01141/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do disposto no art.º 19.º do Código do imposto sobre o valor acrescentado só confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado o imposto mencionado em facturas e documentos que observem a forma legal.

II- Não cumprem tais requisitos as facturas que contêm identificação do emitente e do destinatário, com os respectivos NIF e moradas, mencionam a designação usual dos serviços prestados, a data de emissão, o preço do serviço, ainda que vagamente, o montante e a taxa do imposto devido, mas nenhuma referência fazem à quantidade dos serviços prestados nem ao local e data ou datas em que foram prestados.»

III- No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo, impedindo haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Tributário de Lisboa

. de 25 de Julho de 2013

Julgou improcedente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo n.º 1570/10.0BELRS de impugnação si instaurado contra os actos de liquidação nº 09137101 e 09137108 de IVA e de juros compensatórios relativamente ao ano de 2006, no montante global de 10.533,68 € tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. Porque do disposto na alínea a) do nº 2 do artigo 19º do CIVA resulta que a dedução do IVA apenas é possível relativamente às faturas passadas na forma legal;

2. Teremos de concluir que as faturas devem conter uma série de requisitos formais ou dados que permitam não só identificar os contribuintes intervenientes, mas também os bens ou os serviços titulados pelas mesmas.

3. Porque a alínea b) do nº 5 do artigo 36º do CIVA refere que as faturas devem conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestado;

4. Porque esta determinação legal tem como objetivo determinar que as faturas contenham em si os elementos necessários para se poder determinar com correção o IVA que efetivamente foi suportado quando aos bens ou serviços prestados e por ela documentados para que o IVA deduzido seja apenas e só o IVA que era exigível naquela operação e que não haja um aproveitamento para defraudar o Estado;

5. Teremos de concluir que, na prestação de serviços, estes nem sempre são quantificáveis, daí que, por um lado, tenha de ser suficiente a designação genérica ou, como refere a norma legal, usual dos referidos serviços, e por outro, a sua identificação nas faturas permita a determinação da taxa aplicável aos mesmos.

6. Porque quando estamos perante uma situação de prestação de serviços, por regra os mesmos têm por base um contrato que justifica a prestação de serviços;

7. Teremos de concluir que, a identificação dos serviços terá de ser feita para que seja enquadrável nesse contrato e por outro lado, no caso de haver taxas diferentes para os vários serviços englobados no contrato e na fatura, estarem descriminados e conterem os elementos necessários para a determinação da taxa a aplicar.

8. Porque o não estrito cumprimento do nº 5 do artigo 36º do CIVA só deve ser invocado quando são manifestas as dificuldades de controlo que o próprio artigo 36º pretende objetivar e atingir;

9. Teremos de concluir que o «bom sendo» deverá conduzir a permitir-se, em determinados casos, a dedução do imposto contido em faturas que, embora sem conterem todos os elementos exigidos pelo nº 5 do artigo 36º do CIVA, não obstasse a perfeita identificação dos sujeitos passivos.

10. Porque a sentença proferida nos autos em primeira instância assim não julgou;

11. Teremos de concluir que ficou a mesma ferida de invalidade.

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso e, em consequência determinar-se a anulação da sentença proferida nos autos e determinar a nulidade das liquidações de IVA do ano de 2006 e respetivos juros compensatórios constantes das notas de liquidação nº 09137101 e 09137108, no montante global de 10.533,68 €.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso por tal como considerado pela sentença recorrida, não terem sido cumpridos os requisitos no n.º 5 do art.º 36º do CIVA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Em 29 de Junho de 2015 o Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente para conhecer do recurso por estar em causa apenas matéria de direito.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. A Impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização relativa ao exercício de 2006, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, em resultado da qual foi elaborado o relatório cuja cópia se encontra a fls. 21 e a fls. 58 e seguintes do Processo Administrativo Tributário;

B. De acordo com o relatório citado em A, a acção de inspecção teve origem na inspecção externa realizada pelos Serviços de Inspecção, relativamente ao sujeito passivo B…………, Lda., que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de facturas não correspondentes a serviços prestados por parte deste sujeito passivo, quer por terceiros alheios à sociedade, sendo a ora Impugnante indicada como utilizadora das referidas facturas — cfr. fls. 25 e fls. 63 do PAT;

C. No documento referido em A e em B, pode ler-se o seguinte:

«De acordo com o mapa Conclusões da Acção de Inspecção que se antecede, corrigir à entidade A…………, com o NIF ………, e sede declarada na Av. ……… — ……… Lt ……, 2675-… ODIVELAS, relativamente ao exercício de 2006, cuja fundamentação se encontra descrita presente relatório, resumem-se no seguinte:

Em sede de IRS:

(...)

