1716/10.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Está vedado ao Tribunal considerar fundamentos (de facto ou de direito) que não constam do ato, por tal corresponder à prática de administração ativa, o que manifestamente está vedado aos tribunais.

II- Impendia sobre os serviços de inspeção o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a que se arrogam, nos termos do artigo 74.º da LGT, concretamente a prova de que a Recorrente não vendeu os bens do ativo imobilizado em apreço, mas praticou desvalorizações excecionais, em inobservância das formalidades previstas no Decreto Regulamentar n.º 2/90.

III- O artigo 35.º do Código do IRC não tipifica as diligências de boa cobrança que o sujeito passivo deve levar a cabo antes de concluir que determinado crédito é incobrável para este efeito, conferindo este preceito legal alguma margem de discricionariedade ao sujeito passivo.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A S......., LDA. (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 05.01.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na qual se julgou parcialmente procedente, por provada, a impugnação judicial por si deduzida, contra as “liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n°s. ........655, ........676 e ........695, relativas aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, e respectivas demonstrações de liquidação de juros compensatórios e de mora, no valor total de € 641.493,76”.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“III. CONCLUSÕES

1. ° A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos tributários referentes a IRC dos exercícios de 2006, 2007 e 2008;

2. ° Em concreto, o Tribunal a quo debruçou-se sobre a legalidade das seguintes correções à matéria coletável:

i) € 1.155.527,71 - correspondente à tributação das mais-valias contabilísticas ao invés da tributação das mais-valias fiscais apuradas com a alienação de bens do ativo imobilizado, no âmbito de contratos de aluguer com opção de compra;

ii) € 3.355.272,34 - correspondente à não aceitação como custos fiscais das menos- valias apuradas com as alienações de bens do ativo imobilizado ao valor de € 0,01; e

iii) € 826.534,44 - correspondente à não aceitação, como custo fiscal, de provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa;

3. ° O Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da correção referida no subponto i) do ponto 2.° supra, contudo manteve as correções identificadas nos subpontos ii) e iii);

4. ° No que concerne à correção referente à não aceitação como custos fiscais das menos-valias apuradas com as alienações de bens do ativo imobilizado ao valor de € 0,01, o Tribunal a quo reconheceu que in casu não estamos perante uma desvalorização excecional, não havendo assim que dar cumprimento ao artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, contrariamente ao defendido pelos serviços de inspeção;

5. ° Pese embora tenha reconhecido o erro em que incorreram os serviços de inspeção, o Tribunal a quo manteve a correção em apreço, defendendo a não aceitação do custo correspondente às menos-valias sob análise, porquanto tais menos-valias decorrem de “(.) bens perdidos e cujo paradeiro era desconhecido (...)”;

6. ° O Tribunal a quo decidiu assim manter os atos tributários sub judice ao abrigo de uma fundamentação que não foi a externada no relatório de inspeção;

7. ° Todavia, no contencioso de mera legalidade ou mera anulação, como é o caso do presente processo de impugnação judicial, “(•••) o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu (...)” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.03.2011, proferido no processo n.° 049/10);

8. ° Por outras palavras, o Tribunal deve formular um juízo de legalidade à luz da fundamentação contextual e própria do ato, encontrando-se impedido de valorar razões, quer de facto, quer de direito, que não constem da fundamentação contemporânea do ato tributário;

9. ° Pelo que, não tendo o Tribunal a quo ficado pelo conhecimento da legalidade dos atos tributários sub judice à luz da fundamentação invocada pelos serviços de inspeção,

não pode a decisão em apreço manter-se;

10. ° Sem prejuízo do exposto, quanto à manifesta impossibilidade de o Tribunal a quo formular o aludido juízo, não pode, ainda assim, a Recorrente manifestamente conformar-se com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo;

11. ° Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o atraso verificado na escrituração dos registos contabilísticos e no cumprimento das obrigações declarativas não tem como consequência a cessação da presunção de veracidade da contabilidade (cf. artigo 75.° da LGT);

12. ° Para efeitos da presunção de veracidade prevista no artigo 75.° da LGT, relevante é que o contribuinte possua de facto escrituração mercantil, organizada nos termos do artigo 29.° do Código Comercial cumprindo os requisitos previstos na lei fiscal com respeito à escrita da empresa, nomeadamente as obrigações contabilísticas estabelecidas no artigo 123.° do Código do IRC;

13. ° Para este efeito não releva o facto de na elaboração daquela o contribuinte poder ter incorrido em atrasos, como sucede no caso vertente;

14. ° Além do mais, in casu, os atrasos verificados não são imputáveis à Recorrente, mas a terceiros, tendo sito regularizados no âmbito da ação inspetiva;

15. ° Deste modo, consideração que a Recorrente possuía escrituração mercantil organizada nos termos dos supra aludidos preceitos legais, não pode senão concluir-se que a presunção de veracidade da escrita da Recorrente não cessou;

16. ° Em face desta conclusão, impendia sobre os serviços de inspeção o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a que se arrogam, nos termos do artigo 74.° da LGT, concretamente a prova de que a Recorrente não vendeu os bens do ativo imobilizado em apreço, mas praticou desvalorizações excecionais, em inobservância das formalidades previstas no Decreto Regulamentar n.° 2/90;

17. ° Todavia, os serviços de inspeção tributária não invocaram quaisquer factos que consubstanciassem indícios sérios e objetivos no sentido da destruição ou perecimento dos bens;

18. ° De facto, os serviços de inspeção tributária não demonstraram o abate, nem qualquer violação do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90

19. ° Para além disso, os serviços de inspeção não invocaram qualquer indício da falta de indispensabilidade da referida perda dos bens do ativo imobilizado, dispensabilidade essa que só poderia corresponder a uma finalidade extraempresarial dos custos com o ativo imobilizados;

20. ° Pelo que serviços de inspeção tributária não cumpriram o ónus da prova a que se encontravam sujeitas, razão pela qual deveria o Tribunal a quo, desde logo, ter concluído pela ilegalidade da correção em apreço;

21. ° Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, não estamos perante uma mera valorização contabilística, pois existe um negócio subjacente que titula a saída dos bens da esfera jurídica da Recorrente, para a esfera jurídica do cliente;

22. ° A circunstância de a venda ser justificada pelo desconhecimento pela Recorrente do paradeiro dos bens, não obsta a que se esteja perante um negócio translativo da propriedade, porque o que é certo, é que, os bens saíram da sua esfera jurídica;

23. ° O Tribunal a quo incorre ainda em erro de julgamento ao concluir que não se verifica qualquer divergência entre a correção em sede de IRC e a correção em sede de IVA;

24. ° Para efeitos de correção do lucro tributável em sede de IRC, os serviços de inspeção invocam que os bens foram objeto de desvalorização excecional, enquanto para efeitos de IVA presumem a sua venda e fixam o valor nos termos do artigo 16.°, n.° 2, alínea b), do Código do IVA;

25. ° Pelo que resulta evidente a incongruência da fundamentação das correções;

26. ° É certo que estando em causa tributos diferentes a fundamentação de cada correção é necessariamente distinta, todavia, não pode ser distinta ao ponto de ser contraditória, como sucede in ccisir,

27. ° Esta atuação dos serviços de inspeção traduz-se numa violação do princípio do inquisitório vertido no artigo 58.° da LGT, pois não só não atuaram com vista ao apuramento da verdade material, como concluíram de forma totalmente oposta quanto à mesma situação fáctica em sede de IRC e de IVA;

28. ° Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo os atos tributários sub judice foram emitidos em manifesta violação dos princípios da justiça e da boa fé, porquanto os serviços de inspeção tributária pretendem tributar a mesma realidade em duas cédulas tributárias distintas, com fundamentos antagónicos;

29. ° O princípio da boa fé é violado pelos atos tributários sub judice, designadamente a proteção da confiança traduzida na proibição de venire contra factum proprium, isto é, de contradição direta entre a situação jurídica originada pelo ‘factum proprium'’ praticado e o comportamento subsequente, em negação de anterior situação;

30. ° Acresce que, a prossecução do interesse público exige da administração tributária a abstenção da prática de uma qualquer conduta lesiva, sendo certo que a atuação da administração tributária no presente caso causa, indiscutivelmente, dano na esfera da Recorrente;

31. ° Sem prejuízo do exposto, não pode a Recorrente deixar de referenciar que, como considerou - e bem - o Tribunal a quo, embora não tenha extraído a conclusão que se impunha, no caso vertente não ocorreu qualquer desvalorização excecional dos bens em apreço, não se verificando, por isso, qualquer incumprimento das formalidades previstas no Decreto Regulamentar n.° 2/90;

32. ° Como se demonstrou, as alienações sub judice não se enquadram no conceito de desvalorização excecional, pois esta nada tem a ver com a alienação de um bem, correspondendo a uma depreciação acelerada e consequente abate contabilístico;

33. ° Por fim, sem prejuízo do exposto, acresce referir que a correção em apreço incorre ainda em violação dos artigos 23.°, n.° 1, alínea g), 28.°, n.° 1, 29.°, n.° 5, alínea b) e 33.° a contrario sensu, todos do Código do IRC, na redação à data aplicável, e do artigo 10.° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90;

34. ° Conforme resulta do relatório de inspeção tributária, os serviços de inspeção reconheceram a materialidade do custo associado à operação de alienação em apreço;

35. ° No entanto, entenderam que a falta dos autos de inutilização ou abate dos bens do ativo imobilizado, previstos na norma regulamentar, veda automaticamente a relevação fiscal do custo relacionado com uma desvalorização excecional;

36. ° Todavia, tal não decorre dos aludidos preceitos legais do Código do IRC;

37. ° Com efeito, pretendem os serviços de inspeção elevar à condição de requisito substantivo um requisito que não tem essa natureza e que, na verdade, consubstancia uma “obrigação acessória”, inserida no âmbito dos deveres de colaboração entre o contribuinte e a administração tributária;

38. ° Sucede que, a cominação para o incumprimento das obrigações acessórias é a imputação da responsabilidade contra-ordenacional, sendo punida com coima a falta ou atraso na apresentação de declarações ou documentos, não sendo admissível tal incumprimento ser sancionado com a obrigação de imposto;

39. ° Assim, não subsistindo dúvidas para os serviços de inspeção de que a depreciação dos bens do ativo imobilizado ocorreu, a correção em apreço é manifestamente ilegal;

40. ° O Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento quanto à desconsideração, como custo fiscal, das provisões para créditos de cobrança duvidosa;

41. ° Em primeiro lugar considerou o Tribunal a quo que se verifica violação do princípio da especialização de exercícios, uma vez que o risco de incobrabilidade só existe após o envio da carta ao cliente;

42. ° Todavia este entendimento não encontra qualquer apoio na letra da lei;

43. ° Com efeito, o artigo 35.° do Código do IRC não tipifica as diligências de boa cobrança que o sujeito passivo deve levar a cabo antes de concluir que determinado crédito é incobrável para este efeito, conferindo este preceito legal alguma margem de discricionariedade ao sujeito passivo;

44. ° Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, em norma alguma do Código do IRC se exige que a realização de diligências de cobrança tenha de ser realizada por escrito, mediante envio de carta ao cliente;

45. ° Assim, tendo em conta que a Recorrente realizou múltiplas diligências de cobrança e que os créditos se encontravam em mora há mais de seis meses, estão verificados os requisitos que a lei exige para a constituição das provisões sob análise, não podendo a correção manter-se;

46. ° Sem prejuízo do exposto, acresce que em momento algum os serviços de inspeção demonstraram que até 2009 ainda existiam indícios de que o crédito viria a ter boa cobrança;

47. ° A ora Recorrente, peticionou subsidiariamente o reconhecimento dos custos em apreço no exercício de 2009, contudo, tal pretensão foi indeferida;

48. ° Sucede que, o decidido pelo Tribunal a quo é manifestamente desconforme com princípio da especialização de exercícios, bem como com os princípios da justiça, consagrados nos artigos 262.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT;

49. ° De facto, considerando os serviços de inspeção tributária que o custo com as provisões em apreço não podia ter sido considerado nos exercícios sob análise, mas no exercício de 2009, não podiam ter deixado de promover a correspetiva correção, considerando os custos no exercício a que respeitam, sob pena de a solução adotada ser materialmente injusta;

50. ° Esta interpretação sido defendida reiteradamente pela jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08.01.2015, proferido no processo n.° 03804/10 e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04.02.2008, proferido no recurso n.° 0807/07);

51. ° Sem prejuízo do exposto, caso se entendesse não ser possível a correspetiva correção no exercício de 2009, o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, ainda assim a correção em apreço seria desconforme com o princípio da justiça, pois dando aqueles serviços o custo como verificado no exercício de 2009, e não podendo corrigir o referido exercício, deveriam ter-se abstido de efetuar a correção em apreço (cf. neste sentido, entre outros, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 02.04.2008 e 25.06.2018, proferidos nos processos n.° 0807/07 e n.° 0291/08);

52. ° Por fim, incorreu o Tribunal a quo em erro ao considerar que a Recorrente não demonstrou diligências tendentes à cobrança do crédito;

53. ° De facto, como resulta do probatório da sentença recorrida (cf. ponto AA) os serviços da Recorrente encetaram diversas diligências de cobrança;

54. ° Em face do exposto, não pode o decido pelo Tribunal a quo manter-se, impondo-se a revogação da sentença recorrida, na parte em que determinou o indeferimento da impugnação judicial.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, nesta parte, e nessa medida julgada totalmente procedente a impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à não aceitação dos custos referentes às menos valias decorrentes da alienação de bens do ativo imobilizado por € 0,01 (€ 3.355.272,34).

- a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à desconsideração, como custo fiscal, de provisões para créditos de cobrança duvidosa (€ 826.534,44).

