01564/10.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.283 a 303 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A…………, SGII, S.A.", visando acto de liquidação adicional de I.M.T., relativa ao ano de 2004 e no valor total de € 50.475,95, já incluindo juros compensatórios. O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.311 a 315 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: i-Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial procedente, determinando a anulação da liquidação de IMT, do ano de 2004, no valor de € 50.475,95 e condenou a AT a indemnizar a impugnante pelos encargos incorridos com a prestação de garantia. ii-O Tribunal a quo considerou ilegal a liquidação de IMT, por entender que a impugnante, à data dos factos, reunia todos os requisitos para o reconhecimento da isenção prevista no Decreto lei n.º 291/85 de 24 de julho e no Decreto-lei n.º 135/91 de 4 de Abril. iii-Com tal entendimento não nos podemos conformar, pois entende a AT, que considerando a teleologia dos referidos decretos-lei, o conceito de “aquisição” previsto na alínea a), do n.º 1, do artigo 15.º , do Decreto-lei n.º 291/85 de 24 de Julho, deve ser interpretado segundo as normas civis, pelo que devemos ir aí buscar tanto o seu significado como o alcance e efeitos do conceito jurídico de “transmissão”, e não nas normas fiscais, como fez a douta sentença. iv-A transmissão do direito de propriedade de um imóvel exige forma especial - escritura pública - nos termos do artigo 875.º do Código Civil , o que não ocorreu no caso dos presentes autos, sendo o efeito paradigmático do contrato de compra e venda, nos termos do disposto no artigo 879.º , alínea a) e 408.º , número 1 do Código Civil . v-Assim, não tendo ocorrido a aquisição (transmissão do direito de propriedade) da fração autónoma designada pelas letras “DT” sita na ………, não se encontram preenchidos os requisitos para beneficiar da isenção de sisa/IMT prevista no artigo 15.º do Decreto-lei nº 291/85 , de 24/7 (cf. artº 16 do Decreto-lei nº 135/91 , de 4 de Abril). vi-No entanto, tendo sido celebrado contrato de promessa de compra e venda da referida fracção autónoma acompanhado da tradição do imóvel tal subsume-se ao conceito de transmissão-jurídico tributária (conceito mais amplo do que aqueloutro do direito civil) prevista na alínea a), do n.º 2, do artigo 2.º do CIMT, o que determina a sua sujeição a tributação nos termos gerais do CIMT, cujo facto tributário ocorreu em 31/08/2004 (data do Auto de Receção e Tomada de Posse e procedeu à entrega das chaves da fracção). vii-Daqui resulta que a liquidação impugnada é legal, não padecendo de qualquer violação de lei formal ou substancial, contrariamente ao decidido na sentença que ora se recorre. viii-Pelo exposto, a douta sentença ao decidir pela ilegalidade da liquidação de IMT impugnada, violou o disposto no artigo 15.º do Decreto-lei nº 291/85 , de 24/7, e o disposto na alínea a), do n.º 2, do artigo 2.º do CIMT na redação à data dos factos. ix-Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IMT aqui em causa e consequentemente decidir pela legalidade dos juros compensatórios e pela revogação da condenação da AT em indemnizar a Impugnante pelos encargos incorridos com a prestação de garantia. X A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.317 a 325 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: i-Está em causa nos presentes autos sindicar a legalidade da liquidação de IMT à Recorrida, na qualidade de sociedade de gestão e investimento imobiliário (SGII), na medida em que beneficiava da isenção consagrada no D.L. n.º 291/85 de 24 de Julho – sendo que a liquidação impugnada decorre do enquadramento, como transmissão sujeita a IMT, da celebração de um contrato promessa compra e venda de bens imóveis acompanhada de tradição. ii-Nos termos do disposto no artigo 9.