Quem foi o relator do acórdão 532/05.4BESNT?

O relator foi Lurdes Toscano, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 532/05.4BESNT?

O acórdão foi proferido em 11 de fevereiro de 2021.

532/05.4BESNT

Sumário

I - A impugnante, nem em sede inspectiva, nem nos presentes autos, apresentou qualquer documento, ainda que interno, ou outro elemento de prova, que indicasse a identidade dos beneficiários das ofertas em causa, ou as concretas circunstâncias em que aquelas se deram. Deste modo, não tendo sido cumprido o ónus probatório da impugnante, terá de se concluir pela não aceitação do custo, por via do não preenchimento do requisito da indispensabilidade das despesas efectuadas, para a realização dos proveitos ou custos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC. II - Num conceito de publicidade não restritivo, terá de concluir-se que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante, assim devendo enquadrar-se no artº.23º do CIRC., enquanto despesas de publicidade.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 22 de março de 2017, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, ao abrigo do artigo 128.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e da alínea a), do artigo 99.º, do Código do Procedimento e do Processo Tributário, por B….., Lda. contra a liquidação adicional de IRC n.º ….., relativa ao exercício de 2000, julgando procedente o pedido de juros indemnizatórios. Mais aquela sentença anulou parcialmente o acto de liquidação impugnado e condenou a Fazenda Pública no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios. Ainda, fixou, aquela sentença, à causa o valor tributável de € 42.177,64 e condenou a Fazenda Pública nas custas. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: “ I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por B…..LDA., com o NIF ….., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 2000. II. No referente aos custos com ofertas aceites como custo fiscal pela douta sentença discorda a Fazenda pública do entendimento do Tribunal a quo, porquanto não resultam do probatório factos que permitam ao tribunal a quo proceder à apreciação fáctica efectuada. III. Não obstante alegar a impugnante «que os bens ofertados (vinhos, cristais, cd’s, canetas, colheres de prata, etc.) foram entregues a responsáveis de empresas com a qual a Impugnante tinha relações comerciais e que contribuíram decisivamente para o aumento do nível de vendas e que as ofertas efectuadas pela Impugnante mais não constituem do que verdadeiras “ofertas de Natal”, perfeitamente admitidas pelos usos sociais e lícitas nos termos da legislação aplicável.», e entender a douta sentença que se verifica “que estão em causa despesas, devidamente comprovadas, com bens de consumo enquadrados dentro do que é habitual e costume ser considerado como ofertas a clientes por altura do Natal, dentro do sector de actividade da Impugnante.» IV. Do probatório, com referência a este tema, resulta tão só o facto constante da alínea ff), de acordo com o qual “No exercício de 2000 a Impugnante efectou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36.”, e de tal facto não nos será permitido retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos nos permite tal facto vertido na alínea ff) supra citada concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições. V. Assim, não demonstrou a Impugnante que tais aquisições de bens se destinassem a ofertas de Natal que tiveram como destinatários seus clientes, bem como não constam tais factos do probatório, não podendo, em conformidade, ser admitidos como custo admissível os valores referentes às aquisições de bens enunciados na alínea ff) dos factos assentes. VI. E, de acordo com o artigo 23.º do CIRC, apenas poderão ser admitidos como custos as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos – e desconhecendo-se os destinatários não podemos estabelecer qualquer nexo de causalidade entre o gasto e o proveito directo ou indirecto obtido com o dispêndio de tais quantias na aquisição de tais bens. VII. Vindo em sede de impugnação a Impugnante no artigo 47.º da sua p.i. alegar que os beneficiários de tais ofertas foram responsáveis das empresas com as quais a Impugnante tinha relações comerciais, não faz a Impugnante qualquer prova de tal facto, mantendo-se, assim, perfeitamente válido o fundamento pelo qual não deverão ser, à luz do artigo 23.º do CIRC, admitidos tais custos. VIII. Acresce que se refere a douta sentença a fim de reforçar o entendimento do Tribunal a custos de natureza similar incorridos com ofertas aceites pela AT, referindo-se a cabazes de Natal, sem que se percepcione a relação estabelecida e a que cabazes de Natal se refere a douta sentença, pelo que se mostra, de acordo com o entendimento da Fazenda Pública, tal fundamentação como desadequada. IX. Mais defende a douta sentença não ter sido demonstrado pela AT que estivessem as ofertas [cujos destinatários se desconhecem, reitere-se] dependentes da prescrição de determinados medicamentos ou outros produtos comercializados pela Impugnante, não fazendo sentido a argumentação utilizada pela AT de que o artigo 10º do DL 100/94, do Ministério da Saúde. X. Porém, do disposto no citado artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19/04, diploma que, de acordo com o artigo 1.º transpõe para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 92/28/CEE, do Conselho, de 31 de Março, e estabelece o regime jurídico da publicidade dos medicamentos para uso humano, não decorre uma proibição dependente da não prescrição de medicamentos ou de outros produtos comercializados pela Impugnante. XI. Decorrendo do n.º 1 decorre a proibição tout court de incentivos, e do nº 2 a proibição de os técnicos habilitados a prescrever ou dispensar medicamentos aceitarem ou pedirem incentivos proibidos pelo n.º 1, não incumbindo à AT demonstrar que a concessão das ofertas estivesse dependente da prescrição de medicamentos ou produtos comercializados pela Impugnante, bastando-lhe demonstrar que as ofertas não assumiam um valor intrínseco insignificante, facto que sempre decorreria dos valores em causa. XII. Quanto aos custos com publicidade aceites pelo Tribunal a quo como fiscalmente admissíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, decorre da douta sentença terem sido aceites como custos em publicidade/propaganda os encargos com despesas relacionadas com: o congresso Aspen; o congresso Europeu de Farmacêuticos Hopsitalares; congresso Espen; o congresso PGA; o Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência; o congresso de Cuidados Intensivos; a Feira Médica de Dusseldorf; Apresentação do produto “F…..”; Reunião ARS; Apresentação “O…..”; Congresso “Nursing”, excepto as despesas relacionadas com as deslocações de funcionários da Impugnante nos eventos em que esta participou, contudo, do probatório não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de cuidados Intensivos e Medicina de Emergência. XIII. Pelo que, quanto a tais eventos não poderão os respectivos custos associados ser aceites como custos fiscalmente aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23.º do CIRC. XIV. Por outro lado, os eventos constantes do probatório nas alíneas n), o), p) e q) referem-se a despesas referentes à participação de funcionários da Impugnante nos eventos em questão, pelo que, não poderão considerar-se os custos associados como custos de publicidade/propaganda, atento o facto de no público-alvo de tal publicidade não se poderem enquadrar os funcionários da Impugnante. XV. E, apesar de se entender que a douta sentença julgou improcedente a pretensão da Impugnante relativamente a tais despesas relacionadas com funcionários seus, impor-se-ia esclarecimento que definisse, atenta a dúvida suscitada pelo título a que lhe vota a sentença – Custos com as deslocações de funcionários da Impugnante -, que tais custos se referem não só às deslocações dos funcionários, e se referem antes a todos os encargos suportados com a Impugnante nos eventos em que participou. XVI. E quanto aos custos com publicidade decorrentes de despesas relacionadas com classe médica/farmacêutica não são de facto são apreensíveis factos que permitam criar uma ligação inequívoca entre os encargos incorridos com a participação, deslocação e estada de pessoal médico/farmacêutico e os produtos objecto de publicidade ou promoção nesses particulares eventos. XVII. Na verdade, dos factos assentes temos apenas e tão só o facto constante da alínea bb), de acordo com o qual se terão destinado os eventos referidos nas alíneas e) a x) a servir de esclarecimento e divulgação dos produtos da Impugnante junto dos profissionais de saúde com o intuito de estes se encontrarem aptos a aconselhar/sugerir um produto em detrimento do outro, sem que seja, para cada particular e específico evento, estabelecida uma concreta relação com o produto pretendido divulgar. XVIII. E, note-se que não é o simples facto de no congresso referido na alínea e) dos factos assentes, bem como na feira referida na alínea s) dos factos assentes ter a Impugnante instalado stand institucional que confere às despesas com pessoal exterior à empresa o carácter de custos com publicidade. XIX. Mas, verificado o errado julgamento de facto acima enunciado, que importa à sua não consideração como custos de publicidade fiscalmente aceites, a Fazenda Pública reitera não se poderem considerar tais despesas como despesas de publicidade atento o facto de resultar dos factos provados não ter ficado demonstrado que os produtos pretendidos divulgar, que a douta sentença não identifica, tenham sido mencionados em dossiers ou estudos por forma a se concluir estarmos perante publicidade e propaganda da Impugnante. XX. E mais não foi apresentada documentação que comprove a presença dos médicos em tais eventos, nem demonstrando foi que tivesse sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade, não se mostrando suficiente um depoimento de pessoa relacionada com a Impugnante ou uma lista interna da Impugnante de médicos participantes para comprovar a participação efectiva de tais profissionais nos eventos enunciados pela Impugnante. XXI. Mais ficando por comprovar que os médicos foram sujeitos, como já referido, à divulgação e informação sobre produtos da empresa, não e tornando assim possível aferir de que forma tais eventos se reflectiram nos proveitos advindos das despesas efectuadas, pelo que as mesmas não se podem enquadrar no artigo 23.º do CIRC. XXII. Impunha-se que a Impugnante tivesse carreado prova documental para além das facturas, que permitisse estabelecer uma concreta conexão entre os profissionais de saúde que beneficiaram alegadamente dos eventos referidos pela Impugnante e os eventos. XXIII. Assim, não podiam os custos com publicidade ser aceites como fiscalmente admissíveis, sendo que ao decidir de forma contrária, a douta sentença incorrer em errado julgamento de facto, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC, por não se mostrarem as mesmas como despesa essencial à manutenção da fonte produtora, não só porque não se mostram devidamente identificados os beneficiários, como não se identificam de forma precisa os produtos efectivamente publicitados, bem como não se fundamenta de forma aceitável a relação entre os alegados eventos e a presença de profissionais de saúde do ponto de vista da consideração do encargo como custo de publicidade dedutível. XXIV. Consequentemente, no referente aos custos de publicidade reconvertidos em custos de representação em sede de procedimento inspectivo deverá manter-se a tributação autónoma que sobre os mesmo incide, ao abrigo do n.º 3 do artigo 4.º do D.L. 192/90, de 09/06. XXV. No referente aos donativos aceitou o Tribunal a quo a majoração efectuada pela Impugnante, anulando a correcção efectuada pela AT, contudo vejamos que quanto ao alegado donativo ao Hospital Conde de S. Bento, cujo documento “comprovativo” consta de fls. 408 dos autos verificamentos que o documento em causa faz referência à factura propriamente dita relativa ao donativo em causa, não tendo a mesma sido apresentada, não se mostrando a documentação apresentada de molde a comprovar a efectivação de tal donativo. XXVI. Relativamente ao donativo ao Hospital de são João no Porto, no valor de 258.300$00, sem IVA, a impugnante apresenta uma declaração para comprovar o recebimento do mesmo por tal entidade constante de fls. 411 do processo administrativo, contudo, a fls 412 deparamo-nos com factura emitida em nome da impugnante quanto ao fornecimento de estantes e sua colocação suscitando-se assim notórias dúvidas acerca do recebimento do donativo pelo Hospital de São João no Porto. XXVII. Ainda, quanto aos três donativos em causa nos autos não foram comprovados os pagamentos, ficando por isso por esclarecer o efectivo beneficiário dos donativos em questão, pelo que incorreu em errado julgamento de facto a douta sentença ao aceitar a majoração de 20% decorrente da sua prestação. XXVIII. Mais discorda a Fazenda Pública da condenação em custas, porquanto se impunha, de acordo com a decisão proferida de que aqui se recorre, uma condenação que considerasse o julgamento parcial da impugnação, com condenação na proporção do decaimento, ao abrigo do prescrito nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, o que não aconteceu. XXIX. Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida com erro de julgamento de facto, em violação do disposto no artigo 23.º do CIRC, no n.º 3 do artigo 4.º do D.L. n.º 192/90 de 09/06, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º do D.L. n.º 100/94, de 19/04, no artigo 40.