Quem foi o relator do acórdão 09973/16.0BCLSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 09973/16.0BCLSB?

O acórdão foi proferido em 12 de janeiro de 2022.

09973/16.0BCLSB

Sumário

I - O artº.60, do E.B.F., na redacção em vigor em 2012, a transmitida pelo dec.lei 185/2009, de 12/08, consagrava benefícios fiscais a conceder à reorganização de empresas, nomeadamente, associados às fusões (cfr.nº.3 da norma), assim garantindo a neutralidade fiscal destas operações, relativamente aos imóveis necessários à concentração ou à cooperação empresarial. II - A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.73, nº.1, do C.I.R.C.). III - Vertendo ao artº.60, nº.5, do E.B.F., dir-se-á que o legislador, neste segmento normativo (além da verificação de pressupostos prévios, inscritos nos números anteriores), reuniu um conjunto de condições, cumulativas, a serem preenchidas pelos potenciais beneficiários, para ser possível viabilizar a pretensão de concessão dos benefícios, previstos no nº.1 do preceito. IV - Já a al.b), do artº.60, nº.5, encerra um conjunto de condições, colocadas em alternativa (no sentido de que pode ser cumprida uma qualquer), a serem satisfeitas/preenchidas pelas sociedades envolvidas em operações de concentração e/ou cooperação empresarial (ou seja, actos de concentração e/ou acordos de cooperação). Com estes pressupostos é exigível que "as sociedades envolvidas", requerentes dos benefícios, satisfaçam uma das seguintes circunstâncias previstas na lei: a)exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica; b)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto; b1)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas em que compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos; c)exerçam, efectiva e directamente, actividade económica em que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A……… II - INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS, L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, o qual julgou improcedente a presente acção administrativa especial que a sociedade recorrente intentara visando o despacho nº.36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 20/01/2014, o qual indeferiu o pedido de isenção do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, de Imposto de Selo, dos emolumentos e de outros encargos legais devidos pela prática dos actos inseridos no processo de concentração empresarial em que participou, enquanto sociedade incorporante. X A recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.610 a 619 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-Entende a recorrente que, salvo o devido respeito, a douta decisão interpreta e aplica erradamente o artigo 60.°, n.º 5, al. b) do EBF; B-A verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial; C-A recorrente entende que comprovou, cabalmente, o preenchimento das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF, nomeadamente, o exercício, efectivo e directo, da mesma actividade económica por todas as sociedades intervenientes, atendendo à actividade efectiva e materialmente exercida pelas mesmas; D-Desde o ano de 2008, as sociedades B……… e C………. (entretanto alterada para A………. II - sociedade incorporante) que vinham desenvolvendo as fases preliminares de um projecto de urbanização e construção de um condomínio de armazéns industriais, no imóvel/prédio detido por ambas em compropriedade; E-A actividade destas duas sociedades resumia-se, então, ao desenvolvimento deste projecto de urbanização e construção do condomínio de armazéns industriais, supra referido, sendo portanto a única actividade efectivamente e materialmente praticada pelas mesmas, dedicando-se, em exclusivo, entre os anos de 2008 e 2011, à prática de actos preparatórios necessários à boa execução da construção e urbanização do condomínio de armazéns industriais; F-No final de 2011, as três sociedades que se fundiram dedicavam-se exclusivamente e materialmente à prossecução e desenvolvimento do projecto comum de urbanização e construção do condomínio de armazéns, tendo para efeitos de prova junto aos autos vinte e três documentos; G-As referidas sociedades, então fundidas, com um único escopo comum, exerciam actividades complementares de preparação e de desenvolvimento do projeto em comum de urbanização e construção do condomínio de armazéns industriais, complementando-se e compartilhando os mesmos canais e processos produtivos e de comercialização, preenchendo, deste modo as condições previstas na al. b) do n° 5 do art 60º do EBF; H-Reitere-se, a única actividade efectivamente praticada pelas três sociedades, incluindo a B………., nos últimos anos, correspondia ao projecto de construção e urbanização do condomínio de armazéns já referido, na freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente, consubstanciada em actos preparatórios de captação da clientela, contacto com CM de Benavente, EDP, entidades públicas, arrendamento de instalações, contratação de trabalhadores, promoção do investimento; I-Para os gerentes comuns das três sociedades revelou-se evidente que seria mais adequada a gestão de uma única entidade, reforçada com a transmissão do património das sociedades incorporadas, de forma a agilizar os procedimentos camarários, fiscais, bancários, notariais e registais, entre outros, concentrando a propriedade do imóvel numa única sociedade; J-O imóvel objecto do pedido de isenção de IMT, era o cerne de toda a actividade até então desenvolvida pelas três sociedades; K-O acto de concentração possibilitou a criação de uma estrutura mais competitiva e contribuiu para uma melhor eficiência na prossecução e continuidade da actividade efectiva e materialmente exercida por todas as sociedades, respeitando assim a ratio subjacente ao artigo 60.º do EBF; L-A ratio do preceito, tal como referido na decisão em recurso «é criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência. // A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo»; M-Com efeito, «a dispensa de tributação justifica em função a ideia da continuidade da actividade económica. “As operações de restruturação empresarial são caracterizadas pela ausência de resultados directos e imediatos e pela continuidade da actividade económica”»; N-Entende-se que com o artigo 60.°, n.° 5 do EBF, o legislador fez predominar o exercício efectivo e directo de determinada actividade económica, em detrimento da actividade formalmente prevista nos estatutos enquanto objecto social, ou seja, para efeitos da atribuição do benefício fiscal em análise prevalece a actividade materialmente realizada pelas sociedades face à actividade prevista no seu objecto social; O-A verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial; P-Saliente-se que de acordo com o estatuto da B………., esta podia, no entanto, dedicar-se a qualquer outra actividade em que os sócios acordem e não depende de autorização especial; Q-O espírito da Lei só poderá ser o de dispensar de tributação as sociedades que materialmente se reorganizam e não meras fusões em que, sem cuidar da actividade efectivamente exercida, todas as sociedades têm, formalmente, o mesmo objecto social no registo, independentemente da actividade que exercem efectivamente; R-O facto de a actividade efectivamente praticada pelas sociedades fundidas não corresponder integralmente àquela que se prevê nos seus objectos sociais, não quer dizer que as sociedades envolvidas na operação de fusão não exerçam, efectivamente e directamente a mesma actividade económica, de forma complementar e integrada no mesmo ciclo produtivo e comercial, visando a comercialização dos armazéns por si construídos, no âmbito do mesmo projecto de construção e urbanização; S-Para melhor percepção do escopo e ratio do artigo em apreço, convém atender à interpretação actualista do regime jurídico vigente para o benefício fiscal à reestruturação empresarial, constante no artigo 60.° do EBF, sendo que o legislador orçamental veio considerar que o requisito previsto a alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF em nada beneficiava a livre reestruturação de empresas, que se pretende desburocratizada e célere, tendo revogado a referida alínea e dissipado por fim esta questão meramente formalista; T-Acresce que nos termos do disposto no n.° 8 do artigo 60.° do EBF, o pedido de isenção apresentado pelos interessados deve ser acompanhado de parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial emitido pelo ministério da tutela da actividade da empresa; U-O Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações sancionou o parecer favorável sobre a substância da operação de reorganização empresarial, emitido pelo INCI, onde este conclui, que as empresas a fundir observam as condições previstas no artigo 60.° do EBF, razão pela qual não existe nada a opor à concretização do projecto de fusão por incorporação, face à complementaridade das actividades desenvolvidas pelas interessadas; V-O INCI, enquanto entidade a quem está cometida a regulação do sector da construção e do imobiliário, detém um conhecimento privilegiado na análise da actividade económica exercida pelas sociedades fundidas, o qual não deverá ser subvalorizado, pelo que não deverá ser desvirtuado ou tornado tão irrelevante como parece ter sucedido na decisão ora em recurso; W-O INCI, no seu parecer, destacou que a sociedade incorporante e a B………. são comproprietárias de um imóvel urbano, constituído por um lote de terreno para construção, no qual está em desenvolvimento um projecto de urbanização e construção de um condomínio para armazéns, destinado à comercialização e que a A………. e a A………. II têm o mesmo objecto social e que a única actividade efectivamente realizada pela B………. corresponde, tal como as outras duas empresas, ao investimento imobiliário; X-O douto Tribunal a quo, ao considerar que não se encontram preenchidos os requisitos previstos no n.° 5 do artigo 60.° do EBF, interpretou e aplicou erradamente o referido preceito face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço. X A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.629 a 641 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando o douto Acórdão dos vícios que a mesma lhe assaca, antes pelo contrário, o douto Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos; B-Em síntese, a Recorrente entende que a “(…) a douta decisão interpreta e aplica erradamente o artigo 60.º, n.° 5, al. b) do EBF”: que “a verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial” e ainda “que comprovou, cabalmente, o preenchimento das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF” (cfr. conclusões A), B) e C) da petição de recurso); C-Salienta-se que o douto Acórdão recorrido, proferido por unanimidade pelo Coletivo de Desembargadores, não ficou “adstrito ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas” ao apreciar a verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF; D-Basta atentar no douto acórdão, para constatar que tal não corresponde ao que aí foi proferido, e para cair por terra essa ténue argumentação; E-Pode ler-se no douto acórdão, ponto 2.2.3.: “A norma em apreço concede um benefício fiscal sob a forma de isenção, pelo que deve ser objecto de uma interpretação estrita (...), dado que o benefício fiscal constitui uma derrogação do regime-regra da tributação, sujeito ao princípio da legalidade do imposto (reserva absoluta de Lei). A ratio da instituição do benefício fiscal em exame «teve em vista, em face do desaparecimento completo das fronteiras internas dos diferentes espaços nacionais e a simultânea criação de um mercado único, criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência. // A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo». Actualmente, a indicação normativa é no sentido de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado» (artigo 60.