1340/10.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- As nulidades processuais são atos de tramitação processual stricto sensu, e que se situam a montante da decisão final, não se confundindo, portanto, com os atos ou omissões praticados no âmbito do processo decisório e que respeitam ao cerne da decisão, logo a jusante.

II- O princípio do conhecimento oficioso do direito permite ao juiz inteira liberdade na qualificação jurídica dos factos, desde que não altere a causa de pedir, podendo ir buscar regras diferentes daquelas que as partes invocaram, atribuir às regras invocadas pelas partes sentido diferente do que estas lhe deram e fazer derivar das regras de que as partes se serviram efeitos e consequências diversas das que estas tiraram

III- A falta de apreciação do requerimento de extinção da instância ao abrigo do artigo 11.º, nº3, do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro, apresentado em momento anterior à prolação da decisão da causa, com influência na mesma, configura a omissão de um ato que a lei prescreve com subsunção normativa no artigo 195.º, n.º 1, do CPC, e não uma nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A Digna Representante da Fazenda Pública (doravante 1.ª Recorrente ou DRFP) e a S… – Instituição Financeira de Crédito, S.A., (doravante 2.ª Recorrente ou Impugnante), interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, que teve por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos Juros Compensatórios (JC), referentes ao exercício de 2005, no valor total de 1.067.934,85€ e 166.843,17€, respetivamente.

A 1.ª Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“I. O thema decidendum assenta em saber se o procedimento preconizado pela AT, respeitou o preconizado no art.º 23.º do CIVA, ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução, segundo o método do pro rata, os juros de obrigações subscritas pela S…, registadas na sua carteira de investimento, pagas por entidades estabelecidas ou domiciliadas na União Europeia consubstanciam operações isentas de imposto sobre o valor acrescentado face ao preceituado no n.º 27 do art.º 9.º do CIVA; bem como saber se a Autoridade Tributária logrou demonstrar a verificação dos pressupostos de que dependeria a incidência de IVA sobre os montantes recebidos pela impugnante nos contratos de locação financeira decorrentes da perda total de veículos objeto de contrato de locação.

II. À data dos factos, a impugnante em matéria de imposto sobre o valor acrescentado encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal praticando operações isentas sem direito a dedução, nos termos do n.º 28 do art.º 9 do CIVA (atual n.º 27.º), bem como operações sujeitas e operações isentas com direito à dedução, ao abrigo do preceituado no art.º 20 do mesmo código.

III. O exercício do direito financeiro correspondente à dedução do IVA depende em larga medida do tipo de operações praticadas pelos sujeitos passivos de imposto e o nexo com os respetivos custos: por um lado, temos as situações em que existe uma ligação direta entre os bens e os serviços adquiridos e as operações económicas derivadas da respetiva aquisição, havendo, por isso, lugar à dedução integral, caso a operação o admita ou não; Por outro lado, temos os casos em que não se demonstra aplicável a afetação direta e integral, como sucede na situação concreta.

IV. Preceitua a al. b) do n.º 1 do art.º 23 do CIVA, na redação vigente à data dos factos, que se”(...) o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (...) decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução”.

V. A percentagem de dedução é apurada de acordo com uma fração, nos termos do n.º 4 do art.º 23.º do CIVA, que comporta no numerador o valor correspondente às transmissões de bens e serviços efetuadas, que conferem direito à dedução, e, no denominador, o montante relativo a todas as operações praticadas, tudo reportado ao ano onde se compreendem os respetivos períodos de imposto.

VI. Para a composição do numerador não podem concorrer os montantes relativos a juros de dívida titulada, emitida por entidades residentes na União Europeia pois, de acordo com o n.º 28 do art 9 do CIVA, na redação então em vigor, estão isentas de imposto “(...) as operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, (...) obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis (...)”.

VII. Preceitua a norma do art.º 20.º do CIVA que “(...) só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização (entre outras operações) das (...) transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em (...) operações isentas nos termos dos nºs 27) e 28) do art.º 9º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia (...)”.

