0170/22.7BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Processo n.º 170/22.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO “A... FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO” , representado por “B... - Sociedade Gestora de Investimento Colectivo, S.A.”, devidamente identificado nos autos, inconformado com a decisão proferida em 16-11-2022 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 287/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido tendo em vista a anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que apresentou em 24 de Setembro de 2021 dos actos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) de 2016 n.º 2016 187483403, 2016 187483503 e 2016 187483603; e consequente restituição de imposto no valor de € 32.128,37, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 834/2021-T. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) O presente recurso baseia-se na contradição manifesta, sobre a mesma questão fundamental de Direito, entre a Decisão Arbitral (Singular) proferida pelo Tribunal Arbitral constituído sob a égide do CAAD no processo n.º 287/2022-T - aqui recorrida - e a Decisão Arbitral (Colegial), proferida no processo n.º 834/2021-T - a qual constitui Decisão-Fundamento. Em ambos os arestos aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão central subsumia-se a saber se um Contribuinte poderia, mediante pedido de revisão oficiosa, arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas - e isto ainda que não tivesse encetado procedimento de segunda avaliação - na medida em que estava em causa, na base dessas liquidações, um erro na matéria tributável. Embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exactamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas. Desde logo, em ambos os processos o Tribunal Arbitral foi chamado a apreciar, como objecto imediato, a ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, como objecto mediato, a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa. v. Estão em causa soluções antagónicas entre si - tomadas no âmbito do mesmo quadro legal e na ausência de Jurisprudência recente e consolidada deste Venerando Tribunal - as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na Decisão Fundamento, por se afigurar a mais consonante com o Direito - mormente no sentido de que: «I. A excepção ao princípio da impugnação unitária que permite a impugnação contenciosa, directa e autónoma, dos actos de fixação do VPT, consiste numa faculdade concedida aos sujeitos passivos que não preclude a sindicância das suas ilegalidades no âmbito do acto final do procedimento, isto é, no âmbito da impugnação do acto de liquidação subsequente; II. O artigo 78.º , n.º 1, da LGT permite a revisão oficiosa do acto de liquidação de IMI no prazo de quatro anos com base em erro na fixação do VPT que seja imputável aos serviços; (…)». Nestes termos e nos melhores de Direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência e, em consequência, determinar-se a anulação da decisão recorrida - o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de J U S T I Ç A ! ” O recurso foi admitido por despacho de 12-01-2023. Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) No presente recurso não vem demonstrada, justificada ou fundamentada a identidade das disposições legais aplicadas, tanto na Decisão Arbitral Recorrida como o Acórdão fundamento, nomeadamente, as normas aplicadas para considerar ou não, o VPT como ato destacável e da impossibilidade de impugnação da liquidação com fundamento em ilegalidades do VPT. O recurso interposto pelo Recorrente não dá cumprimento disposto no n.º 2 do artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, devendo ser rejeitado. Aliás, como se verifica da leitura das duas decisões em confronto, quanto à questão da identidade da questão de Direito, que o Recorrente subsume à aplicação do artigo 78º da LGT , esta não se verifica. Não se verifica, quer porque a Decisão recorrida não faz a aplicação do referido artigo 78º da LGT , quer porque as normas aplicadas para fundamentar a decisão de impossibilidade de impugnação da liquidação com fundamento em ilegalidades do VPT, não são as mesmas a que recorreu o Acórdão fundamento para concluir em sentido diverso. O Acórdão fundamento recorre aos artigos 86º da LGT , 54º e 134º do CPPT, para concluir que: «assistia à Requerente a faculdade de impugnar directa e autonomamente os diversos actos de avaliação que fixaram o VPT dos terrenos para construção objecto dos presentes autos, como também lhe assistia a faculdade de impugnar os actos de liquidação de IMI emitidos com base nos VPT’s anteriormente fixados, aí arguindo os vícios próprios destes últimos actos que inquinaram o acto final de liquidação que neles se baseou, razão pela qual se julgam improcedentes as excepções dilatórias invocadas pela Requerida a este propósito.;» Por essa razão, conclui pela possibilidade de pedido de revisão oficiosa da liquidação com fundamento em ilegalidades do VPT. Pelo que, mais adiante o Acórdão fundamento passa a analisar a possibilidade de se aplicar ou não o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, que constitui a norma específica que regula essa matéria, e de acordo com a jurisprudência consolidada do STA entende que não há lugar à consideração dos diversos coeficientes a que se refere o artigo 38.º na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. Por seu turno, a Decisão recorrida aplica os artigos 76º , 77º , 78º , nº3 e nº9 do 130.º do CIMI e n.º1 e n.