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A. A Impugnante, S........, Lda., exerce a actividade de venda e aluguer de cofragens, andaimes e escoramentos (cfr. p. 3 do relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 360 a 605 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

B. No âmbito dos contratos de aluguer com opção de compra, podia ser definido, por cada comercial, um prazo para o aluguer, podendo, a partir dessa data, ser accionada a opção de compra; noutros casos, mesmo não sendo definido o prazo do aluguer, durante a vigência do contrato, podia ser accionada pelo cliente a opção de compra (cfr. depoimento da testemunha R........);

C. Nesses contratos, via de regra, era feito um incremento do valor de venda em 20%, para cobrir o risco de ter de incorporar material novo, como usado (cfr. depoimento da testemunha R........);

D. Em regra, eram bens que estavam no armazém ou estaleiro da Impugnante, podendo, em caso de grandes quantidades, ter de requisitar material à S........, S.A (adiante, S........ - Espanha) (cfr. depoimento da testemunha R........);

E. Estes contratos tinham, em média, uma duração de 6 meses a 1 ano, que, via de regra, correspondia ao prazo máximo de duração das obras, em termos de necessidade de cofragens, sendo o prazo mínimo de 1 mês (cfr. depoimento da testemunha R........);

F. Nestes contratos, o valor do aluguer nunca é equivalente ao valor de venda (cfr. depoimento da testemunha R........);

G. No final do contrato, podia ser descontado o valor integral do aluguer no preço de venda ou podia a Impugnante ficar com a margem de 20%, referida na alínea C. supra (cfr. depoimento da testemunha R........);

H. À data das correcções, ainda era frequente o accionamento da opção de compra (cfr. depoimento da testemunha R........);

I. Em 28.07.2006, a Impugnante celebrou com a sociedade “C........, Lda.”, um acordo denominado “aluguer com opção de compra”, relativo ao aluguer de 40 unidades de “mordaça regulável curta", pelo prazo de 30 dias, pelo montante total de € 126,12 (40 x € 3,15) - (cfr. doc. 5, junto aos autos com a p.i., a fls. 178 a 181 dos autos, que se dá por reproduzido);

J. Constava do acordo referido na alínea antecedente, como “condições gerais” que a Impugnante era responsável pelos portes de ida e volta dos materiais e que o cliente dispunha de um prazo de 3 dias, desde a data de recepção do material em obra, para notificar qualquer anomalia na qualidade ou quantidade de material recepcionado; em caso de perda ou dano irreparável de alguma peça ou de não devolução, a Impugnante emitiria a respectiva factura, segundo o preço de reposição (cfr. doc. 5 junto aos autos com a p.i);

K. O material referido na alínea I. supra, foi adquirido pela Impugnante à S........ - Espanha, em 31.12.2006, pelo valor de € 31,75/unidade (cfr. doc. 6 junto aos autos com a p.i., afls. 183 a 188 dos autos, que se dá por reproduzido);

L. Em 24.04.2007, a Impugnante celebrou com a sociedade “C........, Lda.”, um acordo denominado “aluguer com opção de compra”, relativo ao aluguer de 200 unidades de “suporte de segurança”, por 30 dias, pelo valor de € 235,44 (200 x € 1,18) (cfr. doc. 7 junto aos autos com a p.i., a fls. 190 a 193 dos autos, que se dá por reproduzido);

M. Constava do acordo referido na alínea antecedente que o valor de reposição deste material era de € 35,50/unidade e, como “condições gerais”, que a Impugnante era responsável pelos portes de ida e volta dos materiais e que o cliente dispunha de 3 dias, desde a data de recepção do material em obra, para notificar qualquer anomalia na qualidade ou quantidade de material recepcionado; em caso de perda ou dano irreparável de alguma peça ou de não devolução, a Impugnante emitiria a respectiva factura, segundo o preço de reposição (cfr. doc. 7 junto aos autos com a P-i);

N. Em 01.02.2008, a Impugnante celebrou um acordo com a sociedade “C.R........., Lda.”, segundo do qual alugava 12 unidades de “porta-travessa reticular S5 2 M’, por 30 dias, pelo valor total de € 29,14 (12 x € 2,43) (cfr. doc. 9 junto aos autos com a p.i., a fls. 207 a 210 dos autos, que se dá por reproduzido);

O. Constava do acordo referido na alínea antecedente que o valor de reposição do referido material era de € 52,50/unidade e que “uma vez finalizado o aluguer, o cliente terá direito à compra do material que deseja, descontando do preço de compra 100% das quantidades abonadas em depósito de aluguer de material que deseja adquirir” e, como “condições gerais”, que a Impugnante era responsável pelos portes de ida e volta dos materiais e que o cliente dispõe de 3 dias, desde a data de recepção do material em obra, para notificar qualquer anomalia na qualidade ou quantidade de material recepcionado; em caso de perda ou dano irreparável de alguma peça ou de não devolução, a Impugnante emitiria a respectiva factura, segundo o preço de reposição (cfr. doc. 9 junto aos autos com a p.i);

P. O material referido na alínea N. supra, foi adquirido pela Impugnante à S........ - Espanha, em 30.01.2008, pelo valor de € 26,25/unidade (cfr. doc. 10 junto aos autos com a p.i., a fls. 212 a 215 dos autos, que se dá por reproduzido);

Q. Na circularização que fizeram pelos clientes da Impugnante, estes registavam os bens adquiridos com base nos contratos com opção de compra no seu activo imobilizado (cfr. depoimento da testemunha P.........);

R. Estes bens encontravam-se igualmente registados no activo imobilizado da Impugnante (facto não controvertido; cfr. RIT);

S. Foi a Impugnante que, em 2009, ao encerrar as contas dos anos em análise, através de documentos internos, transferiu estas operações da conta 7 (resultados operacionais) para a conta de proveitos extraordinárias (cfr. depoimento da testemunha T.........);

T. No âmbito dos contratos de aluguer sem opção de compra, havia sempre bens que, no final do contrato, não eram devolvidos, sendo considerados perdidos (cfr. depoimento da testemunha R........);

U. Quando os bens ou equipamentos não eram devolvidos no final do contrato, a Impugnante procedia à venda dos mesmos ao cliente, considerando o preço de reposição (cfr. depoimento da testemunha R........);

V. A Impugnante apresentou uma listagem dos valores de reposição, no exercício de 2006, no valor de € 228.408,43, no exercício de 2007, no valor de € 147.277,67, no exercício de 2008, no valor de € 86.287,12 (cfr. RIT);

W. Os mapas modelo 31 (mapas de mais e menos-valias fiscais) continham uma multiplicidade de referências, não fazendo a descrição por subgrupos, lote, família ou unidade (cfr. depoimento da testemunha P......... e anexos III do RIT);

X. Nos mapas modelo 31, a Impugnante valorizou os bens do activo imobilizado alienados pelo montante de €0,01 (por linha) em duas situações: bens que estavam alugados, que não foram devolvidos no final do contrato e material danificado e inservível, que é vendido para sucata (cfr. anexo III do RIT e depoimento da testemunha R........);

Y. A valorização referida na alínea antecedente era meramente contabilística, referindo-se, por exemplo, a situações em que não era emitida a factura devido à insolvência do cliente ou em que não sabiam do paradeiro do material (cfr. depoimento da testemunha R........);

Z. Nesses casos, posteriormente, quando se iniciava o processo de insolvência, era emitida a factura, para cobrança judicial do crédito (cfr. depoimento da testemunha R........);

AA. Em relação aos créditos de cobrança duvidosa, numa primeira fase, o comercial encetava uma série de contactos telefónicos, através de e-mail ou fax e tentava chegar a acordo de pagamento da dívida, quando tal já não era possível, passava para o departamento de cobrança (cfr. depoimento da testemunha R........);

BB. A Impugnante emitiu a seguintes facturas relativas a alienação de bens do activo imobilizado para sucata: F139401389, de 06.07.2007, peso 34.400 kg., no valor de € 5.848,00; F139402011, datada de 10.10.2008, no valor de € 2.364,00, e F139402010, datada de 10.10.2008, no valor de € 788,00 (cfr. RIT);

CC. Relativamente aos bens vendidos para sucata, não era possível fazer a correspondência entre o peso constante da factura emitida e os descritivos das facturas emitidas pela S........ - Espanha (cfr. RIT);

DD. A Impugnante não tinha comprovativos do abate, por exemplo, autos de inutilização, nem tinha forma de controlo dos stocks, uma vez que não tinha fichas individualizadas para cada bem (cfr. depoimento da testemunha P.........);

EE. Ao abrigo das ordens de serviço .........659 e .........842, a primeira de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, relativa aos exercícios de 2006 e 2007, e a segunda, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2008, em 29.06.2009 e 02.10.2009, respectivamente, os Serviços de Inspecção Tributária II (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Santarém desencadearam uma acção inspectiva, tendo como código de actividade 12221002 - acções de controlo de sujeitos passivos não declarantes (cfr. p. 2 do RIT);

FF. À data da inspecção, não constavam da documentação contabilística da Impugnante alguns elementos de suporte dos registos contabilísticos, bem como os inventários de mercadorias em armazém a 31 de Dezembro de cada um dos anos inspeccionados e o último lançamento contabilístico respeitava a 31 de Dezembro de 2006 (cfr. RIT);

GG. Em 26.11.2009, a Impugnante procedeu à entrega das declarações anuais de informação contabilística e fiscal/lnformação Empresarial Simplificada (IES) para os três exercícios inspeccionados (cfr. RIT);

HH. Em 27.01.2010, a Impugnante procedeu à entrega das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 para os exercícios de 2007 e 2008 (cfr. RIT);

II. Na mesma data, a Impugnante veio substituir a declaração anual de informação contabilística e fiscal/lnformação Empresarial Simplificada (IES) relativa ao exercício de 2006, de forma a fazer coincidir o resultado líquido com o valor inscrito na modelo 22/IRC de € -615.587,40 (cfr. RIT);

JJ. Os valores apurados tiveram por base dois lançamentos contabilísticos (refas. OD6- 00854 e OD6-00853 de Dezembro de 2006), a débito nas contas 7211 e 7111, por contrapartida das contas 2741 e 7211, que se traduziram numa redução dos proveitos anteriormente contabilizados no montante de € 420.852,68, tendo o resultado líquido do exercício, passado de €-299.847,89 para €-615.587,40 (cfr. RIT);

KK. Notificada do projecto de RIT para, querendo, se pronunciar no prazo de 15 dias, em 16.06.2010, a Impugnante requereu a prorrogação de prazo de resposta, que lhe foi indeferido por falta de fundamento legal (cfr. projecto de RIT, a fls. 57 a 125 dos autos, que se dá por reproduzido, e ponto IX. do RIT);

LL. Em 22.06.2010, foi elaborado RIT, do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

“(...) HI-3 - Análise das alienações de bens do imobilizado

111.3.1- Análise aos mapas das mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais - Modelo 31 para os exercícios de 2006. 2007 e 2008

(...)Pela análise dos elementos contabilísticos verificamos que o sujeito passivo contabilizou resultados apurados na alienação de bens do activo imobilizado resultante da diferença entre o valor de realização e o valor líquido contabilístico, sendo que este corresponde à diferença entre o valor de aquisição do bem e as respectivas depreciações acumuladas. (...)

QUADRO 4- Descrição dos montantes identificados com mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para os exercícios 2006, 2007 e 2008

(...)

QUADRO 5 - Descrição dos montantes identificados com mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para os exercícios 2006,2007e 2008

Numa primeira análise, relativamente ao descritivo constante dos referidos mapas modelos 31, dos bens alienados pela sociedade S........ Lda, verificamos a existência de uma panóplia de referências para esses mesmos bens. (...)

(...) Indagou-se igualmente que as quantidades e a sua valorização têm por base o valor de aquisição constante da facturação intracomunitária efectuada pela sociedade S........ - Encofrados. Isto é, tem por base as aquisições intracomunitárias efectuadas pela sociedade S........ Lda.

Em segundo lugar. dos esclarecimentos prestados pela S........ Lda, nomeadamente pelo TOC e pelo Director financeiro adjunto, verificou-se que a alienação de bens do activo imobilizado facturados inclui facturação:

- ao cliente S........ Encofrados,

- a clientes cujos contratos celebrados incluem opção de compra,

- a clientes como venda de sucata (tendo sido identificado o Sr. J......... NIF22……) e

- a outros clientes a título de valor de reposição pelos bens danificados ou não devolvidos.

(...) Assim, relativamente ao solicitado no ponto 3 da notificação datada de 12 de Fevereiro, o sujeito passivo apresentou mapas demonstrativos do resultado contabilístico da alienação de bens do activo imobilizado e identificados como transmissões intracomunitárias à S........ Encofrados, com vista à verificação do cumprimento dos pressupostos exigidos pelo artigo 63° do CIRC - Preços de transferência, designadamente indicação, bem a bem, da seguinte informação: - Valor de realização, valor de aquisição, ano de aquisição e reintegrações e amortizações praticadas.

Resumem-se nos seguintes quadros (quadro n.° 6, 7 e 8) os referidos montantes, por exercício, identificados pelo sujeito passivo (conforme cópia da página final dessa listagem para cada exercido, vide ANEXO II três folhas) com a facturação à S........ (i…) e o respectivo apuro das mais valias contabilísticas (3 primeiras colunas dos quadros).

A estes quadros adicionaram-se as 3 últimas colunas que se identificam com a facturação aos restantes clientes(terceiros) e as respectivas mais valias contabilísticas, cujos montantes registados resultam da diferença apurada entre os valores de realização anuais e as respectivas mais valias contabilísticas (anuais) e os anteriormente apresentados pela S........ Lda.

«Imagem em texto no original»

Em resposta ao solicitado no ponto 1 da notificação datada de 17 de Fevereiro de 2010 o sujeito passivo apresentou listagem da facturação emitida a clientes que exerceram opção de compra (em formato pdf).

Foi de novo notificada a sociedade, em 26 de Fevereiro de 2010 (...) os elementos e esclarecimentos anteriormente solicitados e não apresentados (notificação datada de 2010-02-12), tendo sido justificado pelo sujeito passivo que esse incumprimento se devia ao fado de, os elementos da notificação terem sido apresentados em espanhol à SGG. (...)

