00333/16.4BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A partilha de bens comuns do casal, na sequência de processo de separação de pessoas e bens, não configura uma operação de alienação onerosa da propriedade ainda que, por efeito da adjudicação de bens que excedam o valor da meação de um dos ex-cônjuges, o outro fique com direito a tornas.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. A Fazenda Pública veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 12 de Dezembro de 2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que concedeu provimento à impugnação instaurada pelos recorridos, contra a liquidação de IRS do ano de 2010, no valor total de € 11.911,12.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“1- São dois, os motivos determinantes do presente recurso. Pretende a Recorrente alegar errado julgamento da matéria de facto, bem como também errado julgamento da matéria de direito, quanto à interpretação dada, na douta sentença, na norma do art.º 10.º do CIRS.

2- No entanto, utilizamos desde já o presente recurso jurisdicional para requerer a retificação de um lapso manifesto na douta sentença relativamente ao nome da Recorrida, ou seja, onde a douta sentença refere o nome de " «AA»" deve ser retificado para " «BB»".

3- Sendo certo que tal pedido de retificação ao lapso manifesto na douta sentença é feita ao abrigo da seguinte norma: nº 1.º e 2 do art.º 614.º do C.P.C.

4- Portanto, parece-nos, face à norma acima indicada, ser aqui o momento e o lugar para invocar o lapso manifesto quanto ao nome da Recorrida que, conforme se pode aferir pela procuração que esta outorgou ao seu mandatário, a assinou com o nome de " «BB»", bem como outros documentos constam dos autos, nomeadamente a demonstração de acerto de contas e a demonstração da liquidação de IRS, do ano 2010, onde consta como primeiro nome da Recorrida o nome de "«BB»" - vide fls. 68 e 69 do processo administrativo.

5- Pelo que se pugna pela retificação do manifesto lapso na douta sentença, quanto ao nome da Recorrida, onde se lê "«AA»" deverá ler-se "«BB»", o que desde já se requer tal retificação.

6- Foi interposta a presente ação de impugnação judicial por os Impugnantes discordarem da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2010, bem como das decisões tomadas em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, alegando que houve erróneo enquadramento dos atos de partilha e adjudicação de bens imóveis que que ocorreu entre aqueles aquando da respetiva separação judicial de pessoas e bens.

7- Ou seja, os ora Recorridos, pugnaram que o ato de adjudicação dos imóveis partilhados não constituiu rendimento tributável em sede de IRS, não se enquadrando no que está definido no art.º 10.º do CIRS.

8- Em 12/ 12/2016 foi proferida sentença pelo Meritíssimo Juiz "a quo", tendo sido julgada procedente a impugnação, determinando a anulação do ato recorrido, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar.

9- Com efeito, entendeu o Mm0 Juiz do Tribunal "a quo", que “… toda a estrutura da tributação de mais-valias imobiliárias em sede de IRS assentam na ideia de um «ganho obtido» e este conceito pressupõe uma determinada liquidez esta se traduzindo num valor positivo de natureza pecuniária que reverteu para o sujeito passivo que virá a estar sujeito à tributação deste tipo de rendimentos. "

10- Dizendo ainda, o Tribunal «a quo" que "...na partilha ocorrida pela separação de pessoas e bens, que aliás mantendo-se de forma diminuta o vinculo conjugal, o que há é uma divisão e acerto de contas no que se refere ao património comum, não sendo divisível como nos casos de compropriedade, como vem sendo uniformemente aceite pela jurisprudência e doutrina.”.

11- Tendo concluído o Tribunal " a quo" que "...da partilha a que se alude nestes autos, que engloba diversos bens de diferente natureza e com diferentes valorações monetárias, não se pode retirar que tenha havido qualquer ganho liquido pelo cônjuge que alineou a meação que lhe cabia ao outro. Falhando esta ideia que implica a existência de valores em pecúlio ou neste traduzível, não há ou foi demonstrada a liquidez enquanto pressuposto fundamental da ideia de rendimento acréscimo que subjaz às mais-valias, neste caso as mais-valias de natureza imobiliária.