º7 do artº 134º do CPPT para concluir que “o pedido controvertido de pronúncia arbitral da liquidação de IMI não permite recuperar a apreciação de vícios ou erros praticados (e/ou invocáveis) no decurso do procedimento de avaliação directa que conduz à fixação do VPT de um prédio urbano.” Como se verifica da análise da Decisão recorrida, ali considera-se que os atos de fixação do VPT constituem atos destacáveis, pelo que são sujeitos a impugnação autónoma. Como no caso dos autos se encontravam consolidados por não terem sido esgotados os meios graciosos, considerou a Decisão recorrida que não podiam vir colocar em causa a legalidade da liquidação com base na ilegalidade do VPT. Do que ficou dito, verificamos que não existe identidade entre os dispositivos legais aplicados, pois a divergência nas decisões ocorre por terem sido trilhados caminhos diferentes e apreciadas disposições legais diferentes. De tudo o supra exposto, ficou plenamente demonstrado que a divergência nas decisões ocorre por apreciação de diferentes normas legais, não se encontrando verificados os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido nos termos previstos no n.º2 do artigo 152º do CPTA. Na verdade e ao contrário do que pretende fazer valer o Recorrente, a divergência de fundamentação não admite uniformização de jurisprudência. Face ao exposto, em virtude de não se verificar identidade da matéria de direito relativamente ao Acórdão fundamento, Nem se verificar oposição de julgados, deve ser rejeitado o presente recurso por falta de cumprimento dos requisitos legais. Também não se verifica qualquer violação da garantia constitucional do acesso ao direito uma vez estão legalmente previstos vários instrumentos legais que o Recorrente poderia ter lançado mão para fazer valer a sua pretensão quanto ao cálculo do valor patrimonial tributário. Admitindo-se, por mera cautela de patrocínio, que o recurso é admitido e que este Supremo Tribunal entende que nada obsta à apreciação da questão ex novo, inexiste qualquer erro de julgamento do Tribunal a quo, devendo manter-se a Decisão Arbitral recorrida. Vejamos: O Recorrente questionou a legalidade atos de liquidação exclusivamente, com base em vícios do ato que fixou o valor patrimonial tributário. Acontece que os vícios do ato que definiu o valor patrimonial tributário não são suscetíveis de ser impugnados no ato de liquidação que seja praticado com base no mesmo. O procedimento avaliativo constitui um ato autónomo e destacável para efeito de impugnação arbitral, O qual, se não for impugnado nos termos e prazo fixado consolida-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado, que a posterior liquidação tem de acolher, por força do princípio da certeza e da segurança jurídica Neste sentido vejam-se os Acórdãos deste Tribunal de 30-06-1999, processo n.º 023160, de 02-04-2003, processo n.º 02007/02, de 06-02-2011, processo n.º 037/11, de 19-09-2012, processo n.º 0659/12, de 5-2-2015, processo n.º 08/13, de 13-7-2016, processo n.º 0173/16, de 10-05-2017, processo n.º 0885/16, de 18.10.2018, processo n.º 1808/12.0, de 15.2.2017 processo n.º 633/14, do Tribunal Central Administrativo Sul Acórdãos n.ºs 5964/12 de 20/12/2012, 5964/12 de 20/12/2012, 03586/09 de 25.04.2010 e Processo n°02125/07 de 12.02.2008 bem como do Tribunal Arbitral, Acórdãos n.ºs 398/2021-T, 487/2020-T, 540/2020-T, 40/2021-T, 510/2021-T, 528/2021-T, 756/2021-T, 754/2021-T 652/2021-T,667/2021-T,697/2021-T,659/2021-T,654/2021-T e 601/2021. Admitir que o valor patrimonial tributário como se decidiu no Acórdão fundamento poderia ser a todo o tempo alterado, estar-se-ia a pôr em causa a validade dos efeitos jurídicos de diferentes e variados atos que para diferentes efeitos o assumem como referencial Este entendimento levaria a que coexistissem no mesmo período dois ou mais VPT´s em clara violação dos critérios legais de fixação do valor de um determinado bem e criando uma situação caótica e de indefinição de uma realidade objetiva com base na qual se desenvolve a atividade económica e o poder tributário do Estado e com isso ficaria em risco o princípio da certeza e segurança jurídica, princípio basilar de um estado de direito. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação ser anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT. Em face do exposto deve manter-se a decisão recorrida e decidir-se pela rejeição liminar do presente recurso. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., Deve decidir-se no sentido da rejeição liminar do presente recurso por falta de pressupostos legais ou caso assim não se entenda Deve conhecer-se do objeto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado na decisão recorrida.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos artigos 25º nº 2 do RGAT e 152º do CPTA. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte: “… A Requerente está organizada como um fundo de investimento imobiliário fechado, sendo gerido e administrado pela sociedade gestora «B... - Sociedade Gestora de Investimento Colectivo, S. A.»; O fundo é proprietário de diversos bens imobiliários, incluindo dois terrenos para construção com inscrição matricial n.º ...16 e ...-2117, sitos na freguesia das ... (Lisboa); O valor patrimonial tributário (“VPT”) dos prédios foi determinado em 20 de Setembro de 2005, data de entrega das declarações modelo 1 à qual retroage o VPT fixado no procedimento de avaliação directa; O VPT do prédio ...16 foi fixado em € 8.630.730,00 (ficha de avaliação n.º 1034148); Para o prédio ...17 foi definido o VPT de € 8.228.310,00 (ficha de avaliação n.º 1034149); Ambas as avaliações foram efectuadas, nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do Código do IMI, tendo por base os coeficientes de localização, de afectação e de qualidade e conforto, conforme se retira das fórmulas utilizadas: [IMAGEM] A Requerente não reagiu contra os VPT determinados em ambos os procedimentos de avaliação; Da aplicação das regras de correcção monetária consagrada no artigo 138.º do Código do IMI, o VPT, no ano de 2016, esta fixado em € 9.155.855,98 (...) e € 8.728.951,24 (...); A Requerente foi notificada dos actos tributários de liquidação de IMI n.