A resposta escrita recebida em 8 de Março de 2010 vem resumidamente esclarecer que:

Quanto ao ponto 1 daquela notificação, relativa a alienação de bens do activo imobilizado pelo montante de €0,01 (por linha), decorrem de duas situações:

- bens que estavam alugados e que não foram devolvidos no final dos contratos, constam da facturação emitida que permite realizar uma ligação entre os bens e o valor de realização, (reposição) e

- bens que estavam alugados e que embora devolvidos não foi possível a sua reparação, neste caso, por os bens estarem danificados, a venda é efectuada ao peso, a título de sucata, sendo para efeitos de construção do mapa das mais valias atribuído um valor de realização apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda (sucata).

Referem ainda, que em ambos os casos os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos.

Quanto aos pontos 2 e 4 da referida notificação vem o sujeito passivo elucidar que as condições estabelecidas nas operações entre Portugal e Espanha, obedecem sempre às mesmas regras, independentemente de se tratar de um dente ou de se tratar de uma operação com uma empresa do grupo. Os preços dos bens (novos ou usados) utilizados nas transacções entre a S........ Lda e a S........ Encofrados são sempre os mesmos (aquisição ou transmissão), considerando obviamente, a sua natureza e o estado desses mesmos bens. Adianta igualmente que, na sua maioria, a S........ Lda não efectua venda de bens novos para a S........ Encofrados.

As transacções de bens entre as duas S........ (Portugal e Espanha) são explicadas sobretudo por razões de índole logística. Com efeito, se um contrato é celebrado pela S........ Encofrados em que o local de fornecimento dos bens se encontra situado muito próximo do Porto Alto, embora em território espanhol, os bens são enviados deste local.

O que pode variar nos preços a clientes, não permitindo uma comparação directa, são as condições negociadas tendo em consideração a duração e a grandeza do contrato, bem como o histórico da relação comercial. Más, referem também que a gestão do negócio é efectuada de uma forma global.

Foi também notificada a sociedade sobre o elevado número de bens existente no armazém do Porto Alto, tendo tal facto sido justificado pela necessidade de responder em termos céleres aos pedidos dos cliente se também pela quebra conjuntural da procura no sector da construção e obras públicas.

Em resposta ao ponto 1 da notificação foi apresentada listagem onde constam como valores totais para cada um dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, repartidos em facturação anual a terceiros e I… (à S.........) e também o consequente apuro das mais-valias e menos-valias contabilísticas repartidas igualmente por terceiros e i…. Os montantes serão apresentados nos seguintes quadros:

«Imagem em texto no original»

Para os devidos efeitos encontram-se reproduzidas em ANEXO III três folhas, a cópia da última página para cada exercício das listagens fornecidas pela S......... Lda e que justificam aqueles valores.

Do apresentado pelo sujeito passivo, constata-se que a facturação emitida e as mais valias contabilísticas apuradas, estão repartidas em dois grupos principais (terceiros e i…) não tendo sido desagregados pelos subgrupos: sucata, reposição e outros clientes com contratos celebrados com opção de compra, conforme se pretendia como objectivo da referida notificação.

Também não foi apresentada a respectiva valorização identificada com as mais-valias e menos-valias fiscais, tendo sido apenas apuradas as contabilísticas, como jà se referiu.

Como resposta ao ponto 2 da mesma notificação relativo à facturação dos valores de reposição, foi apresentada listagem intitulada “detalhe facturas de 2006 a 2008, facturação de material não devolvido das obras”, em formatação pdf e não Excel como solicitado, onde constam: a identificação para cada um dos exercícios das respectivas facturas, data de emissão, cliente e NIPC, valor líquido, IVA e valor total bem como a identificação das contas movimentadas.

A listagem apresenta para cada um dos exercícios os seguintes valores de reposição totás:

2006 €228.408,43; 2007 €147.277,67; 2008 €86.287,12;

No que concerne à identificação das contas movimentadas, verificou-se que, na sua grande maioria, a conta movimentada ê a 7111 - Vendas - mercadorias - mercadorias - TN.

De notar que os montantes declarados nos quadros 6 a 8 anteriormente apresentados, são substancialmente diferentes dos agora apresentados (quadros 9 a 11).

O sujeito passivo valoriza as transacções intracomunitárias para a S......... Encofrados (isto é, facturação i…) constantes das respostas à notificação de 12 de Fevereiro de 2010 e da resposta à notificação de 12 de Março de 2010 de forma diferente. (...)

Perante esta discrepância de valores para o mesmo facto, considerar-se-ão correctos os valores constantes da resposta à notificação de 12 de Fevereiro para desenvolvimento da futura análise, tanto mais que são estes que se encontram registados na contabilidade do sujeito passivo e que se resumem de seguida. Veja-se, a título exempliticativo, o registo contabilístico OD6-00836 para 2006, que se identifica com a alienação de bens à S......... Encofrados, no montante de€1.586.372.17.

“(texto integral no original; imagem)”

Conforme se verificou anteriormente o sujeito passivo não procedeu à desagregação total da alienação de activo imobilizado constante dos mapas modelo 31, por subgrupos de operações, embora tenha sido notificado nos termos legais para tal.

O sujeito passivo apenas fez a desagregação da alienação de activo imobilizado efectuada à S......... (i…), para os exercícios de 2006, 2007 e 2008, demonstrando o respectivo apuramento dos ganhos obtidos contabilisticamente (€ 172.670,86 em 2006, € 137.305,67 em 2007 e € 126.458,64 em 2008).

Além destas informações, o sujeito passivo também disponibilizou o valor de realização relativamente aos bens do activo imobilizado abatidos, em resultado de perda ou dano irreparável dos bens em locação da responsabilidade do cliente (reposição) para os referidos exercidos.

Em resultado da acção inspectiva foi apurado igualmente o valor de alienação dos bens do activo imobilizado identificados com a venda de sucata com base nos elementos da contabilidade e dos mapas Modelo 31. Baseando- nos nos elementos constantes destes mapas, deles foram expurgadas as linhas valorizadas por €0,01 constituindo os mapas apresentados em ANEXO IV num total de 68 folhas.

Tendo por base o apurado anteriormente, no caso, o valor de realização total anual, o valor de realização i…, o de reposição e o de sucata, apurou-se por diferença a alienação de bens identificada com opção de compra exercida pelos clientes.

Assim temos:

Foi assim, também possível quantificar com exactidão, as menos-valias contabilísticas e fiscais identificadas com a alienação de sucata (ANEXO IV).

Quanto à determinação das mais-valias e menos-valias contabilísticas identificadas com a reposição e opção de compra, apresentamos nos quadros seguintes o seu apuramento, sendo de salientar que, relativamente às alienações de bens do activo imobilizado para a S......... Encofrados e para sucata, conhecemos o valor das mais-valias e menos- valias contabilísticas.

Os montantes apurados estão apresentados nos quadros seguintes, repartidos por exercícios, sendo o seu cálculo justificado após apresentação do referido quadro.

“(texto integral no original; imagem)”

Na elaboração do quadro anterior ê do conhecimento destes serviços inspectivos, que os montantes identificados como alienação a terceiros (total apresentado na linha 6 do quadro), reúnem a facturação emitida a título de venda de sucata (linha 2 do quadro), de valores de reposição (linha 3 do quadro) e com origem nos contratos com opção de compra (linha 4 do quadro).

Sendo conhecido o subtotal de alienação de imobilizado identificado com a facturação i… (€ 1.586.372,17) e o valor total da alienação constante da linha totais valores de realização constante do mapa das mais e menos valias fiscais - modelo 31 (€4.685.492,48) apurou-se como facturação a terceiros o valor apresentado na referida linha 6 do quadro. Também as respectivas mais valias contabilísticas são conhecidas em função dos quadros apresentados pelo SP ao ponto 3 da notificação efectuada em 12 de Fevereiro de 2010.

É do conhecimento destes serviços de inspecção tributária o montante identificado com a venda de sucata num total de €7,69 o qual corresponde à soma dos valores de realização constantes das linhas quantificadas em €0,01 do referido mapa modelo 31.

Esta quantificação (de €0,01) foi justificada pelo SP na resposta à notificação datada de 26 de Fevereiro de 2010 como correspondendo a venda de sucata. Consequentemente, tomou-se igualmente conhecimento, dos totais identificados com as menos-valias contabilísticas e fiscais a que correspondem o somatório dessas linhas específicas, respectivamente, €-1.245.464,87 e€-1.246.610,04.

De salientar que no quadro anterior, especificamente nos totais apresentamos na linha 5, os montantes identificados como mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais correspondem aos valores declarados pelo próprio SP na própria declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 do exercido de 2006 (vide quadro 5 anteriormente apresentado).

A percentagem apurada na coluna (2) do quadro n.° 14 serve para os cálculos efectuados dos valores constantes da coluna (3) no que diz respeito às mais-valias e menos-valias contabilísticas das rubricas reposição e opção de compra. O referido apuro da coluna (2) naqueles dois subgrupos teve por base o peso (em percentagem) dos montantes de cada uma dessas duas rubricas no total do valor de realização dos terceiros excluído a sucata.

Por sua vez, da multiplicação dessas percentagens pelo total das mais-valias e menos-valias contabilísticas do grupo terceiros (linha 6 do quadro de €326.708,49) apuraram-se os totais daqueles dois subgrupos (coluna 3 do quadro respectivamente, €115.869,18 e€1.456.304,18).

Seguidamente partiu-se para o apuro das mais-valias e menos-valias fiscais seguindo um critério semelhante.

Tendo por base os valores apurados na fase anterior designadamente, a reposição e a opção de compra e tendo conhecimento dos valores identificados com mais valias contabilísticas S......... Encofrados, partimos para o apuro da percentagem de cada um destes três subgrupos, do peso de cada um, no total registado na linha 5 coluna (3) do quadro no montante de €499.379,35, reduzido do valor da menos valia contabilística, já conhecido pelos serviços de inspecção tributária, correspondente à alienação de sucata.

A percentagem apurada ê 9,90 %, 6,64% e 83,46% respectivamente para os subgrupos S......... Encofrados, preços de reposição e opção de compra.

Por aplicação dessas percentagens ao total das mais-valias e menos-valias fiscais registado na linha 5 coluna (5) do quadro anterior, no montante de €487.778,04 (o dobro do declarado pelo SP no campo 274 da respectiva declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 para o exercido de 2006), resultam os seguintes valores de €171.704,42, €115.163,37 e €1.447.520,29, repartidos por S......... i…, preços de reposição e opção de compra, respectivamente.

Seguidamente iremos apresentar os apuros e respectivos cálculos para os exercidos de 2007 e 2008, seguindo os critérios estacieleddos para o exercido de 2006.

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

111.3.2- Contratos com opção de compra

111.3.2. 1 - Análise aos contratos com opção de compra

(...) Foram assim analisados alguns contratos (a título de exemplo anexamos cópia de dois contratos com estas características em ANEXO V num total de nove folhas), assinados pelas partes, onde o cliente exerce a opção de compra tendo-se constatado:

-Além da identificação do cliente e a data do acordo,

-possui a estimativa do aluguer, que ê cabulada com base na previsão de dias e materiais que constam do acordo bem como o preço do transporte,

-consta o preço de reposição previamente fixado pela S......... Lda Isto é, o preço a pagar pelo cliente em caso de perca ou dano irreparável de alguma peça durante a sua estadia na obra. Quando tal aconteça o cliente deverá comunicar à S......... Lda, a qual procederá à facturação da mesma segundo o seu preço de reposição, independentemente dos alugueres facturados pela mesma.

- nas condições gerais informa-se o respectivo dente que o aluguer do material tem início desde o dia que sai dos armazéns da S......... Lda até ao dia da chegada dos mesmos, ambos inclusive,

- e transcreve que uma vez finalizado o aluguer, o cliente terá direito à compra do material que deseje, descontando do preço de compra 100% das quantidades abonadas em conceito de aluguer de material que deseja adquirir, ou seja, opção de comprar por valor “zero”.

Analisados os contratos verifica-se que se tratam de locações de bens cuja aquisição foi inicialmente contabilizada na conta 3122- Compras de Mercadorias Intracomunitárias, isto é, sendo contabilizada como existências e não como imobilizado corpóreo. Estes registos contabilísticos encontravam-se efectuados nas peças financeiras, no caso, os balancetes analíticos de Dezembro de cada um dos exercícios fiscalizados à data de Junho de 2009 (início do procedimento inspectivo). No entanto, entre as datas de Outubro de 2009 (data em que o SP foi notificado para regularizar a escrita) e Janeiro de 2010 (data em que procedeu ao encerramento das contas e promoveu a entrega das declarações periódicas de rendimento Modelo 22), o SP procedeu à transferência de valores avultados desta conta para a conta 4232 - Imobilizado corpóreo Equipamento básico - países comunitários, a fim de proceder ao seu abate, respeitantes a todos os bens objecto de contratos celebrados com opção de compra.

Para tal foi criada uma conta intermédia 4421 - Imobilizado em curso - Imobilizado corpóreo - Imobilizado em curso, inexistente nos balancetes de Junho de 2009, que serviu apenas para transferir os valores entre as contas 3122 e 4232. (...)

111.3.2. 2 - Legislação

De acordo com o Plano Ofidal de Contas aprovado pelo Decreto Lei n°410/89, nas notas explicativas à classe 4 - Imobilizações que transcrevemos, consta a definição dos bens que integram esta rúbrica: “ Esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira.”

Segundo a nota explicativa à conta 42-lmobilizado corpóreo e que transcrevemos parcialmente, explicita-se o que faz parte constante desta rúbrica:

“conta 42 - Imobilizações corpóreas: integra os imobilizados tangíveis, móveis e imóveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano.” (sublinhado nosso).

Quanto às locações cabe referir. A Directriz Contabilística n.° 25/98 de 16 de Dezembro tem por objectivo complementar o Plano Oficial de Contas (POC) no que respeita a uma melhor explicitação dos conceitos inerentes às locações. Importa ainda definir as condições que permitam distinguir para efeitos contabilísticos, a locação operacional da locação financeira.