º EBF, as normas que estabeleçam benefícios fiscais admitem interpretação extensiva, pelo que, ao contrário do que entende a AT, é de liminar clareza que a isenção de IMT de que beneficiam as SGII opera relativamente ao facto tributário relativamente ao qual seja devido IMT pela transacção de bens imóveis. iii-Quando o legislador concedeu às SGII a isenção no imposto que tributa a transmissão onerosa de bens imóveis, fê -lo, naturalmente, EM TODAS AS SITUAÇÕES EM QUE EXISTE SUJEIÇÃO A IMT. iv-Assim, e como bem decide o Tribunal a quo, não faz qualquer sentido entender que apenas existe isenção de IMT na escritura pública, e que, outrossim, o contrato promessa com tradição – que constitui um acto jurídico de efeito equivalente para efeitos de IMT – é sujeito a imposto. v-A AT limita-se a concluir que não existe isenção de IMT no contrato promessa de compra e venda com tradição com base em argumentos de natureza formal – na medida em que apenas alude à nomenclatura da lei quando fala em “aquisições”, apelando convenientemente o conceito de “aquisição” presente na lei civil. vi-Como refere o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Venerando Tribunal (Cfr. Ac. Pleno Secção de CT do STA, de 21.03.2013, dado no proc. n.º 01061/11), «Partindo da letra da lei, pode desde logo verificar-se que falha neste caso [da revenda], ao contrário do que se verifica para a definição da incidência do imposto (art. 2º, nº 2 do CIMSISD), uma intenção expressa do legislador em operar qualquer extensão do conceito, daí que em princípio o termo “revenda” deva valer para efeitos tributários com o mesmo sentido com que vale no direito comum ( art. 11º , nº 2 da LGT ) (…)». vii-Ou seja, este STA sublinha que, para efeito de IMT, a lei estabelece um conceito de “transmissão”, equiparando como tal a celebração de contrato promessa com tradição. viii-O artigo 15.º n.º 1 a) do D.L. 291/85, estabelecia a “Isenção de sisa para as aquisições de bens imóveis pelas SGII”, sendo que, ao invés do que pretende a AT, não se depreende do vocábulo “aquisição”, qualquer intuito de diferenciação quanto ao conceito de “transmissão” para efeitos fiscais. ix-Desde logo, porque tais vocábulos são utilizados de forma indistinta no código da SISA - os artigos 11.º e 12.º do CIMSSD preveem um conjunto de isenções de imposto tendo por referência actos de “aquisição”, mas o sequente artigo 16.º do mesmo diploma, ao remeter para aqueles, apoda os mesmos, claramente, como “transmissões”. x-Daí que, tal como sucede com o IMT, o n.º 2 do § 1º do artigo 2.º do CIMSSD, considere que, para efeitos fiscais, o contrato promessa com tradição se equipara a transmissão de propriedade imobiliária - adoptando expressamente, na definição da incidência do imposto, um conceito de transmissão a título oneroso de propriedade imobiliária mais amplo que o seu conceito civilístico. xi-Ora, como é óbvio, os pressupostos da isenção de imposto são aferidos, naturalmente, em função dos preexistentes pressupostos de incidência. xii-Assim, e sob pena da quebra da unidade interpretativa do sistema jurídico-tributário do IMT, quando se fala em isenções de IMT nas “aquisições”, não pode deixar de se considerar que tal isenção se reporta às “transmissões” tal e qual as mesmas são definidas no citado artigo 2º do CIMT. xiii-Como refere a Doutrina (Cfr. José Manuel Cardoso da Costa, “A invalidade dos negócios jurídicos” - Ciência e Técnica Fiscal n.º 199/201 in Curso de Direito Fiscal, Coimbra – 1972), «(…) desde que o Fisco tenha diante de si um acto ou contrato susceptível de, em abstracto, operar uma transmissão não pode deixar de efectuar a liquidação” – ou, diríamos nós, reconhecer a isenção de imposto. xiv-Daí que, como bem decidido pelo Tribunal a quo, «(…) não pode a AT considerar que a lei fiscal contemple [n]o conceito de transmissão de bens imóveis as promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente para efeitos de tributação e não considere o conceito de transmissão de bens imóveis (…) para afeitos da isenção (…)». X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.333 e 334 do processo físico). Corridos os vistos legais (cfr.fls.338 e 339 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.286 a 289 do processo físico): A -Por contrato de Promessa de Compra e Venda celebrado em 24.08.1999 a impugnante prometeu comprar e a sociedade «B………… SA.» prometeu vender a fração autónoma designada pelas letras “DT” sita na ……… descrita na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º …… e inscrita na Freguesia de Santa Maria do Olivais sob o artigo ……; (cfr. doc. n.