0834/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, e 16.º, n.º 1, do Código da Sisa (CIMSISSD), verifica-se a caducidade do direito a isenção de sisa da aquisição de prédio para revenda, se esta não se realizar no prazo de três anos.

II- Assim, sob condição legal resolutiva, a isenção deixa de verificar-se, se não ocorrer o evento que a condiciona (revenda no prazo legal), produzindo-se todos os efeitos fiscais concretizados pela transmissão do prédio, mormente a tributação em imposto de sisa.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório-

1- A………… S.A., com os sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 22 de Março de 2011, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação de SISA sob o conhecimento n.º 5/2003 do Serviço de Finanças da Figueira da Foz, na parte incidente sobre as de áreas cedidas ao domínio público.

A recorrente termina as suas alegações de recurso apresentando as seguintes conclusões:

1. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa, sob o conhecimento n.º 5/2003, do Serviço de Finanças de Figueira da Foz 2, na parte em que incide sobre a aquisição de áreas de terreno cedidas ao domínio público, referente às áreas de 22 284 m2 de espaços verdes e de 22 859 m2 de arruamentos cedidos à Câmara Municipal da Figueira da Foz, num total de 45 143 m2.

2. Isto porque, em 5.04.1995, a ora recorrente adquiriu à “B………, Lda”, um prédio sito em ………., com mato, com a área de 4450 m2, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………., Figueira da Foz, sob o artigo 1163, descrito na Conservatória sob o artigo 2293, da freguesia de ……….; e um prédio sito nas ………, com a área de 63 300 m2, inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia, sob o artigo 1097 e descrito na Conservatória sob o artigo 1326;

3. Destinando-os a loteamento urbano, capacidade que ambos detinham, tendo o pedido de Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano sido apresentado em data anterior à da Escritura;

4. Em 7 de Agosto de 1995, foi emitido Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano com o n.º 6/95, referente a estes prédios rústicos;

5. Do Alvará emitido resultou que de forma automática se consideravam “cedidas à Câmara Municipal para integração no domínio público 45 143 m2 de terrenos destinados a espaços verdes e arruamentos”.

6. Volvidos três anos após a aquisição dos prédios rústicos, não tinha sido alienados a totalidade dos lotes da urbanização, subsistindo por vender os lotes inscritos na matriz predial urbana da freguesia de …….., sob os artigos 4.547, 4.548, 4.549, 4.555, 4.556, 4.558, 4.561, 4.571, 4.580, 4.584 e 4.585, que perfaziam uma área de 9.372,80 m2.

7. De forma voluntária, a recorrente dirigiu-se ao Serviço de Finanças competente, para que se procedesse à liquidação do Imposto Municipal de Sisa devido, por terem já decorridos mais de três anos após a aquisição dos lotes.

8. Ao apresentar-se para pagar o Imposto Municipal de Sisa devido, foi transmitido que, efectivamente teria de pagar esse imposto, contudo, não só em relação à área de 9 372,80 m2, mas também, em relação à área de 45 143 m2, respeitante às zonas verdes e arruamentos que, por emissão do Alvará, tinham sido cedidas à Câmara Municipal da Figueira da Foz.

9. Assim, e de acordo com os cálculos efectuados pelo Serviço de Finanças da Figueira da Foz 2 (liquidação), a recorrente pagou 322 642,43 € a título de Imposto Municipal de Sisa, respeitante a 9 372,80 m2 não alienados e 45 143 m2 cedidos à Câmara para integração no domínio público, embora discordando da liquidação de imposto sobre esta última área.

10. Tendo, consequentemente, apresentado Impugnação Judicial, agora julgada improcedente.

11. Na verdade, e cingindo-nos à parte aqui em crise, ou seja, no tocante às áreas cedidas à Câmara Municipal da Figueira da Foz, e integradas no domínio público, há que reconhecer que ocorreram os pressupostos necessários à isenção.