º do CIRC, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC e no artigo 74.º da LGT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julge a impugnação totalmente improcedente. SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.!” **** A Impugnante, aqui Recorrida, notificada, não apresentou contra-alegações **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso limitada à condenação em custas, porquanto “face à procedência parcial do pedido deveria efectivamente a condenação em custas ser repartida na proporção do decaimento, conforme disposto no artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, que se mostra violado.” **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no julgamento da matéria de facto, bem como na condenação em custas, em violação do disposto no artigo 23.º do CIRC, no n.º 3 do artigo 4.º do D.L. n.º 192/90 de 09/06, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º do D.L. n.º 100/94, de 19/04, no artigo 40.º do CIRC, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC e no artigo 74.º da LGT. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos: “a) A ora Impugnante, B….., Ldª, dedica-se à actividade de “Importação, produção e comercialização de produtos hospitalares e de saúde” – Cfr. Documento a fls. 479 do PAT, apenso, acordo; b) À actividade da Impugnante referida em a), que antecede, corresponde o CAE 51460 – Cfr. documento a fls. 479 do PAT, apenso; c) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ….., os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, procederam a análise interna à declaração Mod. 22 de IRC relativo ao exercício de 2000, da qual resultaram correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado no valor de € 86.518,80 – Cfr. documento a fls. 478 a 495 do PAT, apenso; d) Em sede de audição prévia, a Impugnante, para além de ter emitido pronúncia quanto às correcções constantes do projecto de relatório de inspecção, relativo ao exercício de 2000, solicitou: a realização das seguintes correcções aos valores anteriormente declarados a título de lucro tributável (redução) e tributação autónoma (aumento), em consequência do novo cálculo da parte das rendas de ALD não aceite como custo fiscal, nos seguintes termos: (i) redução do lucro tributável declarado na linha 220 do quadro 07 em Esc. 2.183.015/€10.888,83 (4.708.916/€23.487,97 – 2.525.901/€12.599,19; (ii) aumento da verba respeitante a “Tributação Autónoma” em Esc. 139.713/€696,89 (5.223.099/€26.052,71 – 5.083.386/€25.355,82). – Cfr. Documento a fls. 535 do PAT, apenso; e) Em anexo ao pedido de correcção aos valores declarados a Impugnante juntou documento interno, contendo a listagem dos contratos de ALD e fórmula de cálculo das quantias a acrescer ao quadro 7 – Cfr. Documento a fls. 919 a 925 do PAT, apenso, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; f) Em 16/02/2004 foi elaborado Relatório de Inspecção, por técnico da Administração Tributária (AT), relativo ao exercício de 2000, do qual se destaca o seguinte: “(...) A – Correcções em sede de IRC: a.1 – Artigos para oferta Da amostragem efectuada às contas da empresa verificámos que estão registados na conta 62.218.100 – Artigos para oferta, entre outros, os seguintes bens ofertados: artigos de vestuário, cristais, electrodomésticos, equipamentos de som e vídeo, etc.. Nos termos do artigo 23º do CIRC, apenas poderão ser aceites como custo as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, pelo que se torna necessário identificar os destinatários das mesmas, quer seja pessoa singular ou colectiva. Por outro lado, o artigo 10º do DL 100/94, do Ministério da Saúde, proíbe determinado tipo de ofertas, exceptuando as de pequeno valor que não estejam relacionadas com a prática da medicina ou da actividade farmacêutica. O DL 48/99, de 16 de Fevereiro, veio adaptar o DL 100/94, de 19 de Abril, ao espírito da Directiva Comunitária 92/28/CEE, de 31 de Março, no que respeita à clarificação da regra de proibição geral de concessão, directa ou indirecta, de benefícios pecuniários ou em espécie, às pessoas habilitadas a prescrever “produtos farmacêuticos”. O artigo 9º deste diploma legal proíbe expressamente a empresa responsável pela comercialização e promoção do “produto” de dar, directa ou indirectamente, a pessoas habilitadas a prescrever “produtos farmacêuticos”, prémios, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie. Face ao exposto, e nos termos do artigo 23º do CIRC conjugado com o Ofício nº 005764 de 02.03.93 do S.A.I.R., com observância do disposto no artigo 10º do DL 10/94, não é aceite como custo fiscal o montante de 33.945,93 relativo a ofertas (pela sua natureza e valor), e uma vez que não foi demonstrada a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos, ou manutenção da fonte produtora, nem foram identificados os destinatários dessas mesmas ofertas. Junta-se, em anexo, relação dos documentos não aceites como custo. a.2 – Publicidade e propaganda Da amostragem efectuada às contas do sujeito passivo, do exercício de 2000, verificámos que o sujeito passivo relevou na conta 62.233 – “Publicidade e propaganda”, subcontas 62.233.420 – Congressos e 62.233.520 – Formação de Clientes Fora do Grupo, diversos documentos relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a médicos para participar em congressos, seminários, cursos, estágios, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento, passeios e espectáculos, cujos beneficiários são os médicos, deslocações e participações nas quais se verifica que a componente recreativa é bastante significativa. Estes custos só poderiam ser considerados de publicidade se fosse de facto evidente a publicidade pretendida, isto é, se no local do congresso existissem painéis, dossiers, etc., de forma a poder ser conhecida pelos médicos que assistem aos eventos, caso contrário somos levados a concluir que tais custos não têm qualquer conexão com a obtenção de proveitos. No entanto, estes encargos com médicos podem encerrar de algum modo uma forma de representação do sujeito passivo desde que sejam acompanhados por alguém com capacidade de representação da empresa que, mesmo não participando nos eventos científicos, efectue reuniões com vista a representar a empresa. Com efeito, embora o objectivo principal dos congressos seja a valorização profissional dos médicos (além do já aludido carácter recreativo que possa estar associado) podemos considerar que estará subjacente a representação da empresa, desde que a empresa identifique os beneficiários, os representantes e o evento em que os mesmos participaram, documentando sempre estes eventos e participantes de forma inequívoca e idónea. De acordo com o POC, na conta “despesas de representação” são registadas as despesas relacionadas com a representação da empresa, tais como oferta de refeições a convidados com quem se mantém relações de prestígio. Desta forma temos as seguintes correcções: A empresa contabilizou na conta 62.233.420 Publicidade – Congressos documentos que se referem a inscrições e deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade, quer em Portugal quer no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos e de instituições organizadoras de eventos) referentes a médicos e enfermeiros, assim como de pessoas pertencentes aos quadros da empresa, de modo a estes representarem a empresa na deslocação dos médicos por esta convidados/subsidiados. Estas despesas, pela sua natureza, têm um cariz de representatividade, pelo que deveria o sujeito passivo ter acrescido no quadro 10 da declaração Modelo 22 os correspondentes 6,4% nos termos do nº3 do artigo 4º do DL nº 192/90 de 9 de Junho com as alterações dadas pelo artigo 42º da Lei nº3-B/2000 de 4 de Abril. O valor das despesas consideradas como de representação cifra-se em 65.977,55 €, sendo de acrescer ao IRC a pagar o montante de 4.222,56€ correspondente a 6,4% das despesas de representação, indicando a respectiva conta corrente, o número interno do documento e o montante considerado como despesa de representação. A empresa contabilizou na conta 62.233.520 Publicidade – Formação de clientes fora do grupo alguns documentos, nomeadamente, facturas de operadores turísticos que se referem a deslocações a congressos ou simpósios em Portugal e no estrangeiro, sem que os beneficiários sejam acompanhados pelos representantes da empresa. Registou ainda viagens normalmente em avião, em nome de médicos e outras pessoas não pertencentes aos quadros da empresa sem qualquer referência ao tipo de evento/motivo, desconhecendo-se a natureza da viagem efectuada. Desta forma não podemos considerar que se tratam de despesas de representação, nem podem ser consideradas como um custo com publicidade, uma vez que, segundo a legislação vigente, o médico não poderá ser influenciado por via do comportamento de uma determinada indústria/empresa farmacêutica na escolha do receituário, nos termos do nº2 do artigo 9º do DL 100/94. Como estes custos não têm subjacente o incremento das vendas, não podemos considerar estes como custos de publicidade. Deste modo, e nos termos do artigo 23º do CIRC, não podem ser aceites fiscalmente os referidos custos em virtude de não ser demonstrado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Os custos não aceites totalizam 38.083,22€, conforme o mapa em anexo. a.3 – Deslocações e estadas Na análise à conta 62.227.200 Deslocações e estadas – transportes em veículos colectivos, verificámos que o sujeito passivo inscreveu nessa mesma conta verbas elativas a viagens. Estes documentos referem-se a deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos) referentes a médicos e enfermeiros, assim como de pessoas pertencentes aos quadros da empresa. Estas despesas, pela sua natureza, têm um cariz de representatividade, pelo que deveria o sujeito passivo ter acrescido no quadro 10 da declaração modelo 22 os correspondentes 6,4% nos termos do nº3 do artigo 4º do DL nº 192/90 de 9 de Junho com as alterações dadas pelo artigo 42º da Lei nº 3-B/2000 de 4 de Abril. O valor das despesas consideradas como de representação cifra-se em 24.483,29€, sendo de acrescer ao IRC a pagar o montante de 1.566,93€ correspondente a 6,4% das despesas de representação. O anexo indica os documentos enquadrados como despesas de representação, indicando a respectiva conta corrente, o número interno do documento e o montante considerado como despesa de representação. Na análise à conta 62.227.200 Deslocações e Estadas – Alojamentos e refeições, verificámos que o sujeito passivo inscreveu nessa mesma conta verbas relativas a alojamentos e alimentação em viagens. Estes documentos referem-se a despesas com deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos) referentes a médicos e enfermeiros, sem que os beneficiários sejam acompanhados pelos representantes da empresa. Desta forma não podemos considerar que se tratam de despesas de representação, nem podem ser consideradas como um custo com publicidade, uma vez que, segundo a legislação vigente, o médico não poderá ser influenciado por via do comportamento de uma determinada indústria/empresa farmacêutica na escolha do receituário, nos termos do nº2 do artigo 9º do DL 100/94. Como estes custos não têm subjacente o incremento das vendas, não os podemos considerar como sendo de publicidade. Deste modo, e nos termos do Art. 23º do CIRC, não podem ser aceites fiscalmente os referidos custos uma vez que não foi demonstrado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Os custos não aceites totalizam 4.601,41€, conforme o mapa anexo. a.4 – Donativos Da amostragem efectuada às contas da empresa verificámos que efectuaram donativos enquadrados em sede de IRC – DL 74/99. Estes donativos encontram-se devidamente documentados, no entanto encontram-se incorrectamente majorados a 20% dado não se destinarem à prossecução de fins de carácter social. Pela sua natureza podemos afirmar mesmo que se revestem de verdadeiras ofertas, não tendo sequer enquadramento em donativos por apresentarem cariz de patrocínio, dado o fim a que se destinam, não devendo, portanto, ser objecto de majoração, pelo que não é de aceitar os respectivos 20%, no montante de 911,15€.(…) Pede a redução do lucro tributável declarado na linha 220 do Q07 em 2.183.015$ e o aumento da verba respeitante a tributação autónoma em 139.713$. Estas alterações resultam de um alegado erro de cálculo da parte das rendas de ALD não aceites como custo fiscal cometido pelos responsáveis da empresa. Em virtude de apenas ser apresentado uns resumos dos cálculos efectuados, não existindo mais nenhum documento que fundamente ou suporte estes cálculos no todo, ou sequer em parte, não nos é possível conferir minimamente tal situação. Desta forma é desatendida a pretensão do sujeito passivo.