°/5/c), do EBF). Mais se refere que a «fusão por incorporação consiste na integração de uma ou mais sociedades noutra já existente — normalmente mais dinâmica no plano económico — para a qual são transferidos os patrimónios das primeiras» Do ponto da vista da neutralidade fiscal, a manutenção da actividade económica das sociedades envolvidas é a nota característica das operações de restruturação, como sucede com a que está em causa nos autos. Com efeito, a dispensa de tributação justifica-se em função a ideia da continuidade da actividade económica. «As operações de restruturação empresarial são caracterizadas pela ausência de resultados directos e imediatos e pela continuidade da actividade económica»; F-Veja-se a análise efetuada ao caso concreto: “No caso, é manifesto que o pressuposto da identidade e da continuidade económica, previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, não se comprova nos autos. Ou seja, o objecto social da B………, sociedade incorporada reside no “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”. Pese embora a propriedade do prédio em causa pertencerá sociedade autora, “A………. II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, e à B………., o facto é que «as transaccões efectuadas foram celebradas em nome da “A……… II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, sendo a actividade da B………. nos anos de 2010 e 2011, residual (- Artigos 71.° e 74.° da petição inicial). A própria sociedade A………. II, ora autora, correspondia à sociedade “C………., Lda.”, e apenas em 19.07.2012 (- Ou seja, vários anos depois do início das diligências encetadas com vista ao aproveitamento urbanístico do prédio de que a B………. e a A………. II são comproprietárias), a mesma passou a assumir a firma “A………. II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros». O Parecer favorável à operação de fusão proferido pelo Instituto da Construção e do Imobiliário, IP, em nada contende que o preenchimento do pressuposto do exercício efectivo da mesma actividade económica previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, dado que está em causa a interpretação de uma norma fiscal de isenção, derrogatória do regime regra de tributação. De modo idêntico, não se mostra preenchido o pressuposto de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado (artigo 60.°/5/c), do EBF), porquanto não existe substrato empresarial partilhado pelas sociedades envolvidas na operação em apreço.”; G-E a restante fundamentação do acórdão destrói a tese da Autora, a qual improcede necessariamente: “A tese de autora, segundo a qual há que atender ao exercício efectivo da actividade económica das sociedades envolvidas na operação é posta em causa, seja pela inexistência de actividade conhecida por parte das sociedades incorporadas (como decorre expressamente do alegado na petição inicial da presente acção), salvo no que respeita ao aproveitamento urbanístico do prédio de que eram comproprietárias a B……….. e a A………. II, seja pela inexplicável falta de diligência em reflectír nos estatutos e no registo comercial de cada uma das sociedades em presença a invocada efectiva actividade económica de cada uma das sociedades envolvidas. Falta de diligência tanto mais inexplicável, quanto se está na presença de operadores económicos informados e conhecedores do presente sector de actividade. Ou seja, dos elementos coligidos nos autos, bem como da matéria vertida na petição inicial, não foi alegada a ocorrência de factos concretos susceptíveis de assegurar o preenchimento do pressuposto relativo ao exercício da mesma actividade económica ou de actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto por parte das sociedades envolvidas na operação de fusão. A aventada interpretação actualista da norma do 60.°/5/b), do EBF, também não se oferece procedente, porquanto o princípio da legalidade fiscal, associado ao carácter de norma de delimitação negativa da norma de incidência do preceito em referência impede a possibilidade de atender a redacções do mesmo que não estavam em vigor à data da ocorrência do facto tributário. Em síntese, a operação de restruturação em apreço serviu para assegurar a aquisição da totalidade do terreno, propriedade das duas sociedades, A………. II e B………., e obviar à tributação associada à referida transacção. Nesta medida, está fora do âmbito de aplicação da norma de isenção invocada.”; H-Pelo que, atentando na fundamentação do douto acórdão recorrido, nunca se poderá afirmar que o mesmo “interpreta e aplica erradamente o artigo 60.°, n.° 5, al. b) do EBF” ou que apenas se ateve no objecto social das sociedades fundidas, muito pelo contrário; I-E assim as alegações agora oferecidas não conseguem assacar qualquer vício à decisão sindicada; J-Por outro lado, a Recorrente convoca novamente o “parecer favorável emitido pelo INCI” (à operação de fusão), querendo dar-lhe uma força de parecer vinculativo à concessão do benefício fiscal, que este não tem; K-Conforme decidiu o douto Tribunal a quo, “o Parecer favorável à operação de fusão (...), nada contende que o preenchimento do pressuposto do exercício efectivo da mesma actividade económica previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, dado que está em causa a interpretação de uma norma fiscal de isenção, derrogatória do regime regra de tributação”; L-O citado parecer refere ab initio (pontos 4 e 5) que está a ser emitido fora de prazo e que não produz quaisquer efeitos jurídicos (considerando-se aprovada a operação de reorganização empresarial - e não os benefícios fiscais, entenda-se aqui bem a diferença entre uma coisa e outra); M-E refere que “ainda assim, será feita uma análise sucinta sobre o pedido (sublinhado nosso), sendo que, depois de enquadrar a questão, replicando o requerimento e o aí invocado pela então requerente, apenas “(...) conclui que, numa perspectiva genérica e substancial, em relação ao projecto de fusão por incorporação, este Instituto nada tem a opor à sua concretização face à complementaridade das actividades desenvolvidas pelas interessadas (...).”; N-Assim, numa perspetiva genérica, foi apenas isto que o INCI declarou: nada ter a opor à fusão; O-O INCI não destacou nada, nem afirmou que a Recorrente reúne os requisitos do artigo 60.º do EBF, nem apreciou mais nada, tudo o mais que consta do parecer era o que constava do requerimento e documentos entregues pela Recorrente que instruíram o pedido e que o INCI se limitou a elencar; P-A título de exemplo, e contrariamente ao invocado na conclusão W das alegações oferecidas, lê-se nos pontos 10, 11 e 12 do dito parecer o seguinte: “10. Consta do projecto de fusão, na parte referente aos motivos e objectivos desta operação, que a sociedade incorporante e a sociedade a incorporar B………., Lda., são comproprietárias de um imóvel urbano, (...) no qual está em desenvolvimento um projecto de urbanização e construção de um condomínio para armazéns, destinado à sua comercialização. 11. Consta ainda que a sociedade incorporante e a sociedade a incorporar A……… — Investimentos Imobiliários, Lda., têm o mesmo objecto social (...). 12. Por fim, é mencionado que a única actividade efectivamente realizada pela B………., Lda., corresponde, tal como as outras duas empresas, a investimentos imobiliários.”; Q-Pelo que não tem tal parecer a força que a Recorrente gostaria de lhe imprimir, até porque as afirmações que pretende imputar ao INCI são só e apenas suas! R-Dito isto, a ténue argumentação da Recorrente não consegue imputar qualquer vício ou irregularidade ao douto acórdão recorrido; S-Em face de todo o exposto, as alegações e conclusões do presente Recurso não devem merecer acolhimento, devendo o presente recurso ser julgado totalmente improcedente; T-Com efeito, o Coletivo de Desembargadores faz uma correta apreciação da questão solvenda e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas em causa, mormente o artigo 60.° do EBF; U-Do exposto, o douto Acórdão recorrido não interpretou e aplicou erradamente o artigo 60.° do EBF face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço, nem enferma de qualquer vício, pelo que deve ser confirmado. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.650 e 651 do processo físico). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.654 e 655 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O acórdão recorrido, o qual procedeu ao julgamento da presente acção administrativa especial em 1º. grau de jurisdição, atento o disposto no artº.38, al.b), do E.T.A.F., na redacção da Lei 107-D/2003, de 31/12, considerou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.584 a 596 do processo físico): A-A sociedade “B………., Lda.” e a sociedade “A………. II – Investimentos Imobiliários, Lda.” eram proprietárias do prédio inscrito na matriz predial de Samora Correia sob o artigo ….. e descrito na CRP de Benavente sob o n.º ….. - fls. 111/113; B-A sociedade B………. tinha por objecto social o “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, tendo o CAE 466010 – R3 – comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas, «podendo, no entanto, dedicar-se a qualquer outra actividade em que os sócios acordem e não depende de autorização especial – artigo 2.º do Pacto de sociedade da B………. – fls. 206; C-O projecto de urbanização e construção do condomínio de armazéns deu entrada na Câmara Municipal de Benavente, durante o ano de 2008, tendo-lhe sido atribuído o n.º 1675/2008; D-Em 15.12.2008, a “C………., Lda”, recebeu ofício do Município de Benavente, dando conta do despacho do Director Municipal de Obras, Urbanismo, Ambiente e Serviços Urbanos, de homologação da informação prévia relativa a viabilidade de construção de edificação, composta por um conjunto de armazéns, a construir em propriedade horizontal e a implantar em terreno situado junto à EN …., na freguesia de Samora Correia, constante de fls. 289/293, cujo teor se dá por reproduzido, concluindo-se que: “Emitimos parecer genericamente favorável sobre a proposta, devendo a mesma ser rectificada e completada de acordo com o referido nos pontos 3 e 5 da presente informação. // Aguardamos no entanto o parecer da EP – Estradas de Portugal, SA. – fls. 289/293; E-Por meio de ofício de 04-08-2011, sob assunto: “Licença administrativa – Construção de armazéns // Local: EN …., Km ……. – Porto Alto – Samora Correia”, do Município de Benavente, a sociedade “C…………., Lda.”, foi informada de que “através da deliberação de câmara de 01.08.2011, foi aprovado o projecto de arquitectura, devendo no prazo de 6 meses a contar da data da notificação, requerer a aprovação e proceder à entrega dos seguintes projectos das especialidades necessários à correcta execução da obra» - fls. 312; F-Em 18.02.2011, as sociedades C………. e B……. apresentaram, junto da Câmara Municipal de Benavente, pedido de informação prévia, relativo a “……….” – Local: Samora Correia, EN …, Km …… – fls.289/293; G-Sobre o pedido referido na alínea anterior, foi elaborada informação no sentido do deferimento, com condições, aprovada por unanimidade, na reunião de câmara de 24.01.2011 – fls. 294/301; H-Em 29.04.2011, D………., E…….., G………., H………. e I………. celebraram contrato de sociedade, por meio do qual constituíram a sociedade A…….. – Investimentos Imobiliários, Lda.”, cujo objecto social é o seguinte: «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 338/352, cujo teor se dá por reproduzido; I-Em 29.04.2011, a sociedade “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na ……….., n.º …, na freguesia de Samora Correia, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo … da referida freguesia, e descrito na Conservatória do Registo Predial de Benavente, sob o n.º …. – fls. 353/356; J-Em 27.06.2011, a Câmara Municipal de Benavente aprovou as obras de urbanização do projecto relativo a “………” – Local: Samora Correia, EN …., Km ….. – fls. 307/311; K-O projecto “………” – Local: Samora Correia, EN …, Km ….., foi objecto de parecer favorável das Estradas de Portugal, EP – fls. 303/305; L-Em 01.10.2012, as sociedades “A…… II – Investimentos Imobiliários, Lda.”, “B…………, Lda.” e “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, apresentaram, nos serviços da entidade demandada, requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, no sentido da concessão de benefícios fiscais ao abrigo do disposto no artigo 60.