º 2016 187483403, 187483503 e 187483603, com os valores individuais de, respectivamente, € 19.941,29, € 19.941,27 e € 19.941,26 (valor total de € 59.823,82); As liquidações tiverem por base o VPT dos referidos prédios à data do facto tributário de IMI (31 de Dezembro de 2016); [IMAGEM] A Requereu procedeu ao pagamento integral das três notas de liquidação de IMI; Em 24 de Setembro de 2021 a Requerente submeteu um pedido de revisão oficiosa das três supra referidas notas de liquidação de IMI, solicitando a anulação parcial das mesmas com fundamento em erro na liquidação deste tributo relativamente ao ano de 2016. Dessa anulação parcial decorreria a restituição de € 32.128,37; A Requerida não respondeu ao pedido de revisão oficiosa; Em 22 de Abril de 2022 a Requerente, tendo considerado o pedido de revisão oficiosa como tacitamente indeferido, apresentou o pedido de pronúncia arbitral em apreciação. Factos não provados Com relevo para a apreciação do mérito, inexistem factos não provados.” Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) A Requerente e uma sociedade que tem como objecto social a promoção, desenvolvimento e participação em projectos e investimentos imobiliários no sector de turismo, compra e venda de imóveis, bem como revenda, a construção e arrendamento de imóveis; A Requerente é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, que utiliza no desenvolvimento da sua actividade; Por referência ao ano de 2016, a Requerente foi notificada dos actos de liquidação com as notas de cobrança n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016... e n.º 2016..., no montante total de € 152.286,00 - cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral e PA junto pela Requerida aos autos com a resposta; Por referência ao ano de 2017, a Requerente foi notificada dos actos de liquidação com as notas de cobrança n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017... e n.º 2017..., no montante total de € 150.211,97 - cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral; Por referência ao ano de 2018, a Requerente foi notificada dos actos de liquidação com as notas de cobrança n.º 2018 ..., n.º 2018 ... e n.º 2018 ..., no montante total de € 157.868,09 - cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral e PA junto pela Requerida aos autos com a resposta; Por referência ao ano de 2019, a Requerente foi notificada dos actos de liquidação com as notas de cobrança n.º 2019 ..., n.º 2019 ... e n.º 2019 ..., no montante total de € 147.735,47 - cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral e PA junto pela Requerida aos autos com a resposta; A Requerente pagou os montantes liquidados nos actos de liquidação de IMI identificados nas alíneas d) , e) , f) e g) da presente matéria de facto - cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral; O VPT de cada um dos terrenos para construção - sobre os quais foi liquidado o IMI identificado nos actos referido nas alíneas d) , e) , f) e g) da presente matéria de facto - foi apurado pela AT através da aplicação de uma formula de cálculo que teve em consideração coeficientes multiplicadores de localização, de afectação e/ou de qualidade e conforto - cfr. documentos n.ºs 4, 5 e 6 juntos pela Requerente aos autos com o pedido arbitral; Não existem elementos probatórios nos autos que evidenciem que a Requerente impugnou directa e autonomamente os actos de fixação do VPT de cada um dos terrenos para construção objecto do presente processo; Em 13 de Julho de 2021, ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT , a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa quanto aos actos de liquidação identificados nas alíneas d) , e) , f) e g) da presente matéria de facto - cfr. documentos n.ºs 1 e 3 juntos pela Requerente aos autos com o pedido arbitral; No pedido de revisão oficiosa - bem como no presente pedido arbitral - a Requerente invocou a existência de um erro nos pressupostos de facto e de direito no apuramento do VPT dos terrenos para construção objecto dos actos de liquidação ora contestados, que alegadamente resultou no apuramento de uma colecta de IMI indevidamente paga no montante de € 198.072,55, tendo a suposta divergência sido discriminada nas seguintes tabelas resumo juntas pela Requerente ao processo - cfr. documento n.º 7 junto pela Requerente aos autos com o pedido arbitral; A AT não decidiu o pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 meses que dispunha para o efeito, tendo-se formado uma presunção de indeferimento tácito; Em 8 de Novembro de 2021 a Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem aos presentes autos. III.1.2. Factos não provados 11. Com relevo para a decisão da causa, não existem factos que devam considerar-se como não provados. III.1.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto 12. Ao Tribunal incumbe o dever de seleccionar os factos que interessam a decisão da causa e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º , n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º , n.º 3, do CPC , aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) , do RJAT. Neste sentido, os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é determinada tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objecto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º , n.º 1 do CPC , aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) , do RJAT. Considerando as posições assumidas pelas partes nas respectivas peças processuais, o disposto no artigo 110.º , n.ºs 6 e 7, do CPPT e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados.” «» DE DIREITO - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência , interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º e 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25º nº 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida em 16-11-2022 no processo arbitral - Proc. nº 287/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A... FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO” , tendo em vista a anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que apresentou em 24 de Setembro de 2021 dos actos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) de 2016 n.