(…) No que se refere aos pontos nº 114 e 115 é referido, pelos responsáveis da empresa, que foi ignorado no projecto de correcções os diferimentos efectuados para 2001. Durante a análise verificámos a inscrição dos custos nas respectivas contas. Foi com base nessas contas que foi efectuada a correcção. Não é fornecido pelo sujeito passivo qualquer documentação de suporte ao que é referido nesses pontos, pelo que uma análise da mesma fica prejudicada. Em virtude de não dispormos de dados suficientes (insuficiente fundamentação e documentação desta rubrica por parte dos responsáveis da empresa) não podemos rever essa situação, pelo que não são feitas alterações às correcções propostas. No que concerne aos donativos, (…), tratam-se de verbas distribuídas a pessoas ou grupos de pessoas (casa do pessoal..) que trabalham para instituições do Estado, não podendo as mesmas ser confundidas com a instituição em si. A empresa patrocinou diversas iniciativas levadas a cabo por essas pessoas, não efectuou um donativo à instituição no âmbito e para os fins estabelecidos no Estatuto do Mecenato. Como esta distinção é relevante para a consideração, ou não, da majoração, e em virtude de considerarmos que os patrocínios dados pela empresa a vários indivíduos ( ou grupos de indivíduos) não estão inseridos no âmbito do Estatuto do Mecenato, não aceitamos os argumentos do sujeito passivo, pelo que é desatendida a sua pretensão(…).” - Cfr. documento a fls. 478 a 495 do PAT, apenso; e) A Impugnante suportou custos com a deslocação e estadia de médicos e profissionais de saúde referente ao 25º Congresso Aspen que se realizou em Janeiro de 2001 – Cfr. Documento 4, junto com a p.i., acordo; f) Em 28/11/2000 a Impugnante efectuou o pagamento da quantia de € 4.239,78 referente à factura emitida por V….., por serviços diversos, com a descrição ¯depósito para aviação para congresso Aspen “Chicag” – Cfr. Documento a fls. 81, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; g) A Impugnante suportou custos de participação na Congresso referido em e), no valor de € 5.985,57 – Cfr. Documentos a fls. 84 a 90, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos; h) A Impugnante suportou despesas de alojamento e de refeições em Chicago, por ocasião do congresso Aspen, referido em e), no valor de € 7.232, 57 – Cfr. Documento a fls. 91; i) A Impugnante apresentou-se no congresso referido em e) com um stand institucional – Cfr. Acordo, documento a fls. 64; j) No congresso Aspen participaram, a expensas da Impugnante, A….., M….., M….., J….., J….. e A….. – Cfr. Documentos a fls. 84 a 89; k) A Impugnante, na qualidade de patrocinador do congresso Espen, que teve lugar em Madrid, de 9 a 13 de Setembro de 2000, incorreu em despesas no valor de € 8.230,17 – Cfr. Documento 5, junto com a p.i.; l) A Impugnante suportou despesas com a locação de uma sala no Hotel ….., onde se realizou uma reunião …..com técnicos da Administração Regional de Saúde, no dia 22 de Setembro de 2000, no valor de € 177,07 – Cfr. Documento 12, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; m) A Impugnante suportou custos com a inscrição dos técnicos da ARS por si convidados para o jantar que se realizou na sequência da reunião referida na alínea antecedente, no valor de € 699,56 – Cfr. Idem; n) A Impugnante suportou despesas com o alojamento de V….., aquando da sua deslocação a Santa Maria da Feira, por ocasião do lançamento do “…..”, produto desenvolvido pela Impugnante, de 24/09/2000 a 29/09/2000, no valor de € 718,27 – Cfr. Documento 11, junto com a p.i.; o) A Impugnante suportou custos com a participação de 3 funcionários seus no 13º Congresso De Cuidados Intensivos, que teve lugar em Roma, de 1 a 4 de Outubro de 2000, no valor de € 1335,00 – Cfr. Documentos a fls. 312 a 319; p) A Impugnante organizou uma reunião de marketing e vendas dirigida a funcionários seus, que se realizou nos dias 11 a 14 de Outubro de 2000 – Cfr. Documento 14, junto com a p.i.; q) A Impugnante suportou custos com o programa de animação desenvolvido na reunião referida na alínea anterior, no valor de € 6.129,19 –Cfr. Idem; r) A Impugnante, na qualidade de patrocinadora do 4º Congresso de Nursing, que se realizou em Lisboa, no …..nos dias 17 e 18 de Novembro de 2000, suportou despesas no valor de € 3.152,40 – Cfr. Documento 13 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; s) A Impugnante efectuou despesas com a participação da Feira Médica de Dusseldorf, que teve lugar na Alemanha, nos dias 22 a 25 de Novembro de 2000 no valor de € 7.519,05 – Cfr. Documento 9, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; t) Na Feira Médica referida na alínea antecedente a Impugnante instalou um stand/expositor contendo equipamento e dispositivos médicos desenvolvidos pelo Grupo B….. – Cfr. Idem; u) A Impugnante suportou despesa no valor de € 3.466,65, relacionada com a inscrição de convidados seus no 7º Simpósio Nacional da APFH, que teve lugar em Lisboa, no auditório do LNEC, de 23 a 25 de Novembro de 2000 – Cfr. Documento 10, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; v) No 7º Simpósio Nacional da APFH a Impugnante apresentou o seu produto F….., da área do software – Cfr. Idem; x) A Impugnante suportou, no ano de 2000, despesas relativas ao Congresso Europeu de Farmacêuticos Hospitalares, que teve lugar em Amsterdão, de 21 a 23 de Março de 2001, no valor total de € 11.971,15 – Cfr. Documento 3, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; y) O principal sector de actividade onde a Impugnante se insere é o dos dispositivos médicos e hospitalares, produtos de anestesia, próteses, cateteres e alimentação endovenosa – Cfr. Acordo, depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura; z) Constitui prática comum, no sector de actividade onde a Impugnante se insere, a realização/promoção de congressos, simpósios, reuniões de divulgação de novos produtos, destinados à classe médica/farmacêutica – Cfr. Depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura; aa) A participação dos profissionais da área da saúde referidos em z), nos eventos promovidos/organizados ou patrocinados pela Impugnante envolvem, em regra, deslocações e estadias dos seus convidados – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha AA….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura; bb) Os eventos referidos em z) e promovidos/organizados pela Impugnante e referidos nas alíneas e) a x) destinaram-se a servir de esclarecimento e divulgação dos seus produtos aos profissionais de saúde com o intuito de estes se encontrarem aptos a aconselhar/sugerir um produto em detrimento de outro – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura; cc) A realização/promoção de congressos, simpósios, reuniões de divulgação de novos produtos, destinados à classe médica/farmacêutica, pela Impugnante é a principal forma de divulgação dos produtos por si comercializados – Cfr. – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura; dd) A Impugnante efectuou os seguintes donativos, no exercício de 2000:  Hospital Conde de S. Bento, em Santo Tirso, o valor de 200.000$00;  Hospital de S. João, no Porto, o valor de 302.270$00;  Hospital Distrital de Faro, o valor de 230.000$00 – Cfr. Documento 17, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; ee) A Impugnante, aquando da audição prévia quanto ao projecto de relatório de inspecção referida em b) juntou documento interno (mapa) no qual identifica os contratos de ALD, as matrículas das viaturas a que respeitam e o valor que pretendia ver deduzido ao quadro 7, linha 220 – Cfr. Documento 18, a fls. 919 e seguintes do PAT, apenso; ff) No exercício de 2000 a Impugnante efectuou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36 – Cfr. Acordo, documento a fls. 61 e mapa anexo ao relatório de inspecção constante do PAT, e cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; gg) Em 22/12/2004 foi efectuado movimento de compensação entre as liquidações referentes a IRC do exercício de 2000, na sequência das correcções efectuadas em sede de inspecção tributária – Cfr. Documento a fls. 57, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; hh) O período de tributação do exercício de 2000 da Impugnante foi de 1 de Outubro a 31 de Dezembro – Cfr. Acordo;” **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença recorrida que “[n]ão se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.” **** A convicção do Tribunal assentou “no exame dos documentos, não impugnados juntos aos autos e constantes do PAT, apenso, das informações oficiais constantes dos autos e ainda do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido no probatório”, bem como na prova testemunhal, referindo a sentença que “[a]s testemunhas inquiridas revelaram um conhecimento directo da factualidade em causa nos autos, depuseram com segurança e convicção, circunstâncias que motivaram a decisão da matéria de facto nos termos supra definidos.” *** Ao abrigo do art. 662º do CPC, por se encontrar provado documentalmente, e se poder relevar útil à decisão da causa, aditam-se os seguintes factos: ii) O Congresso PGA teve lugar em Nova Iorque de 9 a 13 de Dezembro de 2000, tendo a impugnante incorrido em despesas com o referido Congresso em transfers, serviços terrestres e inscrições no congresso na área da “Anestesia e Cuidados Intensivos”, cfr. Doc. 6 junto com a p.i. jj) O Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência teve lugar em Bruxelas de 20 a 23 de Março de 2001. No entanto, já em 2000 a impugnante havia incorrido nas despesas para este Simpósio em inscrições e depósito para o congresso na área de Medicina Intensiva, cfr. Doc. 7 junto com a p.i. ***** II.2. De Direito Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, anulando parcialmente o acto de liquidação impugnado e condenando a Fazenda Pública no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios, bem como, nas custas. Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão, invocando erro de julgamento. - Dos custos com ofertas A recorrente começa por alegar que No referente aos custos com ofertas aceites como custo fiscal pela douta sentença discorda a Fazenda pública do entendimento do Tribunal a quo, porquanto não resultam do probatório factos que permitam ao tribunal a quo proceder à apreciação fáctica efectuada. Do probatório, com referência a este tema, resulta tão só o facto constante da alínea ff), de acordo com o qual “No exercício de 2000 a Impugnante efectou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36.”, e de tal facto não nos será permitido retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos nos permite tal facto vertido na alínea ff) supra citada concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições. Assim, não demonstrou a Impugnante que tais aquisições de bens se destinassem a ofertas de Natal que tiveram como destinatários seus clientes, bem como não constam tais factos do probatório, não podendo, em conformidade, ser admitidos como custo admissível os valores referentes às aquisições de bens enunciados na alínea ff) dos factos assentes. E, de acordo com o artigo 23.º do CIRC, apenas poderão ser admitidos como custos as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos – e desconhecendo-se os destinatários não podemos estabelecer qualquer nexo de causalidade entre o gasto e o proveito directo ou indirecto obtido com o dispêndio de tais quantias na aquisição de tais bens. Vejamos. Entende a recorrente que do probatório, nomeadamente da al.ff) do mesmo, não se consegue retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos, concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições. E conclui que, assim sendo, não poderão os custos em questão ser aceites, nos termos do art.º 23.º do CIRC. Estão, pois, em causa ofertas, ou seja, disposições gratuitas a favor de terceiros, efectuadas pela impugnante/recorrida. Nos termos do preceituado no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que, comprovadamente, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Por seu turno, a alínea g) do nº1 do artigo 42° do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados. Relativamente ao ónus da prova nesta matéria, escreveu-se, no Sumário do Acórdão deste TCAS, de 27/03/2012, Proc. 05312/12, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte: 1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”. 2. É seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus provatório da indispensabilidade dos seus custos. 3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at. Ora, na esteira do sumário do Acórdão supra transcrito, no presente caso, a AT suscitou fundadamente a dúvida sobre se tais aquisições de bens se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e sobretudo, pela não identificação dos destinatários de tais ofertas. Seria, pois, necessário que a impugnante/recorrida comprovasse os factos concretos capazes de demonstrar a realidade do que alegou. A recorrida, nem em sede inspectiva, nem nos presentes autos, apresentou, qualquer documento, ainda que interno, ou outro elemento de prova, que indicasse a identidade dos beneficiários das ofertas em causa, ou as concretas circunstâncias em que aquelas se deram. Mesmo nos presentes autos, no art. 55º da petição inicial, reconhecendo implicitamente que não identificou os destinatários das ofertas, vem dizer que não pode ter sido esse o critério seguido pela AT, pois noutros casos em que a impugnante não logrou identificar os destinatários em causa, a AT aceitou os montantes despendidos como custos fiscalmente relevantes. Ora, aqui chegados, temos de concluir que a impugnante/recorrida embora tenha prestado esclarecimentos genéricos, segundo o qual se tratavam de ofertas de Natal que foram entregues a responsáveis de empresas com a qual a impugnante tinha relações comerciais e que contribuíram para o aumento do número das vendas (art. 47º da p.i.), não foi capaz de concretizar, minimamente, e ainda que não nominalmente, quais os clientes ou fornecedores alegadamente destinatários das ofertas, nem de fornecer qualquer outro elemento, que proporcionasse alguma base para o controle da AT sobre a matéria. Deste modo, não tendo sido cumprido o ónus probatório da impugnante/recorrida, terá de se concluir pela não aceitação do custo, por via do não preenchimento do requisito da indispensabilidade das despesas efectuadas, para a realização dos proveitos ou custos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, tal como invoca a recorrente. Termos em que procede o presente fundamento de recurso. - Dos custos com publicidade Quanto aos custos com publicidade aceites pelo Tribunal a quo como fiscalmente admissíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, decorre da douta sentença terem sido aceites como custos em publicidade/propaganda os encargos com despesas relacionadas com: o congresso Aspen; o congresso Europeu de Farmacêuticos Hopsitalares; congresso Espen; o congresso PGA; o Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência; o congresso de Cuidados Intensivos; a Feira Médica de Dusseldorf; Apresentação do produto “F…..”; Reunião ARS; Apresentação “O…..”; Congresso “Nursing”, excepto as despesas relacionadas com as deslocações de funcionários da Impugnante nos eventos em que esta participou, contudo, do probatório não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de cuidados Intensivos e Medicina de Emergência. Pelo que, quanto a tais eventos não poderão os respectivos custos associados ser aceites como custos fiscalmente aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23.