Por isso, verifica-se o apontado vício de violação de lei invocado pelos Impugnantes, inexistindo in casu, ganho que seja apurável a título de mais-valia imobiliária.

12- Ora, não podemos concordar com a decisão judicial proferida nos presentes autos, pretendendo-se apurar neste recurso jurisdicional se, no processo de partilha do património conjugal. atenta a forma como foi efetuado. se a cedência em ato de divisão de direitos reais sobre bens imóveis configura (ou não) uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e em caso afirmativo, qual o ganho?

13- De facto, nos termos do art.º 10.º do Código de IRS, constituem mais-valias imobiliárias os ganhos obtidos que resultem, entre outros, da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

14- E aquele ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor da realização e o valor de aquisição, corrigido pelos coeficientes de desvalorização monetária (aprovados anualmente por portaria do ministro das Finanças) sempre que tenham ocorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação.

15- O entendimento judicial pugnado na douta sentença, parece-nos, e com todo o devido respeito, apenas ter aplicação para efeitos de IMT, ou seja, quando a quota-parte atribuída a um dos cônjuges se exceda e que ao adquirente pertencer.

16- Prevê o Código do IMT que é sujeito a imposto «o excesso da quota parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em ato de divisão ou partilhas (...)«. - art.º 2.º no 5, al. c) do CIMT.

17- No entanto, o caso subjudice teve implicações apenas a nível do IRS, no que toca ao apuramento de mais-valias imobiliárias, ou seja, o Tribunal "a quo" efetuou um indevido enquadramento factual da situação, interpretando as normas de uma forma errada.

18- De facto, conforme já foi citado o art.º 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário.

19- Em sede de IRS, não se visa tributar a aquisição de património imobiliário, mas sim visa-se a tributação do valor anual dos rendimentos dos contribuintes singulares, depois de efetuadas as correspondentes deduções.

20- No entanto, o Código do IRS não fornece diretamente um conceito de transmissão de bens sujeitos a tributação em sede de mais-valias, no entanto o disposto no art.º 45.º do CIRS (redação já vigente em 2010) estabelece que "1- Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito: a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação do imposto de selo; b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto de selo, caso fosse devido".

21- Por sua vez, de acordo com o disposto nos no s 1 e 2 do art.º 46.º do mesmo Código, nos casos da alínea a) do no 1 do art.º 10.º , se o bem imóvel houver sido adquirido a titulo oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT), e não havendo lugar à liquidação deste imposto, considera-se o valor que serviria de base, caso fosse devido, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

22- Com esta redação da norma acima referida, parece-nos que o legislador pretendeu fazer coincidir o conceito de transmissão para efeitos de IRS com o utilizado para efeitos de incidência de imposto de selo (IS) e ou de imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), devendo entender-se que se opera uma transmissão a titulo gratuito quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a Imposto de selo, e ou uma transmissão a titulo oneroso quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência de IMT, independentemente do imposto ser, no caso, devido.

23- Ora, o caso em concreto, através do processo de partilha visou-se pôr termo à comunhão conjugal, no entanto, com a adjudicação do bens imóveis (o património incluía seis imóveis e duas viaturas que foram atribuídos à Recorrida esposa e uma quota na sociedade comercial "[SCom01...], LDA", que foi atribuída ao Recorrido marido), com estipulação de tornas negociadas a favor do Recorrido marido. entendemos que se operou onerosamente, a alienação dos imóveis em causa, equiparando-se tal situação a um verdadeiro contrato de compra e venda.

24- E conforme está dito na informação que sustentou a decisão de indeferimento do recurso hierárquico a fls. 83 do processo administrativo, da qual obteve a confirmação da Sra. Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: Na verdade, a circunstância de a venda ter sido efetuada em sede de procedimento de partilha do património conjugal no processo de separação de pessoas e bens por mútuo consentimento não impede a formação do ganho sujeito a tributação, o qual se gera em consequência da diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição.

