1. RELATÓRIO
1. 1 A sociedade denominada "BEM ..., LDA." (adiante denominada Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado e pela qual foi julgada improcedente, por caducidade do direito de impugnar, a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1993, do montante de esc. 20.998.544$00, que lhe foi efectuada na sequência da fixação do seu lucro tributável com recurso a métodos indiciários.
1. 2 Na petição inicial, a Impugnante, depois de alegar no sentido de demonstrar a tempestividade da impugnação, invocou como fundamentos da impugnação: a «dúvida fundada sobre o facto tributário», a «ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida», a «errada quantificação da base tributável do imposto» e «ilegalidades na formação e execução do acto» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições
1. 3 Na sentença recorrida julgou-se a impugnação improcedente com fundamento na caducidade do direito de impugnar, motivo por que se considerou prejudicado o conhecimento dos fundamentos de impugnação invocados pela Impugnante.
Entendeu a Juíza do Tribunal Tributário de l.ª instância do Porto que a Contribuinte foi notificada da liquidação impugnada por meio de carta registada, como prescrevia o art.87.º n º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC) Todas as referências ao CIRC se reportam à versão anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho, de acordo com o qual a notificação se considera efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, sendo que esta presunção não foi ilidida; mais considerou que, tendo terminado o prazo para pagamento voluntário do imposto em 2 de Junho de 1997, o prazo para impugnar há muito tinha expirado quando foi apresentada a petição inicial, em 17 de Junho de 1999.
1. 4 A Impugnante não se conformou com o decidido e recorreu da sentença. O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeitos devolutivo.
1. 5 A Recorrente apresentou alegações e as respectivas conclusões, estas do seguinte teor:
«
A) A Impugnante não foi notificada da nota de liquidação adicional n.° 8310008153 de 20/03/97.
B) A notificação efectuada à impugnante para aquele acto tributário foi efectuada através de carta registada simples.
C) Nos termos do art.° 65 do Cód. Proc. Tributário, a notificação da "Nota de Liquidação" é obrigatoriamente efectuada através de Carta Registada com Aviso de Recepção.
D) A "Nota de Liquidação" constitui uma alteração à situação tributária do contribuinte.
E) A Fazenda Nacional não carreou para os actos qualquer elemento que comprovasse que a recorrente teve conhecimento da notificação que lhe foi dirigida em 24/04/97, nem em qualquer outra data.
F) A recorrente só teve conhecimento do imposto liquidado através de certidão de dívida de fls. 203, que lhe foi entregue em 31103199, pelo que deverá ser a partir desta data que corre o prazo de 90 dias para deduzir impugnação ao acto tributário.
G) O conhecimento da caducidade e extemporaneidade de deduzir impugnação, se o não tiver sido antes, deverá ser proferido em Despacho Saneador e antes de ser ordenada a produção de prova.
H) Tal decorre do art° 132 do Cód. Proc. Tributário que corresponde ao art° 510° do Cód. Proc. Civil.
I) Tal disciplina de saneamento prévio do processo antes da sua fase de instrução, decorre do facto de não fazer qualquer sentido os autos prosseguirem se existir qualquer excepção ou facto que obste ao conhecimento do seu mérito.
J) Ao ordenar a produção de prova , nos termos do art° 133° do Cód. Proc. Tributário, o Mto. Juiz "a quo" sanou e saneou a oportunidade de sancionar qualquer vício que obstasse ao conhecimento do mérito da causa.
K) Assim, ao decidir pela intempestividade da impugnação e ao fazê-lo após a produção de prova e alegações finais, a Douta Sentença recorrida viola a Lei e, nomeadamente, os art°s 65 e 132 do Cód. Proc. Tributário e art° 510° do Cód. Proc. Civil.
NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. ERAS. SEMPRE DE FORMA MUI DOUTA HAVERÃO DE SUPRIR, DEVERÁ SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO, ORDENANDO A REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E A SUA SUBSTITUÇÃO POR OUTRA QUE CONHEÇA DO MÉRITO DA CAUSA E EM CONFORMIDADE COM A PROVA PRODUZIDA E O DIREITO APLICÁVEL, COMO É DE SÃ
JUSTIÇA».
1. 6 Não houve contra-alegações.
1. 7 Dada visto ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer do seguinte teor:
«O recuso não merece provimento pelas razões expostas a Fls. 252, 286 a 288 e douta sentença do Tribunal "a quo" de fls. 291 a 293».
1. 8 Foram colhidos os vistos legais.
1. 9 As questões a apreciar e decidir, delimitadas pelas alegações do recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
- saber se podia o Tribunal n quo conhecer da caducidade do direito de impugnar na sentença ou se, pelo contrário, a questão não podia ser conhecida depois de aberta a fase da instrução (cfr. conclusões vertidas sob as alíneas G) a K)); na afirmativa
- saber se a impugnação foi ou não deduzida para além do prazo de caducidade do direito de impugnar (cfr. as alíneas A) a F) das conclusões).
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«
1- Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária processaram o "Documento de Correcção" -DC 22, com referência a IRC do exercício de 1993, corrigindo o lucro tributável declarado de 7.962.874$00 para 35.914.567$00;
2- aquela correcção deu origem à liquidação adicional n° 8310008153, de 20/03197, no montante total de 20.998.544$00;
3- a impugnante foi notificada da liquidação atrás referida através de carta registada, sendo a data do seu registo nos CTT a de 24/04/97 (fls. 224);
4- o prazo limite de pagamento voluntário da soma contida em 2) ocorreu em 02/06197 - cfr. fls. 217, 224 e 236 -;
5- esta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 17/06/99 - fls. 02 -».
2.1. 2 A abrigo do disposto no art. 712.° do Código de Processo Civil (CPC), por a entendermos pertinente para a decisão a proferir, ora fixamos a seguinte matéria de facto, com base nos documentos juntos aos autos:
a) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária processaram o "Documento de Correcção" - DC 22, com referência a IRC do exercício de 1993, corrigindo o lucro tributável declarado pela Contribuinte de 7.962.874$00 para 35.914.567$00 (cfr. a informação de fls. 224 e cópia do documento de correcção de fls. 51 a 55);
b) Essa correcção deu origem à liquidação adicional n.° 8310008153, de 20 de Março de 1997, no montante total de 20.998.544$00 (cfr. a informação de fls. 224 o documento de fls. 220 - cópia de um extracto informático da Direcção-Geral dos Impostos (DGI), Serviços do Imposto sobre o Rendimento)
c) Dos registos informáticos da DGI, consta que para notificar a Contribuinte daquela liquidação lhe foi remetido oficio registado em 24 de Abril de 1997, sem aviso de recepção, sob o n.° 196970 (cfr. a informação de fls. 224 e o documento de fls. 226, repetido a fls. 257 - cópia de um extracto informático da DGI -, bem como, quanto ao registo ser sem aviso de recepção, a informação prestada, mediante o ofício com cópia a fls. 260, pelo Director se Serviços da Divisão de Imposto sobre o Rendimento ao Chefe da l.ª Repartição de Finanças de Matosinhos);
d) Em 21 de Novembro de 1997 a DGI emitiu uma certidão da qual consta que a Contribuinte é devedora da quantia dita em b), proveniente de IRS do ano de 1993 e que «tendo sido devidamente notificados) nos termos do art. 87.° do CIRC, não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária que terminou em 1997/06102» (cfr. cópia da certidão a fls. 217);
e) Com base nessa certidão foi instaurado processo de execução fiscal contra a Contribuinte para cobrança coerciva do montante da liquidação dita em b) e do acrescido (cfr. cópia do requerimento efectuado pela Contribuinte ao Chefe da l.ª Repartição de Finanças de Matosinhos, a fls. 216, no qual se identifica o processo de execução fiscal como sendo 0 que tem o n.° 97/106777.0);
f) Em 17 de Junho de 1999 a Contribuinte fez dar entrada na l.ª Repartição de Finanças de Matosinhos a petição inicial que deu origem a este processo, pela qual veio impugnar a liquidação dita em b) (cfr. a peça processual de fls. 2 a 31, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).
