01466/08.6BELRS 0239/18 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo a impugnante/recorrida adquirido um terreno que destinou a construção e nele veio a edificar um prédio, o IMI seria devido, a partir do quarto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda, art.º 9.º n.º 1, bastando estar contabilizado no activo.

II- A contabilidade do sujeito passivo que goza de uma presunção de veracidade quando organizada segundo a lei comercial e fiscal, art.º 75.º da Lei Geral Tributária, não tem também a virtualidade de criar a realidade de que se apresenta como mera representação, ou factor indiciário.

III- De igual presunção de veracidade, assente no mesmo preceito, gozam as declarações do contribuinte, e, neste caso nem o funcionamento de qualquer presunção é necessário, pois está provado que efectivamente a recorrida adquiriu um terreno, nele edificou um edifício que vendeu posteriormente, dando conta a Autoridade Tributária, atempadamente de todas estas circunstâncias.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo

Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo de impugnação judicial contra os actos de liquidação de IMI dos anos de 2005 e 2006, com os nºs 2006 423135203 e 2006 423135303 instaurado por A………………, L.d.ª, na sequência do indeferimento tácito do processo de reclamação graciosa nº 4227200804000676 tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

I. Decidiu o Tribunal declarar " - procedente quanto ao IMI liquidado com referência aos anos de 2005 e 2006, sobre o terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo 11.871º, no montante total de 8.167,28€ (4.083,64€ x 2), determinando quanto a este a anulação da correspondente liquidação.".

II. Ora, da análise da sentença recorrida, verifica-se que a Meritíssimo juiz do Tribunal a quo para assim decidir considerou, em síntese, que " … o registo contabilístico não é o único e exclusivo factor legalmente relevante (artigo 9.º, n.º1, alínea d) e e) do CIMI para se concluir se os terrenos se destinam ou não para construção, antes se definindo como mero elemento indicador, formal, para esse efeito, a considerar pelo julgador com os demais elementos de facto.".

III. Ora, com tal entendimento, e face as normas aplicáveis, com tal entendimento não nos podemos conformar.

IV. O art. 9º do CIMI estatui no seu nº 1, alínea d), que o imposto só é devido “Do quarto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda”.

V. Daí decorre que a isenção em causa depende, para além de outros requisitos, dos terrenos serem destinados a construção.

VI. Conforme resulta dos autos, a impugnante contabilizou o imóvel na Classe 3 – Existências, mas na conta 31.2 – Mercadorias, em vez de efectuar a contabilização no Balanço/Balancete na conta 31.6 – Matérias-primas.

VII. Ora, salvo o devido respeito pelo doutamente decidido, para beneficiar da suspensão temporária de tributação, prevista no referido art. 9º, nº1, al. d) do CIMI, a impugnante deveria ter contabilizado o imóvel como Matéria-prima.

VIII. Ao ter procedido à contabilização dos terrenos em questão na conta de “Mercadorias” a ora impugnante está a afirmar que os terrenos em questão não se destinam à construção de imóveis, mas sim à revenda dos mesmos, até porque tal é também um dos escopos sociais da impugnante.

IX. Pelo que, ao decidir como decidiu, violou a douta sentença o disposto no art. 9º, nº 1, al. d) do CIMI.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi emitido parecer pela Magistrada do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso com fundamento em: «(…) tendo o sujeito passivo declarado em 09/06/2005 que o lote de terreno adquirido em 04/05/2005 fazia parte do seu activo e destinava-se a construção, tendo as obras de edificação sido concluído em 03/09/2007, mostram-se reunidos os requisitos previstos na alínea d) do n.º 1 do art.º 9.º do CIMI. Relativos à suspensão da tributação em sede de IMI nos anos de 2005 e 2006, por estarem compreendidos no período de 4 anos que a lei concede para esse efeito.»

Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:

A. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas cujo objecto consiste na construção civil e compra de imóveis para revenda (acordo).

B. Em 20.09.2004 a Impugnante adquiriu o lote de terreno destinado à construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de ……………. sob o artigo 11.571º, que posteriormente originou o artigo 11.943º (cfr. escritura pública que constitui o doc. de fls. 75 a 78 do PAT).

C. Em 10.11.2004, a Impugnante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de …………, solicitando a não sujeição a IMI do prédio identificado na alínea antecedente, nos termos do nº 4 do artigo 9º do CIMI, em virtude de aquele ter passado a figurar no seu activo em 20.09.2004 (cfr. fls. 73 do PAT).