º do CIRC. Vejamos. Compulsado o probatório, verifica-se que, tal como alega a recorrente, não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência. No entanto, compulsados os autos, constata-se que o Congresso PGA teve lugar em Nova Iorque de 9 a 13 de Dezembro de 2000, tendo a impugnante incorrido em despesas com o referido Congresso em transfers, serviços terrestres e inscrições no congresso na área da “Anestesia e Cuidados Intensivos”, cfr. Doc. 6 junto com a p.i., pelo que se irá aditar este facto ao probatório, no local próprio, sob a alínea ii). Quanto ao Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência teve lugar em Bruxelas de 20 a 23 de Março de 2001. No entanto, já em 2000 a impugnante havia incorrido nas despesas para este Simpósio em inscrições e depósito para congresso na área de Medicina Intensiva, cfr. Doc. 7 junto com a p.i., pelo que se irá aditar este facto ao probatório, no local próprio, sob a alínea jj). Pelo que, e quanto a tais eventos, os custos associados podem ser aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23º do CIRC. Alega, também, a recorrente que os eventos constantes do probatório nas alíneas n), o), p) e q) referem-se a despesas referentes à participação de funcionários da Impugnante nos eventos em questão, pelo que, não poderão considerar-se os custos associados como custos de publicidade/propaganda, atento o facto de no público-alvo de tal publicidade não se poderem enquadrar os funcionários da Impugnante. E, apesar de se entender que a douta sentença julgou improcedente a pretensão da Impugnante relativamente a tais despesas relacionadas com funcionáros seus, impor-se-ia esclarecimento que definisse, atenta a dúvida suscitada pelo título a que lhe vota a sentença – Custos com as deslocações de funcionários da Impugnante -, que tais custos se referem não só às deslocações dos funcionários, e se referem antes a todos os encargos suportados com a Impugnante nos eventos em que participou. Sobre esta matéria, julga-se que a sentença recorrida foi esclarecedora, pelo que a recorrente bem a entendeu, quando se escreveu o seguinte: «As despesas de representação são, como a própria expressão indica, destinadas a representar a empresa onde esta não se encontra presente, isto é, fora do circuito económico onde naturalmente se manifesta. Em abstracto, nada impede que os beneficiários directos destas despesas sejam os próprios trabalhadores, no seu todo ou em parte, na medida em que estejam presentes fora desse circuito económico onde essas acções de representação são realizadas. Do ponto de vista conceptual, não é o beneficiário que identifica as despesas de representação, mas o facto de se tratar de despesas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos (eventos que o legislador associou tradicionalmente a funções de representatividade). Como vem sendo referido na jurisprudência, as razões na não dedutibilidade destes custos prendem-se com a necessidade de limitar externamente o encaixe fiscal de despesas ditas sumptuosas. Entendeu o legislador que seria eticamente incorrecto que o contribuinte pudesse, acima de determinado limite, deduzir custos com eventos desta natureza. Ora, esta razão de ser não se modifica pelo facto de os beneficiários serem fornecedores, clientes ou trabalhadores da empresa. Do ponto de vista ético, não se vê que devam ser tratadas de modo diferente, por exemplo, viagens turísticas ou festas de Natal e de fim de ano oferecidas a trabalhadores ou a fornecedores (ou a ambos). Assim sendo, improcede a pretensão da Impugnante, no que se refere à consideração como despesas de representação no que se refere aos encargos suportados com funcionários da Impugnante nos eventos em causa.» Pelo que nada mais temos a acrescentar. Alega, também, a recorrente E quanto aos custos com publicidade decorrentes de despesas relacionadas com classe médica/farmacêutica não são de facto são apreensíveis factos que permitam criar uma ligação inequívoca entre os encargos incorridos com a participação, deslocação e estada de pessoal médico/farmacêutico e os produtos objecto de publicidade ou promoção nesses particulares eventos. Mas, verificado o errado julgamento de facto acima enunciado, que importa à sua não consideração como custos de publicidade fiscalmente aceites, a Fazenda Pública reitera não se poderem considerar tais despesas como despesas de publicidade atento o facto de resultar dos factos provados não ter ficado demonstrado que os produtos pretendidos divulgar, que a douta sentença não identifica, tenham sido mencionados em dossiers ou estudos por forma a se concluir estarmos perante publicidade e propaganda da Impugnante. Assim, não podiam os custos com publicidade ser aceites como fiscalmente admissíveis, sendo que ao decidir de forma contrária, a douta sentença incorrer em errado julgamento de facto, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC, por não se mostrarem as mesmas como despesa essencial à manutenção da fonte produtora, não só porque não se mostram devidamente identificados os beneficiários, como não se identificam de forma precisa os produtos efectivamente publicitados, bem como não se fundamenta de forma aceitável a relação entre os alegados eventos e a presença de profissionais de saúde do ponto de vista da consideração do encargo como custo de publicidade dedutível. Consequentemente, no referente aos custos de publicidade reconvertidos em custos de representação em sede de procedimento inspectivo deverá manter-se a tributação autónoma que sobre os mesmo incide, ao abrigo do no.º 3 do artigo 4.º do D.L. 192/90, de 09/06. Vejamos. Sobre esta matéria iremos apoiar-nos no Acórdão deste TCAS de 07/05/2015, Proc. 08534/15, disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu: «Mais se deve recordar que é entendimento da jurisprudência e doutrina que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13). Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1994; artºs.29 e 31, do C.Comercial). Revertendo ao caso dos autos, entende o recorrente que as despesas incorridas pela sociedade recorrida e identificadas no nº.3 do probatório, não podendo ser consideradas como de publicidade e enquadráveis no artº.23, do C.I.R.C., devem ser vistas como despesas de representação a enquadrar no artº.81, nº.7, do mesmo diploma (actual artº.88, do C.I.R.C.) e sujeitas a uma taxa de tributação autónoma nos termos do nº.3, do mesmo preceito. Pelo contrário, o Tribunal "a quo" entende que tais despesas se devem qualificar como encargos de publicidade, enquadráveis no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., assim não sendo despesas de representação sobre as quais incide uma taxa de tributação autónoma. (…) Por último, refira-se que apenas são dedutíveis como despesas de representação os custos devidamente documentados e escriturados, assim devendo satisfazer o requisito de indispensabilidade previsto no citado artº.23, do C.I.R.C. para que sejam como tal considerados (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.346). Ainda no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.). No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.4 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida, nenhum relevo tendo, para o efeito, o regime previsto no dec.lei 176/2006, de 30/08 (regime jurídico relativo aos medicamentos de uso humano).» Na esteira da jurisprudência supra transcrita, e em face da factualidade provada e, ainda, tendo em consideração o sector de actividade onde se insere a impugnante – o da produção e comercialização de produtos farmacêuticos e hospitalares – implica que a impugnante procure meios alternativos de divulgação dos produtos/equipamentos por si comercializados. Assim, num conceito de publicidade não restritivo, como parece pretender a recorrente, terá de concluir-se, como na sentença recorrida, que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, assim devendo enquadrar-se no artº.23º do CIRC., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida. Termos em que improcede o presente fundamento de recurso. - Dos donativos Alega a recorrente No referente aos donativos aceitou o Tribunal a quo a majoração efectuada pela Impugnante, anulando a correcção efectuada pela AT, contudo vejamos que quanto ao alegado donativo ao Hospital Conde de S. Bento, cujo documento “comprovativo” consta de fls. 408 dos autos verificamentos que o documento em causa faz referência à factura propriamente dita relativa ao donativo em causa, não tendo a mesma sido apresentada, não se mostrando a documentação apresentada de molde a comprovar a efectivação de tal donativo. Relativamente ao donativo ao Hospital de são João no Porto, no valor de 258.300$00, sem IVA, a impugnante apresenta uma declaração para comprovar o recebimento do mesmo por tal entidade constante de fls. 411 do processo administrativo, contudo, a fls 412 deparamo-nos com factura emitida em nome da impugnante quanto ao fornecimento de estantes e sua colocação suscitando-se assim notórias dúvidas acerca do recebimento do donativo pelo Hospital de São João no Porto. Ainda, quanto aos três donativos em causa nos autos não foram comprovados os pagamentos, ficando por isso por esclarecer o efectivo beneficiário dos donativos em questão, pelo que incorreu em errado julgamento de facto a douta sentença ao aceitar a majoração de 20% decorrente da sua prestação. Vejamos. Com o devido respeito, esta fundamentação agora apresentada em sede de recurso é fundamentação a posteriori que não é permitida por lei. Sobre esta questão, e conforme al. f) do probatório, no RIT constava o seguinte: «a.4 – Donativos Da amostragem efectuada às contas da empresa verificámos que efectuaram donativos enquadrados em sede de IRC – DL 74/99. Estes donativos encontram-se devidamente documentados, no entanto encontram-se incorrectamente majorados a 20% dado não se destinarem à prossecução de fins de carácter social. Pela sua natureza podemos afirmar mesmo que se revestem de verdadeiras ofertas, não tendo sequer enquadramento em donativos por apresentarem cariz de patrocínio, dado o fim a que se destinam, não devendo, portanto, ser objecto de majoração, pelo que não é de aceitar os respectivos 20%, no montante de 911,15€.(…)» Conforme excerto supra transcrito no RIT considerou-se que os donativos enquadrados em IRC se encontravam devidamente documentados, mas que se encontravam incorrectamente majorados a 20%. Face a estarmos perante fundamentação a posteriori, não permitida legalmente, não se apreciará este fundamento de recurso. - Da condenação em custas Invoca a recorrente que discorda da condenação em custas, porquanto se impunha, de acordo com a decisão proferida de que aqui se recorre, uma condenação que considerasse o julgamento parcial da impugnação, com condenação na proporção do decaimento, ao abrigo do prescrito nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, o que não aconteceu. Assiste razão à recorrente. Tendo em consideração que a presente impugnação foi julgada parcialmente procedente, e anulado parcialmente o acto de liquidação, impunha-se que as partes fossem condenadas em custas na proporção do decaimento, nos termos do previsto nos nº 1 e 2 do art. 527º do CPC. Termos em que procede o procede o presente fundamento de recurso. Em face do exposto: - concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto ao segmento dos custos com ofertas, mantendo-se a liquidação impugnada e julgando-se improcedente, nesta parte, a impugnação judicial; - concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto à condenação em custas; - nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, quanto ao mais; o que se determinará no dispositivo. **** III – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar parcialmente procedente o recurso, e consequentemente: - concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto ao segmento dos custos com ofertas, mantendo-se a liquidação impugnada e julgando-se improcedente, nesta parte, a impugnação judicial; - concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto à condenação em custas; - nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, quanto ao mais. Custas pelas partes em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, sendo que a recorrida fica dispensada da taxa de justiça nesta, por não ter contra-alegado. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Fevereiro de 2021 [O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa] -------------------------------------- [Lurdes Toscano] -------------------------------------- [Maria Cardoso] -------------------------------------- [Catarina Almeida e Sousa]

