01029/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A sentença é nula, nos termos dos artigos 668.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, quando o juiz deixa de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto – cf. art. 660.º, n.º 2 daquele primeiro diploma legal – de resolver todas as questões que tenham sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade.

II- Nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, e 16.º, n.º 1, do Código da Sisa (CIMSISSD), a isenção de que goza a aquisição dos prédios para revenda, caduca se os mesmos não forem revendidos no prazo de três anos (Decreto-Lei n.º 91/89, de 27 de Março).

III- Assim, a isenção é resolutivamente condicionada pelo que, não se verificando o evento condicionante, produzem-se todos os efeitos fiscais concretizados pela transmissão.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A. .. , vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de sisa, devida pela aquisição de um conjunto de imóveis em Lisboa, efectuada em 14 de Dezembro de 2000.

Fundamentou-se a decisão em que a caducidade da isenção do imposto, por não se ter verificado a revenda do imóvel no prazo de três anos, origina “a liquidação da sisa devida (…) com base na taxa de 10%, vigente à data da aquisição do imóvel, e não à taxa de 6,5%, vigente à data da caducidade da isenção”, já que esta isenção está sujeita a uma condição resolutiva.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

A) Não foram analisadas as questões jurídicas suscitadas pela recorrente na sua impugnação e, não existindo outras que a elas se sobrepusessem e as afastassem, constituía dever do julgador apreciá-las, sob pena de se verificar omissão de pronúncia;

B) A omissão de pronúncia acarreta a nulidade da sentença, por força do disposto no arts. 660°, n° 2 e 668°, n° 1, al. d) do Código de Processo Civil e do art. 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

C) A não apreciação pelo Tribunal das questões suscitadas pela impugnante conduz à denegação de justiça, por violação do disposto nos arts. 20° e 268°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa;

D) A sentença recorrida é contraditória nos seus próprios termos e nem sequer reproduz correctamente o que foi dito pela impugnante;

E) O conceito de "transmissão" fiscal não coincide com o conceito civilístico, apresenta características marcadamente económicas e abrange as situações de facto em que alguém passa a deter e a fruir um imóvel com animus domini, actuando como proprietário;

F) Não é o que sucede no caso da aquisição de um imóvel para revenda já que o titular formal do direito de propriedade não pretende usar ou usufruir o bem, apenas o conserva no seu activo como mercadoria destinada a revenda;

G) Logo que se verifique a "mudança de destino" do imóvel - ou por decisão do titular formal do direito de propriedade, ou por força da lei, caso decorram três anos sem que o imóvel seja afecto ao seu destino inicial (revenda) - aquele deixa de estar contabilizado como "existência" e passa a integrar o "imobilizado" da empresa ou do empresário, e o seu detentor passa a actuar como proprietário pleno;

H) O facto tributário relevante não é, assim, a transmissão onerosa do imóvel mas antes a mudança de destino que inicialmente lhe foi atribuído;

I) O que bem se compreende face à natureza pessoal da isenção de sisa conferida por lei ao adquirente de um imóvel para revenda (artº 11°, n° 3 do antigo CIMSISSD) já que ambos os requisitos previstos na lei são subjectivos e estão exclusivamente relacionados com a pessoa do adquirente;

J) Assim, desde que verificados esses requisitos, a isenção opera automaticamente e não se constitui qualquer relação jurídica tributária;

K) A isenção caduca se o titular do direito de propriedade vier a atribuir ao imóvel outra finalidade que não seja a revenda, sendo certo que a lei presume que tal aconteceu se esse titular não tiver procedido à revenda no prazo três anos;

L) Havendo lugar a liquidação da sisa, por se ter verificado mudança do destino do imóvel que provocou a caducidade da isenção, a respectiva taxa é de 6,5%, atenta a redacção do artº 33° do CIMSISSD dada pela Lei n° 14/2003, de 30 de Março, e não a de 10%, efectivamente aplicada;

M) Assim sendo, a liquidação efectuada pelo serviço de finanças constitui um acto ilegal, vício esse que gera a sua anulabilidade;

N) Para além disso, trata-se de um erro imputável aos serviços pelo que a sua correcção, e consequente devolução do imposto cobrado a mais, implica ainda o pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios.