ºs 2, 3 e 4 juntos com a PI) B -Em 31.08.2004 a sociedade «B………… SA.» elaborou Auto de Receção e Tomada de Posse e procedeu à entrega das chaves da fração acima identificada ficando a impugnante obrigada aos termos do mesmo que se dão por reproduzidos; (cfr. doc. n.º 5 junto com a PI) C -A impugnante na mesma data efetuou o pagamento da quantia de cerca de 95% do valor da venda da fração “DT” sita na ………; (cfr. doc. n.º 6 junto com a PI) D -A impugnante celebrou contratos de prestação de fornecimento de serviços de eletricidade, água e gás bem como efetuou o pagamento das despesas de condomínio, participou nas decisões das reuniões de condomínio; (cfr. doc. n.ºs 7, 8 junto com a PI) E -A impugnante assumiu igualmente o pagamento do Imposto Municipal sobre Imóveis; (cfr. doc. n.º 10 junto com a PI) F -A impugnante celebrou os contratos de seguro referentes à fração “DT” sita na ………; (cfr. doc. n.º 11 junto com a PI) G -Por Despacho da Vereadora da Câmara Municipal de Lisboa datado de 20.09.2004 foi emitido Alvará de Utilização à sociedade «B………… SA.»; (cfr. doc. n.º 12 junto com a PI). H -Em 13.11.2006 a impugnante dirigiu à Direção Geral dos Impostos – Serviços de Impostos sobre o Património um pedido de Parecer Vinculativo atendendo à natureza da sua constituição se beneficiava de isenção nos termos do disposto no Dec.Lei n.º 291/85 de 24 de Julho e do art.º 16 do Dec. Lei n.º 135/91 de 4 de Abril, uma vez que tal benefício foi revogado a partir de 31.12.2005 e pretende celebrar a escritura pública de compra e venda para proceder à transmissão do imóvel; (cfr. doc. n.º 13 junto com a PI) I -Em 22.02.2010 a impugnante foi notificada através do ofício n.º 0848 para no prazo de 30 dias proceder ao pagamento do IMT relativo à fração “DT” sita na ……… acompanhado da demonstração da liquidação; (cfr. doc. n.º 1 junto com a PI) J -Em 23.03.2010 a impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa-6 de um pedido de certidão a requerer a fundamentação da referida liquidação; (cfr. doc. n.º 14 junto com a PI) K -Na mesma data o referido serviço de finanças emitiu a certidão de fls. 165 cujo teor se dá por reproduzido; (cfr. doc. n.º 15 junto com a PI) L -A impugnante prestou garantia bancária com o n.º GAR/10302674, em 19.05.2010 pelo montante de € 65.898,00, em sede de execução fiscal n.º 3182201001018809; (cfr. doc., de fls., 185 dos autos) M -A presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 17.06.2010, onde foi registada com o número 135865, cf. fls. 2, dos autos. X X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram outros factos, com relevância para a presente decisão…". Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…a decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que constam dos autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…" . Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que: 1-Anulou o acto de liquidação adicional de I.M.T., e respectivos juros compensatórios, objecto do processo (cfr.al.I) do probatório supra), dado que a sociedade impugnante reunia todos os requisitos para o reconhecimento da isenção de tributo, quer face à sua condição e actividade exercida, quer em relação à transmissão legal por via da tradição ocorrida no contrato de promessa de compra e venda, quer ainda na contabilização da fracção no seu activo imobilizado corpóreo, assim padecendo o acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito; 2-Condenou a A. Fiscal a indemnizar a sociedade impugnante pelos encargos incorridos com a prestação de garantia (cfr.al.L) do probatório supra), a demonstrar e liquidar em sede de execução de sentença. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013 , de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o conceito lato de transmissão utilizado para efeitos de determinação de incidência de I.M.T. (regras estas previstas no Código do I.M.T.) não pode ser utilizado para efeitos de determinação da isenção de I.M.T. em sede de aquisição de bens imóveis pelas SGII prevista no dec.lei 291/85, de 24/07, e no dec.lei 135/91, de 4/04. Que não tendo havido transmissão do direito de propriedade do imóvel (fração autónoma designada pelas letras "DT" sita na ………) por escritura pública nos termos do artº.875, do C. Civil, antes somente havendo contrato de promessa de compra e venda da referida fracção autónoma, acompanhado da tradição do imóvel, tal matéria configura, por si, uma transmissão jurídico-tributária conducente à tributação em sede de I.M.T. Que não se encontram preenchidos os requisitos para que a sociedade impugnante beneficie da isenção de I.M.T. prevista no artº.15, do dec.lei 291/85, de 24/07, e mantida pelo artº.16, do dec.lei 135/91, de 4/04. Que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser revogada (cfr.conclusões i) a ix) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa). O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/03/2011, rec.386/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/05/2019, proc. 607/13.6BELRS ; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.). "In casu", conforme se retira do probatório supra (cfr.al.I) da matéria de facto), a liquidação adicional estruturada pela A. Fiscal fundamenta-se no artº.2, nº.2, al.a), do C.I.M.T. tendo por referência a recepção e tomada de posse de imóvel realizada em 31/08/2004 (cfr.al.B) da matéria de facto). Nos termos do artº.2, nº.2, al.a), 1ª. parte, do C.I.M.T., tal como já acontecia em sede de regime da antiga Sisa, o legislador ficciona como transmissão sujeita a imposto a entrega material da posse do imóvel objecto mediato do contrato-promessa. A lei exige a verificação de dois pressupostos constitutivos da sujeição a imposto: 1-Em primeiro lugar que exista uma promessa de aquisição ou alienação de um imóvel; 2-Em segundo lugar que se verifique a tradição do imóvel objecto do contrato (excepcionando-se o caso do imóvel se destinar a habitação própria e permanente do promitente-comprador). Somente quando estes dois requisitos estiverem reunidos é que se verifica a sujeição a I.M.T. O imposto deverá ser pago nos trinta dias imediatos à data em que o promitente-comprador entra na posse, uso ou fruição do bem (cfr.artº.36, nº.5, do C.I.M.T.). A antecipação da sujeição a I.M.T. do momento em que se realiza o contrato de compra e venda para aquele em que se dá a tradição da posse é uma das manifestações de que o legislador do I.M.T. (tal como o da Sisa) não faz depender os efeitos fiscais da perfeição do conceito de transmissão para efeitos civis e dá relevo a um conceito económico de transmissão que é próprio do C.I.M.T., mais não dependendo de qualquer outro conceito de transmissão, nomeadamente, o do direito civil (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.354 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.440). Haverá, agora, que saber se a sociedade impugnante e ora recorrida reunia todos os requisitos para o reconhecimento da isenção prevista no artº.15, do dec.lei 291/85, de 24/07, e mantida pelo artº.16, do dec.lei 135/91, de 4/04 (enquanto Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário), conforme decidiu o Tribunal "a quo", assim padecendo o acto tributário objecto do processo do vício de erro sobre os pressupostos de direito. A entidade recorrente defende que não se encontram preenchidos os requisitos para que a sociedade impugnante beneficie da citada isenção, a qual apenas abarca as aquisições outorgadas por contratos de compra e venda de bens imóveis