º 2016 187483403, 2016 187483503 e 2016 187483603; e consequente restituição de imposto no valor de € 32.128,37, por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 834/2021-T. Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, a resultante da Lei nº 119/2019 , de 18-09, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes: [1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “ RJAT ”); [2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito , com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma); [3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma]. [4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado ( artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil , aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt , para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “ que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. )”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Nas suas alegações, a Recorrente refere que a questão central subsume-se a saber se um Contribuinte poderia, mediante pedido de revisão oficiosa, arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas - e isto ainda que não tivesse encetado procedimento de segunda avaliação - na medida em que estava em causa, na base dessas liquidações, um erro na matéria tributável, sendo que, embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exactamente a mesma, salientando ainda que em ambos os processos o Tribunal Arbitral foi chamado a apreciar, como objecto imediato, a ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, como objecto mediato, a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão - assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante - os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas entre si - tomadas no âmbito do mesmo quadro legal e na ausência de Jurisprudência recente e consolidada deste Venerando Tribunal - as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na Decisão Fundamento. Antes de avançar, impõe-se uma precisão em relação ao âmbito do presente recurso, na medida em que a Recorrente pretende que se fixe jurisprudência de acordo com o exposto na decisão arbitral fundamento com o seguinte alcance: «I. A excepção ao princípio da impugnação unitária que permite a impugnação contenciosa, directa e autónoma, dos actos de fixação do VPT, consiste numa faculdade concedida aos sujeitos passivos que não preclude a sindicância das suas ilegalidades no âmbito do acto final do procedimento, isto é, no âmbito da impugnação do acto de liquidação subsequente; II. O artigo 78.º , n.º 1, da LGT permite a revisão oficiosa do acto de liquidação de IMI no prazo de quatro anos com base em erro na fixação do VPT que seja imputável aos serviços; (…)». Ora, em relação ao ponto II., cumpre, desde já, afastar tal matéria do âmbito do presente recurso, dado que, o mesmo não tem relação com a questão central eleita pela Recorrente, pois que, quando se tem presente o teor da decisão arbitral fundamento, o referido ponto II. tem relação com uma outra matéria aí tratada com referência à tempestividade do pedido de revisão oficiosa, sendo que, com base nas considerações do Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 2765/12.8BELRS , em 31 de Outubro de 2019, foi entendido que o prazo para a revisão dos actos de liquidação de IMI deve ser contado nos termos conjugados do artigo 78.º , n.º 1, da LGT e 129.º, n.º 2, do Código do IMI, aí se concluindo que ainda não tinha decorrido o prazo de 4 anos para a ali Requerente impulsionar a revisão dos actos de liquidação objecto do pedido de revisão oficiosa. Ora, a decisão arbitral recorrida não apreciou esta matéria, podendo mesmo dizer-se que não “gastou” uma letra sobre algo que pudesse sequer ter uma ligação remota com a questão da tempestividade do pedido de revisão oficiosa, sendo que a norma apontada - art. 78º nº 1 da LGT - nunca foi ponderada na aplicação do direito no âmbito da aludida decisão, de modo que, tal como a própria Recorrente aponta, importa circunscrever a nossa análise à situação apontada no ponto ii) das alegações de recurso nos termos acima enunciados, aferindo então da verificação dos pressupostos substantivos já enunciados de que depende o conhecimento do mérito do presente recurso. Da identidade fáctica Há identidade fáctica nas decisões arbitrais em confronto, na medida em que ambas as acções foram interpostas, no CAAD, na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte; em ambas estava em causa a ilegalidade dos actos de liquidação de IMI referentes ao ano de 2016, sendo que na decisão arbitral fundamento estavam ainda em causa liquidações de IMI de 2017, 2018 e 2019; em ambas a ilegalidade das liquidações de IMI foi sustentada na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção, por terem sido utilizados, de acordo com a Recorrente, coeficientes não aplicáveis; em ambas o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação. Das respostas antagónicas A decisão arbitral recorrida respondeu à questão acima enunciada no sentido de não ser admissível a impugnação do IMI com fundamento na ilegalidade dos VPT’s, assim fundamentando: “… Os prédios urbanos detidos pela Requerente (terrenos para construção) foram objecto de avaliação, segundo as regras do Código do IMI, em 2006. Os VPT decorrentes desse procedimento avaliativo apresentavam natureza provisória, na medida em que as partes interessadas - o sujeito passivo e o chefe do serviço de finanças - poderiam, no prazo de 30 dias, solicitar a realização de uma segunda avaliação directa. Até à entrada em vigor da Lei n.