12. As áreas foram adquiridas com o destino de revenda, tendo, desde logo, o adquirente manifestado essa intenção no momento da celebração da escritura de compra e venda, com a efectiva apresentação da certidão comprovativa de que exercia regularmente a actividade de compra para revenda.

13. As áreas cedidas à Câmara Municipal da Figueira da Foz foram cedidas no estado em que tinham sido adquiridas, sendo entendimento unânime da Jurisprudência e da Doutrina que o loteamento do prédio rústico, adquirido com a isenção de Imposto Municipal de Sisa, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de Sisa, com a sua posterior venda por lotes, não conduz à perda da referida isenção, por se entender que não é dado um destino diferente do da revenda.

14. Ora, o artigo 11.º, n.º 3 do CIMS dispõe estarem isentas “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.

15. A cedência à Câmara Municipal da Figueira da Foz da área de 45 143 m2 não configura, um destino diverso daquele que a lei elege para conferir a isenção de Sisa.

16. Pelo que, importa ter presente para efeitos da isenção constante nos artigos 11.º, n.º 1 e 16.º, n.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, que é a realidade “prédio” seja revendida no prazo de três anos.

17. Ao contrário do entendimento expresso na douta sentença ora recorrida, a caducidade da isenção de Sisa na aquisição de prédios para revenda só é justificável quando o prédio seja afecto a fruição própria do adquirente, e não em qualquer outra hipótese arbitrária que transcenda o leque das suas opções e sobre as quais este não tenha qualquer controlo, nomeadamente, nas situações em que o adquirente, em cumprimento de obrigações legais, está impossibilitado de revender a totalidade da área do prédio adquirido.

18. Nestes moldes, a sentença viola, por lapso de interpretação, o disposto nos artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º, n.º 1 do diploma legal, em análise. Ao contrário do entendimento expresso na decisão recorrida, a não subsunção da área de terreno cedida à Câmara Municipal da Figueira da Foz, no âmbito de uma operação de loteamento, ao conceito de revenda para efeitos dos artigos 11.º, n.º 1 e 16.º, n.º 1, do código em causa, viola os princípios da coerência do sistema e da igualdade fiscal, permitindo que situações substancialmente iguais sejam objecto de diferentes regimes de tributação.

19. Se a cedência à Câmara Municipal da Figueira da Foz das áreas acima indicadas é considerada pela Administração Fiscal uma transmissão a título oneroso e não gratuito, é porque existe necessariamente uma transmissão económica de bens.

20. Ora, se existe uma efectiva transmissão económica para a esfera da Câmara Municipal, deve a mesma ser enquadrável no conceito de revenda, estabelecido no Código do Imposto Municipal de Sisa como pressuposto da isenção.

21. Transmissão que foi realizada dentro do prazo legal, dado a cedência ter ocorrido em prazo inferior a um ano após a aquisição do bem.

22. Não existindo dúvidas de que, pode e deve a cedência ser considerada facto equivalente à revenda exigida pelo artigo 16.º, n.º 1 do Código do Imposto Municipal de Sisa e obstar dessa forma à verificação da condição resolutiva da isenção do imposto.

23. Na verdade, o legislador face ao conceito de “revenda”, utilizou uma formulação porventura estreita demais, cabendo agora ao intérprete reintegrar o pensamento legislativo.

TERMOS EM QUE, ATENTANDO NA FACTUALIDADE DESCRITA, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXA, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULADO PARCIALMENTE O ACTO TRIBUTÁRIO DE LIQUIDAÇÃO DE SISA, NA PARTE RESPEITANTE ÀS ÁREAS CEDIDAS À CÂMARA MUNICIPAL DA FIGUEIRA DA FOZ, OU SEJA, RELATIVAMENTE A 45 143 M2, COM A CONSEQUENTE RESTITUIÇÃO À IMPUGNANTE DA QUANTIA DE 267.174,32 €, COMO SENDO A QUANTIA PAGA A ESSE RESPEITO, ACRESCIDA DOS NECESSÁRIOS JUROS COMPENSATÓRIOS.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 183/184, no qual conclui que parece não assistir razão à impugnante, razão pela qual o recurso não é de proceder.