2.1. 3 Como resulta do confronto entre a matéria de facto que foi dada como assente na l.ª instância e aquela que ora demos como assente, entendemos que não pode dar-se como provado:
- Que «a impugnante foi notificada da liquidação atrás referida através de carta registada, sendo a data do seu registo nos CTT a de 24/04197» (n.° 3 dos factos dados como assentes na a sentença recorrida). Os elementos constantes dos autos, designadamente a informação de fls. 224, em que a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto alicerçou a sua convicção, não permitem que se conclua Na verdade, saber se a Contribuinte foi ou não notificada é uma conclusão a extrair dos factos (v.g., a remessa de oficio ao contribuinte, o meio por que essa remessa foi efectuada e a recepção do oficio), pese embora quando estes não são controvertidos, ser usual dar-se como provado que a notificação foi efectuada. nesse sentido. Na verdade, na informação de fls. 224, apenas se refere, no que à notificação respeita, o seguinte: «Data de registo nos CTT - 97.04.24». O que significa que, na melhor das hipóteses, só poderia dar-se como provado que o oficio remetido à Contribuinte para notificá-la da liquidação fora registado nessa data. Mas, mesmo esse facto só poderia dar-se como assente se a informação o tivesse fundamentado, sabido que é que as informações oficiais só fazem fé em juízo desde que devidamente fundamentadas (cfr. art. 134.°, n.° 2, do CPT). Assim, para que se desse como provado que o oficio remetido à Contribuinte para notificá-la da liquidação foi registado e que o foi em 24 de Abril de 1997 seria necessária a apresentação do respectivo talão de registo Neste sentido decidiu também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14 de Outubro de 2003, proferido no processo com o n.° 7434/02, em que se suscita questão idêntica à dos presentes autos, mas reportada à liquidação de IRC do ano de 1992.. A informação de fls. 224, conjugada com o documento de f1s. 226, apenas permite que se dê como provado, como demos, que dos registos informáticos da DGCI consta que para notificação da liquidação à Contribuinte lhe foi remetido oficio registado em 24 de Abril de 1997. Não permite que se dê como provado, porque controvertido, o envio do oficio, nem a data desse envio. E, não estando provado o envio, muito menos se poderá dar como assente a recepção, presumida ou real As questões relativas ao ónus da prova respeitante a estes factos serão abordadas no ponto 2.2.2.
- Que o «prazo limite de pagamento voluntário da soma contida em 2) ocorreu em 02/06197 - cfr. fls. 217, 224 e 236 -» (cfr. n.° 4 dos factos dados como provados na sentença recorrida). Os elementos constantes dos autos apenas permitem que se dê como provado que foi aquela data que foi assinalada pela AT como sendo a do termo do prazo para o pagamento voluntário, designadamente na certidão de dívida que extraiu relativamente à liquidação em causa e de que se encontra cópia a fls. 217.
2. 2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2. 1 DA OPORTUNIDADE DO CONHECIMENTO DA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR
A primeira questão a apreciar e decidir é, como deixámos dito em 1.9, a de saber se podia o Tribunal a quo conhecer, como conheceu, da caducidade do direito de impugnar na sentença ou se, pelo contrário, a questão não podia ser conhecida depois de aberta a fase da instrução. Na verdade, a Recorrente sustenta que, tendo ela alegado na petição inicial diversa factualidade no sentido de demonstrar a tempestividade da impugnação, não podia esta questão, cujo conhecimento não foi relegado para final, ser conhecida depois da fase de instrução, pois «Ao ordenar a produção, nos termos do art° 133 do Cód. Proc. Tributário, o Mto. Juiz "a quo" sanou e saneou a oportunidade de sancionar qualquer vício que obstasse ao conhecimento do mérito da causa»; tendo-o feito, a sentença recorrida «viola a Lei e, nomeadamente, os art°s 65 e 132 Cód. Proc. Tributário e art° 510 do Cód. Proc. Civil» (cfr. conclusões vertidas sob as alíneas G) a K)).