Em sede de IRC

(...)

Em sede de IVA:

Descrição/Exercícios 2006

Imposto indevidamente deduzido €9439,42

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

2. 1 Em cumprimento do disposto na Ordem de Serviço OI200901071 emitida com data de 04-03-2009 e, com despacho datado de 09-03-2009, nos termos do disposto nos art°s 2° n°s 1 e 2 al. a) e 12° n° 1, ambos do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária RCPIT), foi ordenada a acção inspectiva interna, referente ao exercício 2006, ao sujeito passivo A…………, com o NIF ………, tendo por objectivo, proceder às correcções que se mostrarem devidas pela utilização de facturas, indiciadas como falsas e, emitidas pelo sujeito passivo B…………, Lda., com o NIF ……….

2. 2 MOTIVO DA ACÇÃO INSPECTIVA

A referida acção inspectiva teve origem na sequência das acções externas realizadas pelos Serviços de Inspecção, relativamente ao sujeito passivo B…………, Lda., que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte destes sujeitos passivos, quer por terceiros alheios à sociedade, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas facturas, razão pela qual foi proposta abertura de Ordem de Serviço para o apuramento dos factos que, ao longo do presente relatório, se dão como reproduzidos.

2.2- OBJECTO SOCIAL E ENQUADRAMENTO FISCAL DA ACTIVIDADE EXERCIDA

Em sede de IR:

O sujeito passivo com início de actividade declarada em 1998/11/02, exerce a actividade de CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RESIDENCIAIS) — CAE: 41200 - encontra-se, no exercício em análise, enquadrado no regime de tributação Cont. Org. P/OPÇÃO

Em sede de IVA

Em sede deste imposto, o sujeito passivo, com enquadramento à data de 1998/11/02 está sujeito a imposto, encontrando-se abrangido pelo regime normal periodicidade Trimestral;

2.3- REPRESENTANTES FISCAIS DO SUJEITO PASSIVO

2.3.1- Sócios /Administradores Do Sujeito Passivo

O sujeito passivo é uma Emp. Nome individual, de acordo com a informação recolhida quando da consulta à “Visão do Contribuinte” os sócios gerentes são:

com o NIF

com o NIF

com o NIF

2.3.2- Técnico de Contas responsável pela Contabilidade

Da consulta do sistema informático, constatamos que o Técnico de Contas da sociedade é o Sr. …………, com o NIF ……… e domicílio declarado na R ……… …… 2675-…… ODIVELAS.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

1- ANÁLISE NO ÂMBITO DO IR/ IVA

3.1.1- Cumprimento formal das obrigações fiscais

Quando da consulta ao sistema informático da DGCI, confirmamos que o sujeito passivo objecto de análise, face à actividade exercida: CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RESIDENCIAIS), e ao disposto legalmente, cumpriu com as suas obrigações declarativas:

Em sede de IRS, relativamente ao exercício de 2006

(…)

Em sede de IVA, relativamente ao exercício de 2006

Nos termos do disposto nos:

Art°s 57, 60°e 113°, todos do CIRS;

(...)

Art°s 27°, 29° e 41°, todos do CIVA.

3.1.2- Correcções aritméticas, em sede de IRS/IRC:

Face à informação recolhida pelos Serviços de inspecção e a consequente emissão de ficha de fiscalização, os suportes formais (facturas ou documentos equivalentes) aos custos contabilizados pelo sujeito passivo A…………, referentes aos serviços prestados pelo subempreiteiro B………… Lda., que contribuíram para apuramento e declaração da matéria colectável, do sujeito passivo em análise, não correspondem a serviços efectivamente prestados pelos mesmos, pelos motivos que resumidamente indicamos:

- O SP - B…………, LDA, é um não declarante em sede de IRC e IVA.

- Os sócios e gerentes da B…………, LDA, em resposta às notificações efectuadas, declararam que a sociedade não exerce(u) actividade desde 2001/2002.

- Impossibilidade da realização dos trabalhos facturados em 2006, por insuficiência de estrutura produtiva/humana, da empresa B…………, LDA, conforme informação da Segurança Social. Por outro lado, o sujeito passivo objecto do presente procedimento não enviou os elementos solicitados, que visava(m) a comprovação inequívoca das prestações de serviços facturadas, alegadamente realizadas pela B…………, LDA), nomeadamente, os contratos, autos de medição, nome e número de trabalhadores, meios de pagamento, etc. Em conclusão, o sujeito passivo não respondeu à(s) notificação(ões), razão pela qual se obteve os extractos de conta junto do técnico de contas. (…).