Através do processo de partilha visou-se por termo à comunhão hereditária, contudo, com a adjudicação, nesse mesmo processo, do bem imóvel a apenas um dos herdeiros, com a estipulação de tornas negociadas a favor do outro, operou-se onerosamente, a alienação do imóvel em causa, tendo a situação sido convertida num contrato de compra e venda, contrato esse que apenas ficou possibilitado pela venda da propriedade pelo cônjuge alienante da metade indivisa desse prédio.

O pagamento das mesmas consubstancia um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente (ou como data de alienação do reembolsado/negociado) a data do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de Partilha do património Conjugal a um contrato de compra e venda".

25- Ora, nos termos do nº 2 e alínea f) do no 1 do art.º 44.º do Código de IRS, o valor de realização, no caso subjudice, será a contraprestação obtida, isto é, os valores que os imóveis foram atribuídos no ato ou contrato de partilha que, além disso, são semelhantes aos correspondentes valores patrimoniais.

26- E como está devidamente esclarecido na aludida informação que foi confirmada pela Sra. Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: " O valor correspondente às mais-valias - e sujeito às taxas gerais de IRS - é o, no caso, correspondente a 50% do saldo apurado entre as mais e as menos valias realizadas no mesmo ano, sendo que que o referido saldo é considerado apenas em 50% do seu valor, e é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, corrigido pelos coeficientes de desvalorização monetária, sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação".

27- Tal como está estipulado no nº 2 do art.º 43.º do Código de IRS: " O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n o 1 do art.º 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor".

28- Pelo que somente podemos concluir que apesar de estamos perante uma partilha do património conjugal, tal procedimento não impede a formação do ganho sujeito a tributação, que conforme foi pugnado e defendido neste recurso jurisdicional gerou uma diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição, sendo que o valor de realização será o da contraprestação obtida, ou seja, os valores que aos imóveis foram atribuídos no ato ou contrato de partilha, que aliás, são idênticos aos correspondentes valores patrimoniais.

29- Ao não ter sido entendido desta forma, ou seja, tendo o Tribunal “a quo" entendido que não se pode retirar dos autos que tenha havido qualquer ganho líquido pelo cônjuge que alienou a meação que lhe cabia ao outro, efetuou um errado julgamento. quer de facto (por errado enquadramento do caso em concreto porque houve efetivamente um ganho) mas também um errado julgamento de direito, violando as seguintes normas: art.º 10.º, no 1 al. a), art.º 45.º, no 1, al. b), art.º 46.º, no 1 e 2, art.º 44, no 1, al. f) e nº 2, todos do Código do IRS.

30- Pelo que não corresponde à realidade material dos factos a conclusão a que chegou o Tribunal " a quo" ao afirmar na douta sentença, na parte final que " (...) não se pode retirar que tenha havido qualquer ganho liquido pelo cônjuge que alienou a meação que lhe cabia ao outro".

31- Ora, com todo o respeito pela douta decisão "a quo" e reconhecendo a análise efetuada pelo Mmº Juiz do Tribunal " a quo", e face ao que já se deixou dito, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e que conduziu à decisão por tal procedência, bem como erro de julgamento de direito quanto à interpretação dada às normas em causa nos autos.

32- E o "(...) erro de Julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida." - conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/ 12, de 15-01-2013.

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, como é de inteira justiça”

1.3. «BB» e «CC», recorridos, não apresentaram contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

A- Os Impugnantes foram casados sob o “[…] regime de comunhão de adquiridos […]” (cf. doc. a fls. 7 a 10 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

B- Por decisão proferida em 29.11.2010, formulada na respetiva Conservatória do Registo Civil, foi declarada a “[…] separação de pessoas e bens […]” dos ora Impugnantes, tendo sido elaborada a respetiva «Partilha» do património até então comum (cf. doc. a fls. 7 a 10 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

C- Na sequência da divisão de bens referida na alínea anterior, todos os bens aí classificados como imóveis foram adjudicados à 1.ª Impugnante, sendo que todos os demais bens, incluindo a quota da «[SCom01...], Lda.» foram adjudicados ao Impugnante (cf. doc. a fls. 7 a 10 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido)

D- A «[SCom01...], Lda.» tem inscrito a titularidade de um prédio urbano com o artigo matricial 4785 da Freguesia ... (cf. doc. a fls. 16 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais como integralmente reproduzidos).