Face ao exposto deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser decretada a nulidade da sentença recorrida ou, caso assim se não entenda, deve a mesma ser anulada parcialmente e substituída por decisão que contemple o pedido formulado em sede de impugnação.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que, por um lado, não se verifica a alegada omissão de pronúncia, e, por outro, “o facto tributário gerador do imposto de Sisa (…) é a transmissão a título oneroso do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens” e a dita isenção “é uma isenção real, condicionada, a título resolutivo”, constituindo “«um facto impeditivo, autónomo e originário independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se assim dos elementos que o possam delimitar negativamente». Daí que (…) a não verificação da condição resolutiva da isenção determine a caducidade daquela e a subsequente liquidação da Sisa de que a impugnante ficara isenta”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1) Em 14/12/2000, a impugnante adquiriu um conjunto de imóveis em Lisboa, que destinava ao exercício da sua actividade de promotor imobiliário e de compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim.

2) Por motivos que não interferem com a apreciação da questão em causa ("atrasos de ordem burocrática": vd. fl. 6 dos autos), a impugnante não conseguiu alienar os imóveis adquiridos, pelo que caducou a isenção de Sisa, prevista no art. 11.°, n.° 3, conjugado com o art. 16.°, n.° 1, ambos do CIMSISSD.

3) Assim, a ora impugnante apresentou, em 12/1/2004, no SF de Lisboa 4, um requerimento onde declara que pretendia liquidar o imposto que fosse devido.

4) A liquidação do referido imposto foi efectuada em 21/1/2004, tendo o mesmo sido pago dentro do prazo de pagamento voluntário, a 20/2/2004 (vd. fl. 29 dos presentes autos).

5) A ora impugnante interpôs reclamação graciosa em 19/5/2004 (vd. fls. 2 e ss. do processo de reclamação apenso), a qual foi indeferida por despacho de 3/3/2005 (vd. fl. 40 do processo de reclamação). A impugnante foi notificada da decisão através do ofício n.° 15138, de 15/3/2005 (vd. fl. 46 do processo de reclamação).

6) A presente impugnação diz respeito a liquidação de Sisa de 2000, no montante de €774.123,15 (vd. fl. 30 dos presentes autos). A impugnante pede a restituição do valor de €282.968,51 (= €774.123,15 - €503.180,05 + €12.025,41), acrescido dos juros "que se forem vencendo até à data da restituição."

7) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 11/4/2005.

Vejamos, pois:

I. Quanto à alegada nulidade por omissão de pronúncia:

Nos termos dos artigos 668.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto – cfr. art. 660.º, n.º 2 daquele primeiro diploma legal -, de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade.

Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143.

Sustenta a recorrente que o Tribunal a quo “entendeu não dever pronunciar-se sobre qualquer uma das questões de direito suscitadas”, a saber, qual “o facto tributário relevante para efeitos de liquidação da sisa” – cfr. artigo 39.º da petição inicial -, e qual “a natureza da isenção concedida no caso de compra e venda de imóveis para revenda” – cfr. ponto V do recurso e artigo 13.º da petição.

Mas, na verdade, a decisão em crise pronunciou-se sobre estas duas questões: não só afirmou expressamente que “a taxa a ter em conta é a vigente à data do facto tributário, que no caso é a transmissão dos imóveis”, como deixou claro que a “isenção de sisa concedida ao abrigo do estatuído no artigo 11.º/3 do CIMSISSD é uma isenção sujeita a condição resolutiva”.

Pelo que se não verifica a invocada omissão de pronúncia, que se refere a questões de direito e não a argumentos: as questões suscitadas pela impugnante, ora recorrente, foram apreciadas pelo Tribunal a quo. Se o foram erradamente, trata-se de erro de julgamento, que não de nulidade da sentença.

II. Quanto à liquidação do imposto

A Sisa é um imposto sobre a riqueza que pretende tributar a capacidade económica revelada pelo sujeito passivo – o seu enriquecimento - no momento da transmissão (aquisição).