º do EBF – fls.41 a 59; M-Em 13.10.2011, no Cartório Notarial de Lisboa, foi outorgada escritura de cessão de quotas e alteração do capital social da sociedade “B……….., Lda.”, ficando o capital a ser de cinco mil euros, com cinco de mil euros, distribuídos por D……….., E…….., G…….., H…….. e I…….. – fls. 330/337, cujo teor se dá por reproduzido; N-Os adquirentes referidos na alínea anterior eram sócios das sociedades “A…….. II” e “B……...” – acordo; O-A partir de 19.07.2012, a sociedade “C…………, Lda.” passou a assumir a firma “A………… II – Investimentos Imobiliários, Lda.” e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 203/204 e 558/560; P-Em 05.11.2012, no Cartório Notarial de ………….., os sócios-gerentes da sociedade por quotas “A……… – II Investimentos Imobiliários, Lda.”, os sócios-gerentes da sociedade “B…………., Lda.”, outorgaram escritura pública de fusão, aumento de capital e remodelação do capital social, por meio da qual, declararam que as sociedades "A……… – Investimentos Imobiliários, LDA" e "B…………, LDA" são incorporadas na sociedade "A……….. II – INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS, LDA" com transferência global para esta do seu património nos termos da alínea a) do n°4 do artigo 97°. do Código das Sociedades Comerciais e consequentemente a extinção daquelas – fls. 459/473, cujo teor se dá por reproduzido; Q-No acto referido na alínea anterior não foi exigido o pagamento dos impostos pela transferência de ½, do prédio de que era proprietária a sociedade incorporada B……..; R-O despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial da Pampilhosa da Serra do registo da fusão, datado de 09.11.2012, foi efectuado provisoriamente por dúvidas – fls. 285/287; S-Em 05.11.2012, o Secretário de Estados das Obras Públicas, Transportes e Comunicações exarou despacho de concordância sobre o parecer elaborado pelo “Instituto da Construção e do Imobiliário, IP”, do qual consta, designadamente, o seguinte: «Considerando que o pedido de concessão de benefícios fiscais tem de ser instruído, nos termos do disposto no n.° 8 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, com parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial, elaborado pelo Ministério que tutela a actividade da empresa, o parecer relativo a empresas que integram o sector da construção e do imobiliário, cabe ao Instituto da Construção e Imobiliário (InCI, I.P.), enquanto instituto regulador sectorial, nos termos da alínea i) do n.° 4 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 10/2003, de 18 de Janeiro, em articulação com o disposto n.° 1 do artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 144/2007, de 27 de Abril, quando dispõe que este Instituto tem por missão regular e supervisionar o referido sector. Para que possam existir benefícios fiscais, em relação às empresas objecto de reorganização empresarial, é necessário que a respectiva situação seja submetida no âmbito do n.° 5 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo de se verificar cumulativamente 3 condições: i) A operação de concentração não pode prejudicar, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos de reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos seus bens e serviços; ii) As sociedades envolvidas na operação têm de exercer a mesma actividade económica ou estar integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhar canais de comercialização ou processos produtivos, ou uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou canais de distribuição utilizados; iii) Tratando-se da incorporação por uma sociedade do conjunto dos ramos de atividade de outra sociedade, o ramo de atividade transmitido tem que ser constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma. H. Proposta O InCI, I.P. conclui no seu parecer, o qual se junta em anexo, e com o qual se concorda, que as empresas a fundir observam as condições acima referidas, razão pela qual não existe nada a opor à concretização do projecto de fusão por incorporação. Pelo exposto e com base no parecer do InCI, I.P, propõe-se um parecer positivo em relação à operação de reorganização empresarial apresentada. Após a apreciação por S. Exa. o Senhor Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações, a proposta deverá ser submetida à consideração de S. Exa. o Senhor Ministro das Finanças para apreciação»; T-Em 15.09.2013, a sociedade “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na ……….., n.º …., ….., em Lisboa, freguesia de Santa Maria Maior, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …… de referida freguesia e descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º …. – fls. 362/367; U-Em 19.03.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 467.13, sob assunto: “Pedido de isenção de IMT e imposto de selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do Estatuto dos Benefício Fiscais (EBF); Requerentes: A……….. II – Investimentos Imobiliários, Lda.; B…………, Lda.; A………. – Investimentos Imobiliários, Lda.” da qual consta o seguinte: «Em 01.02.2012, as Sociedades requerentes apresentaram o pedido de isenção de IMT e Imposto de Selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do artigo 60.º do EBF, para uma operação de fusão, mediante a incorporação da totalidade do património das sociedades B……….. e A……., na A………. II, nos termos da alínea a), do n.º 4 do art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais, com a consequente extinção das sociedades incorporadas. A Sociedade C……….., Lda., foi constituída em Fevereiro de 1997, com o objecto social “comércio, indústria, importação e exportação de máquinas industriais”, é proprietária de ½, do prédio, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º …… da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente. Este prédio é um terreno para construção que proveio dos artigos urbanos n.º …… e …., da mesma freguesia, adquiridos na década de 90. No ano de 2011, alterou o objecto social e a denominação para A……… II Investimentos Imobiliários, Lda. A sociedade A……… II, sociedade incorporante tem por objecto social “investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de encargos renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos e financeiros” tem o CAE 68100 – R3 – compra e venda de imóveis. A A…… – Investimentos Imobiliários, Lda., sociedade a incorporar, tem o mesmo objecto social que a sociedade incorporante, sendo o CAE também 68100. A B……….., Lda., sociedade a incorporar tem por objecto social “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, com o CAE 46610 – R3 – Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas. É comproprietária do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ….., da freguesia de Samora Correia, com a sociedade incorporante. Em 05.11.2012, foi lavrada escritura de fusão no Cartório Notarial de ……….. Em 05.11.2012 foi lavrada a escritura de fusão no Cartório Notarial de …………. que não exigiu o pagamento dos impostos pela transferência de 1/2 do prédio, propriedade da sociedade incorporada F., inscrito na matriz sob artigo urbano n° …….. da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente, com o valor patrimonial global de € 2.176.530,00. Conforme despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial de Pampilhosa da Serra, constata-se que o registo da fusão apresentado em 09.11.2012, foi efetuado "PROVISORIAMENTE POR DÚVIDAS - Artigos 70°, 68° e 28º do Código do Registo Predial (CRP)"; Também foi registada a fusão por dúvidas na Conservatória do Registo Comercial de Vila Nova de Gaia. Junto ao processo consta o parecer favorável emitido pelo InCI, IP e superiormente sancionado por Sua Exa o Secretário de Estado das Obras Públicas, Transporte e Comunicações, previsto no n° 8 do Art° 60° do EBF. Do Documento n° 4, denominado - "ESTUDO DEMONSTRATIVO DAS VANTAGENS ECONÓMICAS DA OPERAÇÃO, constam fotografias virtuais do loteamento industrial e de alguns edifícios e as fotocópias entre outras dos seguintes documentos: "AUTO DE VISTORIA PROVISÓRIA" - Objeto de licença de Construção de Acesso à EN … ao Km …… - Lado Direito, passado pela E. de P., S.A., Parte da ata da reunião de 20.02.2011, do licenciamento para obras de urbanização na …. Porto Alto, Samora Correia da Câmara Municipal de Benavente. Contratos de empreitadas de construção de infraestruturas entre a C………., Lda. e a J………., Lda. As vantagens indicadas no referido documento 4 são as vantagens para o projetado condomínio a construir. As vantagens para a fusão em causa, constam na petição as seguintes: Reestruturação comercial; Redução de custos operacionais decorrentes da manutenção de três entidades; Reforço e crescimento da entidade que irá desenvolver o projeto de urbanização e construção do condomínio de armazéns; Racionalização de recursos; Simplificação dos processos em curso e dos procedimentos, nomeadamente junto da Câmara Municipal de Benavente, junto dos parceiros comerciais, clientes, fornecedores e prestadores de serviços, Simplificação dos procedimentos. // (…) Dos elementos constantes do processo conclui-se que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada B………. Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das A……. e A………. II. Consultando as IES, de 2010 e 2011, não evidenciam exercer efectivamente a actividade» não indicam vendas, prestações de serviços, custos com mercadorias ou materiais, Por outro lado a sociedade incorporada B…….. tem o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais", com o CAE 40010, não tendo sido provado o exercício de qualquer atividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma atividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cf. a parte final da al b) do n° 5 do art. 60º do EBF. Acresce ainda que consultando as IES de 2010 e 2011 da B……. também não há evidência do exercício de qualquer atividade. Pode ler-se ainda, no Doc nº 4 - "Estudo Demonstrativo das Vantagens Económicas da Operação" que "A aquisição do terreno onde está a ser desenvolvido o Centro A……, foi realizado por meio de aquisição das participações sociais de duas sociedades que detinham em compropriedade o aludido terreno C…….., Lda. pessoa colectiva nº …….., sob o mesmo número matriculada no Conservatória do Registo Comercial, com o capital social integralmente realizado de cinco mil euros e B………., Lda., pessoa colectiva …….., sob o mesmo número matriculada na Conservatória do Registo Comercial, com o capital integralmente realizado de cinco mil euros, apôs a fusão", pelo que se afigura que a operação de concentração desempenha um papel meramente instrumental na aquisição do terreno. Face ao exposto, proponho o indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do artº 60.º do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art 60º do EBF, sendo de ouvir as requerentes em sede de audição prévia nos termos do art 60º da Lei Geral Tributária» - fls. 254/258; V-Na informação referida na alínea anterior, em 07.06.2013, foi exarado despacho da Subdirectora-Geral da ATA, com o teor seguinte: «Proceda-se à audição prévia, por escrito, prazo 15 dias, do projecto de decisão no sentido do indeferimento o pedido de benefícios fiscais, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF, nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação» - Ibidem; W-As sociedades requerentes exerceram o direito de audição prévia; X-Em 03.12.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 2525.13, sob assunto: “Informação complementar à n.º 467.13, do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do EBF // Requerentes: A………. II – Investimentos Imobiliários, Lda. // B……….. Lda. // A……… – Investimentos Imobiliários, Lda., da qual consta o seguinte: «Por despacho de 07.06.2013 da Sra. Subdirectora-Geral foi determinado notificar a Requerente para no prazo de 15 dias exercer o seu direito de audição prévia, previsto no art.º 60º da LGT sobre o pedido em epígrafe, uma vez que foi proposto o indeferimento, por se considerar não estarem reunidas as condições estipuladas no n.