Define como locação o acordo pelo qual o locador transfere para o locatário, por contrapartida de um pagamento ou série de pagamentos, o direito à utilização de um determinado bem, por um período de tempo acordado e como locação financeira a locação em que, em substância, o locador transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à detenção de um dado activo independentemente de o título de propriedade poder ou não vir a ser transferido.

Quanto à classificação contabilística das locações vem a Directriz referir que é relevante a substância da operação que lhe está subjacente independentemente da sua forma legal.

Desta forma, uma locação ê considerada financeira quando, à data do início da operação, se verificar uma das seguintes situações:

a) haja acordo de transferência da propriedade no final do prazo de locação;

b) exista uma opção de compra a um preço que se espera seja suficientemente inferior ao justo valor do bem à data do exercício de opção e de tal modo que, à data do início da locação, seja quase certo que a opção venha a ser exercida;

c) à data do início da locação, o valor presente (actual ou descontado) dos pagamentos da locação (incluindo o de opção de compra e expurgados de quaisquer encargos adicionais, por exemplo seguros), seja igual ou superior ao justo valor do bem. (ver instrução n°3/2001 de 1 de Outubro)

Também ê transposto no ordenamento fiscal e contabilístico a Norma Internacional Contabilidade (NIC) n°17- Locações cujo objectivo ê o de prescrever, para locatários e locadores, as políticas contabilísticas e divulgações apropriadas a aplicar em relação a locações.

O parágrafo 4 da referida Norma refere que numa locação financeira as quantias a reconhecer no começo do prazo da locação são determinadas. O começo do prazo citado ê a data a partir da qual o locatário passa a poder exercer o seu direito de usar o activo locado.

Se o locatário tiver a opção de comprar o activo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opção se torne exercível para que, no início da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida, os pagamentos mínimos da locação compreendem os pagamentos mínimos a pagar durante o prazo da locação até à data esperada do exercício desta opção de compra e o pagamento necessário para exercer esta opção de compra.

No seu parágrafo 6 define-se que uma locação inclui contratos para o aluguer de um activo que contenha uma disposição que dê àquele que toma de aluguer uma opção para adquirir o direito ao activo após o cumprimento das condições acordadas. Estes contratos são por vezes conhecidos como contratos de aluguer - compra a prazo.

No parágrafo 1 refere-se que a classificação como locação, segundo a norma, baseia-se na extensão até à qual os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um activo locado permanecem no locador ou no locatário. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas a capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno por causa das alterações nas condições económicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida económica do activo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização de um valor residual.

Assim, no seu parágrafo 8, ê classificada de financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade. Depende da substância da transacção e não da forma do contrato.

As locações nas demonstrações financeiras dos locadores faz-se reconhecendo os activos detidos segundo uma locação financeira nos seus balanços e apresentá-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento líquido na locação. Substancialmente, numa locação financeira, todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade são transferidos pelo locador, e por conseguinte os pagamentos da locação a receber são tratados pelo locador como reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e serviços.

O reconhecimento do rendimento financeiro deve basear-se num modelo que reflicta uma taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do locador na locação financeira.

(...)

CONCLUSÃO:

Do que se analisou e confrontou com a legislação existente, as características subjacentes e estipuladas nos contratos celebrados entre a S......... LDA e os seus clientes com opção de compra, fazem daquele um sujeito passivo que pratica operações identificadas com locação financeira.

Tal significa que essas operações, seriam registadas em contas de terceiros sendo que a margem obtida (diferença entre a aquisição do bem e a sua amortização financeira) seria registada em contas de proveitos financeiros.

No entanto, na realidade, tal não se passou, sendo efectuados os movimentos contabilísticos em contas de imobilizado corpóreo pela aquisição dos bens e proveitos/custos extraordinários pelas alienações de imobilizado, não esquecendo os movimentos interligados à venda desse tipo de bens, tal como a anulação de amortizações/depredações acumuladas de imobilizado.

O tratamento destas operações como locação operacional e consequente contabilização em contas de resultados extraordinários, resulta na dedução ao resultado líquido do exercido de 100% da más valia contabilística e no acréscimo de 50% da mais valia fiscal nos termos do n°1 do artigo 45° do Código do IRC, o qual dispõe (transcrevemos parcialmente) que:

“para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo,....., é considerada em metade do seu valor sempre que, no exercido anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração,....”

Deste modo, o tratamento dado aos contratos com opção de compra, como sendo de locação operacional, resultaram na redução do lucro tributável, em virtude da S......... Lda declarar proceder ao reinvestimento da totalidade dos valores de realização e beneficiar do disposto no referido artigo 45° do CIRC.

Refira-se que se estes contratos com opção de compra fossem tratados como contratos de locação financeira e contabilizados nas contas de resultados financeiros, o disposto no código de IRC (artigos 43° a 45°) não seria aplicável, pelo que não beneficiariam, para efeitos de determinação do lucro tributável, da referida redução em 50%.

Concluindo, os contratos com opção de compra foram tratados pela S......... Lda como locações simples ou operacionais, quando deveriam ter sido tratados como operações de locação financeira, em virtude destes contratos possuírem as características da locação financeira, conforme foi exposto anteriormente.

Do aludido e justificado não são de aceitar as correcções extra-contabilísticas efectuadas pelo sujeito passivo no Quadro 07 das Modelos 22 nomeadamente, as mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais (tributadas a 50% de acordo com o estipulado no n°1 do artigo 45° do Código do IRC) inerentes aos contratos com opção de compra (linhas 4 dos quadros 14, 15 e 16 anteriormente apresentados) e que se resumem de seguida:

111.3.3- Alienação de bens do activo imobilizado (Sucata)

111.3.3. 1 - Análise, esclarecimentos e legislação aplicável

Consultados os mapas de mais-valias e menos-valias fiscais de imobilizado (mapa 31) da S......... Lda, dos exercidos de 2006, 2007 e 2008, verifica-se que esta declarou a alienação de um número muito significativo de bens do activo imobilizado por €0,01 (por cada linha do mapa Modelo 31). Este mapa fornecido pela S......... Lda, para cada um dos exercidos, é repartido por linhas. A cada linha uma ficha de imobilizado constituída por um grupo de unidades variável para cada uma das referências de artigos existentes, procedimento irregular e em clara violação do disposto pelo artigo 51° n.° 1 e 2 do Cl VA, segundo o qual, para cada um dos bens do activo imobilizado, deverá existir uma ficha de imobilizado.

O que acontece, na S......... Lda é que aqueles artigos (bens) são registados por conjunto de unidades com a mesma referência e não unitariamente. Inclusive, são criadas fichas para a mesma referência de artigo, mas com quantidades diversas.

Neste sentido, notificou-se o sujeito passivo em 26-02-2010, a fim deste prestar esclarecimentos relativos à alienação de bens do activo imobilizado pelo montante de 0,01€ (por linha) (...).

A S......... Lda, veio no dia 08-03-2010, prestar os seguintes esclarecimentos que assumiram a forma de resposta escrita e que, de seguida, se dá nota:

“1. Alienação de Bens do Activo Imobilizado

(...) Relativamente às vendas de bens do activo imobilizado ocorridas, as mesmas decorrem, maioritariamente, de duas situações:

- Bens que estavam alugados e que não foram devolvidos no final do contratos;

- Bens que estavam alugados e que embora devolvidos não foi possível a sua reparação;

No que se refere aos primeiros constam de factura emitida que permite realizar uma ligação entre os bens e o valor de realização. No entanto, na segunda situação por os bens já estarem danificados, a venda ê efectuada ao peso, a titulo de sucata, sendo para efeitos da construção do mapa de mais-valias atribuído um valor de realização, apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda.

Finalmente, importa salientar que tanto num caso como no outro os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos.” (...)

O sujeito passivo refere nos esclarecimentos por si prestados que relativamente aos bens alugados e devolvidos sem hipótese de reparação (2a situação apontada), procede à alienação destes mesmos bens a título de sucata, “sendo para efeitos da construção do mapa de mais-valias atribuído um valor de realização, apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda”.

O valor de realização dos bens do activo imobilizado destinados a sucata, constante dos mapas de mais-valias, de acordo com as informações prestadas pela S......... Lda, corresponde a um valor de 0,01€, por cada linha desagregada. Deste modo, expurgando dos mapas de mais e menos-valias todas as linhas nas quais o valor de realização corresponde a €0,01, temos, por ano, como total de alienação de bens do activo imobilizado e que se destinaram a sucata, repartidos por exercício, os seguintes valores:

Da consulta deste mapa resumo destaca-se, desde logo, a materialidade das menos-valias contabilísticas e fiscais apuradas pela S......... Lda, identificadas com as alienações de bens do activo imobilizado, a título de sucata.

Para efeitos do cálculo da mais-valia ou menos-valia, dispõe o n.° 2 do artigo 43.° do Código do IRC (redacção à data em vigor), que a mesma é dada pela diferença entre o valor de realização (ou seja, o valor de venda efectivo), líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas.

Relativamente à mais ou menos-valia fiscal, a mesma é obtida aplicando ao resultado da diferença entre o valor de aquisição e o valor das amortizações praticadas, o coeficiente de correcção monetária a que se refere o artigo 44.° do Código do IRC.

A dimensão dos montantes das menos-valias, que se identificam com a alienação dos bens do activo imobilizado vendidos a título de sucata, resultam do facto desses bens, na sua esmagadora maioria, terem como ano de aquisição o próprio ano da alienação ou o ano anterior, pelo que o valor líquido contabilístico dos bens é aproximado ao valor de aquisição, o que origina forçosamente menos-valias muito significativas.

De referir, que os bens do activo imobilizado da S......... Lda, em causa, têm um período de vida útil mínimo esperado de 4 anos, de acordo com o preceituado pela alínea a) do n.° 2 do artigo 3.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro que aprovou o regime das reintegrações e amortizações em vigor à data dos factos, pelo que a alienação sistemática de bens do activo imobilizado, com vidas úteis bastante inferiores ao período de vida útil esperado, para sucata, consubstanciam-se forçosamente em desvalorizações excepcionais de elementos do referido activo imobilizado. Tal facto, não deixa de causar estranheza, se tivermos em atenção que os bens em causa são feitos em ferro, pelo que serão forçosamente resistentes. Mesmo considerando que estes bens estão sujeitos a condições adversas quando estão na posse dos clientes, em virtude de serem utilizados em obra, parece inverosímil a possibilidade de um número tão significativo de imobilizado novo ou praticamente novo se deteriorar de uma forma irreversível (não sendo possível a sua reparação). A este propósito, a S......... Lda refere nos esclarecimentos por si prestados que ” os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos”. Considerando o tempo de vida útil dos bens alienados para sucata, o mínimo que se pode concluir ê que os proveitos gerados por estes bens foram diminutos, visto terem estado na posse da S......... Lda por um período muito reduzido de tempo.

Para melhor se poder aferir da vida útil dos bens alienados para sucata por €0,01 por cada linha do mapa modelo 31 constituída por um conjunto de bens conforme explicitado anteriormente, apresenta-se o seguinte mapa que demonstra o ano de aquisição dos bens alienados em cada um dos exercidos (2006, 2007 e 2008) e o seu efeito nas menos-valias contabilísticas e fiscais:

As desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado, encontram-se previstas no artigo 10° do Decreto Regulamentar 2/90, que refere no seu n.° 4 que (...).

Nos esclarecimentos prestados pela S......... Lda, esta não referiu nem apresentou, em algum momento, autos de inutilização ou abate destes bens do activo imobilizado nos anos de 2006, 2007 e 2008, apesar de notificada para o efeito. Para além destes factos, a S......... Lda não procedeu em nenhum destes exercidos, a qualquer comunicação ao Serviço de Finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem (neste caso ao Serviço de Finanças de Benavente). (...)

O facto da S......... Lda nunca ter procedido a qualquer comunicação à administração fiscal da alienação do activo imobilizado para sucata, tem particular relevância se tivermos em atenção à materialidade das menos-valias apuradas e que superam os 3 milhões de euros nos 3 exercidos em análise, conforme consta do quadro n.°20, pelo que mesmo que a obrigatoriedade de comunicação à administração fiscal não existisse, a S......... Lda por força dos valores envolvidos, teria toda a vantagem em ter na sua posse elementos probatórios destas alienações/abates de imobilizado para sucata, como forma de as justificar.

A inutilização dos bens de activo imobilizado deverá ser, a priori, em qualquer actividade, extraordinária e ocasional. No entanto, o que se verifica na S......... Lda, ê que esta prática ê recorrente em todos os exercidos e afecta negativamente e de uma forma muito significativa o resultado líquido da mesma, nos exercidos de 2006, 2007 e 2008. (...)

Concluindo, não tendo sido apresentados os elementos referidos no artigo 10° do Decreto Regulamentar 2/90, para efeitos de dedutibilidade fiscal não serão de aceitar fiscalmente estes custos.

111.3.3. 2 - Peso da sucata alienada (Mapa 31) vs Peso constante das facturas da S......... Lda

(...)

No dia 16-04-2010, em reunião com os responsáveis pela contabilidade do sujeito passivo (Dr. M......... e Dr. A.........), foram-nos entregues todas as facturas emitidas pela S......... Lda a título de sucata, nos exercidos de 2007 e 2008. Relativamente ao ano de 2006 não nos foi apresentada qualquer factura.

Descrevem-se no quadro seguinte as facturas emitidas pela S......... Lda, como venda de sucata, ao (único) cliente J........., NIF 22…., nos exercícios de 2006, 2007 e 2008.

“(texto integral no original; imagem)”

Da análise das referidas facturas, ressalta desde logo, o fado de não ter sido emitida pela S......... Lda, qualquer factura de venda de sucata, durante o ano de 2006.

Refira-se que no ano de 2006, são declaradas menos-valias contabilísticas de €-1.245.464.88. pelo que seria de supor que existissem vendas de sucata, o que não sucedeu. Relembre-se que estamos perante imobilizado do tipo ferroso, que tem forçosamente valor comercial a título de sucata.