previstos no artº.875, do C. Civil, que não as meras promessas de compra e venda, ainda que acompanhadas da tradição do imóvel prometido vender. Vejamos quem tem razão. O citado artº.15, do dec.lei 291/85, de 24/07, ostentava a seguinte previsão e estatuição, na parcela que ora interessa: Artº.15 (Benefícios fiscais) 1 -As SGII que se venham a constituir, nos termos do presente diploma, no prazo de 5 anos a contar da data da sua entrada em vigor, e, bem assim, os respectivos sócios poderão beneficiar dos seguintes incentivos fiscais: a )Isenção de sisa para as aquisições de bens imóveis pelas SGII; (…) Por sua vez o artº.16, do dec.lei 135/91, de 4/04, manteve em vigor o identificado artº.15, do dec.lei 291/85, de 24/07. Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as normas fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). O artº.15, do dec.lei 291/85, de 24/07 (regime jurídico das sociedades de gestão e investimento imobiliário) consagrava um benefício fiscal atribuído de forma automática às sociedades que integrassem a previsão da norma no momento da sua constituição (cfr. ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/03/2007, rec.1204/06). Não se discute no presente processo a natureza de sociedade de gestão e investimento imobiliário da impugnante e ora recorrida "A…………, SGII, S.A." (o processo e autorização de constituição estava consagrado no artº.3, do dec.lei 291/85, de 24/07). Mais se deve recordar que o artº.31, nº.6, do dec.lei 287/2003, de 12/11, manteve em vigor os benefícios fiscais consagrados em legislação extravagante e relativos ao Imposto Municipal de Sisa, os quais passaram a ser reportados ao I.M.T. Do preâmbulo do dec.lei 291/85, de 24/07 (elemento histórico de interpretação - cfr.artº.9, nº.1, do C.Civil), além do mais, consta: "Dentro da preocupação de ajudar a solucionar os problemas que o sector imobiliário atravessa, visa regular-se, com o presente diploma, a criação de sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII), de modo a obter-se um novo instrumento legal de dinamização daquele mercado. As referidas sociedades terão como objecto essencial o arrendamento de imóveis por si construídos ou adquiridos." . O legislador pretendeu criar um novo tipo de ente societário visando solucionar os problemas que o sector imobiliário enfrentava. Propendendo a incentivar a criação de SGII o legislador consagrou a possibilidade de reconhecimento de diversos benefícios fiscais, além do mais, a tais entes societários. Entre esses nos aparece a isenção de sisa para as aquisições de bens imóveis pelas SGII (cfr.artº.15, nº.1, al.a), do dec.lei 291/85, de 24/07). Ora, a "ratio" deste preceito (interpretação teleológica) leva o intérprete a concluir que o legislador consagrou um conceito lato de "aquisição de bens imóveis", mais amplo que o que resulta da lei civil, paralelo ao que então estava consagrado nas normas de incidência objectiva do Código da Sisa (cfr.artº.2), e idêntico ao que mais tarde viria a estar reconhecido no artº.2, do actual C.I.M.T. Concluindo, o normativo em causa deve ser interpretado no sentido de que a "aquisição de bens imóveis" para efeitos de atribuição do benefício fiscal de Sisa/I.M.T. se deve operar por qualquer das formas de transmissão previstas em sede de incidência objectiva dos identificados tributos. Mais, conforme se vinca na sentença recorrida, nenhum sentido faria para o intérprete que fossem diferentes as condições previstas nas normas de incidência, para efeitos de tributação, face às exigidas para o reconhecimento do benefício fiscal em causa. Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pelo reconhecimento da isenção de I.M.T. em causa nos autos, assim padecendo o acto tributário objecto do processo (cfr.al.I) do probatório supra) do vício de erro sobre os pressupostos de direito. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. Registe. Notifique. X Lisboa, 7 de Abril de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.