º 5 do art° 60° do EBF. Através do ofício n° 2161 de 04.07.2013 foi notificada a Requerente que dentro do prazo veio inconformada exercer o seu direito de audição prévia, expondo que a sociedade incorporante e a incorporada F. desde 2008 que desenvolvem fases preliminares de um projeto de urbanização e construção de um condomínio de armazéns industriais. O projeto de urbanização é a "única atividade efectivamente praticada pelas duas sociedades, não exercendo estas sociedades qualquer outra actividade," Entre os anos de 2008 e 2011 as sociedades dedicaram-se a "atos preparatórios necessários à boa execução da construção e urbanização do condomínio de armazéns industriais." // (…) Durante o exercício, a sociedade teve como única actividade o apoio às sociedades A…… II, Lda, e B……., Lda. no desenvolvimento do projecto de que as referidas sociedades são titulares, em Samora Correia. A sociedade foi constituída com o objectivo de numa primeira fase, em que a aquisição das participações sociais C……. (actualmente A……. II) e B……., cujos sócios e gerência são comuns, não tinha sido concretizada, preparar todo o desenvolvimento do projecto, contratando trabalhadores, arrendando instalações, celebrando contratos de prestação de serviços, etc. Representou ainda as referidas sociedades na divulgação inicial do projecto e na celebração de vários contratos promessa de compra e venda das futuras fracções. Após a formalização da aquisição das participações sociais das sociedades C…… e B……., a sociedade passou a ter uma actividade reduzida, de mero apoio às sociedades proprietárias do imóvel e titulares do projecto. Os custos totais ocorridos no exercício referentes ao funcionamento da Sociedade, isto é, Fornecimentos e Serviços Externos, etc., atingiram € 72.390,00 (setenta e dois mil trezentos e noventa euros)." - Contrato de empreitada de "Acesso EN…. - ……." entre a A…… e a J……….. Lda de Agosto de 2011; e, Contrato de Prestação de Serviços de Gestão, Coordenação e Fiscalização de Obra, celebrado entre a A…….. e a K………………….., Lda. A sociedade C…………, Lda. foi constituída em Fevereiro de 1977, com o objeto social "comércio, indústria e importação e exportação de máquinas industriais", no ano de 2011 alterou o objeto social e a denominação para A…….. II - Investimentos Imobiliários, Lda. A A…….. sociedade incorporada, constituída em 2011, tem o mesmo objeto social e o mesmo CAE 68100 - R3 - compra e venda de bens imóveis, da sociedade incorporante A……. II. A B……………….., Lda., sociedade incorporada tem o CAE 46610 - R3 - Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas. O artigo 60º do EBF prevê no seu nº1 que às "empresas que exerçam directamente e a titulo principal, uma actividade económica da natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação", podem ser concedidos os benefícios fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos pelas alíneas a), b) e c). O determinado no n° 5 do artº 60° do EBF é que as sociedades exerçam efectiva e directamente a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, de que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição. Dos elementos trazidos em sede de audição verifica-se o que já se tinha concluído das peças do processo que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada B……….. Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das A…….e A……. II. A sociedade incorporada B……. tem como o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais', com o CAE 46610, não tendo sido provado o exercício de qualquer actividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma actividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cfr. a parte final da al b) do nº 5 do artº 60º do EBF. Face ao exposto, proponho que se converta em definitivo a proposta de indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do art° 60° do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art° 60° do EBF.» - fls. 34/36; Y-Em 13.12.2013, a Subdirectora-geral da DGI exarou na informação referida na alínea anterior o despacho seguinte: «Nos termos legais e com os fundamentos expostos na informação n.º 467/2013, considero não estarem reunidos os requisitos legais exigidos, pelo que se propõe o indeferimento do pedido de isenção de IMT, Imposto de Selo e emolumentos e outros encargos, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF» - Ibidem. Z-Em 20.01.2014, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarou o despacho n.º 36/2014-XIX, no sentido negativo – fls. 34; AA-Na sequência de recurso hierárquico interposto pela Autora, em 17.04.2015, a Directora do Imposto Municipal S/ Transmissão onerosas de imóveis, Imposto de Selo, Imposto Único de Circulação e contribuições, indeferiu liminarmente o mesmo, por considerar que o despacho referido na alínea anterior é contenciosamente impugnável – fls. 455/456. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido julgou improcedente a presente acção administrativa especial, mais confirmando o despacho nº.36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr.al.Z) do probatório supra), dado não enfermar das ilegalidades que lhe são assacadas. X Antes de mais, se dirá que no caso "sub iudice" o S.T.A.-2ª.Secção detém, também, poderes de intervenção/análise e cassação, quanto à matéria de facto relevante para a decisão conscienciosa da causa. Apesar disso, impõe-se registar que, não tendo o recorrente impugnado com os contornos prescritos no artº.640, do C.P.Civil (cfr.artºs.97, nº.2, do C.P.P.T., e 140, nº.3, do C.P.T.A.), a factualidade julgada provada pelo T.C.A.Sul, bem como, na ausência de motivos para uma intervenção oficiosa deste Tribunal, a apreciação e julgamento das questões suscitadas nesta apelação, far-se-á com base no probatório estruturado pelo acórdão recorrido. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a verificação das condições previstas no artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial. Que fez prova do preenchimento das condições previstas na citada norma, nomeadamente, o exercício, efectivo e directo, da mesma actividade económica por todas as sociedades intervenientes, atendendo às funções materialmente exercidas pelas mesmas. Que o Tribunal "a quo", ao considerar que não se encontram preenchidos os requisitos previstos no artº.60, nº.5, do E.B.F., interpretou e aplicou erradamente o referido preceito face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço (cfr.conclusões A) a X) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se o acórdão objecto do presente recurso comporta tal vício. Os benefícios fiscais revestem a natureza de medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7). Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.954/13.7BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/07/2021, rec. 89/12.0BEFUN; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.; Glória Teixeira e Outros, Lexit - Códigos Anotados e Comentados, Benefícios e Incentivos Fiscais: EBF e CFI, 1ª. Edição, 2017, pág.21). Por último, deve recordar-se que as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva, tudo em virtude do protagonismo que o princípio da legalidade, na sua vertente da tipicidade tributária, assume neste âmbito (cfr.artº.103, nº.2, da C.R.Portuguesa; artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.907/14.8BEVIS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/07/2021, rec.89/12.0BEFUN; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, comecemos pelo exame da figura jurídica que suporta as operações de reestruturação empresarial e consta da factualidade provada (cfr.al.P) do probatório supra). A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.73, nº.1, do C.I.R.C.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/04/2021, rec. 1716/17.8BESNT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.206/15.8BEPDL; Raúl Ventura, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1990, pág.14 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.413 e seg.; António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.144 e seg.). Avançando. O nomeado artº.60, do E.B.F., na redacção em vigor em 2012, a transmitida pelo dec.lei 185/2009, de 12/08 (ano em que é deduzido o pedido de isenção ao abrigo da citada norma - cfr.al.L) do probatório), consagrava benefícios fiscais a conceder à reorganização de empresas, nomeadamente, associados às fusões (cfr.nº.3 da norma), assim garantindo a neutralidade fiscal destas operações, relativamente aos imóveis necessários à concentração ou à cooperação empresarial (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/06/2012, rec.0475/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.01/11.3BCPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.206/15.8BEPDL). O artº.60, nºs.1, 3 e 5, do E.B.F., na redacção em vigor em 2012, ostentava a seguinte previsão e estatuição: 1-Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios: a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação; b) Isenção de imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a) ou à constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação; c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos nos processos de concentração ou de cooperação. (…) 3-Para efeitos do presente artigo, consideram-se actos de concentração apenas os seguintes: a) A fusão de sociedades, empresas públicas ou cooperativas; b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de actividade de outra sociedade, tendo como contrapartida partes do capital social da primeira, desde que ambas as sociedades exerçam a mesma ou idêntica actividade antes da operação e a transmitente cesse esse exercício após a operação; c) A cisão de sociedade em que uma sociedade destaque partes do seu património ou se dissolva, dividindo o seu património em duas ou mais partes que constituam, cada uma delas, do ponto de vista técnico, uma exploração autónoma, desde que tal operação dê lugar a uma concentração na modalidade prevista na alínea a). (…) 5-Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que: a) A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas; b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados; c) Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado. (…) Vertendo ao artº.60, nº.5, do E.B.F., principal pomo de discórdia entre o acórdão recorrido e a apelação deduzida, dir-se-á que o legislador, neste segmento normativo (além da verificação de pressupostos prévios, inscritos nos números anteriores), reuniu um conjunto de condições, cumulativas, a serem preenchidas pelos potenciais beneficiários, para ser possível viabilizar a pretensão de concessão dos benefícios, previstos no nº.1 do preceito. Já a al.b), do artº.60, nº.5, encerra um conjunto de condições, colocadas em alternativa (no sentido de que pode ser cumprida uma qualquer), a serem satisfeitas/preenchidas pelas sociedades envolvidas em operações de concentração e/ou cooperação empresarial (ou seja, actos de concentração e/ou acordos de cooperação). Com estes pressupostos é exigível que "as sociedades envolvidas", requerentes dos benefícios, satisfaçam uma das seguintes circunstâncias previstas na lei: a)exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica; b)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto; b1)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas em que compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos; c)exerçam, efectiva e directamente, actividade económica em que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.01/11.3BCPRT). Revertendo ao caso dos autos, no dizer do acórdão recorrido a sociedade autora e ora apelante não fez prova de qualquer das condições alternativas previstas no artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., a idêntica conclusão chegando face às condições previstas na al.c), da citada norma. Este Tribunal confirma o acórdão recorrido no que diz respeito à falta de prova das condições alternativas previstas no citado artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., na redacção em vigor em 2012 (cfr.teor da informação constante da al.X) do probatório supra). Por outro lado, não pode este Tribunal esquecer que nas conclusões alegatórias a sociedade recorrente não questiona o segmento do acórdão recorrido que decide pela não verificação das condições previstas na al.c), do artº.60, nº.5, do E.B.F., pelo que, se deve reconhecer o trânsito em julgado da identificada fracção da decisão objecto do recurso, facto que igualmente obvia ao êxito da apelação. Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pela não verificação de todos os requisitos de reconhecimento do benefício fiscal previsto no artº.60, do E.B.F., no caso dos autos, mais devendo confirmar-se o despacho objecto da presente acção administrativa especial. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se o aresto recorrido, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 12 de Janeiro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.73, nº.1, do C.I.R.C.).