E- Em 25.03.2014, os Impugnantes apresentaram declaração de substituição do modelo 3 de IRS (cf. docs. a fls. 30 a 35 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

F- Foi expedida aos Impugnantes e por estes recebido a nota de liquidação de IRS referente ao ano 2010 (cf. docs. a fls. 25 a 29 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

G- Em 16.07.2014, deu entrada nos serviços da Impugnada uma exposição escrita assinada pelos Impugnantes e que estes designaram por «Reclamação Graciosa» (cf. doc. a fls. 2 a 23 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

H- Em documento emitido pelos serviços da Impugnada, datado de 19.09.2014, (cf. doc. a fls. 50 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

I- Em documento emitido pelos serviços da Impugnada, datado de 27.11.2007, intitulado «Informação», relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior propõe-se “[…] o Indeferimento da presente reclamação graciosa […]” (cf. doc. a fls. 43 a 49 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

J- Em 06.10.2014, na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Chefe de Divisão de Justiça Tributária, tendo sido determinado que os Impugnantes fossem notificados “[…] nos termos e para os efeitos determinados no art. 60º da LGT […]” (cf. doc. a fls. 43 a 49 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

K- Das informações e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento aos Impugnantes, por ofício dos serviços da Impugnada, datado de 31.10.2014 (cf. docs. a fls. 50 a 51 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

L- Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 31.10.2014, retira-se que: “[…] apesar de notificado nos termos e para os efeitos do n.º 5 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, a fim de exercer o direito de audição consignado na alínea b) do n.º 1 daquele mesmo artigo, o contribuinte não se pronunciou sobre o projecto de decisão a fls. 33 a 39, no prazo para o efeito concedido (15 dias), pelo que, não tendo sido carreados novos elementos ou argumentos ao processo, se me afigura ser de tornar definitivo o despacho de Indeferimento, com os fundamentos constantes do mesmo […]” (cf. doc. a fls. 52 a 53 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

M- Em 31.10.2014 e na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Chefe de Divisão de Justiça Tributária (cf. doc. a fls. 52 a 53 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

N- Do despacho e da informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento aos Impugnantes por ofício dos serviços da Impugnada, datado de 31.10.2014 (cf. docs. a fls. 54 a 57 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

O- Em 02.12.2014, os Impugnantes procederam ao envio de uma exposição escrita dirigida à Sra. Ministra de Estado e das Finanças que designaram por «Recurso Hierárquico» (cf. doc. a fls. 60 a 76 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

P- Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 16.12.2015, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, retira-se que:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Q- Na informação escrita referida na alínea anterior foi aposto despacho de indeferimento por parte da Sra. Diretora de Serviços de IRPS, por subdelegação (cf. doc. a fls. 78 a 84 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

R- Do despacho e da informação referidas nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento aos Impugnantes por ofício dos serviços da Impugnada, datado de 23.02.2016, recebido a 29.02.2016 (cf. docs. a fls. 86 a 88 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos)

S- A p.i. inicial do presente meio processual foi remetida por fax para este Tribunal em 25.05.2016, tendo sido aqui apresentados os respetivos originais em 27.05.2016 (cf. fls. 1 a 32 dos autos).

Factos não provados:

Com interesse para a decisão a proferir nestes autos, não se demonstraram os demais factos alegados pelas partes.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação, assim como naqueles que constam do respectivo processo administrativo (PA).

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto da sentença recorrida, que considerou que a partilha de bens comuns do casal não configura uma alienação onerosa de bens imóveis, para efeito de tributação de mais valias.