Relativamente aos exercidos de 2007 e 2008, existem facturas de venda de sucata, sendo que somente da factura n.° F139401389 consta o peso da sucata transmitida (34.400 Kgs). Importaria apurar quais as quantidades vendidas (Kgs de sucata) nas facturas emitidas em 2008, pelo que se contactou o cliente J........., NIF 22........., a fim deste juntar as guias de remessa relativas ao transporte da sucata efectuados no ano de 2008. No entanto, apesar do cliente ter facultado à administração fiscal as guias de remessa solicitadas, estas não continham qualquer menção aos pesos e às quantidades de sucata transportadas.

Deste modo, a Hm de se apurar de uma forma aproximada os Kgs de sucata transaccionada em 2008, teve-se por base o preço praticado por Kg de sucata na factura emitida em 2007 (F139401389) o qual se obteve do seguinte modo:

5. 848,00€ / 34.400 Kg = 0,17 € (Preço Kg)

Dividindo-se o valor das facturas pelo Preço Kg obtemos aproximadamente o peso da sucata constante das facturas emitidas em 2008:

Importaria agora comparar os pesos de sucata constantes das facturas emitidas pela S......... Lda, com o peso dos bens do activo imobilizado alienados a esse título, constante dos mapas 31, dos exercidos de 2006, 2007 e 2008, e aferir da consistência dos resultados.

Para se determinar o peso dos bens alienados a titulo de sucata mencionados nos mapas 31 dos exercidos de 2006, 2007 e 2008, procedemos ao cálculo do peso por n.° de artigo seleccionado, tendo por base as listagens anexas às facturas emitidas pela S......... Lda à S......... Encofrados.

Multiplicando o peso unitário pela quantidade de artigos mencionados nas linhas dos mapas 31, obtemos o peso total por artigo alegadamente destinados a sucata. Estes cálculos encontram-se descriminados no ANEXO VI num total de catorze folhas.

Resumem-se, de seguida, os valores e as diferenças apuradas:

“(texto integral no original; imagem)”

De referir que o apuro dos pesos (1) peca por defeito, dado que estes tiveram por base a facturação emitida à S......... Encofrados, não constando da mesma o peso de todos os artigos mencionados nos mapas, pelo que os pesos apurados somente incluem os pesos dos artigos identificados, excluindo-se deste cálculo os bens cujo peso se desconhece.

A magnitude das diferenças de pesos apuradas, conforme quadro supra, demonstra, de uma forma inequívoca, a impossibilidade dos bens identificados do activo imobilizado e constantes dos mapas 31, terem sido transmitidos nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, a título de sucata.

Concluindo, os pesos apurados nas alienações de imobilizado para sucata constantes do mapa 31 (1) vs facturas de venda de sucata (2), evidenciam uma notória desproporcionalidade face à magnitude das diferenças de pesos supra apuradas, possibilitando, no máximo, a venda de imobilizado para sucata de uma forma residual, por ser certo que os pesos totais do activo imobilizado transmitidos a J......... como sucata, são infimamente inferiores aos pesos totais dos artigos do activo imobilizado declarado pelo sujeito passivo como venda de sucata e constantes dos mapas 31 dos anos de 2006, 2007 e 2008.

Deste modo, parece evidente que as alienações de imobilizado, a título de sucata da S......... Lda, não corresponderam a efectivas transmissões de imobilizado nesses exactos termos, logo as menos-valias consideradas para efeitos de determinação do resultado fiscal não podem ser consideradas como custo fiscal, uma vez que, de acordo com o disposto no n.° 1 do artigo 23° do Código do IRC, apenas se consideram como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

111.3.4- Correccões propostas em sede de IRC relativas às mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais - Modelo 31 para os exercícios de 2006. 2007 e 2008

Do exposta, análise aos contratos com opção de compra (111.3.2) e à alienação de bens do activo imobilizado a titulo de sucata (111.3.3), verificou-se, resumindo:

- Relativamente aos contractos de opção de compra, que estes deveriam ter sido tratados como contratos de locação financeira pelo que não deveriam constar dos mapas modelo 31, pelo que os valores destas operações deverão ser expurgados das correcções extra-contabilísticas efectuadas pelo sujeito passivo no Quadro 07 das Modelos 22.

- No que concerne às alienações de bens do activo imobilizado a titulo de sucata inscritos nos mapas modelos 31, por não se terem cumprido os requisitos elencados no artigo 10° do DR n.° 2/90 e por não se encontrar justiUcada/comprovada a indispensabilidade dos custos, não serão aceites fiscalmente, conforme estipula o artigo 23° do CIRC. Neste sentido, estes valores também não deverão constar das correcções extra-contabilísticas efectuadas pelo sujeito passivo no Quadro 07 das Modelos 22 (más e menos valias contabilísticas e fiscais).

Concluindo, as mais-valias contabilísticas e fiscais que serão fiscalmente aceites, serão as relativas à S......... (i…) (linhas 1) e reposição (linhas 3) dos quadros 14, 15 e 16, e que irão constar do quadro 07/Modelo 22 rectificado e adiante apresentado (III. 6), e que se resumem de seguida:

“(texto integral no original; imagem)”

Implicações no apuramento do lucro tributável decorrentes do exposto:

Tendo por base os valores no quadro n.° 23 (subponto anterior), identificados como as mais-valias contabilísticas e fiscais aceites para efeitos fiscais, o sujeito passivo deveria ter deduzido os montantes apresentados nas três colunas intituladas “+ e - valias contabilísticas” do referido anterior transpostos por sua vez para a linha a que corresponde o campo 229 do quadro resumo seguinte (Q.24). Quanto aos montantes registados no quadro n° 23 nas três colunas intituladas “+ e - valias fiscais”, o sujeito passivo deveria ter acrescido nos termos do n°1 do artigo 45° do Código do IRC, metade (50%) do total apurado nessas colunas (como diferença proativa entre as más valias e as menos valias calculadas de acordo com a lá fiscal) e transpostos para a linha correspondente ao campo 274 do quadro seguinte:

111.3. 5 Correcções propostas em sede de IRC (sucata)

- Quanto à análise efectuada à sucata, para além de não se terem cumprido quaisquer requisitos elencados no artigo 10° do DR n.° 2/90, verifica-se que a indispensabilidade desses custos não se encontra justificada/comprovada, conforme estipula o artigo 23° do CIRC, pelo que não serão de aceitar fiscalmente.

Do exposto que até aqui ficou descrito resultam as correcções que seguem:

III.4- Provisões de cobrança duvidosa

111.4.1- Análise, esclarecimentos e legislação aplicável

O sujeito passivo contabilizou como custos dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos montantes de 379.965,59€, 460.280,54€ e 838.085,81€, respectivamente. Relativamente a estas provisões, notificou-se em 28-01-2010, o sujeito passivo para apresentar no dia 22-02-2010 a documentação comprovativa (referente à consideração como custo fiscal nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, de provisões para créditos de cobrança duvidosa) do cumprimento dos pressupostos legais estipulados nos artigos 33° (actual 34°) n°1 alínea a) e 34° (actual 35°) n°1 alínea c) do Código do IRC (CIRC) com a redacção em vigor à data.

Nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 34° do CIRC, constata-se que são consideradas para efeitos fiscais as provisões para cobrança duvidosa que, cumulativamente, cumpram as seguintes condições:

• Tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal;

• Que no fim do exercido possam ser consideradas de cobrança duvidosa; e

• Sejam evidenciados como tal na contabilidade.

A este propósito, segundo o n.° 1 do artigo 35° (actual 36°) do CIRC, consideram-se créditos de cobrança duvidosa “...aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”

Nos casos previstos nas alíneas a) e b), porque se considera existir uma grande probabilidade do crédito não ser recuperado, quer pelo fado do credor ter recorrido aos tribunais, quer ainda por já existir um processo pendente revelador da incapacidade do devedor solver as suas dividas, a provisão poderá ser constituída por 100% do valor em divida, a partir do momento em que se iniciaram quaisquer daqueles processos.

Também se considera existir o risco de incobrabilidade quando já decorreu o tempo considerado razoável para a satisfação da dívida e, apesar das diligências efectuadas, não foi possível o seu recebimento (alínea c)). Nestes casos, o risco de incobrabilidade vá aumentando à medida que o tempo dos créditos em mora vai decorrendo.

Assim estabelece o n.° 2 daquele artigo, as percentagens aceites fiscalmente, tendo em conta o n.° de meses da mora do crédito:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e afé 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

Acresce ainda referir que a constituição e tratamento de provisões para créditos de cobrança duvidosa tem ainda, necessariamente, de conformar-se com outros princípios e regras básicas de funcionamento do quadro legal e lato do IRC, com destaque para o principio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18° n.° 1 do CIRC, e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, conforme o artigo 17°, n.° 3 alínea a) do CIRC.

111.4.2- Procedimentos Adoptados para garantir o cumprimento de clientes

Tendo ádo solicitado à S......... Lda, esclarecimentos sobre os procedimentos adoptados para garantir o pagamento das facturas emitidas aos seus clientes, a S......... Lda referiu, por escrito, que os procedimentos se consubstanciam no seguinte:

“Previamente à aceitação de um novo cliente é efectuada pelo departamento de risco de crédito, uma análise de risco em colaboração com empresas do ramo segurador ou com troca de informações com outras empresas do mesmo ramo da ora exponente. (...) Para todos os casos ê sempre estabelecido um limite de crédito.

Constitui política da ora exponente, solicitar ao cliente um documento de pagamento (por exemplo um cheque) que deve ser recebido antes do vencimento da factura. Caso tal não se verifique, a equipa comercial encetará uma série de contados telefónicos ou através de e-mail ou fax, bem como visitas fíácas para reclamar a recepção do documento de pagamento.

Se na data de vencimento da factura não se recepcionou o documento de pagamento ou este não tem provimento, a equipa comercial despoleta uma série de procedimentos, incluindo visitas físicas às instalações do cliente tendo por finalidade reclamar a liquidação de dívida ou obter um documento escrito de reconhecimento e compromisso de pagamento.

Quando nenhum dos procedimentos descritos anteriormente tem êxito, a cobrança da divida ê entregue aos advogados da ora exponente. Estes tentarão a cobrança amistosa da divida e em ultimo caso procederão à cobrança judicial.

Em paralelo com estes procedimentos será feito o levantamento do material na posse do cliente. Caso não seja possível, o que acontece muito esporadicamente, serão despoletados todos os meios judiciais, com o acompanhamento dos advogados da ora exponente.

Todos estes procedimentos são acompanhados pela equipa de cobranças localizada em Espanha.”

De acordo com os esclarecimentos prestados pela S......... Lda, o controlo interno implementado pela S......... Lda, relativamente aos seus clientes e ao cumprimento das suas obrigações é rigoroso e apertado. Esta conclusão resulta de, segundo a S......... Lda, ser efectuada uma análise prévia de risco dos clientes, de serem solicitados antecipadamente meios de pagamento (cheques) aos clientes e do departamento comercial, de cobranças e dos advogados acompanharem os eventuais incumprimentos, agindo em conformidade aos mesmos.

O facto da S......... Lda, possuir cheques pré-datados dos clientes ê demonstrativo de que o risco de incobrabilidade não deveria ser significativo, visto que existem, a priori, meios de pagamento na posse da S......... Lda, que se não tiverem provisão poderão ser adicionados judicialmente, com as implicações que daí poderão advir para os clientes.

Assim, seria de supor que o risco de incobrabilidade de clientes fosse diminuto, no entanto, da análise contabilística da S......... Lda, verifica-se que o cenário ê radicalmente oposto, isto porque se assiste durante os exercidos de 2006, 2007 e 2008 a um incremento sistemático e substancial do saldo de clientes de cobrança duvidosa e à consequente constituição de provisões de cobrança duvidosa (afectando negativamente e de uma forma significativa o resultado líquido dos 3 exercidos), conforme se demonstra no quadro resumo que segue:

O risco de cobrança conexionado com os quantitativos a provisionar tem de ser objecto de uma criteriosa adequação, quer do ponto de vista qualitativo, quer do ponto de vista quantitativo, na medida em que uma utilização de provisões desenquadrada da realidade previsível, terá como consequência um falsear dos resultados finais e do rendimento a tributar.

Da análise aos mapas de controlo das provisões fornecidos pela S......... Lda, verifica-se que esta contabiliza a constituição de provisões a partir do momento em que os créditos se encontram em mora há más de 6 meses. A constituição de provisões deverá ocorrer apenas quando se verifique o risco de incobrabilidade de um determinado crédito, e não será pelo simples facto de um crédito se encontrar em mora (qualquer que seja o seu período). Somente a partir do momento em que a empresa considere existir risco de incobrabilidade, momento este que ocorrerá com o início de diligências para que o crédito seja pago, ê que a empresa reconhece estar na presença de um risco.

(...)

111.4.3. 2.1. - Diligências posteriores ao exercício de constituição de provisão

O sujeito passivo apresentou no dia 22-02-2010 na resposta à 1a notificação, relativa à contabilização de provisões de cobrança duvidosa, duas pastas de arquivo nas quais a S......... Lda apresenta provas das diligências efectuadas junto dos seus clientes considerados como de cobrança duvidosa, procurando, deste modo, demonstrar o cumprimento dos pressupostos legas estipulados nos artigos 33° n°1 alínea a) e 34°n°1 alínea c) do Código do IRC.

Da análise das pastas fornecidas pela S......... Lda, verificou-se um conjunto de clientes nos quais existem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, nomeadamente através do envio de cartas aos mesmos a solicitar a regularização das dívidas. No entanto, em alguns casos, a data das diligências ocorreu posteriormente ao ano de constituição das provisões. O reconhecimento da incobrabilidade da dívida ocorre na data da 1a diligência, pelo que a constituição da provisão somente poderá ser aceite fiscalmente a partir desse momento, pelo que as seguintes provisões não serão de aceitar, em virtude de terem sido constituídas em exercidos anteriores à data das diligências:

“(texto integral no original; imagem)”

111.4.3. 2.2. - Clientes sem provas de qualquer diligência

Da análise das pastas demonstrativas das diligências efectuadas pela S......... Lda, junto dos seus clientes provisionados, a titulo de cobrança duvidosa, verifica-se a não apresentação, na maioria dos casos, de qualquer diligência, junto dos respectivos clientes, o que, de acordo com o artigo 35° n.°1 alínea c) do CIRC, impede a aceitabilidade fiscal do custo.