º 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, a câmara municipal não era considerada parte interessada. Dado que nenhuma das duas partes interessadas requereu a segunda avaliação, o procedimento de avaliação subjacente ficou concluído, i. e. ocorreu a definitividade do VPT. Assim, esse VPT definitivo foi inscrito nas cadernetas prediais, passando a constituir a base tributável de IMI a partir do ano de 2005. Exceptuando as situações e condições que obrigam à actualização da inscrição matricial (artigo 13.º do Código do IMI), as partes interessadas estão impedidas de solicitar uma nova avaliação após o decurso do prazo de 3 anos da actualização do prédio na matriz, conforme limitação consagrada no n.º 9 do artigo 130.º do código do IMI. Sendo que, até 1 de Janeiro de 2014 (data de entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), esse prazo de 3 anos contava-se a partir da data de encerramento da matriz do ano em que o resultado da avaliação foi inscrito na matriz (31 de Dezembro 2006). Assim, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o sujeito passivo poderia - em qualquer momento - apresentar um pedido de avaliação, do qual, uma vez concluído o respectivo procedimento avaliativo, resultaria um novo VPT. Que passaria a constituir a matéria colectável do IMI com efeitos reportados ao ano de apresentação desse pedido de avaliação. … Concretamente, trata-se de determinar se o alegado erro praticado no acto de fixação do VPT e vertido em actos subsequentes de liquidação de IMI, pode ser apreciado em sede do presente pedido de pronúncia arbitral. A Requerente considera que o erro praticado na avaliação inquinou as liquidações de impostos que lhe sucederam. Pelo que o pedido de revisão oficiosa e subsequente pedido de pronúncia arbitral constituem o meio adequado para, através da anulação parcial da liquidação do IMI de 2016, assegurar a correcção desse erro. Por seu turno, a Requerida insiste que a Requerente pretende, através do acto de liquidação, sindicar a legalidade do acto precedente de determinação do VPT. Sendo que este último é destacável e está consolidado no ordenamento jurídico. Partindo para a conclusão, entendemos que não assiste razão à Requerente. Entendimento este que já foi vertido nas decisões arbitrais n.º 652/2021-T e n.º 756/2021-T, enquanto árbitro signatário das mesmas. Seguindo de perto essa última decisão arbitral, o primeiro fundamento em apoio desse sentido de decisão consiste no facto de o Código do IMI oferecer um procedimento próprio e específico, tanto para solicitar a revisão dos actos de determinação do VPT, como para suscitar a apreciação de vícios ou erros que os possam afectar. Como vimos, a Requerente aceitou o VPT determinado no procedimento de avaliação, na medida em que não solicitou uma segunda avaliação. Na qual poderia ter questionado a fórmula de cálculo do VPT de um terreno para construção. Razão pela qual um VPT provisório se tornou definitivo após o decurso do prazo de 30 dias (n.º 1 do artigo 76.º do Código do IMI). O encerramento da matriz ocorreu em 31 de Dezembro de 2006, ainda que os efeitos decorrentes do procedimento avaliativo tenham retroagido a 31 de Dezembro de 2005, na medida em que o mesmo se reporta à data do pedido de inscrição ou actualização do prédio na matriz (conforme o n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI). A Requerente poderia - em qualquer momento a partir de 1 de Janeiro de 2010, ex vi do n.º 9 do artigo 130.º do Código do IMI (na redacção vigente à data) - apresentar um pedido de avaliação do prédio em apreço, com fundamento na desactualização do VPT (conforme previsto na alínea a) do n.º 3 da citada norma). E, na eventualidade de o perito local não acolher a jurisprudência já conhecida sobre esta matéria, a Requerente poderia solicitar uma segunda avaliação. Fazendo-se representar na comissão tripartida de avaliação (artigo 76.º do Código do IMI). E se, novamente, não visse acolhidos os seus fundamentos e pedido, poderia avançar para a impugnação judicial (n.º 1 do artigo 77.º do Código do IMI) ou pedido de pronúncia arbitral (alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT). Note-se que o possível decurso de tempo entre o início e a conclusão do procedimento de avaliação, designadamente caso o mesmo envolvesse tutela judicial ou arbitral, seria neutro. Isto, na medida em que, como vimos, a fixação do VPT retroagiria sempre ao momento da apresentação do pedido de avaliação. Face ao exposto, não oferece dúvidas que o acto de fixação do VPT constitui um acto perfeitamente destacável. Para o qual está consignado um procedimento tributário próprio ( due processo of law ). Ou seja, há tutela própria e específica. Que não se confunde com o acto de liquidação anual do IMI. Essa tutela consiste, primeiramente, na necessidade de reagir contra o VPT provisório obtido na avaliação, requerendo a realização de uma segunda avaliação. Deste último acto avaliativo, sairá um VPT definitivo, sobre o qual assentarão as liquidações de IMI. Todavia, o mesmo é passível de impugnação judicial ou de apresentação de um pedido de pronúncia arbitral, no qual podem ser apreciados todos os erros ou vícios que influíram na determinação do VPT. Em caso de acolhimento do pedido e causa de pedir formulados pelo sujeito passivo, será organizado um novo procedimento de avaliação que produzirá um VPT em conformidade com a sentença ou decisão arbitral. Esse VPT será inscrito na matriz em substituição do VPT anteriormente determinado. E, por retroagir à data de apresentação do pedido de avaliação, originará a correcção de todas as notas de liquidação de IMI que houverem sido entretanto emitidas. A fixação de um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de VPTs, em conjugação com a exigência de esgotamento do meio gracioso de reclamação em sede do procedimento de avaliação (n.º 1 e n.º 7 ambos do artigo 134.