4- Tendo os autos sido enviados a este Supremo Tribunal, e não ao Tribunal a quem a recorrente havia dirigido o seu recurso, o então Relator proferiu o despacho de fls. 187/188, ordenando a remessa dos autos ao Tribunal Central administrativo Norte.

5- Por Acórdão de 14 de Junho de 2012 (a fls 203 a 210 dos autos) o Tribunal Central Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecimento do recurso e competente este Supremo Tribunal, para o qual os autos foram remetidos precedendo pedido da recorrente nesse sentido (a fls. 216)

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

6- Questão a decidir

É a de saber se bem decidiu a sentença recorrida ao julgar ser devida Sisa em relação às áreas dos prédios adquiridos para revenda com isenção, objecto de cedência à Câmara Municipal da Figueira da Foz determinada pelo Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano n.º 6/95, por não terem sido revendidos no prazo de 3 anos, ou se, como alega a recorrente, deve equiparar-se tal cedência, legalmente imposta, a uma “revenda”, atento a que se consubstancia numa “efectiva transmissão económica de bens para a esfera da Câmara Municipal”.

7- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante – A……….., S.A. – comprou em 5 de Abril de 1995, à “B………., Lda.” um prédio sito em ……….., composto de terra de cultura e pinhal com mato, com a área de 4450 m2, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……….., Figueira da Foz, concelho da Figueira da Foz, sob o art. 1163º, descrito na respectiva conservatória sob o art. 2293º da freguesia de ……… e um outro sito nas ………, composto de terra de cultura e vinha, com a área de 62.300 m2, inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia, sob o art. 1097º, e descrito naquela Conservatória sob o art.º 1326º, destinando-os a loteamento urbano, capacidade que ambos detinham.

2. Tais aquisições foram isentas de imposto municipal de sisa, em virtude de a Impugnante ter expresso aquela intenção relativamente a ambos os terrenos, para por sua vez os vender, no âmbito da sua actividade de operações sobre imóveis, e de ter apresentado comprovação dessa finalidade social aquando da celebração do respectivo contrato.

3. Na verdade, para além do mais já então requerera autorização para aquele efeito à Câmara Municipal da Figueira da Foz, que lha concedeu pelo seu alvará de loteamento urbano n.º 6/95 de 7 de Agosto daquele mesmo ano, depois objecto de correcções pelo aditamento, que todavia não buliram com a finalidade construtiva, nem com as áreas destinadas a cedência ao domínio público.

4. Para emissão daquele alvará a Impugnante e na sua execução, dos terrenos referidos no ponto 1., cedeu ao domínio público a área de 45.143 m2, destinada a arruamentos (22.859 m2) e a zonas verdes (22.284m2).

5. Porque depois dos três anos que se seguiram àquela aquisição a Impugnante mantinha ainda na sua posse e propriedade onze dos lotes, correspondentes a 9.372,80 m2, requereu em 3 de Janeiro de 2003 à Administração Tributária lhe liquidasse o imposto municipal de sisa relativamente à aquisição referida no ponto 1., sobre esta área – entretanto já convertida nos lotes 4.547, 4.548, 4.549, 4.555, 4.556, 4.558, 4.561, 4.571, 4.580, 4.584 e 4.585.

6. Todavia, a Administração Tributária, pelo conhecimento n.º 5/2003, liquidou então o imposto municipal de sisa devido em razão da caducidade da isenção, descrita no ponto anterior, como do mesmo passo o liquidou, outrossim, sobre a aquisição de toda a área mencionada no ponto 4., sob o fundamento de que não fora cumprido o disposto no art. 16.º, n.º 1 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, relativamente a ela.