A não apresentação de diligências, é justificativo, per si, da não aceitabilidade do custo fiscal, no entanto, da análise da contabilização de provisões de cobrança duvidosa na S......... Lda, verifica-se que existem, para além desta, diversas inconformidades que importa referir, a fim de se demonstrar que a contabilização destas provisões não obedecem a uma lógica de avaliação de risco de incobrabilidade (que deve ocorrer), mas sim a uma lógica cujo único objectivo ê influenciar negativamente o resultado líquido dos exercícios.

As inconformidades ao nível da contabilização das provisões de cobrança duvidosa, decorrem, desde logo, do facto de se verificar que o sujeito passivo constitui provisões a partir do momento em que os créditos se encontram em mora há más de 6 meses, quando a constituição de provisões (acates fiscalmente) deverá ocorrer apenas quando se verifique o risco de incobrabilidade de um determinado crédito, e não pelo facto de um crédito se encontrar em mora.

Para além deste facto, apurou-se que o controlo interno existente na contabilização de clientes e das respectivas provisões, ê no mínimo, insuficiente, e decorre, desde logo, do reconhecimento de erros graves por parte da S......... Lda na contabilização de algumas provisões (conforme se deu conta), da inexistência de procedimentos de circularização de clientes (processo basilar de qualquer controlo interno fiável) e da existência de diversas situações anómalas que confirmam a falta de fiabilidade dos valores contabilizados a titulo de provisões de cobrança duvidosa, e que, de seguida, se dá conta:

1° Provisões constituídas > Saldo de clientes em dívida (saldo do balancete)

Verificou-se a existência, em duas situações, de provisões constituídas superiores aos saldos em dívida desses clientes que são demonstrativos da falta de rigor na contabilização das mesmas, visto tal não ser possível:

“(texto integral no original; imagem)”

2° Recebimentos contabilizados em clientes errados

Por outro lado, verifica-se a existência de recebimentos contabilizados em contas de clientes erradas, o que origina, por um lado, a existência de saldos credores nestes clientes, e por outro, a existência de saldos em dívida (devedores) e consequente constituição de provisões nos clientes que efectivamente efectuaram os pagamentos. Resumem-se, de seguida, as situações detectadas:

• Foi contabilizado um recebimento de 6.166,77€ pelo registo contabilístico B7-00275 na conta do cliente L.........(01-425003), quando se verifica que o mesmo deveria ter sido contabilizado na conta do cliente L.......... Lda (01-400569), dado que o cheque n.° 6121546126, datado de 12/04/2007, ê emitido por esta sociedade. De realçar que o saldo destes clientes, constantes do balancete de 2008, ê de igual valor (9.313,31€), apresentando saldo credor no cliente L.........e um saldo devedor no cliente L.......... Lda. Refira-se, por último, que L.........ê sócio da sociedade L.......... Lda.

• Foi contabilizado um recebimento de 1.823,46€ pelo registo contabilístico B7-00040, na conta do cliente F.........(01-060065), quando se verifica que o mesmo deveria ter sido contabilizado na conta do cliente F......... Lda (01-060991), dado que o cheque n.° 4125144156, datado de 27/12/2006, é emitido por esta sociedade. O Cliente F.........tinha, à data de 31/12/2008, um saldo credor de 1.823,46€, enquanto o cliente F......... Lda tinha um saldo devedor exactamente do mesmo valor.

• Da análise da contabilidade do sujeito passivo verificou-se que o cliente G… possui simultaneamente o número de cliente n.° 01-438783 e 01-228928. O n.° de cliente 01-228928 apresenta saldos devedores ao longo dos exercidos de 2006, 2007 e 2008, enquanto o cliente n.° 01-438783 apresenta um saldo credor desde 31/12/2006 de €32.473,61. Este valor difere em apenas €2,43 do valor da factura n.° F139400271, de €32.476,08 emitida em 31/05/2005 (lançamento n.° CL5-01329) que se encontra provisionada e se encontra contabilizada no cliente n.° 01-228928. Analisados os meios de pagamento e as contas correntes conclui-se que os recebimentos contabilizados no cliente 01-438783 e que originaram o valor em crédito, deveriam ser abatidos ao saldo devedor do cliente n.° 01228928, pelo que se deverá fazer um encontro de contas.

3° Clientes com constituição de provisões cujos saldos se encontravam regularizados

Decorrente da regularização efectuada a diversos clientes da S......... Lda, verificou-se a existência de diversas divergências entre os saldos de clientes contabilizados pela S......... Lda e os saldos de conta remetidos por estes à administração fiscal. Neste sentido, importava confirmar qual dos saldos estaria correcto, e verificar a existência de implicações fiscais na constituição de provisões destes clientes. Resumem-se de seguida, as situações detectadas:

(...)

Dada a inexistência de provas de diligências efectuadas a diversos conforme prevê o artigo 35° n.°1 alínea c) do CIRC e a inexistência de um controlo interno eficaz na contabilização de clientes e das respectivas provisões que se consubstancia em diversas situações anómalas supra descritas, não será de aceitar fiscalmente o acréscimo de provisões para os clientes descritos no anexo n.° VII num total de duas folhas, nos exercidos de 2006, 2007 e 2008. Os referidos acréscimos de provisões resultam da subtracção dos valores provisionados em 31/12 de cada ano (Ano N) deduzidos dos valores provisionados no ano anterior (Ano N-1).

Face ao exposto as correcções propostas serão as seguintes:

(...)" -cfr. RIT;

MM. Na sequência das correcções constantes do RIT supra transcrito, em 29.06.2010, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC n°s. ........655, ........676 e .........695, relativas, respectivamente, aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, e correspondentes juros compensatórios, com os valores totais a pagar, respectivamente, de € 210.95818, € 460.795,25 e € 140,33 - cfr. notas de liquidação e demonstrações de acerto de contas, a fls. 166 a 176 dos autos, que se dão por reproduzidas;

NN. Em 15.11.2010, a Impugnante pagou o valor de € 75.000,00, referente ao IRC de 2006 (cfr. modelo 50 e comprovativo do pagamento, a fls. 217 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido).

Factos não provados

“Não se provaram outros factos que importe registar como não provados.”

Motivação

“A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A testemunha, R........, demonstrou ter um conhecimento directo dos factos, respondeu com clareza, isenção e espontaneidade, merecendo o seu depoimento credibilidade. As testemunhas, P......... e T........., complementaram as informações constantes do RIT, de forma objectiva e precisa, merecendo o seu depoimento credibilidade.”

II.2- De direito

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ........655, nas liquidações de juros compensatórios n.º .........252 e de juros compensatórios por recebimento indevido n.º .........251 e na demonstração de acerto de contas n.º .........471, respeitante ao exercício de 2006, contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de IRC n.º ........676, nas liquidações de juros compensatórios n.º .........704 e de juros de mora n.º .........705 e na demonstração de acerto de contas n.º .........788, respeitante ao exercício de 2007, e ainda conta o ato tributário consubstanciado na liquidação de IRC n.º ........695, na liquidação de juros compensatórios n.º .........061 e na demonstração de acerto de contas n.º .........099, respeitante ao exercício de 2008.

Em concreto o Tribunal a quo debruçou-se sobre a legalidade das seguintes correções à matéria coletável da Impugnante, ora Recorrente:

i) € 1.155.527,71 - correspondente à tributação das mais-valias contabilísticas ao invés da tributação das mais-valias fiscais apuradas com a alienação de bens do ativo imobilizado da Recorrente, no âmbito de contratos de aluguer com opção de compra.

Para o que aqui nos interessa:

ii) € 3.355.272,34- correspondente à não aceitação como custos fiscais das menos-valias apuradas com as alienações de bens do ativo imobilizado ao valor de € 0,01; e

iii) € 826.534,44 - correspondente à não aceitação, como custo fiscal, de provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa.

Relativamente à correção identificada no ponto ii) supra o Tribunal a quo considerou que “(…) não se verificam igualmente os pressupostos legais da desvalorização excecional (…).” (cf. página 40 da sentença recorrida), que constitui o fundamento da correção em apreço.

No entender do Tribunal a quo não está em causa “(…) a falta de cumprimento da obrigação acessória – de (não) apresentação de auto de inutilização – que está na origem da não aceitação do referido custo fiscal, mas sim a falta de credibilidade dos referidos registos contabilísticos (…).”, não beneficiando os registos contabilísticos da Impugnante da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Conclui-se, neste ponto, na sentença recorrida pela não aceitação do custo correspondente às menos-valias sob análise, porquanto decorrem de “(…) bens perdidos e cujo paradeiro era desconhecido (…)” (cf. página 41 da sentença recorrida).

No que respeita à correção referida no ponto iii) supra, o Tribunal recorrido decidiu pela não aceitação como custo fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa. Por um lado, concluiu o Tribunal a quo pela violação do princípio da especialização dos exercícios e, por outro, considerou que a Impugnante, ora Recorrente, não demonstrou as diligências tendentes à cobrança dos créditos.

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Vejamos então.

Do erro de julgamento quanto à não aceitação dos custos referentes às menos valias decorrentes da alienação de bens do ativo imobilizado por € 0,01 (€ 3.355.272,34)

Sob este prisma, advogou a Impugnante na sua petição de impugnação que, integrando-se o custo na alínea i) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, não é necessária a prova da sua indispensabilidade e, em consequência, deve o mesmo ser aceite no apuramento da sua matéria tributável e que, para que pudesse requalificar o tipo de custo em presença como reintegração excecional, a AT teria de ter apontado algum elemento que permitisse concluir ou, pelo menos, indiciar, a ocorrência de qualquer abate físico dos bens, desmantelamento, abandono ou inutilização dos mesmos em lugar de uma venda, tal como declarado e justificado documentalmente, e não o fez.

Afirmou, por outro lado, que apresentou faturas, nos montantes totais de € 228.408,43, € 147.277,67 e € 86.287,12, correspondentes aos valores de reposição, nos anos de 2006, 2007 e 2008, dos bens não devolvidos no fim do aluguer, e faturas relativas à alienação dos bens para sucata, nos exercícios de 2007 e 2008, no valor de € 5.848,00 e € 3.152,00 e que, havendo uma presunção legal de veracidade destas declarações e registos contabilísticos e das despesas devidamente documentadas, cabia à AT o ónus da prova de que tais bens não foram alienados ou a invocação de factos que consubstanciassem indícios sérios e objetivos no sentido da destruição ou perecimento dos bens ou da sua não alienação para sucata, não havendo também as alegadas divergências de peso.

Invocou, por fim, que existe uma flagrante contradição entre as correções efetuadas para efeitos de IRC e IVA, em violação dos princípios do inquisitório, da boa fé e da justiça e que a AT faz uma errada aplicação da natureza e ratio da obrigação prevista no n.º 4 do art. 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 e do art. 33.º, n.º 1, c) do CIRC.

O fundamento da correção à matéria tributável em apreço, consubstanciada na não aceitação como custo fiscal das menos-valias decorrentes da alienação de bens do ativo imobilizado por € 0,01, consistiu na qualificação das referidas alienações como desvalorizações excecionais de elementos daquele ativo, as quais não tendo cumprido os requisitos exigidos pelo artigo 10º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, não seriam de aceitar como custo fiscal.

Consideraram os serviços de inspeção tributária não estar na presença de alienações de bens do ativo imobilizado por € 0,01, mas sim na presença de desvalorizações excecionais de elementos do referido ativo imobilizado, pelo que a relevação como custo fiscal de tais reintegrações (desvalorizações) excecionais se encontrava condicionada pela observância de determinadas formalidades previstas no regime das reintegrações e amortizações.

Assim, concluíram os serviços de inspeção tributária que “(…) não tendo sido apresentados os elementos referidos no artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, para efeitos de dedutibilidade fiscal não serão de aceitar fiscalmente estes custos.” (cf. página 36 do doc. n.º 1 junto com a p.i.).

O Tribunal a quo, conhecendo da legalidade da correção em apreço, principiou por referir que “Admitindo a Impugnante que os bens em causa foram alienados (mas não sabe o paradeiro ou foram vendidos para sucata), não se verificam igualmente os pressupostos legais da desvalorização excecional (…).” (cf. página 40 da sentença recorrida).

No entender do Tribunal a quo não está em causa “(…) a falta de cumprimento da obrigação acessória – de (não) apresentação de auto de inutilização – que está na origem da não aceitação do referido custo fiscal, mas sim a falta de credibilidade dos referidos registos contabilísticos (…).”, não beneficiando os registos contabilísticos da Impugnante, ora Recorrente, da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT). Acrescenta-se na sentença recorrida que relativamente aos custos em apreço “(…) não poderá deixar de ser feita a avaliação dos mesmos à luz do critério da indispensabilidade previsto, em termos gerais, no art.º 23.º do CIRC (…)”. (cf. página 40 da sentença recorrida). Mais se refere que “(…) a valorização por € 0,01 não corresponde ao valor da menos-valia realizada pela Impugnante com a alienação dos bens, tratou-se sim de uma valorização contabilística, relativamente a bens perdidos e cujo paradeiro era desconhecido ou relativamente aos quais tinha poucas perspetivas de recuperação (…)” (cf. página 40 da sentença recorrida). Em face do exposto, concluiu o Tribunal a quo pela não aceitação do custo correspondente às menos-valias sob análise e pela manutenção da correção em apreço.

Defende a Recorrente no seu recurso, que o Tribunal a quo reconheceu, contrariamente ao defendido pelos serviços de inspeção tributária, que no caso vertente não estamos perante uma desvalorização excecional, não havendo assim que dar cumprimento às formalidades consagradas no artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90. Ainda assim, decidiu o Tribunal a quo manter a correção em apreço.