4. A situação em litígio nos presentes autos reconduz-se à questão de saber se deve ser tributada em sede de mais valias, a atribuição à impugnante de bens imóveis, na sequência da partilha de bens comuns do casal, tendo sido pagas tornas. O Tribunal recorrido julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação de IRS de 2010, por entender que inexiste obtenção de um ganho por parte da impugnante.

Vejamos.

Resulta da escritura de partilha do património conjugal, mencionada no rol de factos provados que, na sequência de partilha de bens comuns do casal, à impugnante mulher, «AA», foram adjudicados seis bens imóveis e dois móveis, no valor total de € 215.388,94 e ao cônjuge marido, «CC», um bem móvel (quota de uma sociedade), no valor total de € 215.000,00. A impugnante «BB» pagou tornas no valor de € 194,47.

A Fazenda Pública, recorrente, entende que existiu uma alienação onerosa para efeitos do art. 10º, nº 1 al. a) do CIRS, pelo que deverá haver tributação pela existência de mais valias.

Mas não lhe assiste razão.

Dispunha o artigo 10º, nº 1, al. a) do CIRS, que “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (…)”, referindo o nº 4 que, no caso das mais-valias previstas na citada al. a) do n.º 1, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

Em caso de divórcio ou separação, os bens comuns e os passivos comuns são partilhados pelo ex-casal. Caso o casamento tenha sido celebrado em regime de comunhão (geral ou de adquiridos) – como ocorreu no presente caso –, os cônjuges participam por metade no activo e no passivo da comunhão (vide artigos 1730º e 1734º do CC), pelo que a partilha será nesta proporção.

Sempre que da partilha resulte a adjudicação de bens a um dos ex-cônjuges em valor superior àquele a que correspondia o valor da sua meação, este fica devedor ao outro pelo montante a que corresponder esta diferença, ficando este último com direito a tornas pelo montante correspondente ao excesso de quota-parte adjudicado. Tal decorre da necessidade de o ex-cônjuge cuja esfera patrimonial ficou, por efeito da partilha, deficitária em relação ao valor da meação ser compensado.

A partilha configura, assim, uma reorganização dos bens comuns do casal, de modo a que os ex-cônjuges ou cônjuges separados deixem de ser proprietários de partes indivisas de bens para passarem a titular direitos de propriedade individuais e exclusivos sobre os mesmos. Nestes termos, de acordo com o entendimento doutrinário e jurisprudencial maioritário, a natureza jurídica da partilha por divórcio é meramente declarativa e modificativa e não constitutiva ou translativa (veja-se, neste sentido, a propósito da natureza jurídica da partilha hereditária, Oliveira Ascensão, Direito Civil, Sucessões, 5.ª ed., Coimbra Editora, 2000, págs. 543-547; Rabindranath Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, Coimbra Editora, 2012, págs. 238-242).

Lê-se no sumário do acórdão do STA de 12.2.2020, proferido no proc. nº 0360/12.0BECBR 449/18, que “a operação da partilha do património conjugal em caso de divórcio, que se traduza na adjudicação a um dos ex-cônjuges do imóvel e na renúncia do outro ex-cônjuge ao direito a receber as tornas, não constitui «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» para efeitos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS”.

E refere o citado aresto: “ao aludir, na alínea a) do n.º 1 deste artigo 10.º, à «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» sem qualquer outra especificação, o legislador está a servir-se de um termo próprio do direito civil. E deriva do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária que, sempre que no CIRS sejam empregues termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados com o sentido que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da própria lei que o emprega.