Sumário

II- Num conceito de publicidade não restritivo, terá de concluir-se que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante, assim devendo enquadrar-se no artº.23º do CIRC., enquanto despesas de publicidade.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 22 de março de 2017, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, ao abrigo do artigo 128.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e da alínea a), do artigo 99.º, do Código do Procedimento e do Processo Tributário, por B….., Lda. contra a liquidação adicional de IRC n.º ….., relativa ao exercício de 2000, julgando procedente o pedido de juros indemnizatórios. Mais aquela sentença anulou parcialmente o acto de liquidação impugnado e condenou a Fazenda Pública no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios. Ainda, fixou, aquela sentença, à causa o valor tributável de € 42.177,64 e condenou a Fazenda Pública nas custas.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por B…..LDA., com o NIF ….., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 2000.

II. No referente aos custos com ofertas aceites como custo fiscal pela douta sentença discorda a Fazenda pública do entendimento do Tribunal a quo, porquanto não resultam do probatório factos que permitam ao tribunal a quo proceder à apreciação fáctica efectuada.

III. Não obstante alegar a impugnante «que os bens ofertados (vinhos, cristais, cd’s, canetas, colheres de prata, etc.) foram entregues a responsáveis de empresas com a qual a Impugnante tinha relações comerciais e que contribuíram decisivamente para o aumento do nível de vendas e que as ofertas efectuadas pela Impugnante mais não constituem do que verdadeiras “ofertas de Natal”, perfeitamente admitidas pelos usos sociais e lícitas nos termos da legislação aplicável.», e entender a douta sentença que se verifica “que estão em causa despesas, devidamente comprovadas, com bens de consumo enquadrados dentro do que é habitual e costume ser considerado como ofertas a clientes por altura do Natal, dentro do sector de actividade da Impugnante.»

IV. Do probatório, com referência a este tema, resulta tão só o facto constante da alínea ff), de acordo com o qual “No exercício de 2000 a Impugnante efectou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36.”, e de tal facto não nos será permitido retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos nos permite tal facto vertido na alínea ff) supra citada concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições.

V. Assim, não demonstrou a Impugnante que tais aquisições de bens se destinassem a ofertas de Natal que tiveram como destinatários seus clientes, bem como não constam tais factos do probatório, não podendo, em conformidade, ser admitidos como custo admissível os valores referentes às aquisições de bens enunciados na alínea ff) dos factos assentes.

VI. E, de acordo com o artigo 23.º do CIRC, apenas poderão ser admitidos como custos as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos – e desconhecendo-se os destinatários não podemos estabelecer qualquer nexo de causalidade entre o gasto e o proveito directo ou indirecto obtido com o dispêndio de tais quantias na aquisição de tais bens.

VII. Vindo em sede de impugnação a Impugnante no artigo 47.º da sua p.i. alegar que os beneficiários de tais ofertas foram responsáveis das empresas com as quais a Impugnante tinha relações comerciais, não faz a Impugnante qualquer prova de tal facto, mantendo-se, assim, perfeitamente válido o fundamento pelo qual não deverão ser, à luz do artigo 23.º do CIRC, admitidos tais custos.

VIII. Acresce que se refere a douta sentença a fim de reforçar o entendimento do Tribunal a custos de natureza similar incorridos com ofertas aceites pela AT, referindo-se a cabazes de Natal, sem que se percepcione a relação estabelecida e a que cabazes de Natal se refere a douta sentença, pelo que se mostra, de acordo com o entendimento da Fazenda Pública, tal fundamentação como desadequada.

IX. Mais defende a douta sentença não ter sido demonstrado pela AT que estivessem as ofertas [cujos destinatários se desconhecem, reitere-se] dependentes da prescrição de determinados medicamentos ou outros produtos comercializados pela Impugnante, não fazendo sentido a argumentação utilizada pela AT de que o artigo 10º do DL 100/94, do Ministério da Saúde.

X. Porém, do disposto no citado artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19/04, diploma que, de acordo com o artigo 1.º transpõe para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 92/28/CEE, do Conselho, de 31 de Março, e estabelece o regime jurídico da publicidade dos medicamentos para uso humano, não decorre uma proibição dependente da não prescrição de medicamentos ou de outros produtos comercializados pela Impugnante.

XI. Decorrendo do n.º 1 decorre a proibição tout court de incentivos, e do nº 2 a proibição de os técnicos habilitados a prescrever ou dispensar medicamentos aceitarem ou pedirem incentivos proibidos pelo n.º 1, não incumbindo à AT demonstrar que a concessão das ofertas estivesse dependente da prescrição de medicamentos ou produtos comercializados pela Impugnante, bastando-lhe demonstrar que as ofertas não assumiam um valor intrínseco insignificante, facto que sempre decorreria dos valores em causa.

XII. Quanto aos custos com publicidade aceites pelo Tribunal a quo como fiscalmente admissíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, decorre da douta sentença terem sido aceites como custos em publicidade/propaganda os encargos com despesas relacionadas com: o congresso Aspen; o congresso Europeu de Farmacêuticos Hopsitalares; congresso Espen; o congresso PGA; o Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência; o congresso de Cuidados Intensivos; a Feira Médica de Dusseldorf; Apresentação do produto “F…..”; Reunião ARS; Apresentação “O…..”; Congresso “Nursing”, excepto as despesas relacionadas com as deslocações de funcionários da Impugnante nos eventos em que esta participou, contudo, do probatório não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de cuidados Intensivos e Medicina de Emergência.

XIII. Pelo que, quanto a tais eventos não poderão os respectivos custos associados ser aceites como custos fiscalmente aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23.º do CIRC.

XIV. Por outro lado, os eventos constantes do probatório nas alíneas n), o), p) e q) referem-se a despesas referentes à participação de funcionários da Impugnante nos eventos em questão, pelo que, não poderão considerar-se os custos associados como custos de publicidade/propaganda, atento o facto de no público-alvo de tal publicidade não se poderem enquadrar os funcionários da Impugnante.

XV. E, apesar de se entender que a douta sentença julgou improcedente a pretensão da Impugnante relativamente a tais despesas relacionadas com funcionários seus, impor-se-ia esclarecimento que definisse, atenta a dúvida suscitada pelo título a que lhe vota a sentença – Custos com as deslocações de funcionários da Impugnante -, que tais custos se referem não só às deslocações dos funcionários, e se referem antes a todos os encargos suportados com a Impugnante nos eventos em que participou.

XVI. E quanto aos custos com publicidade decorrentes de despesas relacionadas com classe médica/farmacêutica não são de facto são apreensíveis factos que permitam criar uma ligação inequívoca entre os encargos incorridos com a participação, deslocação e estada de pessoal médico/farmacêutico e os produtos objecto de publicidade ou promoção nesses particulares eventos.

XVII. Na verdade, dos factos assentes temos apenas e tão só o facto constante da alínea bb), de acordo com o qual se terão destinado os eventos referidos nas alíneas e) a x) a servir de esclarecimento e divulgação dos produtos da Impugnante junto dos profissionais de saúde com o intuito de estes se encontrarem aptos a aconselhar/sugerir um produto em detrimento do outro, sem que seja, para cada particular e específico evento, estabelecida uma concreta relação com o produto pretendido divulgar.

XVIII. E, note-se que não é o simples facto de no congresso referido na alínea e) dos factos assentes, bem como na feira referida na alínea s) dos factos assentes ter a Impugnante instalado stand institucional que confere às despesas com pessoal exterior à empresa o carácter de custos com publicidade.

XIX. Mas, verificado o errado julgamento de facto acima enunciado, que importa à sua não consideração como custos de publicidade fiscalmente aceites, a Fazenda Pública reitera não se poderem considerar tais despesas como despesas de publicidade atento o facto de resultar dos factos provados não ter ficado demonstrado que os produtos pretendidos divulgar, que a douta sentença não identifica, tenham sido mencionados em dossiers ou estudos por forma a se concluir estarmos perante publicidade e propaganda da Impugnante.

XX. E mais não foi apresentada documentação que comprove a presença dos médicos em tais eventos, nem demonstrando foi que tivesse sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade, não se mostrando suficiente um depoimento de pessoa relacionada com a Impugnante ou uma lista interna da Impugnante de médicos participantes para comprovar a participação efectiva de tais profissionais nos eventos enunciados pela Impugnante.

XXI. Mais ficando por comprovar que os médicos foram sujeitos, como já referido, à divulgação e informação sobre produtos da empresa, não e tornando assim possível aferir de que forma tais eventos se reflectiram nos proveitos advindos das despesas efectuadas, pelo que as mesmas não se podem enquadrar no artigo 23.º do CIRC.

XXII. Impunha-se que a Impugnante tivesse carreado prova documental para além das facturas, que permitisse estabelecer uma concreta conexão entre os profissionais de saúde que beneficiaram alegadamente dos eventos referidos pela Impugnante e os eventos.

XXIII. Assim, não podiam os custos com publicidade ser aceites como fiscalmente admissíveis, sendo que ao decidir de forma contrária, a douta sentença incorrer em errado julgamento de facto, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC, por não se mostrarem as mesmas como despesa essencial à manutenção da fonte produtora, não só porque não se mostram devidamente identificados os beneficiários, como não se identificam de forma precisa os produtos efectivamente publicitados, bem como não se fundamenta de forma aceitável a relação entre os alegados eventos e a presença de profissionais de saúde do ponto de vista da consideração do encargo como custo de publicidade dedutível.

XXIV. Consequentemente, no referente aos custos de publicidade reconvertidos em custos de representação em sede de procedimento inspectivo deverá manter-se a tributação autónoma que sobre os mesmo incide, ao abrigo do n.º 3 do artigo 4.º do D.L. 192/90, de 09/06.

XXV. No referente aos donativos aceitou o Tribunal a quo a majoração efectuada pela Impugnante, anulando a correcção efectuada pela AT, contudo vejamos que quanto ao alegado donativo ao Hospital Conde de S. Bento, cujo documento “comprovativo” consta de fls. 408 dos autos verificamentos que o documento em causa faz referência à factura propriamente dita relativa ao donativo em causa, não tendo a mesma sido apresentada, não se mostrando a documentação apresentada de molde a comprovar a efectivação de tal donativo.

XXVI. Relativamente ao donativo ao Hospital de são João no Porto, no valor de 258.300$00, sem IVA, a impugnante apresenta uma declaração para comprovar o recebimento do mesmo por tal entidade constante de fls. 411 do processo administrativo, contudo, a fls 412 deparamo-nos com factura emitida em nome da impugnante quanto ao fornecimento de estantes e sua colocação suscitando-se assim notórias dúvidas acerca do recebimento do donativo pelo Hospital de São João no Porto.

XXVII. Ainda, quanto aos três donativos em causa nos autos não foram comprovados os pagamentos, ficando por isso por esclarecer o efectivo beneficiário dos donativos em questão, pelo que incorreu em errado julgamento de facto a douta sentença ao aceitar a majoração de 20% decorrente da sua prestação.

XXVIII. Mais discorda a Fazenda Pública da condenação em custas, porquanto se impunha, de acordo com a decisão proferida de que aqui se recorre, uma condenação que considerasse o julgamento parcial da impugnação, com condenação na proporção do decaimento, ao abrigo do prescrito nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, o que não aconteceu.

XXIX. Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida com erro de julgamento de facto, em violação do disposto no artigo 23.º do CIRC, no n.º 3 do artigo 4.º do D.L. n.º 192/90 de 09/06, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º do D.L. n.º 100/94, de 19/04, no artigo 40.º do CIRC, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC e no artigo 74.º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julge a impugnação totalmente improcedente.

SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.!”

A Impugnante, aqui Recorrida, notificada, não apresentou contra-alegações

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso limitada à condenação em custas, porquanto “face à procedência parcial do pedido deveria efectivamente a condenação em custas ser repartida na proporção do decaimento, conforme disposto no artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, que se mostra violado.”