Salvo o devido respeito, não assiste razão à Recorrente.
Note-se desde já, em jeito de nota introdutória, que a caducidade do direito de impugnar constitui uma excepção peremptória que, se verificada em fase liminar, deve conduzir à rejeição da petição inicial e, se verificada a final, tem como consequência a improcedência da impugnação, sendo que mesmo que no despacho liminar se tenha, de forma tabelar e sem apreciação da questão em concreto, expressamente declarado a impugnação tempestiva e se tenha ordenado a notificação da Fazenda Pública para responder, tal despacho não impede que na sentença final se reaprecie a questão da tempestividade da impugnação e, se for caso disso, se julgue caducado o direito de impugnar. Na verdade, o despacho liminar não faz caso julgado formal quanto à questão da tempestividade da impugnação Cfr. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, nota 10 ao art. 123.°, pág. 276
Concordamos com a Recorrente que, se o juiz se aperceber da caducidade do direito de impugnação (depois do despacho liminar, dizemos nós, e) antes da fase da instrução, não deverá ordenar a abertura desta fase. Na verdade, nessa hipótese, constitui dever do juiz, e não uma mera faculdade Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2ª edição, pág. 386., conhecer de imediato da excepção peremptória: qualquer diligência instrutória revelar-se-ia contrária ao principio geral da economia processual, porque inútil e, por isso, proibida (cfr. art. 137.° do CPC). Apercebendo-se o juiz depois da fase liminar e antes da fase de instrução que o direito de impugnar caducou, deverá proferir sentença na qual, julgando tal excepção, decida pela improcedência da impugnação (cfr. art. 132.°, n.° 1, do CPT). Note-se, que a decisão proferida nessa fase é uma sentença Cfr. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., nota 10 ao art. 132.°, pág. 301., não sendo sequer aqui de fazer apelo à figura do saneador-sentença utilizada em sede de processo civil (cfr. arts. 510.°, n.° 4, e 691.°, n.°s 1 e 2, do CPC). Aliás, no processo tributário, ao invés do que sucede no processo civil, nem sequer existe uma fase processual autónoma destinada ao saneamento do processo (não existe, como no processo civil, despacho saneador), sendo este feito em sede de sentença.
Dito isto, será que a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto deveria ter conhecido a questão da caducidade do direito de impugnação antes de abrir a fase instrutória?
Ad limine, registe-se que só deveria fazê-lo na hipótese já referida, ou seja, caso 0 processo lhe fornecesse nesse momento os elementos necessários para concluir que se verificava tal caducidade. Só nesse caso existiria motivo para decidir de imediato a impugnação, julgando-a improcedente. Nos demais casos, isto é, caso os elementos fornecidos pelo processo lhe permitissem concluir seguramente que tal caducidade não se verificava ou caso o processo não lhe fornecesse ainda os elementos pe mentes para julgar a excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar, não se lhe impunha nessa fase processual pronúncia sobre a questão, antes de devendo limitar a ordenar a prossecução do processo. Note-se, uma vez mais, que não existe no processo de impugnação judicial o despacho saneador tal como configurado na lei processual civil.
Assim, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, afigura-se-nos não poder considerar-se que, não tendo a caducidade sido conhecida antes da abertura da fase de instrução, não podia sê-lo a final, porque ficaria "sanada" (cfr. conclusão ,J)). Desde logo, porque, como ficou dito, não se impunha a apreciação naquela fase da questão. Depois, porque não há qualquer "sanação" de uma eventual caducidade do direito de impugnar. Aliás, seria, no mínimo, pouco plausível que a lei cominasse com tão grave consequência um eventual lapso do julgador quanto ao momento da apreciação da tempestividade da impugnação.
