0500/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Quando, no artº 1º da Lei nº 27/98 de 3 de Junho, se fala em «responsável directo por contabilidade organizada», não está apenas a referir-se aos técnicos de contabilidade, que assinaram as declarações fiscais de rendimento, no período ali previsto, abrangendo antes tal conceito todos aqueles que exerceram, de facto, essas funções, independentemente de terem ou não assinado aquelas declarações.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo (STA):

I. RELATÓRIO

A COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (CTOC) recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF), proferida nos autos, em 28.12.2006, que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto por A..., com os restantes sinais dos autos, e anulou o acto impugnado, praticado em 31.07.1998, que recusou a sua inscrição, na ATOC, peticionada ao abrigo da Lei nº 27/98, de 3.06.

Rematou as alegações de recurso, formulando as seguintes CONCLUSÕES:

“I. A sentença recorrida, no que toca à apreciação dos fundamentos do recurso contencioso de anulação interposto pela ora recorrida, enferma de erro na interpretação de normas legais aplicáveis, razão pela qual deve ser a mesma revogada.

II. O tribunal a quo faz, salvo o devido respeito, uma interpretação deficiente da Lei 27/98, especificamente do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada.

III. A Lei 27/98 veio admitir, excepcionalmente, a inscrição na CTOC, dos profissionais de contabilidade que tivessem tido a responsabilidade directa de contabilidades organizadas durante o período em referência nela previsto.

IV. No entendimento da recorrente, a responsabilidade directa não se limita à execução da contabilidade (como erradamente considerou o tribunal a quo), mas abrange, ainda, a responsabilidade pela regularidade fiscal das contas do contribuinte obrigado a possuir contabilidade organizada e efectivamente assumida, de direito e de facto, perante a Administração Fiscal, durante o período em referência.

V. Essa responsabilidade, manifestamente, só existiria se o profissional de contabilidade tivesse assinado juntamente com o contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento (IRC ou IRS), como responsável pela contabilidade, as declarações fiscais do segundo e de, nas mesmas, ter aposto o seu número de contribuinte no campo destinado àquele responsável.

VI. Só foram, assim, responsáveis directos, nos termos e para os efeitos do artº 1º da Lei nº 27/98, os profissionais de contabilidade que, durante o período previsto naquele dispositivo legal, tivessem assinado, conjuntamente com os contribuintes, as respectivas declarações de imposto sobre o rendimento, na qualidade de responsáveis pela contabilidade.

VII. A ora recorrida, ao não ter assinado aquelas declarações, porque a entidade para quem prestava serviços de contabilidade não estava obrigada a apresentar declarações de imposto sobre o rendimento, estava fora do âmbito subjectivo de aplicação da Lei nº 27/98.

VIII. Ao não ter assim entendido, deve a sentença recorrida ser revogada por ter feito errada interpretação e aplicação do artº 1º da Lei nº 27/98”.

Contra-alegou a recorrente contenciosa, ora recorrida, sem formular conclusões, pronunciando-se pela manutenção da decisão recorrida e, se necessário, ampliar-se a sua fundamentação para os demais vícios alegados, que a mesma não conheceu, por ter entendido e, bem, que o acto impugnado enfermava de vício de violação de lei (artº 1º da Lei 27/98).

O Digno Magistrado do Ministério Público neste STA emitiu o seguinte Parecer:

“O objecto deste recurso reporta-se à conhecida questão da restrição dos meios de prova suscitada pela aplicação do Regulamento que aprovou a efectivação da aplicação do regime excepcional da inscrição dos técnicos oficiais de contas previsto no art° 1° da Lei n° 27/98, de 03.08.

Sobre esta questão este STA tem vindo de forma uniforme a decidir no sentido da ilegalidade das restrições probatórias (vide Ac. do Pleno 48.397 de 18.05.04 e Ac. 342/04 de 6.10.05).