D. O requerimento referido na alínea antecedente, foi indeferido por despacho de 21.03.2007, com o fundamento de que a Impugnante contabilizou o imóvel na conta 31.2 (Mercadorias), quando o deveria ter feito na conta 31.6 (Matérias-Primas), não obstante a Impugnante ter exercido o seu direito de audição no qual esclareceu que quando ocorre a aquisição dos lotes para construção sem aprovação do respectivo processo de construção, como é o caso, o prédio é inscrito na contabilidade na conta 31.2, passando para a conta 31.6 após a obtenção da respectiva licença de construção (cfr. fls. 85 a 87 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E. Em 04.05.2005 a Impugnante adquiriu o lote de terreno destinado à construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de …………… sob o artigo 11.871º, não tendo declarado destinar o terreno a revenda e tendo procedido ao pagamento do IMI devido pela aquisição (cfr. escritura pública a fls. 174 a 178 dos autos – numeração do SITAF e informação oficial prestada a fls. 18 do processo de reclamação graciosa apenso).

F. Em 09.06.2005, a Impugnante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de …………, solicitando a não sujeição a IMI do prédio identificado na alínea antecedente, nos termos do nº 4 do artigo 9º do CIMI, em virtude de aquele ter passado a figurar no seu activo em 04.05.2005 (cfr. informação oficial prestada a fls. 18 do processo de reclamação graciosa apenso).

G. O requerimento referido na alínea antecedente, foi indeferido por despacho de 09.12.2008, com o fundamento de que a Impugnante contabilizou o imóvel na conta 31.2 (Mercadorias), quando o deveria ter feito na conta 31.6 (Matérias-Primas), (cfr. fls. 182 a 187 dos autos – numeração do SITAF).

H. Em 13.09.2007 foi apresentada pela Impugnante, declaração Modelo 1 de IMI para inscrição na matriz do prédio construído no terreno identificado em E), tendo sido atribuído o número de matriz provisório P12376º e sendo indicada como data de conclusão das obras o dia 03.09.2007 (cfr. fls. 188 a 195 dos autos – numeração do SITAF).

I. Em 22.12.2005 a Impugnante adquiriu o lote de terreno destinado à construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de ………… sob o artigo 11.990º (cfr. escritura pública que constitui o doc. de fls. 46 a 50 do PAT).

J. Em 20.02.2006, a Impugnante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de …………., solicitando a não sujeição a IMI do prédio identificado na alínea antecedente, nos termos do nº 4 do artigo 9º do CIMI, em virtude de aquele ter passado a figurar no seu activo em 22.12.2005 (cfr. fls. 45 do PAT).

K. O requerimento referido na alínea antecedente, foi indeferido por despacho de 21.03.2007, com o fundamento de que a Impugnante contabilizou o imóvel na conta 31.2 (Mercadorias), quando o deveria ter feito na conta 31.6 (Matérias-Primas), não obstante a Impugnante ter exercido o seu direito de audição no qual esclareceu que quando ocorre a aquisição dos lotes para construção sem aprovação do respectivo processo de construção, como é o caso, o prédio é inscrito na contabilidade na conta 31.2, passando para a conta 31.6 após a obtenção da respectiva licença de construção (cfr. fls. 56 a 60 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

L. A Impugnante era, em 31.12.2006, a proprietária das fracções designadas pelas letras A, B, D e E do prédio inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de …………….. sob o artigo P12261, cuja Modelo 1 de IMI foi entregue em 12.07.2006, e que tem origem no terreno para construção referido em B) (acordo e cfr. fls. 15 e 16 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

M. A Impugnante outorgou enquanto vendedora, a escritura de compra e venda da fracção designada pela letra “F” do prédio inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de ………….. sob o artigo P12261, em 05.06.2007 (cfr. escritura pública constante de fls. 93 a 98 do PAT).

N. Em 05.11.2007 foram emitidas em nome da Impugnante as notas de cobrança de IMI dos anos de 2005 e 2006 com os nºs 2006 423135303 e 2006 423135203, no montante de IMI de 30.724,32€, nas quais foram incluídos os artigos urbanos 11.871º (anos de 2005 e 2006), 11990º (ano de 2006) e 11943º (ano de 2006), e todas as fracções autónomas que compunham o artigo 12261º (ano de 2006), todos referidos nas alíneas B), E), I) e L) do probatório (cfr. fls. 152 e 153 dos autos – numeração do SITAF e fls. 96 e 99 do PAT apenso).

O. A nota de cobrança nº 2006 423135303 foi anulada em 09.02.2008 (cfr. informação oficial de fls. 149 e fls. 154 dos autos – numeração SITAF).

P. A nota de cobrança nº 2006 423135203 deu origem ao processo de execução fiscal nº 4227200801022016 (cfr. informação oficial de fls. 149).