No caso sub judice, a Juíza do Tribunal a quo, certamente porque entendeu que o processo não fornecia ainda todos os elementos pertinentes para o efeito, não proferiu sentença após a junção da resposta da Fazenda Pública (sem prejuízo da vista ao Ministério Público, que se imporia nessa situação). Tal conclusão quanto ao entendimento da Juíza da 1.ª instância retiramo-la, não só do facto de ter ordenado a prossecução do processo (o qual, por si só, se revelaria insuficiente para esse efeito, pois não revela expressamente que a questão foi ponderada), mas porque ordenou a realização de uma diligência probatória no sentido de apurar se teve ou não lugar a notificação da liquidação, diligência essa que por certo visava a recolha de factos pertinentes para decidir a questão da tempestividade da impugnação.
Em sede de instrução do processo, pode ser necessário apurar elementos, estabelecer factos no sentido de averiguar da caducidade do direito de impugnar. Foi o que se passou no caso sub judice, no qual a Juíza do Tribunal de 1 ª instância do Porto ordenou, a fls. 256 e remetendo para a promoção do Representante do Ministério Público na folha anterior, que os autos baixassem à repartição de finanças «para que fosse junta cópia certificada da certidão de notificação da liquidação em crise que alega ter sido feita por carta registada sob o n° 196970 de 24.4.97». E o que se passará também na sequência do presente acórdão, no qual, como melhor se verá adiante, se concluirá pela necessidade da realização de outras diligências instrutórias no sentido de adquirir para os autos elementos factuais que consideramos indispensáveis para decidir a questão de saber se ocorre ou não a caducidade do direito de impugnar.
A referida diligência, efectuada no processo com o propósito de apurar se estava ou não caducado o direito de impugnação, integra, manifestamente e ao contrário do que defenda a Recorrente, a fase instrutória do processo. Assim, sempre salvo o devido respeito, não faz sentido argumentar, como ao faz a Recorrente, que «antes de ser ordenada a produção da prova quanto à matéria de fundo, os autos já continham todos os elementos que permitiam uma decisão quanto à questão peremptória de caducidade do direito de praticar o acto».
Por tudo o que ficou dito, entendemos que nada obstava a que a sentença apreciasse, como apreciou, a questão da caducidade do direito de impugnar, motivo porque o recurso não merece provimento com o invocado fundamento da impossibilidade de conhecer da questão na sentença.
2.2. 2 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR
A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, na sequência das posições assumidas pelos Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público junto daquele Tribunal, julgou a impugnação intempestiva. Para tanto, entendeu que a Contribuinte foi notificada da liquidação impugnada por meio de carta registada, como prescrevia o art. 87.°, n.° 2, do CIRC, de acordo com o qual a notificação se considera efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, sendo que esta presunção não foi ilidida; mais considerou que, tendo terminado o prazo para pagamento voluntário do imposto em 2 de Junho de 1997, o prazo para impugnar há muito tinha expirado quando foi apresentada a petição inicial, em 17 de Junho de 1999.
A Recorrente não se conforma com o decidido, pois entende que a notificação só podia realizar-se por carta registada com aviso de recepção e que nunca foi notificada da liquidação, sendo que só teve conhecimento deste acto quando foi citada no processo de execução fiscal instaurado para cobrança do montante liquidado, motivo por que só a partir desta data pode contar-se o prazo para exercício do direito de impugnar. Questão em tudo idêntica a esta foi já suscitada pela Recorrente no processo com o n.° 7434/03 deste Tribunal Central Administrativo, aí relativamente à liquidação de IRC do ano de 1992. A questão foi decidida pelo acórdão de 14 de Outubro de 2003, relatado pelo Juiz que ora figura como 1.° Adjunto, por forma que merece o nos total acordo, motivo por que seguiremos de perto, com alterações de mero pormenor, o que aí ficou dito.