E deve sublinhar-se que, se o legislador pretendesse mesmo incluir no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do nº 1 do artigo 10º a partilha desses bens não poderia prescindir-se de o fazer, logo ali. Porque a questão da natureza jurídica da partilha é muito controversa na doutrina, mas tem prevalecido o entendimento de que, ao menos a partilha hereditária, «tem um caráter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário» e não «um caráter constitutivo ou translativo, pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre os co-partilhantes» [Cit. Rabindranath Capelo de Sousa, in «Lições de Direito das Sucessões», Volume II, 2.ª edição 1990, págs. 358 a 359; sobre a natureza declarativa da partilha hereditária na jurisdição comum ver, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11 de fevereiro de 2014, no processo n.º 9088/05.7TBMTS.P1.S1; na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, pode ver-se o acórdão de 7 de março de 2018, no processo n.º 917/17].

E não deve olvidar-se que, nos termos da lei civil, o divórcio tem os mesmos efeitos jurídicos da dissolução por morte, salvas as exceções consagradas na lei – artigo 1788º do Código Civil.

Mas se quisermos assegurar-nos de que no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do nº 1 do artigo 10º não vai incluído, por princípio, o fenómeno de natureza económica que vulgarmente se designa por «partilha», bastará atentar na alínea seguinte, onde precisamente o legislador sentiu necessidade de estender o conceito de alienação onerosa de valores mobiliários de forma a incluir aí – expressamente – o valor atribuído em resultado da partilha correspondente”.

Acresce que as tornas recebidas consubstanciam apenas um direito do ex-cônjuge a ser compensado pela diminuição do valor patrimonial do seu activo por efeito da partilha, pois sem aquelas ficaria injustamente enriquecido à custa do património do outro. Neste sentido, as tornas não correspondem a um rendimento acrescido do ex-cônjuge nem revelam um acréscimo da sua capacidade contributiva.

Conclui-se assim, e atento o disposto no artigo 10º, nº 1, al. a) do CIRS, que a partilha não configura uma operação de alienação onerosa da propriedade ainda que, por efeito da adjudicação de bens que excedam o valor da meação de um dos ex-cônjuges, o outro fique com direito a tornas.

Por outro lado, dos artigos 45º e 46º do CIRS não pode deduzir-se que o conceito de “alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis” a que alude a alínea a) do nº 1 do seu artigo 10º coincide com o conceito de transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, do artigo 2º do CIMT, porque aqueles artigos 45º e 46º não servem para a determinação do elemento material do facto tributário, mas para a determinação do seu elemento quantitativo.

Com efeito, prossegue o acórdão do STA, que continuamos a citar: “ao contrário do que alega a Recorrente, também não deriva da alínea c) do n.º 5 do artigo 2º do CIMT que o ato de divisão ou partilhas de que derive excesso da quota-parte para o adjudicante e o direito a tornas para o outro constitui transmissão a título oneroso para efeitos daquele imposto.

O que deriva daquele dispositivo legal é apenas que, havendo excesso da quota-parte para um dos sujeitos da partilha (fenómeno em que o legislador se enquista precisamente para desconsiderar a natureza do ato de partilha) esse excesso também fica sujeito a IMT, abstraindo da questão de saber se a operação em que se insere tem natureza translativa ou onerosa.

A alínea c) do n.º 2 daquele artigo 5.º alberga, por isso, situações em que, por vontade expressa do legislador, se entendeu estender o âmbito de incidência de IMT ao efeito que uma operação da partilha gera na esfera patrimonial de um dos seus sujeitos. Abstraindo da natureza da partilha, em vez de a definir.

E em lado nenhum se diz ali que, simetricamente, a quota-parte a que o outro teria direito em ato de divisão ou partilhas deva ser tratado como alienação onerosa. Para efeito nenhum. Essa é uma extrapolação da exclusiva responsabilidade da Recorrente, que pretende fazer refletir, a partir do lado inverso ao do fenómeno considerado numa norma manifestamente excecional de um imposto, uma norma de incidência geral noutro imposto.

E a verdade é que não poderia fazer-se uma tal extrapolação. Se mais não fosse porque, se o ingresso de um imóvel no património do adjudicante revela capacidade contributiva em impostos sobre o património independentemente das tornas que tenha a pagar ao outro, o inverso já não é verdadeiro: abrir mão de um imóvel ou do direito a uma parte dele sem nenhum correspectivo patrimonial não revela nenhuma capacidade contributiva de quem aliena. Nem em impostos sobre o património nem em impostos sobre o rendimento.