VIII. Assim, in casu, sendo os rendimentos pagos por entidades sediadas ou meramente estabelecidas em país integrado no espaço da União Europeia, aqueles não seriam de incluir na fração a que alude o n.º 4 do art.º 23.º do CIVA, na redação então em vigor.

IX. Pelo exposto se conclui que o montante relativo a juros de dívida titulada, emitida por entidades residentes na União Europeia, deve ser excluída do numerador da fração aludida pelo n.º 4 do art 23.º do CIVA, na redação em vigor à data, mas carece de incorporação no denominador da respetiva fração.

X. No que se refere a incidência de IVA sobre os montantes recebidos pela impugnante nos contratos de locação financeira decorrentes da perda total de veículos objeto de contrato de locação, não podemos concordar com a argumentação do Tribunal “ad quo” que estribou a sua fundamentação com base no entendimento de que “embora a Autoridade Tributária explane o regime legal aplicável, empreende uma conclusão direta de que irá proceder a uma correcção a título de falta de liquidação de IVA devido emergente de montantes recebidos pela Impugnante na sequência de perdas totais de veículos locados, sem indicar por referência à factualidade concreta relevante a verificação dos pressupostos de cuja verificação depende a incidência de IVA, limitando-se a afirmar que irá proceder a liquidação adicional, não se discernido da remissão para o anexo ao relatório inspectivo empreendida a materialidade necessária à aplicação das normas de incidência de IVA ao abrigo das quais emite essa liquidação adicional”.

XI. Nas condições gerais insertas nos contratos de locação financeira, e em matéria de responsabilidade, risco e seguro, para além do próprio locatário ficar obrigado a subscrever um seguro que ex nunc cubra o bem locado contra o risco da sua perda ou deterioração, é lhe também determinado que mencione nas respetivas apólices de seguro que o bem locado pertence à seguradora e que, em caso de sinistro, qualquer que seja a sua natureza, a importância correspondente à indemnização deverá ser paga diretamente a esta última, embora o tomador do seguro seja o locatário, que, na verdade, também é o beneficiário em ultima instancia.

XII. Pelo que, em caso de sinistro de bem locado com perda total do mesmo, o contrato será considerado resolvido para todos os efeitos e a seguradora paga diretamente à locadora a indemnização correspondente, sendo esta a prestar contas ao locatário, restituindo ou exigindo a diferença, consoante o valor da indemnização auferida seja respetivamente superior ou inferior ao valor em dívida.

XIII. Assim, os montantes em causa somente são qualificados como “indemnização” na esfera do locatário.

XIV. Nesta situação procede-se ao abate contabilístico do bem, sendo o seu valor constituído pelo somatório do capital vincendo com o valor residual. Da confrontação deste valor com o da indemnização recebida é que poderá resultar algum proveito, na esfera do locador.

XV. E, uma vez que o locador é apenas e tão somente ressarcido pelo montante correspondente ao capital em dívida, estas referidas operações, embora decorrentes de uma atividade económica, consubstanciam, na verdade, o reembolso do capital inicialmente mutuado, não existindo uma contraprestação associada.

XVI. Pode concluir-se que a indemnização de bens abatidos não tem a natureza de proveito do exercício da contribuinte, uma vez que não constitui qualquer contrapartida resultante de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, logo, e por isso, não pode integrar o respetivo volume de negócios.

XVII. Considera-se que a Autoridade Tributária logrou explanar quer o regime legal aplicável, subjacente à correção efetuada no âmbito do IVA devido pelos montantes recebidos na sequência de perdas totais de veículos locados, bem como logrou demonstrar estarem reunidos os pressupostos de cuja verificação dependia a incidência de IVA, ao abrigo dos quais foi emitida a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005.

XVIII. Concluindo-se assim que se devem manter-se na ordem jurídica as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios efetuadas pela Administração Tributária, por não incorrerem nos vícios que lhes imputou a douta sentença recorrida.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve:

- o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada, dando-se provimento à pretensão da Recorrente e, em consequência, serem mantidos os atos de liquidação adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios. Tudo com as devidas consequências legais.