º do CPPT ), afasta a impugnação judical do acto de liquidação com fundamento em vícios ou erros do procedimento de avaliação. Dado que, como vimos, a Requerente dispunha da possibilidade de suscitar esses vícios ou erros em 2006. Não o fez. Ou, querendo-o, de solicitar um novo procedimento de avaliação a partir de 1 de Janeiro de 2010. Existe uma necessária condição de prejudicabilidade entre o procedimento de avaliação que culmina com a fixação do VPT e o acto de liquidação que lhe sucede. O primeiro é condição necessária e precedente do segundo. O objecto do primeiro consiste na determinação da base tributável do imposto (uma vez que esteja previamente preenchida a norma de incidência do prédio a IMI). Já o segundo consiste na mera liquidação do imposto, i. e. na aplicação da taxa à base tributável. Tem razão a Requerida quando diz que o acto de determinação do VPT está consolidado e fechado. Chegados aqui, poderia colocar-se a questão de saber se um acto de liquidação de IMI estaria irremediavelmente afastado de tutela judicial ou arbitral, em situações de vícios ou erros praticados no procedimento de avaliação precedente. A resposta é negativa. Basta pensar na liquidação de IMI notificada ao sujeito passivo na pendência de segunda avaliação solicitada pelo sujeito passivo ou qualquer outra parte. Caso em que, por não estar concluído o procedimento de avaliação, o n.º 1 do artigo 118.º determina a suspensão da liquidação do IMI, atento o facto de o correspondente VPT ainda se apresentar como provisório. Mas mesmo nesta situação, a permitida contestação do acto de liquidação em sede de impugnação judicial, exigiria o simultâneo esgotamento do meio tutelar previsto no procedimento de avaliação (no exemplo oferecido, que a segunda avaliação houvesse sido ou viesse a ser solicitada no prazo disponível para o efeito). Poderíamos elencar outros erros, como seja a notificação de um VPT não coincidente com aquele que resultou do procedimento de avaliação. Ou da incorrecta aplicação da fórmula de actualizacão trienal do VPT. Ou ainda a falta de notificação do VPT determinado num procedimento de avaliação. É admissível o recurso à impugnação judicial (de que o pedido de pronúncia arbitral constitui um meio alternativo) para contestar erros ou vícios inerentes ao VPT e que foram vertidos na liquidação de IMI. Todavia, será de afastar do elenco de tais erros todos aqueles que apenas poderiam ser - e não o foram - suscitados no procedimento de avaliação precedente. O quadro normativo oferece, a qualquer umas das três partes que pretendem contestar o VPT, um meio tutelar próprio e especificamente edificado para aferir da qualificação e quantificação da matéria colectável (o VPT). O qual, insiste-se, era passível de utilização desde 1 de Janeiro de 2010. Permitir que a quantificação da matéria colectável seja suscitada nas liquidações anuais de IMI, esvaziaria o sentido e alcance do meio tutelar próprio. Significaria uma quase equiparação do acto de liquidação ao acto destacável do procedimento avaliativo, na medida em que, no limite, tudo aquilo que o último não contemplasse, por erro, vício ou outros motivos relevantes para as partes, poderia ser contestado através do primeiro. Tudo se passaria como se o procedimento avaliativo nunca se consolidasse na ordem jurídica, na medida em que qualquer orientação jurisprudencial - ou qualquer outro facto superveniente ao acto destacável - poderia ser subsequente e livremente invocável. Em jeito de resumo, o pedido controvertido de pronúncia arbitral da liquidação de IMI não permite recuperar a apreciação de vícios ou erros praticados (e/ou invocáveis) no decurso do procedimento de avaliação directa que conduz à fixação do VPT de um prédio urbano. Isto, na medida em que este procedimento foi concluído sem recurso pelas partes aos meios administrativos especificamente previstos para efeitos de determinação do VPT. Sendo que, nos 90 dias posteriores à definitividade do VPT, terminou o prazo para apresentar impugnação judicial ou pedido de pronúncia arbitral. Pelo que os erros eventualmente praticados nas avaliações realizadas em 2006, não tendo sido à data tempestivamente objecto de impugnação judicial autónoma (incidente sobre esse procedimento de avaliação), não podem ser apreciados no presente pedido, designadamente para efeitos de anulação parcial do acto de liquidação de IMI de 2016. …”. Ora, na decisão arbitral fundamento a mesma questão mereceu resposta antagónica, ou seja, entendeu-se ser admissível a impugnabilidade dos actos de liquidação de IMI com fundamento em errónea quantificação do valor patrimonial tributário: “… 14. Relativamente a consolidação do acto tributário que determinou o VPT e a inimpugnabilidade dos actos de liquidação de IMI com fundamento em vícios próprios dos actos do procedimento que lhe são interlocutórios/intermédios, cumpre essencialmente determinar se o principio da impugnação unitária veda ou não a possibilidade de sindicar eventuais ilegalidades dos actos de fixação do VPT no âmbito da impugnação do acto de liquidação que lhes é subsequente. O principio da impugnação unitária encontra-se previsto no artigo 54.º do CPPT , onde se refere que “[s] alvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida. ”. Conforme resulta da citada norma, a partida, apenas será impugnável o acto final do procedimento - maxime o acto de liquidação -, sendo esse o momento no qual deverão ser contestados os vícios dos actos interlocutórios/intermédios do procedimento em si considerados. Não obstante, a citada norma prevê uma excepção ao principio da impugnação unitária, abrindo a possibilidade de serem directa e autonomamente impugnados os actos interlocutórios/intermédios do procedimento que sejam imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes ou em que essa possibilidade seja expressamente conferida por lei. Tudo isto, “ sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida ”. Ora, o acto de fixação do VPT e precisamente um acto interlocutório/intermédio do procedimento, que visa avaliar e fixar a base tributável para efeitos de apuramento do IMI e que tem um potencial de comportar efeitos lesivos externos e imediatos na esfera dos contribuintes. Porém, a verdade é que a sua impugnação contenciosa directa e expressamente conferida por lei, designadamente pelos artigos 86.