Como também é referenciado no acórdão n° 970/03, de 1.04.2004, a assinatura dos técnicos de contabilidade era somente facultativa pois “... a responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os art°s 94º e segs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136° do CIRS (referente à «assinatura das declarações») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações”

Por outro lado, a responsabilidade directa pela contabilidade organizada ainda segundo aquele acórdão, limitava-se ao âmbito das relações internas entre técnico e contribuinte a quem prestava serviço e não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. (O único requisito normativo era a responsabilidade pela prestação de serviço pois a assinatura do profissional não era formalidade necessária. Vide Ac. de 14.05.03. Rec. n° 495/02).

Como bem refere a ora recorrida a pág. 291 « responsáveis directos por contabilidade organizada», quer o sejam «individualmente ou sob a forma de sociedade» é unívoco: - significa reconhecer-se o direito de inscrição a todos aqueles que directamente sejam responsáveis, de facto ou de direito, pela execução da contabilidade, quer tenham assinado ou não as suas declarações fiscais, atenta, designadamente, a forma societária em que se haviam integrado no seu exercício profissional (gabinetes de contabilidade).

Uma vez que a Lei 27/98 não estabelecia nenhum modelo formal probatório a demonstração da organização contabilística durante os três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova permitido em direito (vide Ac. 224/03 de 15.01.04).

Deste modo, atenta a vasta jurisprudência indicada quer pelo M° P° no seu parecer, de fls. 212 a 214, quer na sentença sob recurso e ainda nas contra-alegações da ora recorrida, afigura-se-nos que se encontra demonstrado que não há fundamento para revogar a sentença do TAF do Porto.

Assim, sou do parecer que deve negar-se provimento ao recurso.

Foram colhidos os vistos da lei.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. A sentença recorrida decidiu com base nos seguintes FACTOS:

a) por requerimento entrado nos serviços administrativos da recorrida em 5.06.1998, a ora Recorrente, ao abrigo da Lei n° 27/98, de 3.06, requereu a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas ao Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo junto diversos elementos documentais, nos termos que resultam de fls. e ss. do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

b) através do ofício datado de 31.07.98, junto por cópia a fls.24-25 dos presentes autos, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido, a Comissão de Inscrição da Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), notificou a Recorrente que caso esta, “até ao termo do prazo concedido pela Lei n° 27/98 para a apresentação dos requerimentos de inscrição nesta Associação, 31 de Agosto próximo, não ofereça os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-á sem efeito”, em conformidade com o acto proferido em 14.07.98 pela Comissão de Inscrição, nos termos constantes do ponto 1- da Acta n° 61, cuja cópia está junta a fls. 68 dos autos e cujo teor aqui dou igualmente por reproduzido;

c) dou aqui por reproduzido o teor do “Regulamento” emitido pela Comissão Instaladora da A.T.O.C., assinado em 3 de Junho de 1998, cuja cópia consta de fls.31 a 33 dos autos, de acordo com o qual a prova da responsabilidade directa pela contabilidade organizada durante o período considerado relevante terá de ser feita através da entrega, com o requerimento de inscrição, de cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e /ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, assinadas pelo profissional de contabilidade no quadro destinado pelas mesmas ao responsável pela escrita (cfr. arts. 1º, nº 1, al. d) e 2°, nos 1 e 2 do aludido “Regulamento”).

II.2. DO DIREITO

Está em causa no presente recurso a sentença do TAF que anulou o acto contenciosamente impugnado, com fundamento em vício de violação de lei, traduzido em restrição ilegal dos meios de prova quanto à verificação dos requisitos exigidos pelo artº 1º da Lei nº 27/98, de 03.06, para a inscrição da recorrente contenciosa, ora recorrida, na ATOC.

A CTOC discorda do decidido, porque, no essencial e como se alcança das conclusões das suas alegações de recurso, o «responsável directo por escrita organizada», a que se alude no artº 1º da Lei nº 27/98, só pode ser o profissional de contabilidade que assinou, juntamente com o contribuinte, as declarações de rendimento (IRS ou IRC), no período previsto naquele preceito legal, pelo que a ora recorrida, ao não ter assinado aquelas declarações, porque a entidade para quem prestava serviços de contabilidade não estava obrigada a apresentá-las, estava fora do âmbito subjectivo de aplicação da referida Lei.