Q. Em 07.02.2008 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as notas de cobrança referidas em L), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de …………… sob o nº 4227200804000676 (cfr. fls. 1 a 8 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

R. Na liquidação nº 98424170, emitida em 03.02.2014, em nome da Impugnante e com referência a IMI dos anos de 2005 e 2006, encontra-se considerado o valor tributável de 0€ relativamente ao imóvel identificado em B) (artigo 11.943º) e encontra-se considerada a isenção total do imóvel identificado em I) (artigo 11.990º), tendo também sido mantida a liquidação de IMI apenas quanto às fracções A, B, D, E e F) do prédio inscrito na matriz sob o artigo 12.261º e a liquidação quanto ao prédio inscrito sob o artigo 11.871º para os anos de 2005 e 2006 no montante de 4.083,64€ por cada ano (cfr. fls. 157 e 158 dos autos – numeração do SITAF).

Questão objecto de recurso:

1- Valor do registo contabilístico enquanto factor legalmente relevante à luz do disposto no artigo 9.º, n.º 1, alínea d) e e) do CIMI

Na parte recorrida, importa apreciar da legalidade dos actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), relativos aos anos de 2005 e 2006, na parte incidente sobre o prédio urbano inscrito sob o artigo nº 11.871, da freguesia de …………….

Como refere a sentença recorrida e, encontra suporte na matéria de facto provada, a Impugnante adquiriu um terreno para construção em 04.05.2005, e apresentou pedido de não sujeição a IMI em 09.06.2005, declarando ter contabilizado o imóvel no seu activo em 04.05.2005. Este pedido foi indeferido em 09.12.2008 com fundamento no facto da Impugnante ter contabilizado o imóvel na conta 31.2 (Mercadorias), quando o deveria ter feito na conta 31.6 (Matérias-primas).

Não se mostra contestado que a Impugnante haja procedido à errada contabilização do terreno para construção (artigo 11.871º). Mas perante esse erro, tendo em conta os demais elementos apurados nos autos, poder-se-á considerar que a Impugnante não destinou o terreno à sua actividade de construção de edifícios para venda?

A sentença recorrida considerou que o registo contabilístico não é o único e exclusivo factor legalmente relevante à luz do disposto no artigo 9.º, n º1, alínea d) e e) do CIMI para se concluir se os terrenos se destinam ou não a construção, antes se definindo como mero elemento indicador, formal, para esse efeito. Apurados outros elementos que concorriam em sentido inverso ao que resultaria exclusivamente da consideração da contabilização efectuada veio o tribunal a concluir pela ilegalidade do acto de liquidação de IMI incidente sobre o referido prédio, anulando o acto de liquidação de IMI de 2005 e 2006 nos montantes de 4.083,64 € para cada um dos anos.

A recorrente circunscreve a sua divergência a este entendimento professado pelo Tribunal recorrido de que “…o registo contabilístico não é o único e exclusivo factor legalmente relevante (artigo 9.º, n.º1, alínea d) e e) do CIMI para se concluir se os terrenos se destinam ou não para construção, antes se definindo como mero elemento indicador, formal, para esse efeito, a considerar pelo julgador com os demais elementos de facto.”.

Voltando aos factos provados verificamos que a impugnante/recorrida é uma sociedade por quotas cujo objecto consiste na construção civil e compra de imóveis para revenda tendo adquirido, em 04/05/2005, o lote de terreno para construção, que foi inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de ………… sob o artigo 11.871°.

Em 09.05.2005 a impugnante apresentou pedido de "não sujeição a IMI" ao abrigo do n°4 do artigo 9º do CIMI, alegando que o referido imóvel figurava no seu activo, que veio a ser indeferido pela AT, em 09.12.2008 com o fundamento de o sujeito passivo ter contabilizado o imóvel na conta 31.2 (mercadorias), quando o deveria ter feito na conta 31.6 (matérias-primas).

No lote de terreno do artigo 11.871° foi edificado prédio inscrito sob o artigo 12.376°, sendo indicada como data de conclusão das obras o dia 03.09.2007.

Em 05.11.2007 foram emitidas em nome da Impugnante as notas de cobrança de IMI dos anos de 2005 e 2006 com os nºs 2006 423135303 e 2006 423135203, no montante de IMI de 30.724,32€, nas quais foi incluído o artigo urbano n.º 11.871º (anos de 2005 e 2006).

O art.º 9.º do CIMI, sob a epígrafe “início da tributação” indica a data a partir da qual, segundo a situação concreta, é devido o imposto e não assume qualquer natureza de benefício fiscal. Antes do momento nele referido, tendo em conta a concreta situação dos imóveis não é devido imposto. Os benefícios fiscais pressupõem que seja devido imposto que o legislador, por motivos extrafiscais, decidiu dele isentar o contribuinte, o que é radicalmente diverso.

Neste caso a impugnante/recorrida adquiriu um terreno que destinou a construção e nele veio a edificar um prédio, como se mostra provado. Assim, o imposto seria devido, tendo em conta a letra da lei à data dos factos tributários:

«d) Do quarto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda;», na posição defendida pela recorrida e que logrou vencimento em 1.ª instância ou,

«e) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.», na posição defendida pela Autoridade Tributária.