- ser a Fazenda Pública dispensada do pagamento da taxa de justiça em relação ao valor remanescente superior ao limite de € 275.000,00 previsto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, na versão da Lei n.º 7/2012, de 13 de fevereiro.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

De igual modo, a 2.ª Recorrente apresentou as alegações de recurso, nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:

“A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente para discussão da legalidade das liquidações de IVA do ano de 2005.

B) O mandatário da Recorrente apenas foi notificado do despacho de admissão do recurso a 7 de junho de 2019 (cfr. informação disponível no site dos CTT), estando assim em condições de elidir a presunção de notificação dos 3 dias, nos termos e para os efeitos do artigo 40.° do CPPT, o que se invoca para efeitos de tempestividade das presentes alegações.

C) A Recorrente foi notificada a 7 de maio da decisão proferida pelo Douto Tribunal a quo no dia 4 de maio de 2019, no sentido da improcedência parcial do seu pedido, sucede que no dia 24.04.2019, a ora Recorrente havia apresentado requerimento de extinção da instância, para efeitos do n.° 3 do artigo 11.° do Decreto-Lei n.° 81/2018, de 15 de outubro, uma vez que pretendia utilizar a faculdade de passagem do processo pendente para os tribunais arbitrais, sendo que, contudo, a decisão recorrida é totalmente omissa sobre este pedido efetuado pela Recorrente, o que nos leva a concluir que a mesma padece de vício de nulidade por omissão de pronúncia, o que fundamenta a dedução dos presentes autos de recurso.

D) Sucede, porém, que não obstante a desistência do pedido apresentada pela Recorrente, o Douto Tribunal a quo veio, ainda assim, conhecer do objeto do pedido e proferir sentença nos autos, desconsiderando em absoluto o requerimento de desistência apresentado,.

E) Não o tendo feito, sempre se dirá que a sentença recorrida padece do vício de omissão de pronúncia, termos em que se requer a este Venerando Tribunal que declare a sua nulidade, nos termos do disposto nos artigos 125.° do CPPT e 615.° do CPC, o que motivará a remessa do processo novamente para 1.° instância para efeitos de prolação de nova decisão.

F) Com efeito, o juiz está obrigado a pronunciar-se sobre todas as questões que lhe foram colocadas, independentemente da sua pertinência ou viabilidade, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

G) Com efeito, mais uma vez, verifica-se que estamos perante um regime especial, que não requer a expressa concordância do Douto Tribunal a quo na desistência e consequente submissão do pedido junto dos tribunais arbitrais.

H) Neste sentido, o número 3 do artigo 11.° do Decreto-Lei n.° 81/2018, determina apenas que "o pedido de constituição de tribunal arbitral, a submeter ao Centro de Arbitragem Administrativa, é necessariamente acompanhado de certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial nos termos do presente artigo".

I) Conforme referido, o requerimento de desistência da instância foi apresentado, em representação da Recorrente, através de requerimento formulado nos autos pelo seu mandatário, com poderes especiais para o efeito, antes da prolação de decisão por parte do Douto Tribunal a quo, não tendo a Fazenda Pública apresentado oposição ao mesmo, tendo sido o mesmo apresentado no prazo legal que a ora Recorrente dispõe para o efeito.

J) Assim, perante a expressa vontade de desistência da instância manifestada nos autos pela Recorrente e sendo esta declaração de vontade inteiramente válida à luz do regime especial instituído no Decreto-Lei n.° 81/2018, em face do sobredito regime legal, a mesma produz diretamente os referidos efeitos no âmbito do processo, não carecendo de expressa aceitação do Douto Tribunal a quo.

K) Face ao exposto, não obstante, não ter sido proferida sentença homologatória da desistência da instância, é evidente que tal desistência é válida e diretamente eficaz, por integral verificação dos requisitos previstos no DL n.° 81/2018, motivo porquanto não poderia o Douto Tribunal a quo: ter ignorado o requerimento de desistência da instância apresentado pela Recorrente, sob pena de omissão de pronúncia e nulidade da sentença proferida; e, consequentemente, ter proferido decisão sobre o mérito da causa, nomeadamente, considerando que a mesma já havia sido submetida a apreciação dos tribunais arbitrais.