Antes do mais, cumpre ter presente que a legislação aplicável é a do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data a que se referem os factos O Código de Procedimento e Processo Tributário só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2000 (cfr. art. 4.° do Decreto-Lei n.° 433/99, de 26 de Outubro, diploma que o aprovou) e a petição inicial deu entrada nem 17 de Junho de 1999, de acordo com o princípio tempus regit actus.
Nos termos deste código, a contagem do prazo para a impugnação judicial fazia-se a partir de qualquer dos factos constantes do elenco do art. 123.°, sem prejuízo de, por determinação expressa da lei o início da contagem do prazo se poder situar noutros factos para além dos enunciados naquele artigo, como expressamente previsto no seu n.° 3 ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, na ob. cit., nota 13.° ao art. 123.°, págs. 276 a 278, dão-nos exemplos desses casos.. Para além disso, havia de reconhecer-se a possibilidade da impugnação a todo o tempo nos casos em que o vício do acto tributário determinasse a sua nulidade, possibilidade que veio a ser acolhida expressamente no n.° 3 do art. 102.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e que ora não nos interessa considerar.
Nos termos da alínea a) do art. 123.°, n.° 1, do CPT, o prazo para impugnar é de 90 dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário dos impostos.
No entanto, tal prazo só pode iniciar-se desde que o contribuinte tenha sido notificado da liquidação. Como é sabido, a jurisprudência tem-se vindo a dividir quanto à forma legal para notificar a liquidação adicional de IRC: carta registada simples, como prescreve o art. 87.°, n.° 2, do CIRC, ou carta registada com aviso de recepção, por força do disposto no art. 65.°, nº 1, do CPT?
Como ficou dito no referido acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14 de Outubro de 2003, «para a eventualidade da decisão final a proferir secundar o entendimento sufragado pela decisão recorrida», de que a notificação é a efectuar por carta registada simples, cumprirá à Recorrente ilidir a presunção do n.° 2 do art. 87.° do CIRC, da recepção da correspondência que lhe foi remetida para notificá-la da liquidação no terceiro dia seguinte à data do registo postal. No entanto, como também se realçou no referido acórdão, impõe-se que a AT demonstre a existência de tal registo já que será ele o facto conhecido - se remetido ao destinatário e para a morada deste - que servirá para firmar o facto desconhecido, qual seja o da recepção da correspondência (cfr. art. 349.° do Código Civil), assim permitindo dar a notificação como perfeita.
Assim, e continuando a seguir a exposição do referido acórdão, porque a Contribuinte desde a petição inicial vem afirmando que não recebeu correspondência alguma da AT com vista à notificação do acto ora impugnado, a AT deverá demonstrar que remeteu essa correspondência, pelo registo do correio e para a morada da Contribuinte.
A essa demonstração não basta a simples afirmação do facto efectuada em informação oficial prestada no processo pela AT. É também necessário, nos termos do n.° 2 do art. 134.° do CPT, que tal informação esteja "devidamente fundamentada". Ora, face à posição assumida pela Contribuinte (de que só com a citação no processo executivo em que está em cobrança o imposto resultante daquela liquidação tomou conhecimento deste acto), a fundamentação da informação da AT não pode bastar-se com um mero documento interno, qual seja o extracto informático do qual consta que o registo postal da correspondência remetida à Contribuinte para notificá-la da liquidação foi efectuada em determinada data. Se tal documento seria o suficiente para a prova do facto no caso de a Contribuinte não contestar a recepção daquela correspondência, perante esta contestação, «crê-se que não basta um mero "documento interno" da AT, enquanto parte interessada na decisão, como é o referido "print” informático, donde, para além de não resultar incontroverso a feitura do registo na supra citada data, nada esclarece quanto ao endereça de destino, apenas se podendo inferir reportar-se à recorrente pela menção do n.° fiscal» (citando o já referido acórdão). Para prova de que o registo foi feito e que o foi na data referida e para prova de que a correspondência foi remetida para a morada da Contribuinte, condições necessárias para se poder concluir pela validade da notificação, mesmo que presuntiva, a AT terá que juntar aos autos o talão de registo comprovativo daqueles factos. Por isso, como deixámos dito no ponto 2.1.3, os elementos constantes dos autos não nos permitiram dar como provado mais do que deixámos consignado na alínea e) do ponto 2.1.2, ou seja, que dos registos informáticos da DGCI consta que para notificação da liquidação à Contribuinte lhe foi remetido ofício registado em 24 de Abril de 1997.