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no julgamento da matéria de facto, bem como na condenação em custas, em violação do disposto no artigo 23.º do CIRC, no n.º 3 do artigo 4.º do D.L. n.º 192/90 de 09/06, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 10.º do D.L. n.º 100/94, de 19/04, no artigo 40.º do CIRC, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC e no artigo 74.º da LGT.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“a) A ora Impugnante, B….., Ldª, dedica-se à actividade de “Importação, produção e comercialização de produtos hospitalares e de saúde” – Cfr. Documento a fls. 479 do PAT, apenso, acordo;

b) À actividade da Impugnante referida em a), que antecede, corresponde o CAE 51460 – Cfr. documento a fls. 479 do PAT, apenso;

c) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ….., os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, procederam a análise interna à declaração Mod. 22 de IRC relativo ao exercício de 2000, da qual resultaram correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado no valor de € 86.518,80 – Cfr. documento a fls. 478 a 495 do PAT, apenso;

d) Em sede de audição prévia, a Impugnante, para além de ter emitido pronúncia quanto às correcções constantes do projecto de relatório de inspecção, relativo ao exercício de 2000, solicitou: a realização das seguintes correcções aos valores anteriormente declarados a título de lucro tributável (redução) e tributação autónoma (aumento), em consequência do novo cálculo da parte das rendas de ALD não aceite como custo fiscal, nos seguintes termos: (i) redução do lucro tributável declarado na linha 220 do quadro 07 em Esc. 2.183.015/€10.888,83 (4.708.916/€23.487,97 – 2.525.901/€12.599,19; (ii) aumento da verba respeitante a “Tributação Autónoma” em Esc. 139.713/€696,89 (5.223.099/€26.052,71 – 5.083.386/€25.355,82). – Cfr. Documento a fls. 535 do PAT, apenso;

e) Em anexo ao pedido de correcção aos valores declarados a Impugnante juntou documento interno, contendo a listagem dos contratos de ALD e fórmula de cálculo das quantias a acrescer ao quadro 7 – Cfr. Documento a fls. 919 a 925 do PAT, apenso, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

f) Em 16/02/2004 foi elaborado Relatório de Inspecção, por técnico da Administração Tributária (AT), relativo ao exercício de 2000, do qual se destaca o seguinte:

“(...) A – Correcções em sede de IRC:

a. 1 – Artigos para oferta

Da amostragem efectuada às contas da empresa verificámos que estão registados na conta 62.218.100 – Artigos para oferta, entre outros, os seguintes bens ofertados: artigos de vestuário, cristais, electrodomésticos, equipamentos de som e vídeo, etc

Nos termos do artigo 23º do CIRC, apenas poderão ser aceites como custo as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, pelo que se torna necessário identificar os destinatários das mesmas, quer seja pessoa singular ou colectiva.

Por outro lado, o artigo 10º do DL 100/94, do Ministério da Saúde, proíbe determinado tipo de ofertas, exceptuando as de pequeno valor que não estejam relacionadas com a prática da medicina ou da actividade farmacêutica.

O DL 48/99, de 16 de Fevereiro, veio adaptar o DL 100/94, de 19 de Abril, ao espírito da Directiva Comunitária 92/28/CEE, de 31 de Março, no que respeita à clarificação da regra de proibição geral de concessão, directa ou indirecta, de benefícios pecuniários ou em espécie, às pessoas habilitadas a prescrever “produtos farmacêuticos”.

O artigo 9º deste diploma legal proíbe expressamente a empresa responsável pela comercialização e promoção do “produto” de dar, directa ou indirectamente, a pessoas habilitadas a prescrever “produtos farmacêuticos”, prémios, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie.

Face ao exposto, e nos termos do artigo 23º do CIRC conjugado com o Ofício nº 005764 de 02.03.93 do S.A.I.R., com observância do disposto no artigo 10º do DL 10/94, não é aceite como custo fiscal o montante de 33.945,93 relativo a ofertas (pela sua natureza e valor), e uma vez que não foi demonstrada a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos, ou manutenção da fonte produtora, nem foram identificados os destinatários dessas mesmas ofertas.

Junta-se, em anexo, relação dos documentos não aceites como custo.

a. 2 – Publicidade e propaganda

Da amostragem efectuada às contas do sujeito passivo, do exercício de 2000, verificámos que o sujeito passivo relevou na conta 62.233 – “Publicidade e propaganda”, subcontas 62.233.420 – Congressos e 62.233.520 – Formação de Clientes Fora do Grupo, diversos documentos relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a médicos para participar em congressos, seminários, cursos, estágios, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento, passeios e espectáculos, cujos beneficiários são os médicos, deslocações e participações nas quais se verifica que a componente recreativa é bastante significativa. Estes custos só poderiam ser considerados de publicidade se fosse de facto evidente a publicidade pretendida, isto é, se no local do congresso existissem painéis, dossiers, etc., de forma a poder ser conhecida pelos médicos que assistem aos eventos, caso contrário somos levados a concluir que tais custos não têm qualquer conexão com a obtenção de proveitos.

No entanto, estes encargos com médicos podem encerrar de algum modo uma forma de representação do sujeito passivo desde que sejam acompanhados por alguém com capacidade de representação da empresa que, mesmo não participando nos eventos científicos, efectue reuniões com vista a representar a empresa. Com efeito, embora o objectivo principal dos congressos seja a valorização profissional dos médicos (além do já aludido carácter recreativo que possa estar associado) podemos considerar que estará subjacente a representação da empresa, desde que a empresa identifique os beneficiários, os representantes e o evento em que os mesmos participaram, documentando sempre estes eventos e participantes de forma inequívoca e idónea. De acordo com o POC, na conta “despesas de representação” são registadas as despesas relacionadas com a representação da empresa, tais como oferta de refeições a convidados com quem se mantém relações de prestígio. Desta forma temos as seguintes correcções:

A empresa contabilizou na conta 62.233.420 Publicidade – Congressos documentos que se referem a inscrições e deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade, quer em Portugal quer no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos e de instituições organizadoras de eventos) referentes a médicos e enfermeiros, assim como de pessoas pertencentes aos quadros da empresa, de modo a estes representarem a empresa na deslocação dos médicos por esta convidados/subsidiados. Estas despesas, pela sua natureza, têm um cariz de representatividade, pelo que deveria o sujeito passivo ter acrescido no quadro 10 da declaração Modelo 22 os correspondentes 6,4% nos termos do nº3 do artigo 4º do DL nº 192/90 de 9 de Junho com as alterações dadas pelo artigo 42º da Lei nº3-B/2000 de 4 de Abril. O valor das despesas consideradas como de representação cifra-se em 65.977,55 €, sendo de acrescer ao IRC a pagar o montante de 4.222,56€ correspondente a 6,4% das despesas de representação, indicando a respectiva conta corrente, o número interno do documento e o montante considerado como despesa de representação.

A empresa contabilizou na conta 62.233.520 Publicidade – Formação de clientes fora do grupo alguns documentos, nomeadamente, facturas de operadores turísticos que se referem a deslocações a congressos ou simpósios em Portugal e no estrangeiro, sem que os beneficiários sejam acompanhados pelos representantes da empresa. Registou ainda viagens normalmente em avião, em nome de médicos e outras pessoas não pertencentes aos quadros da empresa sem qualquer referência ao tipo de evento/motivo, desconhecendo-se a natureza da viagem efectuada. Desta forma não podemos considerar que se tratam de despesas de representação, nem podem ser consideradas como um custo com publicidade, uma vez que, segundo a legislação vigente, o médico não poderá ser influenciado por via do comportamento de uma determinada indústria/empresa farmacêutica na escolha do receituário, nos termos do nº2 do artigo 9º do DL 100/94. Como estes custos não têm subjacente o incremento das vendas, não podemos considerar estes como custos de publicidade. Deste modo, e nos termos do artigo 23º do CIRC, não podem ser aceites fiscalmente os referidos custos em virtude de não ser demonstrado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Os custos não aceites totalizam 38.083,22€, conforme o mapa em anexo.

a. 3 – Deslocações e estadas

Na análise à conta 62.227.200 Deslocações e estadas – transportes em veículos colectivos, verificámos que o sujeito passivo inscreveu nessa mesma conta verbas elativas a viagens. Estes documentos referem-se a deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos) referentes a médicos e enfermeiros, assim como de pessoas pertencentes aos quadros da empresa. Estas despesas, pela sua natureza, têm um cariz de representatividade, pelo que deveria o sujeito passivo ter acrescido no quadro 10 da declaração modelo 22 os correspondentes 6,4% nos termos do nº3 do artigo 4º do DL nº 192/90 de 9 de Junho com as alterações dadas pelo artigo 42º da Lei nº 3-B/2000 de 4 de Abril. O valor das despesas consideradas como de representação cifra-se em 24.483,29€, sendo de acrescer ao IRC a pagar o montante de 1.566,93€ correspondente a 6,4% das despesas de representação. O anexo indica os documentos enquadrados como despesas de representação, indicando a respectiva conta corrente, o número interno do documento e o montante considerado como despesa de representação.

Na análise à conta 62.227.200 Deslocações e Estadas – Alojamentos e refeições, verificámos que o sujeito passivo inscreveu nessa mesma conta verbas relativas a alojamentos e alimentação em viagens. Estes documentos referem-se a despesas com deslocações a congressos, simpósios e estágios da especialidade no estrangeiro (nomeadamente facturas de operadores turísticos) referentes a médicos e enfermeiros, sem que os beneficiários sejam acompanhados pelos representantes da empresa. Desta forma não podemos considerar que se tratam de despesas de representação, nem podem ser consideradas como um custo com publicidade, uma vez que, segundo a legislação vigente, o médico não poderá ser influenciado por via do comportamento de uma determinada indústria/empresa farmacêutica na escolha do receituário, nos termos do nº2 do artigo 9º do DL 100/94. Como estes custos não têm subjacente o incremento das vendas, não os podemos considerar como sendo de publicidade. Deste modo, e nos termos do Art. 23º do CIRC, não podem ser aceites fiscalmente os referidos custos uma vez que não foi demonstrado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Os custos não aceites totalizam 4.601,41€, conforme o mapa anexo.

a. 4 – Donativos

Da amostragem efectuada às contas da empresa verificámos que efectuaram donativos enquadrados em sede de IRC – DL 74/99. Estes donativos encontram-se devidamente documentados, no entanto encontram-se incorrectamente majorados a 20% dado não se destinarem à prossecução de fins de carácter social. Pela sua natureza podemos afirmar mesmo que se revestem de verdadeiras ofertas, não tendo sequer enquadramento em donativos por apresentarem cariz de patrocínio, dado o fim a que se destinam, não devendo, portanto, ser objecto de majoração, pelo que não é de aceitar os respectivos 20%, no montante de 911,15€.(…)

Pede a redução do lucro tributável declarado na linha 220 do Q07 em 2.183.015$ e o aumento da verba respeitante a tributação autónoma em 139.713$. Estas alterações resultam de um alegado erro de cálculo da parte das rendas de ALD não aceites como custo fiscal cometido pelos responsáveis da empresa. Em virtude de apenas ser apresentado uns resumos dos cálculos efectuados, não existindo mais nenhum documento que fundamente ou suporte estes cálculos no todo, ou sequer em parte, não nos é possível conferir minimamente tal situação. Desta forma é desatendida a pretensão do sujeito passivo.(…)

No que se refere aos pontos nº 114 e 115 é referido, pelos responsáveis da empresa, que foi ignorado no projecto de correcções os diferimentos efectuados para 2001. Durante a análise verificámos a inscrição dos custos nas respectivas contas. Foi com base nessas contas que foi efectuada a correcção. Não é fornecido pelo sujeito passivo qualquer documentação de suporte ao que é referido nesses pontos, pelo que uma análise da mesma fica prejudicada. Em virtude de não dispormos de dados suficientes (insuficiente fundamentação e documentação desta rubrica por parte dos responsáveis da empresa) não podemos rever essa situação, pelo que não são feitas alterações às correcções propostas.