Perante os factos, concluímos que, apesar de estarmos perante a regularidade formal do(s) documento(s), contrapõe-se o mesmo à inexistência material da operação a que não poderia deixar de corresponder a competente correcção da matéria colectável e a subsequente liquidação adicional, razão pela qual, se procedeu à relação e quantificação das facturas, formalmente emitidas, a qual se junta como Anexo 1 com 8 folhas, apurando-se o valor dos custos a corrigir, no exercício, no (s) montante (s) de:

-2006: -Correcção de €44.949,58

Pelos factos descritos, infringiu o sujeito passivo, o disposto no art° 23° do CIRC, (por remissão do Art.° 32° do CIRS, se sujeito passivo de IRS), custos estes, considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por se tratar de operações materialmente inexistentes, logo, às quais não correspondem quaisquer gastos ou perdas efectivas.

3.1.3- Correcções aritméticas em sede de IVA:

3.1.3. 1 - IVA indevidamente deduzido, por se apresentar suportado por facturas de favor

Na sequência do relatado e fundamentado no sub ponto anterior a que acresce o facto das facturas não se encontrarem emitidas de acordo com o art° 36° do CIVA, conjugado com o Ofício 181044 da DSIVA, datado de 06/12/91, procede-se à correcção do IVA, indevidamente deduzido pelo sujeito passivo, por infracção ao disposto no Art.º 20° do CIVA, em conjugação com o art. 19°, n°s 2, 3 e 4 do mesmo diploma, no exercício e no(s) montante(s) a seguir referidos:

Pelos factos descritos, infringiu o sujeito passivo, o disposto nos art.° 23º e alínea g) do n.° do art° 45º ambos do CIRC, custos estes, considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por os encargos não se encontrarem devidamente documentados e por se tratar de operações materialmente inexistentes, logo, aos quais não correspondem quaisquer gastos ou perdas efectivas.

3.1.3- Correcções aritméticas em sede de IVA:

3.1.3. 1 IVA indevidamente deduzido, por se apresentar suportado por facturas de favor

Na sequência do relatado e fundamentado no sub ponto anterior a que acresce o facto das facturas não se encontrarem emitidas de acordo com o art.° 36° do CIVA (não discrimina os trabalhos executados, não quantifica os serviços prestados e não indica o preço unitário dos mesmos), conjugado com o oficio 181044 da DSIVA, datado de 06/12/91, procede-se à correcção do IVA, indevidamente deduzido pelo sujeito passivo, por infracção ao disposto no Art° 20°, n° 1 do CIVA, em conjugação com o Art° 19° n° 2, 3 e 4 do mesmo diploma, no exercício e no montante a seguir referidos:

Exercício de 2006: €9 439,42

e cuja distribuição por períodos é a seguinte:

- 0603T -€3 150,0; 0606T -€4 200,00; 0609T -€850,42; 0612T - € 1 239,00.

(…)

IV- Motivos e exposições dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

(...)

Em sede de IVA:

A dedução indevida de IVA, por infracção ao disposto nos artºs. 19° n°s 2, 3 e 4 e 20° ambos do CIVA, por as operações em causa terem subjacente um negócio jurídico simulado;

São punidas nos termos dos Artºs. 114° e 119° do RGIT;

D. As correcções efectuadas em sede de IVA foram efectuadas por aplicação do art. 19°, n°s. 2, 3 e 4 do CIVA conjugado com o art. 20°, do mesmo código, com base no entendimento dos serviços de inspecção tributária de que a Impugnante deduziu indevidamente IVA, com base em documentos relativamente aos quais existem fortes indícios de que não correspondem a operações - fls. 26 e ss., e 64 e ss. do PAT;

E. Concluiu a Administração Tributária que o Impugnante deduziu, indevidamente, IVA, relativamente ao ano de 2006, no montante de €9 439,42, relativamente a facturas emitidas por B…………, Lda. - fls. 28 e fls. 66 do PAT;

F. No ano de 2006, a sociedade B…………, Lda., emitiu em nome do Impugnante as seguintes facturas, contabilizadas nesse ano pela Impugnante:

N. °factura

Data

117

31/03/2006

€18 150,00

0143

31/05/2006

€12 100,00

0145

30/06/2006

€12 100,00

214

30/09/2006

€4 900,00

216

31/12/2006

€7139,00

Fls. 44 a 47 do PAT;

G. Na factura com o n° 117 para além da identificação do prestador do serviço, do preço e do imposto, menciona-se apenas: “trabalhos de mão-de-obra de pedreiro em diversas obras — fls. 44;