º da LGT e 134.º do CPPT, que determinam o seguinte: “ Artigo 86.º Impugnação judicial 1 - A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa.” A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão. ” “ Artigo 134.º Objecto da impugnação 1 - Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade. (…) 7 - A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação .”. Conforme resulta da leitura das normas citadas, apesar de se permitir a impugnação contenciosa directa e imediata dos actos de fixação do VPT, procede-se em simultâneo a uma limitação segundo a qual a mesma apenas será possível mediante o recurso prévio aos meios de tutela graciosos previstos no procedimento de avaliação, dos quais se salienta o procedimento de segunda avaliação dos prédios urbanos previsto nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI. Só após o esgotamento destes meios de tutela graciosa e que será possível impugnar judicialmente aqueles actos em conformidade com o artigo 97.º , n.º 1, alínea f), do CPPT . Em todo o caso, a verdade é que a excepção ao principio da impugnação unitária que resulta dos termos conjugados dos artigos 54.º e 134.º ambos do CPPT e do artigo 86.º da LGT não tem como consequência a impossibilidade de impugnação futura dos vícios próprios dos actos de fixação do VPT no âmbito da impugnação dos actos de liquidação de IMI subsequentes. De resto, e conforme prontamente se referiu, esta possibilidade e expressamente ressalvada na parte final do artigo 54.º do CPPT , o que significa que a excepção ao principio da impugnação unitária traduz uma faculdade ou garantia de tutela adicional antecipada das posições jurídicas dos contribuintes - que pode ou não ser por estes utilizada -, e já não um ónus que preclude o direito de acção que lhes assiste. Dito isto, cumpre deixar claro que o regime de tutela administrativa previa que resulta dos artigos 86.º , n.º 2, da LGT e 134.º, n.º 7, do CPPT não é extensível à impugnação do acto final do procedimento, mas tão só a impugnação do acto interlocutório/intermédio de fixação do VPT, que e o acto objecto daquelas normas. Dito de outro modo, a obrigatoriedade de utilização prévia dos mecanismos de tutela administrativos cinge-se à contestação directa e autónoma do acto de fixação do VPT e já não ao acto de liquidação que lhe e subsequente e relativamente ao qual não resulta da lei qualquer limitação quanto à sua impugnação contenciosa. Convém reter quanto a este ponto que a previsão de limitações ao principio da impugnação unitária através da imposição de regimes de tutela administrativa prévia e necessária tem de ser expressamente consagrada na lei por referencia ao conjunto de actos cuja impugnação se pretende limitar, conforme decorre do artigo 185.º do CPA aplicável ex vi artigo 2.º , alínea c), da LGT . Veja-se que ao contrario do que sucede com os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta, cuja impugnação contenciosa directa e limitada por via dos artigos 131.º a 133.º-A do CPPT , não resulta da lei semelhante limitação quanto aos actos de liquidação de IMI, precedidos ou não da impugnação dos actos de fixação do VPT. Tudo isto sem contar que o carácter facultativo da impugnação de actos interlocutórios/intermédios do procedimento resulta expressamente do disposto no artigo 51.º , n.º 3, do CPA aplicável ex vi artigo 2.º , alínea c), da LGT . Aqui chegados, é possível concluir que o principio da impugnação unitária previsto no artigo 54.º da LGT não veda a possibilidade de sindicar eventuais ilegalidades dos actos de fixação do VPT no âmbito da impugnação do acto de liquidação de IMI que lhes é subsequente. Caso contrario, seria forçoso concluir que o regime jurídico vigente não reforça as garantias dos contribuintes, bem pelo contrário. Isto na medida em que a pretexto do reforço da tutela jurisdicional efectiva concretizado pela possibilidade de discussão antecipada de ilegalidades de actos interlocutórios/intermédios do procedimento, os contribuintes veriam simultânea e necessariamente diminuídas as possibilidades de contestação dos actos finais de liquidação. Por um lado, porque o prazo de impugnação do acto de fixação do VPT é substancialmente inferior ao prazo para impugnar o acto final de liquidação. E se o objectivo do legislador era encurtar aquele prazo de forma a consolidar na ordem jurídica o acto de fixação do VPT, tornando-o inimpugnável por via da formação de caso decidido, seria incoerente a previsão no artigo 115.º, do Código do IMI a possibilidade de requerer a revisão oficiosa do acto de liquidação com base em “ erro de que tenha resultado colecta de montante diferente do legalmente devido ”, onde se inclui, como se verá, o erro na fixação da base tributável, isto é, na fixação do VPT. Por outro lado, porque os actos de liquidação de IMI podem ser proferidos com base em actos de fixação do VPT realizados há vários anos e que já não são passiveis de impugnação contenciosa directa e autónoma, pelo que os vícios destes actos interlocutórios/intermédios iriam inquinar os actos de liquidação subsequentes sem que existisse a possibilidade de serem sindicados e sanados da ordem jurídica. Isto sendo certo que os destinatários dos actos de liquidação podem ser contribuintes que nem sequer tiveram a possibilidade de impugnar os actos que determinaram o VPT por não serem à data os proprietários dos prédios urbanos em questão. Portanto, se a “discussão antecipada da legalidade” do acto interlocutório de fixação do VPT não for entendida como uma faculdade mas antes como um efectivo ónus de impugnação, ao qual está associado um efeito preclusivo da sindicância futura dessas ilegalidades, o legislador não estaria a excepcionar a ratio subjacente à previsão do principio da impugnação unitária de forma a assegurar e incrementar a tutela jurisdicional efectiva. De forma algo similar ao que se deixou exposto, vejam-se as considerações do Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 2765/12.8BELRS , em 31 de Outubro de 2019, no qual se referiu que: “[a] fixação do VPT constitui, como se disse, um acto administrativo em matéria tributária, destacável e, por isso, passível de impugnação autónoma. A impugnação autónoma dos actos destacáveis tem como propósito oferecer uma maior garantia aos administrados, permitindo-lhes reagir atempadamente de molde a evitar a produção de efeitos lesivos, que se projectam no acto final do procedimento ou em actos externos a este. A impugnabilidade autónoma constitui um desvio ao princípio da impugnação unitária (cfr. artigo 54.