Considera a Recorrente que, não pode o decidido, nesta parte, manter-se.

Ora, efetivamente, como resulta do supra exposto, o Tribunal a quo considerou, contrariamente ao defendido pelos serviços inspeção tributária, não estarem em causa desvalorizações excecionais dos bens em apreço. Todavia, constatado o erro em que incorreram os serviços de inspeção tributária ao requalificar a situação sob análise, o Tribunal a quo, decidiu, ainda assim, manter a correção, porquanto os valores em apreço não configuram efetivas menos-valias realizadas pela ora Recorrente.

Para tanto, o Tribunal recorrido sustentou a manutenção dos atos tributários sub judice ao abrigo de uma fundamentação que não foi a externada no relatório de inspeção tributária, e que não tem qualquer coincidência, ainda que mínima, com a fundamentação defendida pelos serviços de inspeção tributária.

Neste ponto, repita-se, o Tribunal a quo concluiu que a menos-valia decorre de “(…) bens perdidos e cujo paradeiro era desconhecido (…)” (cf. página 41 da sentença recorrida), enquanto os serviços de inspeção tributária haviam concluído pela desvalorização excecional.

Alega a Recorrente, que no contencioso de mera legalidade, como é o processo de impugnação judicial, tal julgamento não se afigura admissível. No contencioso de mera legalidade o Tribunal deve formular um juízo de legalidade à luz da fundamentação contextual e própria do ato, encontrando-se impedido de valorar razões, quer de facto, quer de direito, que não constem da fundamentação contemporânea do ato tributário.

Mais aduz a Recorrente, que, constata-se que não estamos perante um contencioso de plena jurisdição, mas de mera anulação, o Tribunal a quo constatando que não estavam em causa desvalorizações excecionais, como defendido pelos serviços de inspeção tributária, se deveria ter limitado a declarar a ilegalidade dos atos sub judice, removendo-os da ordem jurídica

Vejamos.

Tem sido reiteradamente defendido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, “(…) [n]o contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto. Porque o contribuinte tem de defender-se apenas dos pressupostos enunciados na fundamentação contextual do acto tributário e dos quais se distraíram os efeitos lesivos, o tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto tributário impugnado, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais.” (cf. acórdão de 02.03.2011, proferido no processo n.º 049/10).

À luz deste entendimento jurisprudencial, concluiu-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.03.2015, proferido no processo n.º 01911/13, que “Assim, no processo de impugnação judicial a apreciação da legalidade da actuação da AT está balizada pelos fundamentos que a suportaram, não podendo o tribunal, perante a constatação da ilegalidade do fundamento que suportou o acto impugnado, apreciar se aquela actuação poderia basear-se noutros fundamentos, quer estes sejam por ele eleitos, quer sejam invocados a posteriori pela AT.” Ainda em idêntico sentido, considerou o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 01.06.2011, proferida no processo n.º 058/11, que “Sob pena de violação do princípio da separação de poderes e assumir-se como órgão de administração activa dos impostos, o tribunal não pode decidir sobre a manutenção de actos que deveriam ser anulados com base em fundamentação diferente da utilizada pela administração tributária.”

O Tribunal a quo ao ter decidido com fundamento numa realidade estranha ao discurso externado pela Administração Tributária extravasou os seus poderes de cognição.

Em face de todo o exposto, tendo em consideração que o Tribunal a quo não se limitou a formular um juízo de legalidade à luz da fundamentação contextual dos atos tributários sub judice, não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte.

Daí que se conclua que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, conforme o apontado pela Recorrente.

Dito isto, podemos avançar para a apreciação da questão tal como se mostra formulada nos autos.

Sustenta o Tribunal a quo que a contabilidade da Impugnante, ora Recorrente, não beneficiava, à data a que os factos se reportam, da presunção de veracidade consagrada no artigo 75º da LGT “(…) por [a Impugnante] ser um sujeito passivo não declarante e grande parte dos movimentos contabilísticos objecto de análise pelos SIT terem sido objeto de registo e lançamento na pendência da ação inspetiva.” (cf. página 40 da sentença recorrida).

Ora, adianta-se desde já, que tal como defende a Recorrente no seu recurso, contrariamente ao defendido pelo Tribunal recorrido, o atraso verificado na escrituração dos registos contabilísticos e no cumprimento das obrigações declarativas não tem como consequência a cessação da presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, pois para efeitos da mesma, relevante é que o contribuinte possua de facto escrituração mercantil, organizada nos termos dos aludidos preceitos, ainda que possa ter incorrido em atrasos na sua elaboração.

Com efeito, nos termos do n.º 1 do artigo 75º da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”. Este preceito estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes “(…) que constarem da sua contabilidade e escrita, se estiverem de acordo com a legislação comercial e fiscal.” (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, página 664).

Pelo que, se a escrituração estiver legalmente organizada, a mesma presume-se verdadeira.

Ora, resulta dos autos, o que nem sequer foi posto em causa pela AT, que a contabilidade da Recorrente encontra-se organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, uma vez que possui escrituração mercantil, em obediência ao artigo 29º do Código Comercial, cumprindo os requisitos previstos na lei fiscal com respeito à escrita da empresa, nomeadamente as obrigações contabilísticas estabelecidas no artigo 123.º do Código do IRC.

Pelo que, a presunção de veracidade da escrita da Recorrente não cessou.

Em face desta conclusão, não só a contabilidade da Recorrente se presume verdadeira, como também os concretos custos (quer quanto à existência, quer quanto ao montante) beneficiam da presunção de veracidade em virtude de se encontrarem devidamente documentados pelas faturas apresentadas pela Recorrente no âmbito do procedimento inspetivo (cf. neste sentido, entre outros, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 27.01.2004, proferido no processo n.º 06646/02, de 16.03.2005, proferido no processo n.º 00998/03 e de 16.07.2007, proferido no processo n.º 01902/07, bem como o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 19.05.2005, proferido no processo n.º 00251/04)

Assim, impendia sobre a Administração Tributária o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a que se arroga, nos termos do artigo 74º da LGT, concretamente para o que nos autos está em causa, a prova de que in casu a Recorrente não vendeu os bens do ativo imobilizado em apreço, mas praticou desvalorizações excecionais, em inobservância das formalidades previstas no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.

Todavia, os serviços de inspeção tributária não invocaram quaisquer factos que consubstanciassem indícios sérios e objetivos no sentido da destruição ou perecimento dos bens, limitando-se a alegar que “(…) a alienação sistemática de bens do activo imobilizado, com vidas úteis bastante inferiores ao período de vida útil esperado, para sucata, consubstanciam-se forçosamente em desvalorizações excepcionais de elementos do referido activo imobilizado.”

Ou seja, para concluírem no sentido em que concluíram, os serviços de inspeção tributária tinham de ter apontado algum elemento que permitisse concluir, ou pelo menos indiciar, a ocorrência de um qualquer abate físico dos bens, desmantelamento, abandono ou inutilização dos mesmos, o que não aconteceu.

Em suma, os serviços de inspeção não demonstraram o abate dos bens em apreço, nem qualquer violação do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90.

Para além disso, os serviços de inspeção não invocaram qualquer indício da falta de indispensabilidade da referida perda dos bens do ativo imobilizado, dispensabilidade essa que só poderia corresponder a uma finalidade extraempresarial dos custos com o ativo imobilizado.

Deste modo, imperioso é conclui que os serviços de inspeção tributária não cumpriram o ónus da prova a que se encontravam sujeitas, razão pela qual deveria o Tribunal a quo, desde logo, ter concluído pela ilegalidade da correção em apreço.

Mais resulta dos factos levados ao probatório, que, no âmbito da ação inspetiva, a ora Recorrente, esclareceu que as vendas do imobilizado por € 0,01, constantes dos mapas modelo 31, não se subsumem a vendas de bens para sucata.

A este respeito consta do probatório da sentença recorrida (cf. ponto X dos factos provados) que uma parte dos identificados itens correspondia a (i) material não devolvido e (ii) outra parte do material correspondia a material inservível vendido para sucata.

Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, não estamos perante uma mera valorização contabilística.

Resulta da prova realizada, que há um negócio subjacente que titula a saída dos bens da esfera jurídica da Recorrente, para a esfera jurídica do cliente.

A circunstância de a venda ser justificada pelo desconhecimento pela Recorrente do paradeiro dos bens, não obsta a que se esteja perante um negócio translativo da propriedade, porque o que é certo, é que, os bens saíram da esfera jurídica da Recorrente, mediante o pagamento pelo cliente de determinada quantia.

Pelo que, terá que proceder o recurso quanto a este argumento.

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao não julgar verificado que os atos tributários sub judice foram emitidos em manifesta violação dos princípios da justiça e da boa fé.

Mais alega a Recorrente, que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento ao concluir que “(…) não se verifica a apontada divergência entre a correção feita em sede de IVA e em sede de IRC (…).”. Para tanto, refere o Tribunal a quo que “(…) os dois impostos têm regras especificas, devendo cada correção ser integrada no respetivo no respectivo regime legal (…).” (cf. página 40 da sentença recorrida)

Adiante-se, que, também neste ponto não assiste razão ao Tribunal a quo, pois é flagrante a contrariedade e incongruência da fundamentação das correções em sede de IVA e em sede de IRC.

No que respeita ao IRC, refere-se no relatório de inspeção tributária que “(…) parece evidente que as alienações de imobilizado, a título de sucata da S......... Lda, não corresponderam a efectivas transmissões de imobilizado nesses exactos termos, logo as menos-valias consideradas para efeitos de determinação do resultado fiscal não podem ser consideradas como custo fiscal (…)”. (cf. página 39 do doc. n.º 1 junto com a p.i.) (sublinhado nosso). Já relativamente ao IVA, por referência às mesmas alienações afirma-se no relatório de inspeção tributária, em total contradição, que “(…) tendo em conta o facto destes bens do activo imobilizado não estarem na posse da S......... Lda (…) considera-se haver transmissão de bens, nos termos do artigo 3.º, n.º 3 alínea f) do CIVA.”. (cf. página 42 do doc. n.º 1 junto com a p.i.) (sublinhado nosso). Em suma, para efeitos de correção do lucro tributável em sede de IRC, os serviços de inspeção tributária invocam, sem o demonstrar, que os bens foram objeto de desvalorização excecional, enquanto para efeitos de IVA presumem a sua venda e fixam o valor nos termos do artigo 16.º, n.º 2, alínea b), do Código do IVA

É certo que, como refere o Tribunal a quo, estando em causa tributos diferentes a fundamentação de cada correção é necessariamente distinta. No entanto, não pode ser tão distinta ao ponto de ser incongruente ou contraditória. E, no caso em apreço, os fundamentos em que os serviços de inspeção tributária sustentam as correções em sede de IVA e de IRC são manifestamente contraditórios. Com efeito, repita-se, perante a mesma situação de facto, os serviços de inspeção tributária fundam as correções em sede de IRC na desvalorização excecional daqueles bens e no incumprimento do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, enquanto para efeitos de IVA presumem a venda dos mesmos bens por valor superior ao declarado pela Recorrente.

Com efeito, o princípio da justiça, bem como o princípio da boa-fé formam, com os princípios tradicionais da prossecução do interesse público, do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos particulares e da legalidade, os chamados princípios constitucionais aplicáveis ao exercício do poder administrativo (cf. artigo 266.º da CRP). Efetivamente, conforme decorre deste preceito constitucional, bem como do artigo 55.º da LGT, o dever de atuação imposto à administração tributária deve ser conformado, desde logo, com fundamento no princípio da justiça, o qual impõe a atividade por si desenvolvida seja levada a cabo em subordinação à CRP e à lei, e que a mesma não se alheie das consequências práticas da sua atuação, devendo, por isso, abster-se da prática de atos (de forma ativa ou omissa) de que resulte a violação de princípios constitucionalmente protegidos. A mesma conformação da atuação da administração tributária resulta do postulado pelo princípio constitucional da boa-fé, o qual impõe que a administração tributária não se aliene, na tomada de decisões, da tutela de situações de confiança com esta conflituantes, e procure assegurar a conformidade material – e não apenas formal – das condutas aos objetivos do ordenamento jurídico (cf. neste sentido, FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, Almedina, 2002, p. 136).

A ilustrar os princípios em questão, cite-se a seguinte passagem do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21.06.2003, proferido no processo n.º 5616/01: “Como repetidamente se ouve afirmar, a Administração Tributária tem que comportar-se como uma pessoa de bem, não podendo admitir-se que pretenda cobrar mais, nem menos, do que aquilo do que a lei prescreve. Será nesse caso de sobrelevar o valor da justiça face ao valor da legalidade, devendo a AT optar pelo primeiro, abstraindo-se de fazer a correção.”. Também LEITE DE CAMPOS, SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA afirmam que “(…) a administração deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razoes de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessária para assegurar os fins que visa (…)” (cf. Lei Geral Tributária Anotada, 2003, Vislis Editores, 3ª edição, página 236).

Em face do exposto, conclui-se que no caso vertente os serviços de inspeção tributária incorreram em violação dos princípios da justiça e da boa-fé plasmados (cf. artigos 266.º da CRP, 6.º-A do CPA e 59.º da LGT), razão pela qual não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte.

Não estando em causa abate de bens do imobilizado, não havia, por isso, que cumprir com os requisitos previstos no Decreto-Regulamentar 2/90. Pelo que não poderá deixar de se concluir pela ilegalidade dos atos tributários sub judice.

Mais se diga, que, a regra legal é a de que as reintegrações dos elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento são aceites como custo fiscal, sendo certo que o artigo 33º do Código do IRC (atual artigo 34.º) não contempla a desconsideração como custo das reintegrações relativamente às quais não tenha sido lavrado, num determinado prazo, o respetivo auto de abate, mas apenas enuncia taxativamente as exceções à regra supra mencionada.