III- Vertendo ao artº.60, nº.5, do E.B.F., dir-se-á que o legislador, neste segmento normativo (além da verificação de pressupostos prévios, inscritos nos números anteriores), reuniu um conjunto de condições, cumulativas, a serem preenchidas pelos potenciais beneficiários, para ser possível viabilizar a pretensão de concessão dos benefícios, previstos no nº.1 do preceito.

IV- Já a al.b), do artº.60, nº.5, encerra um conjunto de condições, colocadas em alternativa (no sentido de que pode ser cumprida uma qualquer), a serem satisfeitas/preenchidas pelas sociedades envolvidas em operações de concentração e/ou cooperação empresarial (ou seja, actos de concentração e/ou acordos de cooperação). Com estes pressupostos é exigível que "as sociedades envolvidas", requerentes dos benefícios, satisfaçam uma das seguintes circunstâncias previstas na lei:

a) exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica;

b) exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto;

b1)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas em que compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos;

c) exerçam, efectiva e directamente, actividade económica em que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A……… II - INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS, L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, o qual julgou improcedente a presente acção administrativa especial que a sociedade recorrente intentara visando o despacho nº.36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 20/01/2014, o qual indeferiu o pedido de isenção do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, de Imposto de Selo, dos emolumentos e de outros encargos legais devidos pela prática dos actos inseridos no processo de concentração empresarial em que participou, enquanto sociedade incorporante.

A recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.610 a 619 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- Entende a recorrente que, salvo o devido respeito, a douta decisão interpreta e aplica erradamente o artigo 60.°, n.º 5, al. b) do EBF;

B- A verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial;

C- A recorrente entende que comprovou, cabalmente, o preenchimento das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF, nomeadamente, o exercício, efectivo e directo, da mesma actividade económica por todas as sociedades intervenientes, atendendo à actividade efectiva e materialmente exercida pelas mesmas;

D- Desde o ano de 2008, as sociedades B……… e C………. (entretanto alterada para A………. II - sociedade incorporante) que vinham desenvolvendo as fases preliminares de um projecto de urbanização e construção de um condomínio de armazéns industriais, no imóvel/prédio detido por ambas em compropriedade;

E- A actividade destas duas sociedades resumia-se, então, ao desenvolvimento deste projecto de urbanização e construção do condomínio de armazéns industriais, supra referido, sendo portanto a única actividade efectivamente e materialmente praticada pelas mesmas, dedicando-se, em exclusivo, entre os anos de 2008 e 2011, à prática de actos preparatórios necessários à boa execução da construção e urbanização do condomínio de armazéns industriais;

F- No final de 2011, as três sociedades que se fundiram dedicavam-se exclusivamente e materialmente à prossecução e desenvolvimento do projecto comum de urbanização e construção do condomínio de armazéns, tendo para efeitos de prova junto aos autos vinte e três documentos;

G- As referidas sociedades, então fundidas, com um único escopo comum, exerciam actividades complementares de preparação e de desenvolvimento do projeto em comum de urbanização e construção do condomínio de armazéns industriais, complementando-se e compartilhando os mesmos canais e processos produtivos e de comercialização, preenchendo, deste modo as condições previstas na al. b) do n° 5 do art 60º do EBF;

H- Reitere-se, a única actividade efectivamente praticada pelas três sociedades, incluindo a B………., nos últimos anos, correspondia ao projecto de construção e urbanização do condomínio de armazéns já referido, na freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente, consubstanciada em actos preparatórios de captação da clientela, contacto com CM de Benavente, EDP, entidades públicas, arrendamento de instalações, contratação de trabalhadores, promoção do investimento;

I- Para os gerentes comuns das três sociedades revelou-se evidente que seria mais adequada a gestão de uma única entidade, reforçada com a transmissão do património das sociedades incorporadas, de forma a agilizar os procedimentos camarários, fiscais, bancários, notariais e registais, entre outros, concentrando a propriedade do imóvel numa única sociedade;

J- O imóvel objecto do pedido de isenção de IMT, era o cerne de toda a actividade até então desenvolvida pelas três sociedades;

K- O acto de concentração possibilitou a criação de uma estrutura mais competitiva e contribuiu para uma melhor eficiência na prossecução e continuidade da actividade efectiva e materialmente exercida por todas as sociedades, respeitando assim a ratio subjacente ao artigo 60.º do EBF;

L- A ratio do preceito, tal como referido na decisão em recurso «é criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência. // A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo»;

M- Com efeito, «a dispensa de tributação justifica em função a ideia da continuidade da actividade económica. “As operações de restruturação empresarial são caracterizadas pela ausência de resultados directos e imediatos e pela continuidade da actividade económica”»;

N- Entende-se que com o artigo 60.°, n.° 5 do EBF, o legislador fez predominar o exercício efectivo e directo de determinada actividade económica, em detrimento da actividade formalmente prevista nos estatutos enquanto objecto social, ou seja, para efeitos da atribuição do benefício fiscal em análise prevalece a actividade materialmente realizada pelas sociedades face à actividade prevista no seu objecto social;

O- A verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial;

P- Saliente-se que de acordo com o estatuto da B………., esta podia, no entanto, dedicar-se a qualquer outra actividade em que os sócios acordem e não depende de autorização especial;

Q- O espírito da Lei só poderá ser o de dispensar de tributação as sociedades que materialmente se reorganizam e não meras fusões em que, sem cuidar da actividade efectivamente exercida, todas as sociedades têm, formalmente, o mesmo objecto social no registo, independentemente da actividade que exercem efectivamente;

R- O facto de a actividade efectivamente praticada pelas sociedades fundidas não corresponder integralmente àquela que se prevê nos seus objectos sociais, não quer dizer que as sociedades envolvidas na operação de fusão não exerçam, efectivamente e directamente a mesma actividade económica, de forma complementar e integrada no mesmo ciclo produtivo e comercial, visando a comercialização dos armazéns por si construídos, no âmbito do mesmo projecto de construção e urbanização;

S- Para melhor percepção do escopo e ratio do artigo em apreço, convém atender à interpretação actualista do regime jurídico vigente para o benefício fiscal à reestruturação empresarial, constante no artigo 60.° do EBF, sendo que o legislador orçamental veio considerar que o requisito previsto a alínea b) do n.° 5 do artigo 60.° do EBF em nada beneficiava a livre reestruturação de empresas, que se pretende desburocratizada e célere, tendo revogado a referida alínea e dissipado por fim esta questão meramente formalista;

T- Acresce que nos termos do disposto no n.° 8 do artigo 60.° do EBF, o pedido de isenção apresentado pelos interessados deve ser acompanhado de parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial emitido pelo ministério da tutela da actividade da empresa;

U- O Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações sancionou o parecer favorável sobre a substância da operação de reorganização empresarial, emitido pelo INCI, onde este conclui, que as empresas a fundir observam as condições previstas no artigo 60.° do EBF, razão pela qual não existe nada a opor à concretização do projecto de fusão por incorporação, face à complementaridade das actividades desenvolvidas pelas interessadas;

V- O INCI, enquanto entidade a quem está cometida a regulação do sector da construção e do imobiliário, detém um conhecimento privilegiado na análise da actividade económica exercida pelas sociedades fundidas, o qual não deverá ser subvalorizado, pelo que não deverá ser desvirtuado ou tornado tão irrelevante como parece ter sucedido na decisão ora em recurso;

W- O INCI, no seu parecer, destacou que a sociedade incorporante e a B………. são comproprietárias de um imóvel urbano, constituído por um lote de terreno para construção, no qual está em desenvolvimento um projecto de urbanização e construção de um condomínio para armazéns, destinado à comercialização e que a A………. e a A………. II têm o mesmo objecto social e que a única actividade efectivamente realizada pela B………. corresponde, tal como as outras duas empresas, ao investimento imobiliário;

X- O douto Tribunal a quo, ao considerar que não se encontram preenchidos os requisitos previstos no n.° 5 do artigo 60.° do EBF, interpretou e aplicou erradamente o referido preceito face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço.

A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.629 a 641 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando o douto Acórdão dos vícios que a mesma lhe assaca, antes pelo contrário, o douto Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos;

B- Em síntese, a Recorrente entende que a “(…) a douta decisão interpreta e aplica erradamente o artigo 60.º, n.° 5, al. b) do EBF”: que “a verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial” e ainda “que comprovou, cabalmente, o preenchimento das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF” (cfr. conclusões A), B) e C) da petição de recurso);

C- Salienta-se que o douto Acórdão recorrido, proferido por unanimidade pelo Coletivo de Desembargadores, não ficou “adstrito ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas” ao apreciar a verificação das condições previstas na alínea b) do n.° 5 do artigo 60.º do EBF;

D- Basta atentar no douto acórdão, para constatar que tal não corresponde ao que aí foi proferido, e para cair por terra essa ténue argumentação;

E- Pode ler-se no douto acórdão, ponto 2.2.3.:

“A norma em apreço concede um benefício fiscal sob a forma de isenção, pelo que deve ser objecto de uma interpretação estrita (...), dado que o benefício fiscal constitui uma derrogação do regime-regra da tributação, sujeito ao princípio da legalidade do imposto (reserva absoluta de Lei).

A ratio da instituição do benefício fiscal em exame «teve em vista, em face do desaparecimento completo das fronteiras internas dos diferentes espaços nacionais e a simultânea criação de um mercado único, criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência. // A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo».

Actualmente, a indicação normativa é no sentido de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado» (artigo 60.°/5/c), do EBF).

Mais se refere que a «fusão por incorporação consiste na integração de uma ou mais sociedades noutra já existente — normalmente mais dinâmica no plano económico — para a qual são transferidos os patrimónios das primeiras»

Do ponto da vista da neutralidade fiscal, a manutenção da actividade económica das sociedades envolvidas é a nota característica das operações de restruturação, como sucede com a que está em causa nos autos. Com efeito, a dispensa de tributação justifica-se em função a ideia da continuidade da actividade económica. «As operações de restruturação empresarial são caracterizadas pela ausência de resultados directos e imediatos e pela continuidade da actividade económica»;

F- Veja-se a análise efetuada ao caso concreto:

“No caso, é manifesto que o pressuposto da identidade e da continuidade económica, previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, não se comprova nos autos. Ou seja, o objecto social da B………, sociedade incorporada reside no “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”.

Pese embora a propriedade do prédio em causa pertencerá sociedade autora, “A………. II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, e à B………., o facto é que «as transaccões efectuadas foram celebradas em nome da “A……… II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, sendo a actividade da B………. nos anos de 2010 e 2011, residual (- Artigos 71.° e 74.° da petição inicial).