No que concerne aos donativos, (…), tratam-se de verbas distribuídas a pessoas ou grupos de pessoas (casa do pessoal..) que trabalham para instituições do Estado, não podendo as mesmas ser confundidas com a instituição em si. A empresa patrocinou diversas iniciativas levadas a cabo por essas pessoas, não efectuou um donativo à instituição no âmbito e para os fins estabelecidos no Estatuto do Mecenato. Como esta distinção é relevante para a consideração, ou não, da majoração, e em virtude de considerarmos que os patrocínios dados pela empresa a vários indivíduos ( ou grupos de indivíduos) não estão inseridos no âmbito do Estatuto do Mecenato, não aceitamos os argumentos do sujeito passivo, pelo que é desatendida a sua pretensão(…).” - Cfr. documento a fls. 478 a 495 do PAT, apenso;

e) A Impugnante suportou custos com a deslocação e estadia de médicos e profissionais de saúde referente ao 25º Congresso Aspen que se realizou em Janeiro de 2001 – Cfr. Documento 4, junto com a p.i., acordo;

f) Em 28/11/2000 a Impugnante efectuou o pagamento da quantia de € 4.239,78 referente à factura emitida por V….., por serviços diversos, com a descrição ¯depósito para aviação para congresso Aspen “Chicag” – Cfr. Documento a fls. 81, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

g) A Impugnante suportou custos de participação na Congresso referido em e), no valor de € 5.985,57 – Cfr. Documentos a fls. 84 a 90, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos;

h) A Impugnante suportou despesas de alojamento e de refeições em Chicago, por ocasião do congresso Aspen, referido em e), no valor de € 7.232, 57 – Cfr. Documento a fls. 91;

i) A Impugnante apresentou-se no congresso referido em e) com um stand institucional – Cfr. Acordo, documento a fls. 64;

j) No congresso Aspen participaram, a expensas da Impugnante, A….., M….., M….., J….., J….. e A….. – Cfr. Documentos a fls. 84 a 89;

k) A Impugnante, na qualidade de patrocinador do congresso Espen, que teve lugar em Madrid, de 9 a 13 de Setembro de 2000, incorreu em despesas no valor de € 8.230,17 – Cfr. Documento 5, junto com a p.i.;

l) A Impugnante suportou despesas com a locação de uma sala no Hotel ….., onde se realizou uma reunião …..com técnicos da Administração Regional de Saúde, no dia 22 de Setembro de 2000, no valor de € 177,07 – Cfr. Documento 12, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

m) A Impugnante suportou custos com a inscrição dos técnicos da ARS por si convidados para o jantar que se realizou na sequência da reunião referida na alínea antecedente, no valor de € 699,56 – Cfr. Idem;

n) A Impugnante suportou despesas com o alojamento de V….., aquando da sua deslocação a Santa Maria da Feira, por ocasião do lançamento do “…..”, produto desenvolvido pela Impugnante, de 24/09/2000 a 29/09/2000, no valor de € 718,27 – Cfr. Documento 11, junto com a p.i.;

o) A Impugnante suportou custos com a participação de 3 funcionários seus no 13º Congresso De Cuidados Intensivos, que teve lugar em Roma, de 1 a 4 de Outubro de 2000, no valor de € 1335,00 – Cfr. Documentos a fls. 312 a 319;

p) A Impugnante organizou uma reunião de marketing e vendas dirigida a funcionários seus, que se realizou nos dias 11 a 14 de Outubro de 2000 – Cfr. Documento 14, junto com a p.i.;

q) A Impugnante suportou custos com o programa de animação desenvolvido na reunião referida na alínea anterior, no valor de € 6.129,19 –Cfr. Idem;

r) A Impugnante, na qualidade de patrocinadora do 4º Congresso de Nursing, que se realizou em Lisboa, no …..nos dias 17 e 18 de Novembro de 2000, suportou despesas no valor de € 3.152,40 – Cfr. Documento 13 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

s) A Impugnante efectuou despesas com a participação da Feira Médica de Dusseldorf, que teve lugar na Alemanha, nos dias 22 a 25 de Novembro de 2000 no valor de € 7.519,05 – Cfr. Documento 9, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

t) Na Feira Médica referida na alínea antecedente a Impugnante instalou um stand/expositor contendo equipamento e dispositivos médicos desenvolvidos pelo Grupo B….. – Cfr. Idem;

u) A Impugnante suportou despesa no valor de € 3.466,65, relacionada com a inscrição de convidados seus no 7º Simpósio Nacional da APFH, que teve lugar em Lisboa, no auditório do LNEC, de 23 a 25 de Novembro de 2000 – Cfr. Documento 10, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

v) No 7º Simpósio Nacional da APFH a Impugnante apresentou o seu produto F….., da área do software – Cfr. Idem;

x) A Impugnante suportou, no ano de 2000, despesas relativas ao Congresso Europeu de Farmacêuticos Hospitalares, que teve lugar em Amsterdão, de 21 a 23 de Março de 2001, no valor total de € 11.971,15 – Cfr. Documento 3, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

y) O principal sector de actividade onde a Impugnante se insere é o dos dispositivos médicos e hospitalares, produtos de anestesia, próteses, cateteres e alimentação endovenosa – Cfr. Acordo, depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura;

z) Constitui prática comum, no sector de actividade onde a Impugnante se insere, a realização/promoção de congressos, simpósios, reuniões de divulgação de novos produtos, destinados à classe médica/farmacêutica – Cfr. Depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura;

aa) A participação dos profissionais da área da saúde referidos em z), nos eventos promovidos/organizados ou patrocinados pela Impugnante envolvem, em regra, deslocações e estadias dos seus convidados – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha AA….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura;

bb) Os eventos referidos em z) e promovidos/organizados pela Impugnante e referidos nas alíneas e) a x) destinaram-se a servir de esclarecimento e divulgação dos seus produtos aos profissionais de saúde com o intuito de estes se encontrarem aptos a aconselhar/sugerir um produto em detrimento de outro – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura;

cc) A realização/promoção de congressos, simpósios, reuniões de divulgação de novos produtos, destinados à classe médica/farmacêutica, pela Impugnante é a principal forma de divulgação dos produtos por si comercializados – Cfr. – Cfr. depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirida, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura e depoimento da testemunha A….., que revelou um conhecimento directo da factualidade relativamente à qual foi inquirido, tendo respondido com convicção, de forma credível e segura;

dd) A Impugnante efectuou os seguintes donativos, no exercício de 2000:

 Hospital Conde de S. Bento, em Santo Tirso, o valor de 200.000$00;

 Hospital de S. João, no Porto, o valor de 302.270$00;

 Hospital Distrital de Faro, o valor de 230.000$00 – Cfr. Documento 17, junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

ee) A Impugnante, aquando da audição prévia quanto ao projecto de relatório de inspecção referida em b) juntou documento interno (mapa) no qual identifica os contratos de ALD, as matrículas das viaturas a que respeitam e o valor que pretendia ver deduzido ao quadro 7, linha 220 – Cfr. Documento 18, a fls. 919 e seguintes do PAT, apenso;

ff) No exercício de 2000 a Impugnante efectuou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36 – Cfr. Acordo, documento a fls. 61 e mapa anexo ao relatório de inspecção constante do PAT, e cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

gg) Em 22/12/2004 foi efectuado movimento de compensação entre as liquidações referentes a IRC do exercício de 2000, na sequência das correcções efectuadas em sede de inspecção tributária – Cfr. Documento a fls. 57, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

hh) O período de tributação do exercício de 2000 da Impugnante foi de 1 de Outubro a 31 de Dezembro – Cfr. Acordo;”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença recorrida que “[n]ão se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

A convicção do Tribunal assentou “no exame dos documentos, não impugnados juntos aos autos e constantes do PAT, apenso, das informações oficiais constantes dos autos e ainda do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido no probatório”, bem como na prova testemunhal, referindo a sentença que “[a]s testemunhas inquiridas revelaram um conhecimento directo da factualidade em causa nos autos, depuseram com segurança e convicção, circunstâncias que motivaram a decisão da matéria de facto nos termos supra definidos.”

Ao abrigo do art. 662º do CPC, por se encontrar provado documentalmente, e se poder relevar útil à decisão da causa, aditam-se os seguintes factos:

ii) O Congresso PGA teve lugar em Nova Iorque de 9 a 13 de Dezembro de 2000, tendo a impugnante incorrido em despesas com o referido Congresso em transfers, serviços terrestres e inscrições no congresso na área da “Anestesia e Cuidados Intensivos”, cfr. Doc. 6 junto com a p.i.

jj) O Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência teve lugar em Bruxelas de 20 a 23 de Março de 2001. No entanto, já em 2000 a impugnante havia incorrido nas despesas para este Simpósio em inscrições e depósito para o congresso na área de Medicina Intensiva, cfr. Doc. 7 junto com a p.i.

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, anulando parcialmente o acto de liquidação impugnado e condenando a Fazenda Pública no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios, bem como, nas custas.

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão, invocando erro de julgamento.

- Dos custos com ofertas

A recorrente começa por alegar que No referente aos custos com ofertas aceites como custo fiscal pela douta sentença discorda a Fazenda pública do entendimento do Tribunal a quo, porquanto não resultam do probatório factos que permitam ao tribunal a quo proceder à apreciação fáctica efectuada. Do probatório, com referência a este tema, resulta tão só o facto constante da alínea ff), de acordo com o qual “No exercício de 2000 a Impugnante efectou aquisições de peças em cristal, em porcelana, de canetas e cd’s, colheres de prata e vinhos, nos meses de Novembro e de Dezembro, no montante de € 14.967,36.”, e de tal facto não nos será permitido retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos nos permite tal facto vertido na alínea ff) supra citada concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições. Assim, não demonstrou a Impugnante que tais aquisições de bens se destinassem a ofertas de Natal que tiveram como destinatários seus clientes, bem como não constam tais factos do probatório, não podendo, em conformidade, ser admitidos como custo admissível os valores referentes às aquisições de bens enunciados na alínea ff) dos factos assentes. E, de acordo com o artigo 23.º do CIRC, apenas poderão ser admitidos como custos as ofertas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos – e desconhecendo-se os destinatários não podemos estabelecer qualquer nexo de causalidade entre o gasto e o proveito directo ou indirecto obtido com o dispêndio de tais quantias na aquisição de tais bens.

Vejamos.

Entende a recorrente que do probatório, nomeadamente da al.ff) do mesmo, não se consegue retirar factos como sejam os de que tais aquisições se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e muito menos, concluir acerca dos alegados destinatários de tais alegadas ofertas resultantes de tais aquisições. E conclui que, assim sendo, não poderão os custos em questão ser aceites, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

Estão, pois, em causa ofertas, ou seja, disposições gratuitas a favor de terceiros, efectuadas pela impugnante/recorrida.

Nos termos do preceituado no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que, comprovadamente, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Por seu turno, a alínea g) do nº1 do artigo 42° do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.

Relativamente ao ónus da prova nesta matéria, escreveu-se, no Sumário do Acórdão deste TCAS, de 27/03/2012, Proc. 05312/12, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”.

2. É seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus provatório da indispensabilidade dos seus custos.

3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.

Ora, na esteira do sumário do Acórdão supra transcrito, no presente caso, a AT suscitou fundadamente a dúvida sobre se tais aquisições de bens se destinavam a ofertas, ou que tais ofertas se destinavam a ofertas de Natal, e sobretudo, pela não identificação dos destinatários de tais ofertas.

Seria, pois, necessário que a impugnante/recorrida comprovasse os factos concretos capazes de demonstrar a realidade do que alegou.

A recorrida, nem em sede inspectiva, nem nos presentes autos, apresentou, qualquer documento, ainda que interno, ou outro elemento de prova, que indicasse a identidade dos beneficiários das ofertas em causa, ou as concretas circunstâncias em que aquelas se deram.

Mesmo nos presentes autos, no art. 55º da petição inicial, reconhecendo implicitamente que não identificou os destinatários das ofertas, vem dizer que não pode ter sido esse o critério seguido pela AT, pois noutros casos em que a impugnante não logrou identificar os destinatários em causa, a AT aceitou os montantes despendidos como custos fiscalmente relevantes.