L) Assim, está em causa uma nulidade da sentença, prevista no artigo 125.°, n.° 1 do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, o que motivará a necessária procedência do presente recurso e a remessa dos autos à primeira instância para prolação de nova decisão.

M) A título subsidiário e ainda que este Venerando Tribunal considere que o Tribunal a quo poderia ter proferido sentença sem se pronunciar sobre o pedido de desistência formulado pela Recorrente, o que se invoca sem conceder, ainda assim a decisão recorrida padece de manifesto vício de violação de lei, na parte em que indeferiu a pretensão da ora Recorrente no sentido da exclusão da base de cálculo da percentagem de dedução dos montantes referentes à amortização de capital incluído nas rendas de locação e dos montantes referentes a créditos titularizados.

N) O Tribunal a quo aderiu totalmente à posição sustentada pela AT para fundamentação das liquidações, invocando ainda que tal entendimento tem apoio não só na jurisprudência do TJUE, como na posição já sustentada pelos Tribunais Superiores.

O) A AT, através do Ofício Circulado n° 30.108, de 30.01.2009, veio divulgar a sua interpretação do artigo 23° do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD, para efeitos do apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

P) Entendeu a AT que estes sujeitos passivos devem utilizar, nos termos do n°2 do artigo 23°, do CIVA, a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, por considerar que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.° 4 do artigo 23.°, do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação".

Q) Ora esta interpretação dada pela AT ao artigo 23°, nº 4, do CIVA não tem suporte mínimo na letra da lei [CIVA e Diretiva IVA] e, consequentemente, aquele entendimento (da AT) de que só o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de locação financeira da Recorrente deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução, não pode, como tal, ser sufragado.

R) A solução proposta pela Administração Fiscal de tributar toda a renda, como manda a alínea h) do n.° 2 do artigo 16.°, sobre o valor tributável, e de expurgar, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização financeira, bem como os montantes referentes a créditos titularizados não tem apoio direto nos textos legais, violando ainda o conceito de volume de negócios previsto para efeitos de IVA, quer na legislação nacional, quer na Diretiva IVA.

S) Apenas em duas situações, porém, foi feita a transposição para a legislação nacional da margem estabelecida na Diretiva IVA, relativamente à possibilidade de obrigar um sujeito passivo a não aplicar o método pro rata de dedução: (i) quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas e (ii) no caso de se verificarem distorções significativas na tributação - cfr artigo 23°-3, do CIVA.

T) Ora compulsado o Acórdão do TJUE proferido no Caso Banco Mais e mencionado na decisão ora recorrida logo se verifica que o mesmo parece assentar num equívoco, já que assume, sem efetivamente o apurar, que a lei portuguesa (mais precisamente o disposto no artigo 23.° do Código do IVA) prevê ou não mecanismos que permitam à AT impor outros métodos de dedução de IVA para bens e serviços de utilização mista.

U) Ora, como bem refere JOSÉ MARIA MONTENEGRO (in Comentário ao Acórdão "Fazenda Pública contra Banco Mais, SA" de 10 de julho de 2014 - Proc C-183/13) é «...neste ponto base, diria mesmo, nevrálgico - que nos distanciamos do Acórdão do TJUE de 10 de julho de 2014. Pois não é verdade que a disposição constante do n.° 2 do art.° 23.° do Código do IVA (conjugado com o n.° 3) reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17. °, n. ° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, e 19.°, n.° 1, dessa Diretiva. E mais dificuldade teremos em acompanhar a afirmação de que o artigo 23.°, n.° 2, do CIVA constitui a transposição, para o direito interno do Estado-Membro em causa, do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva»"

V) É manifesto que o citado Acórdão do TJUE não responde diretamente à pergunta prejudicial formulada e que assentou na questão de saber se a renda correspondente à amortização financeira deve ser considerada no denominador do pro rata, ou, ao invés, se apenas deveriam ser considerados os juros, por apenas estes constituírem a remuneração ou o proveito de uma entidade que desenvolve atividades de locação financeira (sujeitas) e outras atividades associadas à concessão de crédito (isentas).