Conclui assim, que a sentença recorrida ao assim não considerar, fez errada interpretação e aplicação do citado preceito legal, o que constitui o único erro de julgamento que o recorrente jurisdicional imputa à decisão recorrida e que se prende com a definição do referido conceito jurídico de «responsável directo por escrita organizada» contido naquele artº 1º da Lei 27/98.

Ora, como resulta de abundante jurisprudência do STA tirada a propósito de tal questão, a que, aliás, a sentença recorrida se arrima e como também refere o Digno Magistrado do Ministério Público no seu referido parecer, a jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente do Pleno, estabilizou-se em sentido contrário à pretensão da recorrente jurisdicional, levada às conclusões das suas alegações de recurso, supra transcritas. Vejam-se designadamente, os acs. do Pleno da 1ª Secção de 15.07.05, rec. 164/04, de 15.07.05, rec. 613/03, de 07.02.06, rec. 419/04, de 02.03.06, rec. 423/04, de 25.10.05, rec. 768/04, de 10.11.05, rec. 343/04, de 19.01.06, rec. 424/04, e o recentíssimo acórdão desta Subsecção de 02-10-2007 (rec. nº 0529/07) No mesmo sentido e reafirmando a doutrina contida na citada jurisprudência foi mais recentemente tirado em Subsecção o acd. de 31 de Outubro p.p., no Rec. 0530/07. cujo discurso fundamentador, em harmonia com a citada jurisprudência, se transcreve de seguida:

“Na verdade, como se refere nos acórdãos citados, com a entrada em vigor do CIRS e do CIRC em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal.

A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90.

A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está também no facto de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura da declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.

Portanto, quando a lei fala, no artº 1º da Lei nº 27/98, em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.

A ratio da referida Lei nº 27/98, manifestada na exposição de motivos constantes da Proposta de Lei nº 154/VII, afasta, aliás, qualquer interpretação no sentido de que a mesma terá visado restringir o acesso dos profissionais de contabilidade à inscrição na ATOC, permitindo apenas essa inscrição aos que tivessem assinado declarações fiscais de rendimento no período referido na lei.

Com efeito, e como, mais desenvolvidamente, se refere no já citado acórdão do Pleno de 05.07.2005, rec.164/04, «… Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98, independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça.

Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto do Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei.

(…)

Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais.

É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98.

A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado por aquele Decreto-Lei.

Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido.

(…)

Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido (Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil.), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». (Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos.)

E, em reforço desta posição, acrescenta mais adiante:

(…) são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos.

Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos.

É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou a alterar aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3:ª edição, página 547.).

O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. (Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas.)], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código).

Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas.

Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida».

Tendo em vista a doutrina contida na citada jurisprudência, a que se adere e aqui se reitera, improcedem todas as conclusões das alegações da recorrente.

E, assim sendo, a sentença recorrida, ao julgar procedente o aludido vício de violação de lei, traduzido em restrição ilegal dos meios de prova dos requisitos exigidos pelo artº 1º da Lei nº 27/98, de 03.06, para a inscrição da recorrente contenciosa na ATOC é de manter.

A recorrida, nas suas contra-alegações, com invocação do artº 684º-A do CPC, veio requerer, se necessário, a ampliação do recurso, aos demais vícios alegados, de que a sentença não conheceu.

Resulta claro da sua alegação, que aquela invocação é feita, apenas para o caso de a sentença ser revogada, e não porque considere existir qualquer nulidade da mesma, tanto mais que expressamente refere que a sentença não conheceu desses outros vícios, «por se haver entendido e bem, que o acto impugnado enfermava de vício de violação de lei».

Mas assim sendo, mantendo-se a decisão recorrida, fica prejudicado o conhecimento de tal pedido.

III DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos acordam os juízes deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso jurisdicional.

Sem custas, por a entidade recorrida delas estar isenta.

Lisboa, 28 de Novembro de 2007 - João Manuel Belchior (relator) – António Bento São Pedro – Edmundo António Vasco Moscoso.