H. Na factura com o n° 143, para além da identificação do prestador do serviço, do preço e do imposto, menciona-se apenas: “execução de trabalhos de mão-de-obra” — fls. 44;

I. Na factura com o n° 145 para além da identificação do prestador do serviço, do preço e do imposto, menciona-se apenas: “execução de trabalhos de mão-de-obra”— fls. 45;

J. Na factura com o n° 214, para além da identificação do prestador do serviço, do preço e do imposto, menciona-se apenas: “trabalhos de reboco na obra de Paio Pires” — fls. 45;

K. Na factura com o n° 216, para além da identificação do prestador do serviço, do preço e do imposto, menciona-se apenas: “trabalhos de mão-de-obra em diversas obras”— fls. 46;

L. O ora Impugnante através da sua conta, no Banco Millennium BCP, Banco Comercial Português, emitiu os seguintes cheques em nome de C…………, que os descontou:

cheque n.° 9455912742, no montante de € 18 150,00, emitido em 31-03-2006 (fls. 41);

cheque n.º 9455917689, do montante de € 12 100,00, emitido em 28-06-2006 (fls. 42);

cheque n.° 9455916137, do montante de € 12 100,00, emitido em 30-05-2006 (fls. 43);

M. Em 2006, estavam adjudicadas ao Impugnante diversas obras em Odivelas, em Carnaxide e em Paio Pires — depoimento das testemunhas;

N. Foi no contexto referido em M que C…………, em representação de B…………, Lda., celebrou com o ora Impugnante contratos de prestação de serviço pelos quais foi acordado que colocaria nas obras de que este era empreiteiro pessoal especializado (pedreiros e serventes), sempre que o ora Impugnante achasse necessário, mediante o pagamento de €7,50, por hora, por cada pedreiro e €5,00, por hora, por cada servente — cfr. fls. 37 a 40 e depoimento das testemunhas;

O. Em tais obras trabalhavam, como pedreiros e serventes, à volta de 13 trabalhadores que eram transportados até aos locais de obra por C………… - depoimento das testemunhas;

P. Os pagamentos pelos serviços referidos em N, eram feitos em cheque à ordem de C…………, quando as facturas eram apresentadas com tempo, ou em numerário, quando eram apresentadas no próprio dia do pagamento — depoimento das testemunhas.

Questão objecto de recurso

1- Requisitos das facturas em sede de IVA - art. 36°, n° 5 do Código do IVA.

Nos termos do disposto no art.º 19.º do Código do imposto sobre o valor acrescentado só confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado o imposto mencionado em facturas e documentos que observem a forma legal.

A sentença recorrida considerou que as facturas em causa nestes autos não cumpriam os formalismos estabelecidos no art.º 36.º, n.º 5 do Código do imposto sobre o valor acrescentado, isto é, «estarem datados e numerados sequencialmente, conterem o nome, firma ou denominação social, a sede ou domicílio e o NIF, tanto do prestador de serviços ou fornecedor de bens, como do destinatário ou adquirente, mencionarem a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, identificarem o preço (unitário e total), líquido de imposto, e outros elementos incluídos no valor tributável, aludirem ao montante do imposto devido, bem como às taxas aplicáveis; indicarem a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.».

Como ali se refere, a análise das facturas apresentadas para dedução de imposto sobre o valor acrescentado e em causa nestes autos «(…), como resulta dos factos julgados provados, contêm identificação do emitente e do destinatário, com os respectivos NIF e moradas, mencionam a designação usual dos serviços prestados, a data de emissão, o preço do serviço, ainda que vagamente, o montante e a taxa do imposto devido, mas nenhuma referência fazem à quantidade dos serviços prestados nem ao local e data ou datas em que foram prestados.»

Não há, contrariamente ao pretendido pelo recorrente nas suas alegações, que aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada quando estão em causa prestações de serviços que se suportam num contrato de prestação de serviços. Os requisitos legais das facturas têm que ser observados por forma a permitirem um controle sobre que exacto serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade, e a quem, também para aferir do cumprimento do contrato de prestação de serviços, por serem as mesmas susceptíveis de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA. No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo.

Na situação sub judice só remotamente se pode dizer que os serviços prestados foram facturados dado que os documentos – facturas não permitem concluir que exacto serviço foi prestado o que possibilita que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.

A sentença recorrida, não enferma pois do erro de julgamento que lhe vinha apontado, antes tendo procedido a uma correcta análise dos factos provados a que aplicou o direito, a determinar a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Outubro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.