W) Assim, a Recorrente não pode concordar com tal entendimento uma vez que da mera leitura das normas nacionais aplicáveis (maxime do artigo 23.° do CIVA) se pode concluir que (ao contrário do que o TJUE veio a dar como certo, apenas e só com base no que o Representante do Estado Português alegou no processo) as mesmas não correspondem à mera transposição ipsis verbis da Diretiva do IVA, não estando, assim, prevista na nossa legislação nacional a possibilidade - conferida pela Diretiva, como veio o TJUE a esclarecer, e que, naturalmente, já não se questiona - de a AT poder mitigar o pro rata.

X) Assim, na ótica da Recorrente, o TJUE deu erradamente como assente que a Legislação Portuguesa transpôs para o ordenamento nacional o que estava previsto na Diretiva, ou seja, a possibilidade que a mesma concedia de os Estados Membros efetivamente mitigarem o pro rata, podendo obrigar o Contribuinte a incluir ou excluir determinadas verbas da fórmula.

Y) Em nenhuma passagem se descortina neste art.° 23.° a menção ou a consagração do poder de a Autoridade Tributária, perante um sujeito passivo que opta pelo método do pro rata, lhe impor condições à percentagem de dedução. Isto é, para lá das instruções precisas fornecidas pelo n.° 4 do art.° 23.° - e que são objetivas na determinação daquela percentagem - o legislador não habilitou a Autoridade Tributária a contrariar a percentagem de dedução tal como resulta do n.° 4.

Z) Pelo que se impõe concluir que é a interpretação efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e sancionada pelo Tribunal a quo, que afeta a neutralidade do sistema do IVA.

AA) Nos termos do artigo 267.° do TFUE, a competência do TJUE em sede de reenvio prejudicial, limita-se à «interpretação dos Tratados», e à «validade e a interpretação dos actos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União», pelo que não se estende à interpretação do artigo 23.° do CIVA, na parte em que consubstancia opções do legislador nacional em matérias explicitamente deixadas pela Diretiva IVA à sua discricionariedade, sob pena de violação dos princípios da legalidade e reserva de lei.

BB) Por isso, embora a Diretiva IVA permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA, e, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55° da LGT) e explicitado no artigo 3.°, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo.

CC) Face a tudo o acima exposto, podemos concluir que as liquidações ora sindicadas enfermam de vício de violação de lei, por errada aplicação do método de cálculo do pro rata de dedução, o que justifica a sua anulação bem como a revogação da decisão ora recorrida, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, devendo a sentença recorrida ser declarada nula por omissão de pronúncia, nos termos acima melhor expostos, o que motivará a remessa dos autos à primeira instância para prolação de nova decisão que se pronuncie sobre o pedido de desistência formulado nos autos pela ora Recorrente e declare extinta a instância. A título subsidiário, requer-se a anulação da referida decisão, na parte em que julgou improcedente a presente impugnação, por vício de violação do CIVA, com base nos argumentos acima expostos nas presentes alegações. Mais se requer a fixação do valor do presente recurso para efeitos de custas no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.° 7 do artigo 6.° do RCP.