Pelo que vimos de dizer, entendemos que, atento o disposto nos arts. 712.°, n º 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo código, aplicável subsidiariamente nos termos do art. 2.°, alínea, do CPT (a que hoje corresponde a alínea e) do art. 2.° do CPPT), deverá anular-se a sentença recorrida e ordenar-se a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí se diligenciar no sentido da junção aos autos do talão de registo respeitante à correspondência que a AT diz ter remetido à Contribuinte para notificá-la da liquidação Note-se aqui que os documentos juntos pela Contribuinte de fls. 210 a 215, não se referem ao registo a que alude o documento de fls. 226 da AT
Existe ainda um outro motivo que, a nosso ver e como também ficou referido no citado acórdão deste Tribunal Central Administrativo, determinará a devolução dos autos à 1.1 instância, a fim de serem realizadas outras diligências probatórias. Vejamos:
Apesar de o prazo da impugnação judicial não poder ser contado a partir de outros factos senão os previstos no referido art. 123.° do CPT, a menos que a lei expressamente o determinasse, certo é que há jurisprudência Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Setembro de 1997, proferido no recurso com o n.° 18.198 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Novembro de 2000, págs. 2193/2194, em cujo sumário se pode ler «Se o contribuinte não foi notificado do acto de liquidação e só tomar conhecimento dele quando for citado para a execução fiscal, ou pode deduzir impugnação judicial no prazo de 90 dias ou pode deduzir oposição à execução fiscal por falta de notificação do acto de liquidação , mas neste caso atacando apenas afoita de notificação». que reconheceu, como aliás a própria Impugnante reconhece, que o prazo para exercer o direito de impugnar pode contar-se a partir do conhecimento da liquidação que lhe foi dado quando foi citada para a execução fiscal em que está a ser cobrado o respectivo imposto. Apesar de tal entendimento não ser pacífico, o mesmo assentará no conhecimento que é dado ao contribuinte no acto da citação de que lhe foi liquidado o imposto que está na origem da dívida exequenda, ou seja, como ficou dito no já referido acórdão deste Tribunal Central Administrativo, assenta «no entendimento que se logrou o fim a que se destina a notificação, pelo conhecimento do acto notificado pelo respectivo destinatário».
Trata-se de uma posição que constitui uma solução de direito plausível (caso se venha a concluir que a Contribuinte não foi notificada da liquidação), pelo que deverão ser indagados os factos pertinentes à apreciação da questão sob essa perspectiva (cfr. art. 511.°, n.° 1, do CPC). Ou seja, deverá apurar-se a factualidade pertinente a estabelecer em que data se concretizou a citação da ora recorrente no processo de execução em que está a ser cobrada a dívida por imposto que teve origem na liquidação impugnada.
Assim, e para concluir, entendemos que haverá a 1.ª instância de apurar outra factualidade para além da que estabeleceu, o que deverá ser feito, designadamente e sem prejuízo de outras diligências que venham a mostrar-se pertinentes para o efeito, mediante a junção aos autos do talão de registo dos CTT respeitante ao oficio para notificação à Contribuinte da liquidação impugnada e mediante a certificação da data da citação da Contribuinte no processo de execução em que está a ser cobrada a dívida que teve origem na mesma liquidação.