A própria sociedade A………. II, ora autora, correspondia à sociedade “C………., Lda.”, e apenas em 19.07.2012 (- Ou seja, vários anos depois do início das diligências encetadas com vista ao aproveitamento urbanístico do prédio de que a B………. e a A………. II são comproprietárias), a mesma passou a assumir a firma “A………. II — Investimentos Imobiliários, Lda.”, e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros».

O Parecer favorável à operação de fusão proferido pelo Instituto da Construção e do Imobiliário, IP, em nada contende que o preenchimento do pressuposto do exercício efectivo da mesma actividade económica previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, dado que está em causa a interpretação de uma norma fiscal de isenção, derrogatória do regime regra de tributação.

De modo idêntico, não se mostra preenchido o pressuposto de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado (artigo 60.°/5/c), do EBF), porquanto não existe substrato empresarial partilhado pelas sociedades envolvidas na operação em apreço.”;

G- E a restante fundamentação do acórdão destrói a tese da Autora, a qual improcede necessariamente:

“A tese de autora, segundo a qual há que atender ao exercício efectivo da actividade económica das sociedades envolvidas na operação é posta em causa, seja pela inexistência de actividade conhecida por parte das sociedades incorporadas (como decorre expressamente do alegado na petição inicial da presente acção), salvo no que respeita ao aproveitamento urbanístico do prédio de que eram comproprietárias a B……….. e a A………. II, seja pela inexplicável falta de diligência em reflectír nos estatutos e no registo comercial de cada uma das sociedades em presença a invocada efectiva actividade económica de cada uma das sociedades envolvidas. Falta de diligência tanto mais inexplicável, quanto se está na presença de operadores económicos informados e conhecedores do presente sector de actividade.

Ou seja, dos elementos coligidos nos autos, bem como da matéria vertida na petição inicial, não foi alegada a ocorrência de factos concretos susceptíveis de assegurar o preenchimento do pressuposto relativo ao exercício da mesma actividade económica ou de actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto por parte das sociedades envolvidas na operação de fusão.

A aventada interpretação actualista da norma do 60.°/5/b), do EBF, também não se oferece procedente, porquanto o princípio da legalidade fiscal, associado ao carácter de norma de delimitação negativa da norma de incidência do preceito em referência impede a possibilidade de atender a redacções do mesmo que não estavam em vigor à data da ocorrência do facto tributário.

Em síntese, a operação de restruturação em apreço serviu para assegurar a aquisição da totalidade do terreno, propriedade das duas sociedades, A………. II e B………., e obviar à tributação associada à referida transacção. Nesta medida, está fora do âmbito de aplicação da norma de isenção invocada.”;

H- Pelo que, atentando na fundamentação do douto acórdão recorrido, nunca se poderá afirmar que o mesmo “interpreta e aplica erradamente o artigo 60.°, n.° 5, al. b) do EBF” ou que apenas se ateve no objecto social das sociedades fundidas, muito pelo contrário;

I- E assim as alegações agora oferecidas não conseguem assacar qualquer vício à decisão sindicada;

J- Por outro lado, a Recorrente convoca novamente o “parecer favorável emitido pelo INCI” (à operação de fusão), querendo dar-lhe uma força de parecer vinculativo à concessão do benefício fiscal, que este não tem;

K- Conforme decidiu o douto Tribunal a quo, “o Parecer favorável à operação de fusão (...), nada contende que o preenchimento do pressuposto do exercício efectivo da mesma actividade económica previsto no artigo 60.°/5/b), do EBF, dado que está em causa a interpretação de uma norma fiscal de isenção, derrogatória do regime regra de tributação”;

L- O citado parecer refere ab initio (pontos 4 e 5) que está a ser emitido fora de prazo e que não produz quaisquer efeitos jurídicos (considerando-se aprovada a operação de reorganização empresarial - e não os benefícios fiscais, entenda-se aqui bem a diferença entre uma coisa e outra);

M- E refere que “ainda assim, será feita uma análise sucinta sobre o pedido (sublinhado nosso), sendo que, depois de enquadrar a questão, replicando o requerimento e o aí invocado pela então requerente, apenas “(...) conclui que, numa perspectiva genérica e substancial, em relação ao projecto de fusão por incorporação, este Instituto nada tem a opor à sua concretização face à complementaridade das actividades desenvolvidas pelas interessadas (...).”;

N- Assim, numa perspetiva genérica, foi apenas isto que o INCI declarou: nada ter a opor à fusão;

O- O INCI não destacou nada, nem afirmou que a Recorrente reúne os requisitos do artigo 60.º do EBF, nem apreciou mais nada, tudo o mais que consta do parecer era o que constava do requerimento e documentos entregues pela Recorrente que instruíram o pedido e que o INCI se limitou a elencar;

P- A título de exemplo, e contrariamente ao invocado na conclusão W das alegações oferecidas, lê-se nos pontos 10, 11 e 12 do dito parecer o seguinte:

“10. Consta do projecto de fusão, na parte referente aos motivos e objectivos desta operação, que a sociedade incorporante e a sociedade a incorporar B………., Lda., são comproprietárias de um imóvel urbano, (...) no qual está em desenvolvimento um projecto de urbanização e construção de um condomínio para armazéns, destinado à sua comercialização.

11. Consta ainda que a sociedade incorporante e a sociedade a incorporar A……… — Investimentos Imobiliários, Lda., têm o mesmo objecto social (...).

12. Por fim, é mencionado que a única actividade efectivamente realizada pela B………., Lda., corresponde, tal como as outras duas empresas, a investimentos imobiliários.”;

Q- Pelo que não tem tal parecer a força que a Recorrente gostaria de lhe imprimir, até porque as afirmações que pretende imputar ao INCI são só e apenas suas!

R- Dito isto, a ténue argumentação da Recorrente não consegue imputar qualquer vício ou irregularidade ao douto acórdão recorrido;

S- Em face de todo o exposto, as alegações e conclusões do presente Recurso não devem merecer acolhimento, devendo o presente recurso ser julgado totalmente improcedente;

T- Com efeito, o Coletivo de Desembargadores faz uma correta apreciação da questão solvenda e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas em causa, mormente o artigo 60.° do EBF;

U- Do exposto, o douto Acórdão recorrido não interpretou e aplicou erradamente o artigo 60.° do EBF face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço, nem enferma de qualquer vício, pelo que deve ser confirmado.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.650 e 651 do processo físico).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.654 e 655 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

O acórdão recorrido, o qual procedeu ao julgamento da presente acção administrativa especial em 1º. grau de jurisdição, atento o disposto no artº.38, al.b), do E.T.A.F., na redacção da Lei 107-D/2003, de 31/12, considerou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.584 a 596 do processo físico):

A- A sociedade “B………., Lda.” e a sociedade “A………. II – Investimentos Imobiliários, Lda.” eram proprietárias do prédio inscrito na matriz predial de Samora Correia sob o artigo ….. e descrito na CRP de Benavente sob o n.º ….. - fls. 111/113;

B- A sociedade B………. tinha por objecto social o “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, tendo o CAE 466010 – R3 – comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas, «podendo, no entanto, dedicar-se a qualquer outra actividade em que os sócios acordem e não depende de autorização especial – artigo 2.º do Pacto de sociedade da B………. – fls. 206;

C- O projecto de urbanização e construção do condomínio de armazéns deu entrada na Câmara Municipal de Benavente, durante o ano de 2008, tendo-lhe sido atribuído o n.º 1675/2008;

D- Em 15.12.2008, a “C………., Lda”, recebeu ofício do Município de Benavente, dando conta do despacho do Director Municipal de Obras, Urbanismo, Ambiente e Serviços Urbanos, de homologação da informação prévia relativa a viabilidade de construção de edificação, composta por um conjunto de armazéns, a construir em propriedade horizontal e a implantar em terreno situado junto à EN …., na freguesia de Samora Correia, constante de fls. 289/293, cujo teor se dá por reproduzido, concluindo-se que: “Emitimos parecer genericamente favorável sobre a proposta, devendo a mesma ser rectificada e completada de acordo com o referido nos pontos 3 e 5 da presente informação. // Aguardamos no entanto o parecer da EP – Estradas de Portugal, SA. – fls. 289/293;

E- Por meio de ofício de 04-08-2011, sob assunto: “Licença administrativa – Construção de armazéns // Local: EN …., Km ……. – Porto Alto – Samora Correia”, do Município de Benavente, a sociedade “C…………., Lda.”, foi informada de que “através da deliberação de câmara de 01.08.2011, foi aprovado o projecto de arquitectura, devendo no prazo de 6 meses a contar da data da notificação, requerer a aprovação e proceder à entrega dos seguintes projectos das especialidades necessários à correcta execução da obra» - fls. 312;

F- Em 18.02.2011, as sociedades C………. e B……. apresentaram, junto da Câmara Municipal de Benavente, pedido de informação prévia, relativo a “……….” – Local: Samora Correia, EN …, Km …… – fls.289/293;

G- Sobre o pedido referido na alínea anterior, foi elaborada informação no sentido do deferimento, com condições, aprovada por unanimidade, na reunião de câmara de 24.01.2011 – fls. 294/301;

H- Em 29.04.2011, D………., E…….., G………., H………. e I………. celebraram contrato de sociedade, por meio do qual constituíram a sociedade A…….. – Investimentos Imobiliários, Lda.”, cujo objecto social é o seguinte: «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 338/352, cujo teor se dá por reproduzido;

I- Em 29.04.2011, a sociedade “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na ……….., n.º …, na freguesia de Samora Correia, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo … da referida freguesia, e descrito na Conservatória do Registo Predial de Benavente, sob o n.º …. – fls. 353/356;

J- Em 27.06.2011, a Câmara Municipal de Benavente aprovou as obras de urbanização do projecto relativo a “………” – Local: Samora Correia, EN …., Km ….. – fls. 307/311;

K- O projecto “………” – Local: Samora Correia, EN …, Km ….., foi objecto de parecer favorável das Estradas de Portugal, EP – fls. 303/305;

L- Em 01.10.2012, as sociedades “A…… II – Investimentos Imobiliários, Lda.”, “B…………, Lda.” e “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, apresentaram, nos serviços da entidade demandada, requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, no sentido da concessão de benefícios fiscais ao abrigo do disposto no artigo 60.º do EBF – fls.41 a 59;

M- Em 13.10.2011, no Cartório Notarial de Lisboa, foi outorgada escritura de cessão de quotas e alteração do capital social da sociedade “B……….., Lda.”, ficando o capital a ser de cinco mil euros, com cinco de mil euros, distribuídos por D……….., E…….., G…….., H…….. e I…….. – fls. 330/337, cujo teor se dá por reproduzido;