Já não é assim quando tal aquisição se destina a revenda, isto é, entra no giro comercial daquele.

Aí, a perspectiva correcta não é, então, tal enriquecimento - que pode até não se verificar - mas a do lucro real que da posterior transmissão poderá resultar, caso em que, consequentemente, a tributação será efectuada em sede de IRC, que não de Sisa, entrando, então, em linha de conta com os proveitos e os custos respectivos.

Os prédios adquiridos para revenda fazem parte do activo permutável da empresa (mercadorias) e não do seu activo imobilizado (capitais), o que aponta para uma tributação como rendimento e não como transmissão de capital.

Com efeito, “a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis” – cfr. artigo 2.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

E o artigo 11.º, n.º 3, deste diploma dispõe estarem isentas “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda”.

Deixando, todavia, as mesmas, de beneficiar da isenção se os prédios assim adquiridos não forem revendidos no prazo de três anos ou lhes for dado destino diferente - artigo 16.º, n.º 1, do mesmo texto legal.

Ou seja, o facto tributário gerador da obrigação de imposto é a transmissão (aquisição) do prédio, pois que a capacidade contributiva relevante é o enriquecimento do adquirente.

Contudo, se o prédio se destinar a revenda, a capacidade contributiva relevante passa a ser o lucro resultante dessa operação, pelo que a tributação se faz em sede de IRC, e não em sede de Sisa em virtude da isenção prevista no CIMSISSD.

Mas se a revenda não for efectuada no prazo de três anos, a possibilidade de tributação em sede de IRC é afastada e a mesma deve realizar-se em sede de sisa.

A isenção prevista naquele artigo 11.º, n.º 3, está, pois, sujeita a condição resolutiva, caducando se não for efectuada a revenda no aludido prazo ou lhe for dado destino diferente.

Trata-se de uma isenção de natureza real, já que se dirige a uma determinada situação de facto que normalmente estaria sujeita a imposto, abstraindo-se da qualidade das pessoas, e condicionada.

E, tal como acontece com a incidência, a lei reguladora das isenções é a que vigora à data da transmissão fiscal.

E condicionada de modo resolutivo, com atinência, pois, aos efeitos da condição.

Na condição resolutiva, como é sabido, a eficácia do negócio é posta na dependência de um evento condicionante pelo que o negócio começa por produzir os seus efeitos mas estes são destruídos retroactivamente se o evento condicionante se verificar.

O que, nos autos, significa que a transmissão fiscal teve lugar na data da escritura de compra e venda; só que os seus efeitos fiscais ficaram condicionados, à mercê do evento condicionante: a dita revenda.

Não tendo esta tido lugar, não houve qualquer destruição de tais efeitos fiscais que, assim, se produziram em plenitude.

Pelo que é totalmente espúria a pretensão da recorrente de que o facto tributário – iniludivelmente a transmissão – é a “mudança de destino do imóvel”.

Esta apenas determina a caducidade da isenção, ut artigo 16.º, n.º 3, 1.ª parte, do Código da Sisa, sendo legalmente equiparável à não revenda.

Aliás, e ao contrário do que igualmente pretende a recorrente, se os bens, decorridos os ditos três anos, continuarem destinados a revenda, enquadram as existências e não o activo imobilizado: não é pelo facto de serem revendidos passados três anos que passam a integrar o activo imobilizado. A venda de bens deste não tem a ver com o imposto de sisa (actual IMT) mas com o IRC.

Por outro lado, como parece igualmente óbvio, com a escritura de compra, a adquirente passa a ter o gozo e fruição do bem adquirido, pois se não vê, nem a recorrente o diz, como é que o condicionamento da isenção fiscal lhe retira, suspende ou sequer diminui as faculdades inerentes ao adquirido direito de propriedade que, assim, surge na sua plenitude e não fraccionado.

E, assim sendo, a liquidação do imposto municipal de sisa, relativo à transmissão de um prédio realizada em 14 de Dezembro de 2000, tem que ser efectuada com base na taxa então em vigor, no caso 10% - artigo 33.º do CIMSISSD, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 24 de Janeiro de 2007. Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.