Conclui-se, deste modo, que resulta notório que a AT interpretou e aplicou incorretamente os normativos em análise, uma vez que o alegado não levantamento do auto de abate referente à desvalorização excecional dos bens do ativo imobilizado consubstanciaria o mero incumprimento de uma obrigação acessória, porventura cominada com sanção contra-ordenacional, mas que não faz emergir, por si só, qualquer consequência na determinação da matéria coletável do sujeito passivo, sendo por isso de afirmar que, ainda que as alienações de bens do ativo imobilizado por € 0,01 consubstanciassem desvalorizações excecionais daqueles bens, ainda assim seriam ilegais as liquidações de IRC em apreço, por violação das normas legais acima mencionadas.

Pelo que, também com este fundamento não pode a presente correção manter-se, impondo-se, nesta parte, a revogação da sentença recorrida.

Do erro de julgamento quanto à desconsideração, como custo fiscal, de provisões para créditos de cobrança duvidosa (€ 826.534,44)

Os serviços de inspeção tributária desconsideram como custo fiscal as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas nos exercícios de 2006, 2007 e 2008 com fundamento, por um lado, na alegada violação do princípio da especialização dos exercícios e, por outro lado, na alegada inexistência de diligências de cobrança.

Do erro de julgamento quanto à violação do princípio da especialização de exercícios

Os serviços de inspeção concluíram que, não obstante a existência de alguma prova de realização de diligências tendentes à cobrança das dívidas, não são de se aceitar como custo fiscal as provisões constituídas por, alegadamente, o terem sido em momento anterior ao da constatação do risco de incobrabilidade.

A este respeito, consta do relatório de inspeção que “(…) verificou-se um conjunto de clientes nos quais existem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, nomeadamente através do envio de cartas aos mesmos [clientes] a solicitar a regularização das dívidas. No entanto, em alguns casos, a data das diligências ocorreu posteriormente ao ano de constituição das provisões. O reconhecimento da incobrabilidade da dívida ocorre na data da 1.ª diligência, pelo que a constituição da provisão somente poderá ser aceite fiscalmente a partir desse momento (…).” (cf. página 55 do doc. n.º 1 junto com a p.i.).

“(texto integral no original; imagem)”

O Tribunal a quo concluiu, em linha com o preconizado pelos serviços de inspeção, que se verifica efetivamente uma violação do aludido princípio. No entender do Tribunal a quo o risco de incobrabilidade só existe após o envio da carta ao cliente, pelo que só a partir deste momento o risco se considera justificado.

A Recorrente não se conforma com este entendimento do Tribunal a quo, na medida em que, no seu entender, o mesmo não encontra qualquer apoio na lei.

Vejamos de que lado está a razão.

Estabelecia o artigo 18º do CIRC que: “1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. 2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (…)”.

Para efeitos de IRC, são custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, entre os quais as provisões (cfr. art. 23º, n.º 1, alínea h), do CIRC).

Assim, as empresas podem constituir um fundo, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face aos prejuízos que esperam, mas que ainda não conhecem com precisão.

Entre as provisões que podem integrar custos fiscais, interessa-nos agora considerar as dívidas de cobrança duvidosa.

Há, pois, que ver qual o regime fiscal das provisões, para o que importam os artigos 33.º e 34.º (atuais 39.º e 41.º) do CIRC, para ver se assiste razão à Recorrente.

Dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º (à data dos factos) que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Por sua vez, a alínea c), do n.º 1 do artigo 34º, preceitua: para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: (…) c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligência para seu recebimento.

Claramente se extrai que para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do “risco de cobrança”, mostram-se necessários outros pressupostos para a respetiva aceitação.

Como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no artigo 34.º n.º 1 alínea a) do CIRC, o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 35.º, de aplicação disjuntiva, quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente.

Para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o “risco de incobrabilidade”, como também, que este risco de incobrabilidade se mostre “devidamente justificado”, que os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Assim, não há dúvida de que as provisões para créditos de cobrança duvidosa podem ser constituídas, de acordo com o princípio da prudência, quando a empresa se depara com a existência de um determinado grau de risco de não recebimento de um crédito a que tem direito, respeitante a dívida de um cliente ou de outra entidade. Esse risco sério de incobrabilidade pode ser constatado a partir de situações como atrasos relevantes no pagamento por parte do devedor, mas a dedutibilidade fiscal da provisão depende da verificação de diversos pressupostos:

(i) existência de créditos relacionados com a atividade normal da sociedade [alínea a) do n.º 1 do artigo 34. do CIRC];

(ii) tais créditos se encontrem inscritos na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa (idem, parte final);

iii) os créditos estejam em mora prolongada (mais de 6 meses desde o seu vencimento), ou tenham sido reclamados judicialmente ou o devedor tenha pendente PEREPC, PExc ou PFalência ou insolvência (artigo 35º);

iv) tratando-se de créditos em mora prolongada, existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento [alínea c) do n.º 1 do artigo 35. do CIRC].

Ou seja, nos termos do artigo 35º, n.º 1, do Código do IRC, na redação à data em vigor, “Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: (…).”. Este preceito legal não tipifica as diligências de boa cobrança que o sujeito passivo deve levar a cabo antes de concluir que determinado crédito é incobrável para este efeito. Neste ponto, o legislador deixou alguma margem de discricionariedade ao sujeito passivo, podendo este adotar as diligências que considere convenientes e necessárias à boa cobrança do seu crédito, designadamente, através de contactos telefónicos, contactos presenciais, ou envio de cartas, entre outros.

A este respeito refere TOMÁS TAVARES que “Aratio legis destes afunilamentos fiscais ancora-se, em especial, na impossibilidade desta ciência tolerar a subjectividade inerente à provisão contabilística, a qual, por repousar sobre critérios de probabilidade, contém necessariamente uma certa margem de discricionariedade.” (cf. Da relação da dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, página 81).

Em norma alguma do Código do IRC se exige que a realização de diligências de cobrança tenha de ser realizada por escrito, mediante envio de carta ao cliente. De facto, apenas se exige, para a constituição de provisão a mora por mais de seis meses e a prova de realização de diligências de cobrança, não se exigindo qualquer evidência documental da primeira diligência de cobrança.

No caso vertente, como constataram os serviços de inspeção e resulta do probatório da sentença recorrida (cf. ponto AA. Dos factos provados) a Recorrente realizou múltiplas diligências de cobranças.

Pelo que, tendo presente estas diligências, bem como o facto de os créditos estarem em mora há mais de seis meses, estão pois, verificados os requisitos que a lei exige para a constituição das provisões sob análise.

Deste modo, não se acompanha a decisão recorrida, quando refere, que “…apesar de se poder já verificar um eventual risco de incobrabilidade, enquanto o assunto estava no seu departamento comercial, estava a fazer as diligências tendentes à boa cobrança do crédito. Desta forma, não se pode aceitar a sua tese de que antes do envio da carta ao cliente já reconhecia o risco de incobrabilidade e, consequentemente, este risco não se pode considerar devidamente justificado.”

Em face do exposto, não pode a presente correção manter-se por manifesta violação do disposto nos artigos 18.º, n.º 1, e 35.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, na redação à data aplicável.

Sem prejuízo do exposto, refira-se que os serviços de inspeção tributária se limitaram a afirmar, sem o demonstrar, como se lhes impunha, que o risco de incobrabilidade apenas teve lugar em 2009. Neste ponto, impunha-se aos serviços de inspeção demonstrar que até aquela data ainda existiam indícios de que o crédito viria a ter boa cobrança. O que não fizeram. (cf. neste sentido, entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2003, proferido no recurso n.º 0101/03.)

Pelo que, também com este fundamento não pode a correção em apreço manter-se.

A ora Recorrente, peticionou subsidiariamente o reconhecimento dos custos em apreço no exercício de 2009.

Com efeito, tendo os serviços de inspeção concluído no sentido da antecipação indevida da constituição da provisão, com a consequente violação do princípio da especialização dos exercícios, impunha-se o reconhecimento de tais custos no exercício de 2009, i.e. no exercício em que os serviços de inspeção concluíram que deveria ter sido constituída a provisão.

Porém, considerou o Tribunal a quo que tal pretensão não é de atender uma vez que “(…) a ação inspetiva incidiu apenas sobre os exercício de 2006, 2007 e 2008.” (cf. página 43 da sentença recorrida).

A Recorrente não se conforma com o assim decidido, nesta parte, porquanto, defende no seu recurso, tal decisão, é manifestamente desconforme com princípio da especialização de exercícios, bem como, com o princípio da justiça que deve nortear a atividade da administração tributária.

Ora, o princípio da especialização de exercícios, consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, impõe que os proveitos e custos sejam contabilizados no exercício em que são obtidos ou a que respeitam. Pelo que, considerando os serviços de inspeção tributária que o custo com as provisões em apreço não podia ter sido considerado nos exercícios sob análise, mas no exercício de 2009, não podia ter deixado de promover a correspetiva correção, considerando os custos no exercício a que respeitam.

In casu, defendendo os serviços de inspeção tributária que o risco de incobrabilidade apenas se verificou em 2009, não podiam ter-se limitado a desconsiderar o custo nos exercícios sob análise, impondo-se desde logo o seu reconhecimento no exercício de 2009.

De facto, tendo em consideração que o risco de incobrabilidade se verificou efetivamente, não sendo sequer controvertido, a desconsideração do correspetivo custo nos exercícios sob análise e a sua não relevação no exercício de 2009 revela-se uma solução materialmente injusta para a Recorrente e desconforme com os aludidos princípios. Não existindo dúvidas para os serviços de inspeção que o risco de incobrabilidade se verificou em 2009, deviam ter procedido à correspondente correção nesse exercício.

Esta interpretação sido defendida reiteradamente pela jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais. Com efeito, refere-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08.01.2015, proferido no processo n.º 03804/10, que “(…) a doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» (…)”.

Também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo postula neste mesmo sentido, como se vê pelo referido no acórdão de 04.02.2008, proferido no recurso n.º 0807/07 que “(…) O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Contudo este princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios (…)”

Como vem defendendo a jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, o princípio da justiça deve permitir a imputação a um exercício de custos referentes a outros exercícios (cf. neste sentido, entre outros, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 02.04.2008 e 25.06.2018, proferidos nos processos n.º 0807/07 e n.º 0291/08). Pelo que também com este fundamento não pode a correção em apreço manter-se.

Assim, não tendo os serviços de inspeção procedido à correspetiva correção incorreram em violação do princípio da justiça.

Do erro de julgamento quanto à inexistência de diligências de cobrança

Os serviços de inspeção tributária procederam ainda à desconsideração como custo fiscal dos exercícios de 2006, 2007 e 2008 das provisões nos montantes, respetivamente, de € 173.936,63, de € 81.906,95 e de € 122.420,33, com fundamento na alegada inexistência de provas de diligências tendentes ao recebimento dos créditos

O Tribunal recorrido considerou que a Impugnante, ora Recorrente, “(…) não logrou demonstrar que, quando o seu departamento comercial iniciava as diligências tendentes à cobrança do crédito, já se encontrava devidamente justificado o risco de incobrabilidade (…)” (cf. página 44 da sentença recorrida), pelo que julgou improcedente a impugnação judicial, nesta parte.

Todavia, também neste ponto assiste razão à Recorrente.

Como resulta do probatório da sentença recorrida (cf. ponto AA dos factos provados) os serviços da Recorrente encetaram diversas diligências de cobrança.

Tais diligências compreenderam, a solicitação de um documento de pagamento a ser recebido pela Recorrente antes do vencimento da fatura emitida e, bem assim, contactos telefónicos, envio de comunicações eletrónicas e realização de visitas pessoais às instalações dos clientes.

Cumpre notar, que as diligências encetadas pelo Recorrente são adequadas para o efeito, não exigindo a lei que as diligências sejam efetuadas mediante envio de carta ao cliente, como acima se explicitou.

Assim, no que respeita às diligências para o recebimento do crédito, o preceito apenas exige que “existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, não impondo qualquer requisito formal no que concerne a tal prova, designadamente, a exigência da notificação do devedor por carta registada com aviso de receção.

Como se escreveu no Acórdão de 19/07/2006, processo n.º 1095/06, deste Tribunal Central Administrativo Sul, que se transcreve, «a lei onera o contribuinte com a prova da ocorrência dos mesmos , em qualquer das suas vertentes (desde a prova da ocorrência de um dos condicionalismos elencados na al. a) do art.º 34.º do CIRC(12), até à diligenciação no sentido do recebimento do crédito), é, por outro lado, axiomático que, não estabelecendo a lei qualquer restrição em tal domínio, o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o circunstancialismo a demonstrar , lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal.»(13)..» (vide ainda, entre outros, Acs. do TCAS de 21/02/2006, proc. n.º 07016/12 e de 15/06/2010, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Não estabelecendo a alínea c), do n.º 1, do artigo 34.º do CIRC qualquer restrição quanto à prova das diligências para o recebimento dos créditos, significa que são admissíveis todos os meios de prova admissíveis em direito adequados a demonstrar a realização dessas diligências.

A este respeito refere-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 31.01.2006, proferido no processo n.º 00771/05, que “(…) a lei apenas comina que o credor efectue diligências no sentido de obter a cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que seja os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, demonstrada a realização das mesmas, quaisquer que elas sejam, desde que integráveis no conceito, não é possível recusar a verificação de tal requisito, por «insuficiente»”.

Sufragamos o entendimento, de que a Recorrente efetuou diligências objetivas tendo em vista a cobrança dos créditos, dando assim cumprimento ao ónus da prova que lhe incumbia, por força do disposto no artigo 74º, n.º 1 da LGT, conforme resulta da matéria de facto dada como provada.

Pelo que, também neste segmento não pode a sentença recorrida manter-se.

Razão por que a sentença recorrida não pode manter-se na Ordem Jurídica.

Da dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça

Conforme entendimento expresso no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável.

Nada obsta que a Recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em consequência julgar procedente a impugnação.

Custas pela Recorrida, que não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de novembro de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Sara Loureiro]

[Ângela Cerdeira]