N- Os adquirentes referidos na alínea anterior eram sócios das sociedades “A…….. II” e “B……...” – acordo;

O- A partir de 19.07.2012, a sociedade “C…………, Lda.” passou a assumir a firma “A………… II – Investimentos Imobiliários, Lda.” e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 203/204 e 558/560;

P- Em 05.11.2012, no Cartório Notarial de ………….., os sócios-gerentes da sociedade por quotas “A……… – II Investimentos Imobiliários, Lda.”, os sócios-gerentes da sociedade “B…………., Lda.”, outorgaram escritura pública de fusão, aumento de capital e remodelação do capital social, por meio da qual, declararam que as sociedades "A……… – Investimentos Imobiliários, LDA" e "B…………, LDA" são incorporadas na sociedade "A……….. II – INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS, LDA" com transferência global para esta do seu património nos termos da alínea a) do n°4 do artigo 97°. do Código das Sociedades Comerciais e consequentemente a extinção daquelas – fls. 459/473, cujo teor se dá por reproduzido;

Q- No acto referido na alínea anterior não foi exigido o pagamento dos impostos pela transferência de ½, do prédio de que era proprietária a sociedade incorporada B……..;

R- O despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial da Pampilhosa da Serra do registo da fusão, datado de 09.11.2012, foi efectuado provisoriamente por dúvidas – fls. 285/287;

S- Em 05.11.2012, o Secretário de Estados das Obras Públicas, Transportes e Comunicações exarou despacho de concordância sobre o parecer elaborado pelo “Instituto da Construção e do Imobiliário, IP”, do qual consta, designadamente, o seguinte:

«Considerando que o pedido de concessão de benefícios fiscais tem de ser instruído, nos termos do disposto no n.° 8 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, com parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial, elaborado pelo Ministério que tutela a actividade da empresa, o parecer relativo a empresas que integram o sector da construção e do imobiliário, cabe ao Instituto da Construção e Imobiliário (InCI, I.P.), enquanto instituto regulador sectorial, nos termos da alínea i) do n.° 4 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 10/2003, de 18 de Janeiro, em articulação com o disposto n.° 1 do artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 144/2007, de 27 de Abril, quando dispõe que este Instituto tem por missão regular e supervisionar o referido sector.

Para que possam existir benefícios fiscais, em relação às empresas objecto de reorganização empresarial, é necessário que a respectiva situação seja submetida no âmbito do n.° 5 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo de se verificar cumulativamente 3 condições:

i) A operação de concentração não pode prejudicar, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos de reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos seus bens e serviços;

ii) As sociedades envolvidas na operação têm de exercer a mesma actividade económica ou estar integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhar canais de comercialização ou processos produtivos, ou uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou canais de distribuição utilizados;

iii) Tratando-se da incorporação por uma sociedade do conjunto dos ramos de atividade de outra sociedade, o ramo de atividade transmitido tem que ser constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma.

H. Proposta

O InCI, I.P. conclui no seu parecer, o qual se junta em anexo, e com o qual se concorda, que as empresas a fundir observam as condições acima referidas, razão pela qual não existe nada a opor à concretização do projecto de fusão por incorporação.

Pelo exposto e com base no parecer do InCI, I.P, propõe-se um parecer positivo em relação à operação de reorganização empresarial apresentada. Após a apreciação por S. Exa. o Senhor Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações, a proposta deverá ser submetida à consideração de S. Exa. o Senhor Ministro das Finanças para apreciação»;

T- Em 15.09.2013, a sociedade “A……… – Investimentos Imobiliários, Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na ……….., n.º …., ….., em Lisboa, freguesia de Santa Maria Maior, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …… de referida freguesia e descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º …. – fls. 362/367;

U- Em 19.03.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 467.13, sob assunto: “Pedido de isenção de IMT e imposto de selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do Estatuto dos Benefício Fiscais (EBF); Requerentes: A……….. II – Investimentos Imobiliários, Lda.; B…………, Lda.; A………. – Investimentos Imobiliários, Lda.” da qual consta o seguinte:

«Em 01.02.2012, as Sociedades requerentes apresentaram o pedido de isenção de IMT e Imposto de Selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do artigo 60.º do EBF, para uma operação de fusão, mediante a incorporação da totalidade do património das sociedades B……….. e A……., na A………. II, nos termos da alínea a), do n.º 4 do art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais, com a consequente extinção das sociedades incorporadas.

A Sociedade C……….., Lda., foi constituída em Fevereiro de 1997, com o objecto social “comércio, indústria, importação e exportação de máquinas industriais”, é proprietária de ½, do prédio, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º …… da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente. Este prédio é um terreno para construção que proveio dos artigos urbanos n.º …… e …., da mesma freguesia, adquiridos na década de 90.

No ano de 2011, alterou o objecto social e a denominação para A……… II Investimentos Imobiliários, Lda.

A sociedade A……… II, sociedade incorporante tem por objecto social “investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de encargos renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos e financeiros” tem o CAE 68100 – R3 – compra e venda de imóveis.

A A…… – Investimentos Imobiliários, Lda., sociedade a incorporar, tem o mesmo objecto social que a sociedade incorporante, sendo o CAE também 68100.

A B……….., Lda., sociedade a incorporar tem por objecto social “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, com o CAE 46610 – R3 – Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas. É comproprietária do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ….., da freguesia de Samora Correia, com a sociedade incorporante.

Em 05.11.2012, foi lavrada escritura de fusão no Cartório Notarial de ……….. Em 05.11.2012 foi lavrada a escritura de fusão no Cartório Notarial de …………. que não exigiu o pagamento dos impostos pela transferência de 1/2 do prédio, propriedade da sociedade incorporada F., inscrito na matriz sob artigo urbano n° …….. da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente, com o valor patrimonial global de € 2.176.530,00.

Conforme despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial de Pampilhosa da Serra, constata-se que o registo da fusão apresentado em 09.11.2012, foi efetuado "PROVISORIAMENTE POR DÚVIDAS - Artigos 70°, 68° e 28º do Código do Registo Predial (CRP)";

Também foi registada a fusão por dúvidas na Conservatória do Registo Comercial de Vila Nova de Gaia.

Junto ao processo consta o parecer favorável emitido pelo InCI, IP e superiormente sancionado por Sua Exa o Secretário de Estado das Obras Públicas, Transporte e Comunicações, previsto no n° 8 do Art° 60° do EBF.

Do Documento n° 4, denominado - "ESTUDO DEMONSTRATIVO DAS VANTAGENS ECONÓMICAS DA OPERAÇÃO, constam fotografias virtuais do loteamento industrial e de alguns edifícios e as fotocópias entre outras dos seguintes documentos:

"AUTO DE VISTORIA PROVISÓRIA" - Objeto de licença de Construção de Acesso à EN … ao Km …… - Lado Direito, passado pela E. de P., S.A.,

Parte da ata da reunião de 20.02.2011, do licenciamento para obras de urbanização na …. Porto Alto, Samora Correia da Câmara Municipal de Benavente.

Contratos de empreitadas de construção de infraestruturas entre a C………., Lda. e a J………., Lda.

As vantagens indicadas no referido documento 4 são as vantagens para o projetado condomínio a construir.

As vantagens para a fusão em causa, constam na petição as seguintes:

Reestruturação comercial;

Redução de custos operacionais decorrentes da manutenção de três entidades;

Reforço e crescimento da entidade que irá desenvolver o projeto de urbanização e construção do condomínio de armazéns;

Racionalização de recursos;

Simplificação dos processos em curso e dos procedimentos, nomeadamente junto da Câmara Municipal de Benavente, junto dos parceiros comerciais, clientes, fornecedores e prestadores de serviços,

Simplificação dos procedimentos. // (…)

Dos elementos constantes do processo conclui-se que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada B……….

Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das A……. e A………. II.

Consultando as IES, de 2010 e 2011, não evidenciam exercer efectivamente a actividade» não indicam vendas, prestações de serviços, custos com mercadorias ou materiais, Por outro lado a sociedade incorporada B…….. tem o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais", com o CAE 40010, não tendo sido provado o exercício de qualquer atividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma atividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cf. a parte final da al b) do n° 5 do art. 60º do EBF.

Acresce ainda que consultando as IES de 2010 e 2011 da B……. também não há evidência do exercício de qualquer atividade.

Pode ler-se ainda, no Doc nº 4 - "Estudo Demonstrativo das Vantagens Económicas da Operação" que "A aquisição do terreno onde está a ser desenvolvido o Centro A……, foi realizado por meio de aquisição das participações sociais de duas sociedades que detinham em compropriedade o aludido terreno C…….., Lda. pessoa colectiva nº …….., sob o mesmo número matriculada no Conservatória do Registo Comercial, com o capital social integralmente realizado de cinco mil euros e B………., Lda., pessoa colectiva …….., sob o mesmo número matriculada na Conservatória do Registo Comercial, com o capital integralmente realizado de cinco mil euros, apôs a fusão", pelo que se afigura que a operação de concentração desempenha um papel meramente instrumental na aquisição do terreno.

Face ao exposto, proponho o indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do artº 60.º do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art 60º do EBF, sendo de ouvir as requerentes em sede de audição prévia nos termos do art 60º da Lei Geral Tributária» - fls. 254/258;

V- Na informação referida na alínea anterior, em 07.06.2013, foi exarado despacho da Subdirectora-Geral da ATA, com o teor seguinte: «Proceda-se à audição prévia, por escrito, prazo 15 dias, do projecto de decisão no sentido do indeferimento o pedido de benefícios fiscais, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF, nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação» - Ibidem;

W- As sociedades requerentes exerceram o direito de audição prévia;

X- Em 03.12.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 2525.13, sob assunto: “Informação complementar à n.º 467.13, do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do EBF // Requerentes: A………. II – Investimentos Imobiliários, Lda. // B……….. Lda. // A……… – Investimentos Imobiliários, Lda., da qual consta o seguinte:

«Por despacho de 07.06.2013 da Sra. Subdirectora-Geral foi determinado notificar a Requerente para no prazo de 15 dias exercer o seu direito de audição prévia, previsto no art.º 60º da LGT sobre o pedido em epígrafe, uma vez que foi proposto o indeferimento, por se considerar não estarem reunidas as condições estipuladas no n.º 5 do art° 60° do EBF.

Através do ofício n° 2161 de 04.07.2013 foi notificada a Requerente que dentro do prazo veio inconformada exercer o seu direito de audição prévia, expondo que a sociedade incorporante e a incorporada F. desde 2008 que desenvolvem fases preliminares de um projeto de urbanização e construção de um condomínio de armazéns industriais.