Ora, aqui chegados, temos de concluir que a impugnante/recorrida embora tenha prestado esclarecimentos genéricos, segundo o qual se tratavam de ofertas de Natal que foram entregues a responsáveis de empresas com a qual a impugnante tinha relações comerciais e que contribuíram para o aumento do número das vendas (art. 47º da p.i.), não foi capaz de concretizar, minimamente, e ainda que não nominalmente, quais os clientes ou fornecedores alegadamente destinatários das ofertas, nem de fornecer qualquer outro elemento, que proporcionasse alguma base para o controle da AT sobre a matéria.

Deste modo, não tendo sido cumprido o ónus probatório da impugnante/recorrida, terá de se concluir pela não aceitação do custo, por via do não preenchimento do requisito da indispensabilidade das despesas efectuadas, para a realização dos proveitos ou custos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, tal como invoca a recorrente.

Termos em que procede o presente fundamento de recurso.

- Dos custos com publicidade

Quanto aos custos com publicidade aceites pelo Tribunal a quo como fiscalmente admissíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, decorre da douta sentença terem sido aceites como custos em publicidade/propaganda os encargos com despesas relacionadas com: o congresso Aspen; o congresso Europeu de Farmacêuticos Hopsitalares; congresso Espen; o congresso PGA; o Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência; o congresso de Cuidados Intensivos; a Feira Médica de Dusseldorf; Apresentação do produto “F…..”; Reunião ARS; Apresentação “O…..”; Congresso “Nursing”, excepto as despesas relacionadas com as deslocações de funcionários da Impugnante nos eventos em que esta participou, contudo, do probatório não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de cuidados Intensivos e Medicina de Emergência. Pelo que, quanto a tais eventos não poderão os respectivos custos associados ser aceites como custos fiscalmente aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23.º do CIRC.

Vejamos.

Compulsado o probatório, verifica-se que, tal como alega a recorrente, não resultam provados factos concernentes ao Congresso PGA e ao Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência.

No entanto, compulsados os autos, constata-se que o Congresso PGA teve lugar em Nova Iorque de 9 a 13 de Dezembro de 2000, tendo a impugnante incorrido em despesas com o referido Congresso em transfers, serviços terrestres e inscrições no congresso na área da “Anestesia e Cuidados Intensivos”, cfr. Doc. 6 junto com a p.i., pelo que se irá aditar este facto ao probatório, no local próprio, sob a alínea ii).

Quanto ao Simpósio Internacional de Cuidados Intensivos e Medicina de Emergência teve lugar em Bruxelas de 20 a 23 de Março de 2001. No entanto, já em 2000 a impugnante havia incorrido nas despesas para este Simpósio em inscrições e depósito para congresso na área de Medicina Intensiva, cfr. Doc. 7 junto com a p.i., pelo que se irá aditar este facto ao probatório, no local próprio, sob a alínea jj).

Pelo que, e quanto a tais eventos, os custos associados podem ser aceites a título de custos de publicidade à luz do artigo 23º do CIRC.

Alega, também, a recorrente que os eventos constantes do probatório nas alíneas n), o), p) e q) referem-se a despesas referentes à participação de funcionários da Impugnante nos eventos em questão, pelo que, não poderão considerar-se os custos associados como custos de publicidade/propaganda, atento o facto de no público-alvo de tal publicidade não se poderem enquadrar os funcionários da Impugnante. E, apesar de se entender que a douta sentença julgou improcedente a pretensão da Impugnante relativamente a tais despesas relacionadas com funcionáros seus, impor-se-ia esclarecimento que definisse, atenta a dúvida suscitada pelo título a que lhe vota a sentença – Custos com as deslocações de funcionários da Impugnante -, que tais custos se referem não só às deslocações dos funcionários, e se referem antes a todos os encargos suportados com a Impugnante nos eventos em que participou.

Sobre esta matéria, julga-se que a sentença recorrida foi esclarecedora, pelo que a recorrente bem a entendeu, quando se escreveu o seguinte:

«As despesas de representação são, como a própria expressão indica, destinadas a representar a empresa onde esta não se encontra presente, isto é, fora do circuito económico onde naturalmente se manifesta. Em abstracto, nada impede que os beneficiários directos destas despesas sejam os próprios trabalhadores, no seu todo ou em parte, na medida em que estejam presentes fora desse circuito económico onde essas acções de representação são realizadas. Do ponto de vista conceptual, não é o beneficiário que identifica as despesas de representação, mas o facto de se tratar de despesas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos (eventos que o legislador associou tradicionalmente a funções de representatividade).

Como vem sendo referido na jurisprudência, as razões na não dedutibilidade destes custos prendem-se com a necessidade de limitar externamente o encaixe fiscal de despesas ditas sumptuosas. Entendeu o legislador que seria eticamente incorrecto que o contribuinte pudesse, acima de determinado limite, deduzir custos com eventos desta natureza.

Ora, esta razão de ser não se modifica pelo facto de os beneficiários serem fornecedores, clientes ou trabalhadores da empresa. Do ponto de vista ético, não se vê que devam ser tratadas de modo diferente, por exemplo, viagens turísticas ou festas de Natal e de fim de ano oferecidas a trabalhadores ou a fornecedores (ou a ambos).

Assim sendo, improcede a pretensão da Impugnante, no que se refere à consideração como despesas de representação no que se refere aos encargos suportados com funcionários da Impugnante nos eventos em causa.»

Pelo que nada mais temos a acrescentar.

Alega, também, a recorrente E quanto aos custos com publicidade decorrentes de despesas relacionadas com classe médica/farmacêutica não são de facto são apreensíveis factos que permitam criar uma ligação inequívoca entre os encargos incorridos com a participação, deslocação e estada de pessoal médico/farmacêutico e os produtos objecto de publicidade ou promoção nesses particulares eventos. Mas, verificado o errado julgamento de facto acima enunciado, que importa à sua não consideração como custos de publicidade fiscalmente aceites, a Fazenda Pública reitera não se poderem considerar tais despesas como despesas de publicidade atento o facto de resultar dos factos provados não ter ficado demonstrado que os produtos pretendidos divulgar, que a douta sentença não identifica, tenham sido mencionados em dossiers ou estudos por forma a se concluir estarmos perante publicidade e propaganda da Impugnante. Assim, não podiam os custos com publicidade ser aceites como fiscalmente admissíveis, sendo que ao decidir de forma contrária, a douta sentença incorrer em errado julgamento de facto, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC, por não se mostrarem as mesmas como despesa essencial à manutenção da fonte produtora, não só porque não se mostram devidamente identificados os beneficiários, como não se identificam de forma precisa os produtos efectivamente publicitados, bem como não se fundamenta de forma aceitável a relação entre os alegados eventos e a presença de profissionais de saúde do ponto de vista da consideração do encargo como custo de publicidade dedutível. Consequentemente, no referente aos custos de publicidade reconvertidos em custos de representação em sede de procedimento inspectivo deverá manter-se a tributação autónoma que sobre os mesmo incide, ao abrigo do no.º 3 do artigo 4.º do D.L. 192/90, de 09/06.

Vejamos.

Sobre esta matéria iremos apoiar-nos no Acórdão deste TCAS de 07/05/2015, Proc. 08534/15, disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu:

«Mais se deve recordar que é entendimento da jurisprudência e doutrina que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1994; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, entende o recorrente que as despesas incorridas pela sociedade recorrida e identificadas no nº.3 do probatório, não podendo ser consideradas como de publicidade e enquadráveis no artº.23, do C.I.R.C., devem ser vistas como despesas de representação a enquadrar no artº.81, nº.7, do mesmo diploma (actual artº.88, do C.I.R.C.) e sujeitas a uma taxa de tributação autónoma nos termos do nº.3, do mesmo preceito.

Pelo contrário, o Tribunal "a quo" entende que tais despesas se devem qualificar como encargos de publicidade, enquadráveis no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., assim não sendo despesas de representação sobre as quais incide uma taxa de tributação autónoma.

(…)

Por último, refira-se que apenas são dedutíveis como despesas de representação os custos devidamente documentados e escriturados, assim devendo satisfazer o requisito de indispensabilidade previsto no citado artº.23, do C.I.R.C. para que sejam como tal considerados (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.346).

Ainda no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.4 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida, nenhum relevo tendo, para o efeito, o regime previsto no dec.lei 176/2006, de 30/08 (regime jurídico relativo aos medicamentos de uso humano).»

Na esteira da jurisprudência supra transcrita, e em face da factualidade provada e, ainda, tendo em consideração o sector de actividade onde se insere a impugnante – o da produção e comercialização de produtos farmacêuticos e hospitalares – implica que a impugnante procure meios alternativos de divulgação dos produtos/equipamentos por si comercializados.

Assim, num conceito de publicidade não restritivo, como parece pretender a recorrente, terá de concluir-se, como na sentença recorrida, que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta.

Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, assim devendo enquadrar-se no artº.23º do CIRC., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

- Dos donativos

Alega a recorrente No referente aos donativos aceitou o Tribunal a quo a majoração efectuada pela Impugnante, anulando a correcção efectuada pela AT, contudo vejamos que quanto ao alegado donativo ao Hospital Conde de S. Bento, cujo documento “comprovativo” consta de fls. 408 dos autos verificamentos que o documento em causa faz referência à factura propriamente dita relativa ao donativo em causa, não tendo a mesma sido apresentada, não se mostrando a documentação apresentada de molde a comprovar a efectivação de tal donativo. Relativamente ao donativo ao Hospital de são João no Porto, no valor de 258.300$00, sem IVA, a impugnante apresenta uma declaração para comprovar o recebimento do mesmo por tal entidade constante de fls. 411 do processo administrativo, contudo, a fls 412 deparamo-nos com factura emitida em nome da impugnante quanto ao fornecimento de estantes e sua colocação suscitando-se assim notórias dúvidas acerca do recebimento do donativo pelo Hospital de São João no Porto. Ainda, quanto aos três donativos em causa nos autos não foram comprovados os pagamentos, ficando por isso por esclarecer o efectivo beneficiário dos donativos em questão, pelo que incorreu em errado julgamento de facto a douta sentença ao aceitar a majoração de 20% decorrente da sua prestação.

Vejamos.

Com o devido respeito, esta fundamentação agora apresentada em sede de recurso é fundamentação a posteriori que não é permitida por lei.

Sobre esta questão, e conforme al. f) do probatório, no RIT constava o seguinte:

«a. 4 – Donativos

Conforme excerto supra transcrito no RIT considerou-se que os donativos enquadrados em IRC se encontravam devidamente documentados, mas que se encontravam incorrectamente majorados a 20%.

Face a estarmos perante fundamentação a posteriori, não permitida legalmente, não se apreciará este fundamento de recurso.

- Da condenação em custas

Invoca a recorrente que discorda da condenação em custas, porquanto se impunha, de acordo com a decisão proferida de que aqui se recorre, uma condenação que considerasse o julgamento parcial da impugnação, com condenação na proporção do decaimento, ao abrigo do prescrito nos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, o que não aconteceu.

Assiste razão à recorrente.

Tendo em consideração que a presente impugnação foi julgada parcialmente procedente, e anulado parcialmente o acto de liquidação, impunha-se que as partes fossem condenadas em custas na proporção do decaimento, nos termos do previsto nos nº 1 e 2 do art. 527º do CPC.

Termos em que procede o procede o presente fundamento de recurso.

Em face do exposto:

- concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto ao segmento dos custos com ofertas, mantendo-se a liquidação impugnada e julgando-se improcedente, nesta parte, a impugnação judicial;

- concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto à condenação em custas;

- nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, quanto ao mais;

o que se determinará no dispositivo.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar parcialmente procedente o recurso, e consequentemente:

- concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, quanto à condenação em custas;

- nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, quanto ao mais.

Custas pelas partes em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, sendo que a recorrida fica dispensada da taxa de justiça nesta, por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa]

[Lurdes Toscano]

[Maria Cardoso]

[Catarina Almeida e Sousa]