7. Do mesmo passo igualmente liquidou ainda juros compensatórios, com o argumento de que o pedido referido no ponto anterior fora posterior ao termo do respectivo prazo legal de formulação, tudo no montante global de €322.642,43 de dívida de imposto, que a Impugnante satisfez naquela mesma data.

8. A Impugnante veio a 3 de Abril de 2003 instaurar os presentes autos.

8- Apreciando.

8.1. Da caducidade da isenção de sisa relativamente às áreas dos prédios adquiridos com isenção que foram objecto de cedência ao domínio público

A sentença recorrida, a fls. 105 a 113 dos autos, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, considerando não sofrer do vício de violação de lei o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa na parte incidente sobre a aquisição de áreas de terreno cedidas ao domínio público (as únicas impugnadas, aliás), pois que a integração de certas áreas no domínio público, para outros fins que não a revenda, (…), configura um destino diverso desses bens, acarretando a caducidade da isenção (cfr. sentença recorrida, a fls 111 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto, em suma, deve equiparar-se a cedência de áreas ao domínio público, imposta pelo alvará, a uma “revenda”, atento a que se consubstancia numa efectiva transmissão económica de bens a título oneroso.

Vejamos.

A questão objecto do presente recurso não é nova e a ela tem sido dada resposta uniforme a jurisprudência deste Supremo Tribunal, no sentido de que a cedência de áreas ao domínio público de prédios adquiridos para revenda determina, em relação às áreas cedidas, a caducidade da isenção de sisa com que foram adquiridos, pois que tal cedência não se consubstancia numa “revenda” e só esta obstaria à caducidade da isenção, nos termos dos artigos 11.º 3.º e 16.º 1.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD) – cfr. os Acórdãos deste STA de 12 de Novembro de 2009, rec. n.º 888/09 e de 18 de Novembro de 2008, rec. n.º 891/09, citados na sentença recorrida e o último dos quais subscrito pela actual Relatora como 1.ª adjunta.

De facto, tem entendido este Supremo Tribunal (cfr. o ainda recente Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 23 de Janeiro de 2013, proferido no recurso n.º 1061/11) que sendo embora certo que o CSisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto (considerando como transmissões, para esse efeito, negócios jurídicos que, à luz da lei civil, não transmitem, ipso facto, o direito de propriedade – como é o caso do contrato promessa de compra e venda de imóveis com tradição da posse) também é certo que aquele mesmo código não equipara tais actos à própria revenda. Daí que, utilizando o legislador, no nº 1 do art. 16º do CSisa, o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o acto jurídico definido no art. 874º do CCivil) (…), sendo, aliás, sabido que as normas de concessão de isenção de impostos, constituindo um desvio ao princípio da igualdade tributária (generalidade), assumem carácter excepcional, não comportando, por isso, aplicação analógica.

Entende-se, pois, que bem decidiu o acórdão recorrido ao julgar improcedente a impugnação, pois que a cedência de áreas dos prédios adquiridos ao domínio público não configura revenda das áreas cedidas.

Mais se entende que a tributação em sisa de parte de prédios adquiridos para revenda que venham a ser objecto de cedências ao Município não viola os princípios da coerência do sistema e da igualdade fiscal, como alegado, dado o caracter excepcional das normas sobre benefícios fiscais e a ratio fundamentadora da isenção dos prédios para revenda, cujo fundamento, por um lado, assenta, como assinala Nuno Sá Gomes, (Caducidade, por afectação a destino diferente, de isenção de Sisa, Parecer nº 119/95, de 11/7/1995, in CTF 380, pp. 488 e segts.) na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda e que, por outro lado, tem como fim último afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis. (Cfr. Silvério Mateus e Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385. ) – do Acórdão do Pleno de 23 de Janeiro de 2013, já citado.

Pelo exposto, tem de concluir-se que o recurso não merece provimento.

- Decisão -

9- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 3 de Abril de 2013. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Francisco Rothes – Dulce Neto.