O projeto de urbanização é a "única atividade efectivamente praticada pelas duas sociedades, não exercendo estas sociedades qualquer outra actividade,"

Entre os anos de 2008 e 2011 as sociedades dedicaram-se a "atos preparatórios necessários à boa execução da construção e urbanização do condomínio de armazéns industriais." // (…)

Durante o exercício, a sociedade teve como única actividade o apoio às sociedades A…… II, Lda, e B……., Lda. no desenvolvimento do projecto de que as referidas sociedades são titulares, em Samora Correia.

A sociedade foi constituída com o objectivo de numa primeira fase, em que a aquisição das participações sociais C……. (actualmente A……. II) e B……., cujos sócios e gerência são comuns, não tinha sido concretizada, preparar todo o desenvolvimento do projecto, contratando trabalhadores, arrendando instalações, celebrando contratos de prestação de serviços, etc. Representou ainda as referidas sociedades na divulgação inicial do projecto e na celebração de vários contratos promessa de compra e venda das futuras fracções.

Após a formalização da aquisição das participações sociais das sociedades C…… e B……., a sociedade passou a ter uma actividade reduzida, de mero apoio às sociedades proprietárias do imóvel e titulares do projecto.

Os custos totais ocorridos no exercício referentes ao funcionamento da Sociedade, isto é, Fornecimentos e Serviços Externos, etc., atingiram € 72.390,00 (setenta e dois mil trezentos e noventa euros)."

- Contrato de empreitada de "Acesso EN…. - ……." entre a A…… e a J……….. Lda de Agosto de 2011; e, Contrato de Prestação de Serviços de Gestão, Coordenação e Fiscalização de Obra, celebrado entre a A…….. e a K………………….., Lda.

A sociedade C…………, Lda. foi constituída em Fevereiro de 1977, com o objeto social "comércio, indústria e importação e exportação de máquinas industriais", no ano de 2011 alterou o objeto social e a denominação para A…….. II - Investimentos Imobiliários, Lda.

A A…….. sociedade incorporada, constituída em 2011, tem o mesmo objeto social e o mesmo CAE 68100 - R3 - compra e venda de bens imóveis, da sociedade incorporante A……. II.

A B……………….., Lda., sociedade incorporada tem o CAE 46610 - R3 - Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas.

O artigo 60º do EBF prevê no seu nº1 que às "empresas que exerçam directamente e a titulo principal, uma actividade económica da natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação", podem ser concedidos os benefícios fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos pelas alíneas a), b) e c).

O determinado no n° 5 do artº 60° do EBF é que as sociedades exerçam efectiva e directamente a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, de que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição.

Dos elementos trazidos em sede de audição verifica-se o que já se tinha concluído das peças do processo que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada B………

A sociedade incorporada B……. tem como o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais', com o CAE 46610, não tendo sido provado o exercício de qualquer actividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma actividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cfr. a parte final da al b) do nº 5 do artº 60º do EBF.

Face ao exposto, proponho que se converta em definitivo a proposta de indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do art° 60° do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art° 60° do EBF.» - fls. 34/36;

Y- Em 13.12.2013, a Subdirectora-geral da DGI exarou na informação referida na alínea anterior o despacho seguinte: «Nos termos legais e com os fundamentos expostos na informação n.º 467/2013, considero não estarem reunidos os requisitos legais exigidos, pelo que se propõe o indeferimento do pedido de isenção de IMT, Imposto de Selo e emolumentos e outros encargos, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF» - Ibidem.

Z- Em 20.01.2014, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarou o despacho n.º 36/2014-XIX, no sentido negativo – fls. 34;

AA- Na sequência de recurso hierárquico interposto pela Autora, em 17.04.2015, a Directora do Imposto Municipal S/ Transmissão onerosas de imóveis, Imposto de Selo, Imposto Único de Circulação e contribuições, indeferiu liminarmente o mesmo, por considerar que o despacho referido na alínea anterior é contenciosamente impugnável – fls. 455/456.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido julgou improcedente a presente acção administrativa especial, mais confirmando o despacho nº.36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr.al.Z) do probatório supra), dado não enfermar das ilegalidades que lhe são assacadas.

Antes de mais, se dirá que no caso "sub iudice" o S.T.A.-2ª.Secção detém, também, poderes de intervenção/análise e cassação, quanto à matéria de facto relevante para a decisão conscienciosa da causa. Apesar disso, impõe-se registar que, não tendo o recorrente impugnado com os contornos prescritos no artº.640, do C.P.Civil (cfr.artºs.97, nº.2, do C.P.P.T., e 140, nº.3, do C.P.T.A.), a factualidade julgada provada pelo T.C.A.Sul, bem como, na ausência de motivos para uma intervenção oficiosa deste Tribunal, a apreciação e julgamento das questões suscitadas nesta apelação, far-se-á com base no probatório estruturado pelo acórdão recorrido.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a verificação das condições previstas no artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., não pode estar adstrita ao objecto social previsto nos estatutos das sociedades fundidas, referência meramente formal, mas antes à actividade efectivamente realizada pelas sociedades no giro comercial. Que fez prova do preenchimento das condições previstas na citada norma, nomeadamente, o exercício, efectivo e directo, da mesma actividade económica por todas as sociedades intervenientes, atendendo às funções materialmente exercidas pelas mesmas. Que o Tribunal "a quo", ao considerar que não se encontram preenchidos os requisitos previstos no artº.60, nº.5, do E.B.F., interpretou e aplicou erradamente o referido preceito face à matéria de facto subjacente à decisão em apreço (cfr.conclusões A) a X) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se o acórdão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Os benefícios fiscais revestem a natureza de medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).

Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.954/13.7BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/07/2021, rec. 89/12.0BEFUN; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.; Glória Teixeira e Outros, Lexit - Códigos Anotados e Comentados, Benefícios e Incentivos Fiscais: EBF e CFI, 1ª. Edição, 2017, pág.21).

Por último, deve recordar-se que as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva, tudo em virtude do protagonismo que o princípio da legalidade, na sua vertente da tipicidade tributária, assume neste âmbito (cfr.artº.103, nº.2, da C.R.Portuguesa; artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.907/14.8BEVIS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/07/2021, rec.89/12.0BEFUN; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, comecemos pelo exame da figura jurídica que suporta as operações de reestruturação empresarial e consta da factualidade provada (cfr.al.P) do probatório supra).

A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.73, nº.1, do C.I.R.C.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/04/2021, rec. 1716/17.8BESNT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.206/15.8BEPDL; Raúl Ventura, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1990, pág.14 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.413 e seg.; António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.144 e seg.).

Avançando.

O nomeado artº.60, do E.B.F., na redacção em vigor em 2012, a transmitida pelo dec.lei 185/2009, de 12/08 (ano em que é deduzido o pedido de isenção ao abrigo da citada norma - cfr.al.L) do probatório), consagrava benefícios fiscais a conceder à reorganização de empresas, nomeadamente, associados às fusões (cfr.nº.3 da norma), assim garantindo a neutralidade fiscal destas operações, relativamente aos imóveis necessários à concentração ou à cooperação empresarial (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/06/2012, rec.0475/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.01/11.3BCPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.206/15.8BEPDL).

O artº.60, nºs.1, 3 e 5, do E.B.F., na redacção em vigor em 2012, ostentava a seguinte previsão e estatuição:

1- Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:

a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação;

b) Isenção de imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a) ou à constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação;

c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos nos processos de concentração ou de cooperação.

(…)

3- Para efeitos do presente artigo, consideram-se actos de concentração apenas os seguintes:

a) A fusão de sociedades, empresas públicas ou cooperativas;

b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de actividade de outra sociedade, tendo como contrapartida partes do capital social da primeira, desde que ambas as sociedades exerçam a mesma ou idêntica actividade antes da operação e a transmitente cesse esse exercício após a operação;

c) A cisão de sociedade em que uma sociedade destaque partes do seu património ou se dissolva, dividindo o seu património em duas ou mais partes que constituam, cada uma delas, do ponto de vista técnico, uma exploração autónoma, desde que tal operação dê lugar a uma concentração na modalidade prevista na alínea a).

(…)

5- Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:

a) A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas;

b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados;

c) Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado.

(…)

Vertendo ao artº.60, nº.5, do E.B.F., principal pomo de discórdia entre o acórdão recorrido e a apelação deduzida, dir-se-á que o legislador, neste segmento normativo (além da verificação de pressupostos prévios, inscritos nos números anteriores), reuniu um conjunto de condições, cumulativas, a serem preenchidas pelos potenciais beneficiários, para ser possível viabilizar a pretensão de concessão dos benefícios, previstos no nº.1 do preceito.

Já a al.b), do artº.60, nº.5, encerra um conjunto de condições, colocadas em alternativa (no sentido de que pode ser cumprida uma qualquer), a serem satisfeitas/preenchidas pelas sociedades envolvidas em operações de concentração e/ou cooperação empresarial (ou seja, actos de concentração e/ou acordos de cooperação). Com estes pressupostos é exigível que "as sociedades envolvidas", requerentes dos benefícios, satisfaçam uma das seguintes circunstâncias previstas na lei:

a) exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica;

b) exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto;

b1)exerçam, efectiva e directamente, actividades económicas em que compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos;

c) exerçam, efectiva e directamente, actividade económica em que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.01/11.3BCPRT).

Revertendo ao caso dos autos, no dizer do acórdão recorrido a sociedade autora e ora apelante não fez prova de qualquer das condições alternativas previstas no artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., a idêntica conclusão chegando face às condições previstas na al.c), da citada norma.

Este Tribunal confirma o acórdão recorrido no que diz respeito à falta de prova das condições alternativas previstas no citado artº.60, nº.5, al.b), do E.B.F., na redacção em vigor em 2012 (cfr.teor da informação constante da al.X) do probatório supra).

Por outro lado, não pode este Tribunal esquecer que nas conclusões alegatórias a sociedade recorrente não questiona o segmento do acórdão recorrido que decide pela não verificação das condições previstas na al.c), do artº.60, nº.5, do E.B.F., pelo que, se deve reconhecer o trânsito em julgado da identificada fracção da decisão objecto do recurso, facto que igualmente obvia ao êxito da apelação.

Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pela não verificação de todos os requisitos de reconhecimento do benefício fiscal previsto no artº.60, do E.B.F., no caso dos autos, mais devendo confirmar-se o despacho objecto da presente acção administrativa especial.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se o aresto recorrido, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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