Não se discute que o prédio foi adquirido para construção, e que nele a recorrida edificou um imóvel que destinou em seguida a venda, nem que a recorrida se dedica quer à construção de imóveis que depois vende quer, apenas, à compra de imóveis para venda.

A discordância assenta no cumprimento das obrigações acessórias que impendem sobre a recorrida numa e noutra situação – compra para construção e posterior venda e compra para venda.

Estabelece ainda o art.º 9.º que:

«4- Para efeitos do disposto nas alíneas d) e e) do n.º 1, devem os sujeitos passivos comunicar ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afectação dos prédios àqueles fins.

5- Nas situações a que alude o número anterior, se a comunicação for apresentada para além do prazo referido, o imposto é devido por todo o tempo já decorrido, iniciando-se a suspensão da tributação apenas a partir do ano seguinte ao da comunicação, cessando, todavia, no ano em que findaria caso tivesse sido apresentada em tempo.

A comunicação foi efectuada, mas a Autoridade Tributária não a considerou como relevante na medida em que o prédio destinado a construção e onde efectivamente veio a ser edificado um imóvel foi contabilizado na conta 31.2 (mercadorias) quando deveria ter sido contabilizado na conta 31.6 (matérias primas). A recorrida indicou, em sede de direito de audição que contabilizou o imóvel como mercadoria até ao momento em que obteve a licença de construção dado que sem ela não poderia tratar aquele bem como matéria-prima porque a sua transformação industrial estava dependente desse condicionamento administrativo.

O art.º 9.º n.º 1, d), como vimos, na redacção vigente em 2005 e 2006 impunha que o imóvel caso se destinasse a construção, estivesse inscrito no activo da empresa. As contas e subcontas da classe 3 – existências - do POC incluíam a conta 31- compras - 32 – mercadorias e a 36 – matérias-primas. Em todos os mencionados casos estamos a lidar com contas do activo – aquelas onde se registam os activos da empresa, que servem para esta desenvolver os seus negócios e dividindo-se em Imobilizado, Activo Circulante, Acréscimos e Diferimentos - pelo que estava preenchido este condicionalismo legal da alínea e) do n.º 1 do art.º 9.º, que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda.

Bem certo que a sua conveniente arrumação não será a sua inscrição na conta 32, onde o terreno figurou por algum tempo dado esta conta se destinar a mercadorias na acepção de bens adquiridos pela empresa com destino a venda, desde que não sejam objecto de trabalho posterior de natureza industrial. O dito terreno, na medida em que se destinava ao exercício da actividade industrial de construção, também inscrito no objecto social da recorrida deveria ter sido inscrito como matéria prima, por se destinar a ser transformado pela construção permitindo a obtenção do produto final – edifício construído – que a recorrida destinou a venda.

Não se tratou de uma circunstância em que a empresa sendo detentora de um activo o não inscreveu na sua contabilidade, omitindo a sua existência. Inscreveu-o, porventura sem rigor ainda que, como referiu em sede de exercício do direito de audição, a possibilidade de edificação do terreno fosse incerta no momento da sua aquisição, por factores externos à empresa.

Mas para além de o terreno constar, como impunha a lei do activo da empresa, o certo é que a realidade que obteve assento na matéria de facto provada demonstra que a versão apresentada pela recorrida tem correspondência com a realidade.

Assim, mesmo que a lei houvesse imposto, o que como vimos não ocorre, que o imóvel tivesse que se mostrar inscrito na conta 36, tendo ela sido inscrita na conta 32, a errada inscrição na contabilidade não pode impedir que o contribuinte seja tributado pela sua real situação, posto que não haja dúvidas, como aqui não há, de qual a sua real situação tributária.

A contabilidade do sujeito passivo que goza de uma presunção de veracidade quando organizada segundo a lei comercial e fiscal, art.º 75.º da Lei Geral Tributária, não tem também a virtualidade de criar a realidade de que se apresenta como mera representação, ou factor indiciário. De igual presunção de veracidade, assente no mesmo preceito, gozam as declarações do contribuinte, e, neste caso nem o funcionamento de qualquer presunção é necessário, pois está provado que efectivamente a recorrida adquiriu um terreno, nele edificou um edifício que vendeu posteriormente, dando conta a Autoridade Tributária, atempadamente de todas estas circunstâncias.

Tal como concluiu a sentença recorrida por estarem reunidos todos os pressupostos legais que determinam que a situação seja enquadrável no disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 9.º do CIMI, os actos de liquidação impugnados carecem de suporte legal.

Fez, pois, a sentença recorrida uma correcta interpretação da lei, não enferma dos erros de direito que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 10 de Abril de 2019. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Francisco Rothes.