º do CPPT ), que postula que em princípio só é possível impugnar o acto final do procedimento tributário, por só este apresentar efeitos lesivos na esfera jurídica do contribuinte. Este artigo prevê a possibilidade de impugnabilidade autónoma dos actos imediatamente lesivos e a possibilidade de, na impugnação do acto final de liquidação, serem invocados todos os vícios de que padeçam os actos prévios a essa liquidação (actos instrumentais, preparatórios ou prodrómicos dessa decisão final). Como assim, sendo a fixação do VPT um acto destacável, ele goza de possibilidade de impugnação autónoma, independentemente da existência ou não de liquidação (…)”. Ou ainda as considerações do Tribunal Arbitral no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 760/2020-T, em 22 de Julho de 2021, no qual se referiu o seguinte: “ A nosso ver, a questão não é a de saber se a lei configura a fixação do VPT como um ato destacável, prevendo a sua impugnação judicial autónoma – o que é um facto –, mas sim saber se existem razões que obstem a que tal ato, quando surja como instrumental relativamente a um ato de liquidação, possa, também, ser objeto de apreciação em processo dirigido à impugnação desta. Há, pois, que ponderar sobre a ratio das normas que preveem a impugnabilidade judicial autónoma de atos administrativos que constituem pressuposto de outros atos administrativos. Estas razões serão, essencialmente, três: a(i) O ato ser imediatamente lesivo, produzir diretamente efeitos negativos na esfera do particular, o que não é o caso, pois a ablação do património pela via do imposto só acontece após a prática de um ato de liquidação. (ii) A sindicância judicial imediata oferecer maiores garantias ao particular: é o caso, desde logo porquanto o decidido em tal recurso produzirá efeitos de caso julgado relativamente a todas as liquidações que tiverem por base o VPT impugnado. Está, pois, presente uma intencionalidade garantística (consagração de meio de garantia mais abrangente) e não um intuito de restrição dos normais meios de garantia, como resultaria do acolhimento do pensamento sufragado pela Requerida) (iii) Previsão legal de um “filtro” pré-judicial que possa contribuir para reduzir o número de casos que os tribunais sejam chamados a apreciar, quando a decisão dependa essencialmente de conhecimentos técnicos próprios de outras áreas do saber, que não a jurídica (o “filtro” aqui existe - a segunda avaliação dos prédios urbanos). Porém, atenta a razão de ser destes sistemas, há que entender que a previsão da impugnabilidade direta e imediata, em processo a tal diretamente dirigido, do «resultado das segundas avaliações», como diz a lei, só se mostra «indispensável» quando esteja em causa o resultado da aplicação da lei (das normas que regulam o procedimento de avaliação) num caso concreto, pois é em tal aplicação que poderão estar envolvidos conhecimentos técnicos, não jurídicos, e não, como acontece no presente caso, quando esteja em causa a determinação da lei aplicável à avaliação. Esta é uma questão exclusivamente jurídica, para a qual, por definição, um tribunal é mais qualificado para a precisar que uma comissão de peritos avaliadores. ”. Em face do exposto, conclui-se que assistia a Requerente a faculdade de impugnar directa e autonomamente os diversos actos de avaliação que fixaram o VPT dos terrenos para construção objecto dos presentes autos, como também lhe assistia a faculdade de impugnar os actos de liquidação de IMI emitidos com base nos VPT’s anteriormente fixados, ai arguindo os vícios próprios destes últimos actos que inquinaram o acto final de liquidação que neles se baseou, …”. Com este pano de fundo, tendo em consideração os elementos apontados em cada uma das decisões arbitrais em confronto, facilmente se apreende a solução oposta dada por cada uma delas à questão de direito, analisada no mesmo quadro legal relevante, sendo que a invocação de outros dispositivos legais, não comuns às duas decisões, serviu apenas de amparo da interpretação daqueles normativos. Porém, para que o recurso seja admissível é necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Ora, muito recentemente o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, nos termos do Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, Proc. nº 0102/22.2BALSB , www.dgsi,pt , já transitado em julgado, tendo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido: Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável. O que significa que a decisão arbitral recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos - cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou dito que « a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção ». Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, Acs. deste Tribunal ( Pleno ) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB e Acs. deste Tribunal ( Pleno ) de 24-02-2021, Procs. nºs 50/20.0BALSB e 115/20.9BALSB , todos disponíveis em www.dgsi.pt ). Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. Comunique ao CAAD. Lisboa, 22 de Março de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.