De qualquer modo, e mesmo que fosse de entender que a alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT contém um conceito alargado de transmissão onerosa por forma a nele incluir genericamente a operação da partilha (no que não se concede) e se pudesse extrapolar do dispositivo em causa um conceito de transmissão onerosa que pudesse migrar acriticamente para impostos sobre o rendimento (no que também não se concede), então o que havia a dizer era que que o ato de partilha com excesso da quota-parte só era havido como transmissão onerosa se não resultasse de dissolução do casamento em regime de comunhão de bens ou de adquiridos.

Porque é o que deriva do n.º 6 do mesmo dispositivo legal.

Ou seja, a própria norma onde a Recorrente pretende surpreender uma incidência geral com vocação sistémica (e, por isso, transponível até para impostos de outra natureza) exceciona do seu âmbito as situações sobre as quais pretende fazer incidir nos presentes autos.

A este respeito, o que defende a Recorrente é que só é excluído da tributação o que se encontrava a priori sujeito. Mas, não é assim. As situações de não sujeição não se confundem com as de isenção (que, em IMT, são consagradas noutros dipositivos). As situações de não sujeição são aquelas sobre as quais o legislador entende a priori não deverem estar sujeitas a tributação.”.

Este entendimento foi igualmente sufragado pelo TCAS, no acórdão de 29.5.2024, proferido no proc. nº 21/16.1BEALM, que transcrevemos parcialmente:

“Conforme entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, enquanto o património comum do casal se mantiver indiviso, cada um dos cônjuges é titular do direito à meação sobre os bens comuns, que constituem um património autónomo, e não um direito individual sobre cada um dos bens qua a integram. Assim, só com a partilha é que o cônjuge se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respetiva natureza) que por ela lhe couberem no património comum.

E, ainda que o património comum do casal seja constituído por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes. Assim, na partilha não ocorre uma alienação de imóveis concretamente identificados, até porque só após a realização desta é possível estabelecer a titularidade do direito de propriedade.

Daqui se conclui que a partilha de bens comuns do casal não configura uma operação de alienação onerosa da propriedade ainda que, por efeito da adjudicação de bens que excedam o valor da meação de um dos ex-cônjuges, o outro fique com direito a tornas, o que significa que não se encontra preenchida a previsão legal do artigo 10º, nº 1, alínea a) do CIRS.

Não desconhecemos o recente acórdão do STA de 12.2.2025, proferido no proc. nº 01868/22.5BEBRG, votado por vencimento, em que, naquele caso, considerou que a partilha constituiu uma perante uma alienação onerosa de um direito real sobre um imóvel nos termos do artigo 10º, nº 1, alínea a), do CIRS, atendendo à substância económica dos factos tributários e ao respeito pelo princípio da igualdade e pela coerência do sistema.

No entanto, tal como o voto de vencido ali expresso, não acompanhamos a tese que obteve maioria, por, como referimos, entendermos que a partilha decorrente do fim da comunhão conjugal, tem natureza declarativa, sendo um mero acto de divisão do património comum do casal e não um negócio translativo da propriedade, tal como referimos supra.

Conclui-se, assim, não assistir razão à recorrente, nada havendo a censurar à sentença que entendeu que a partilha de bens comuns do casal não estava sujeita a tributação em IRS.

Em conclusão, nega-se provimento ao recurso.

5. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- A partilha de bens comuns do casal, na sequência de processo de separação de pessoas e bens, não configura uma operação de alienação onerosa da propriedade ainda que, por efeito da adjudicação de bens que excedam o valor da meação de um dos ex-cônjuges, o outro fique com direito a tornas.

* * *

Porto, 12 de Março de 2026

Graça Valga Martins

Irene Isabel das Neves

Isabel Ramalho dos Santos