2.2. 3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- No processo de impugnação judicial não existe despacho saneador, motivo porque a questão da caducidade do direito de impugnar só deve ser conhecida logo a seguir à resposta da Fazenda Pública e antes da fase da instrução, por força do disposto no art. 132.°, n.° 1, do CPT (a que hoje corresponde o art. 113.°, n.° 1, do CPPT), no caso de os elementos constantes dos autos permitirem uma conclusão segura no sentido de que se verifica essa excepção peremptória, que determina a improcedência da impugnação.
II- Nos demais casos (ou seja, caso os elementos constantes do processo permitam concluir com segurança que não se verifica a caducidade do direito de impugnar ou caso do processo ainda não constem os elementos necessários para apreciar a questão), não se impõe ao juiz que decida antes da sentença pela verificação ou não da caducidade do direito de impugnar.
III- Alegando o contribuinte que não foi notificado da liquidação, que a notificação sempre seria a efectuar com carta registada com aviso de recepção face ao disposto no art. 65.°, n.° 1, do CPT e que dela apenas tomou conhecimento quando foi citado no processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva do montante liquidado, e afirmando a AT que para notificar o contribuinte era bastante, nos termos do art. 87.°, n.° 2, do CIRS, carta registada simples, que lhe remeteu, cumpre saber, a fim de averiguar da tempestividade da impugnação:
- se a correspondência para notificar o contribuinte lhe foi ou não remetida pois, a admitir-se (como na sentença recorrida) que a notificação seja a efectuar por carta registada simples, cumpre à AT a prova da remessa do oficio para a morada do contribuinte e só feita a prova desse facto, mediante a junção do respectivo talão de registo postal (não servindo para o efeito, atento o disposto no art. 134.°, n.° 2, do CPT, a informação oficial baseada em documento interno da AT), se pode firmar o facto presumido (a recepção do oficio) passando então a competir ao contribuinte provar que o não recebeu para ilidir a presunção consagrada no art. 87.°, n.° 2, do CIRC;
- em que data o contribuinte foi citado para a execução fiscal, pois existe uma corrente jurisprudencial que, na falta de notificação da liquidação, admite que o início do prazo para exercer o direito de impugnar se faça desde a data da citação no processo executivo.
IV- Se na sentença recorrida não se apuraram esses elementos factuais e se considerou a impugnação judicial intempestiva, deve este Tribunal Central Administrativo, como tribunal ad quem, anular a sentença e determinar a remessa dos autos ao Tribunal a quo, para aí ser feita a aquisição desses elementos e, ulteriormente, ser proferida nova decisão que tenha os mesmos em conta (arts. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo código, aplicável subsidiariamente nos termos do art. 2.°, alínea, do CPT, a que hoje corresponde a alínea e) do art. 2.° do CPPT).
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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência,
- conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e
- ordenar a remessa dos autos à 1.ª instância, a fim de que aí se proceda ao alargamento da base factual, designadamente apurando os elementos de facto acima referidos e, depois, se profira nova decisão tendo em conta tais factos.
Sem custas.
Lisboa, 21 de Outubro de 2003
ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
ass) José Carlos Almeida Lucas Martins
ass) Joaquim Pereira Gameiro
1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições
2) Todas as referências ao CIRC se reportam à versão anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho
3) Na verdade, saber se a Contribuinte foi ou não notificada é uma conclusão a extrair dos factos (v.g., a remessa de oficio ao contribuinte, o meio por que essa remessa foi efectuada e a recepção do oficio), pese embora quando estes não são controvertidos, ser usual dar-se como provado que a notificação foi efectuada.
4) Neste sentido decidiu também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14 de Outubro de 2003, proferido no processo com o n.° 7434/02, em que se suscita questão idêntica à dos presentes autos, mas reportada à liquidação de IRC do ano de 1992.
5) As questões relativas ao ónus da prova respeitante a estes factos serão abordadas no ponto 2.2.2.