Mais se requer que sejam oficiados os CTT, nos termos do n.° 2 do artigo 39.° do CPPT para determinar a data em que a Recorrente recebeu o despacho de admissão do recurso, nos termos do parágrafo 6 supra.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A 22 de setembro de 2019, foi prolatado despacho de sustentação da nulidade.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“1. Pela Ordem de Serviço n.º OI200900223 foi determinada a realização de procedimento inspectivo externo à Impugnante, de índole parcial, referente ao IVA do exercício de 2005 – cfr. fls. 465 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. O procedimento referido em 1. culminou com a elaboração do correspondente relatório final da acção de inspecção – cfr. fls. 460 a 484 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. No capítulo “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” do relatório referido em 2. foi escrito o seguinte “…III -1. EXERCÍCIO DE 2005… III -1.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)… III -1.1.1. Apuramento do pro rata definitivo (Art° 23°) - € 856.627.61-… A actividade exercida pela S... compreende simultaneamente operações isentas de IVA nos termos do n* 28 (actual n° 27) do arf9.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas. Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução: • O método da afectação real relativamente ao IVA dos inputs directamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recupera integralmente o imposto suportado a montante nas operações efectuadas no âmbito da actividade de locação financeira mobiliária; • O método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução. Para a aplicação deste método, o sujeito passivo considerou no numerador da fracção o montante de € 196.488.982,93, e no denominador a importância de €216.255.983,04, respeitante à soma do valor do numerador com o valor correspondente às operações isentas sem direito a dedução, tendo apurado uma percentagem de dedução definitiva de 91% (Anexo 1). No decurso do exercício, e para dedução do IVA incidente sobre os custos comuns, a IFIC utilizou provisoriamente a percentagem de dedução definitiva apurada no ano anterior (92%), a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimento do disposto no n.° 6 do art.° 23.° do CIVA, originando uma regularização do imposto deduzido, no montante de € 10.712,91, a favor do Estado, refiectida na declaração periódica de IVA do mês de Dezembro. Da análise à fracção para cálculo do pro rafa de dedução constatámos que esta se decompõe conforme abaixo: A) NUMERADOR a) € 32.224.033,78 - Montante registado na conta 8025121 - Títulos de investimento, de rendimento fixo - emitidos por não residentes, outras obrigações; b) € 6.194.475,48 - Montante registado na conta 89 - outros proveitos e lucros; c) € 158.070.473,67 - Montante correspondente a facturação de rendas e VNL. Passemos de seguida à validação de cada um destes items:… a) € 32.224.033,78… Este montante corresponde aos juros de obrigações subscritas pela S..., registadas na sua carteira de investimento, pagos por entidades estabelecidas ou domiciliadas na União Europeia. De modo a enquadrarmos este montante face ao IVA, começamos por recorrer ao art.° 9º do CIVA, onde é elencado um conjunto de operações isentas de imposto, de entre as quais as previstas no n° 27. Assim, de acordo com aquele normativo, estão isentas de imposto "as operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis. Daqui se conclui que as operações em causa estão isentas de imposto sobre o valor acrescentado, de acordo com o normativo acima. O art ° 20° do CIVA elucida-nos sobre as operações que conferem direito a dedução. Nos termos desse artigo "só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a)(...) b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em: II) (…); III (…) ; IV)(...); V) Operações isentas nos termos dos n°s 27) e 28) do art.º 9º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia (...); Assim, caso os rendimentos fossem pagos por entidades sedeadas/registadas em pais não pertencente à Comunidade Europeia, tais montantes, embora isentos, conferiam direito à dedução e seriam de incluir no numerador da fracção, de acordo com o art.° 23° do CIVA. Tal entendimento encontra-se igualmente preconizado no n° 3, alínea c), do art.° 17° da “Sexta Directiva”. Nem de outro modo poderia ser, uma vez que o Código do IVA assegura a transposição das disposições da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, comummente designada por “Sexta Directiva do IVA”, referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia. Deste modo, o montante de € 32.224.033,78 deve ser excluído do numerador da fracção para cálculo do pro rata de dedução…” – cfr. fls. 467 a 470 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. Na alínea b) do capítulo referido em 3. consta o seguinte: “…b) € 6.194.475,48… Do total de € 7.104.449,03 registado na conta 89 — “Outros proveitos e lucros” a S... apenas considerou o montante de € 909.973,55 (€ 7.104.449,03 - € 6.194.475,48) como não sujeito a dedução. Relativamente ao remanescente, € 6.194.475,48, incluído no numerador da fracção, constatámos que sobre o montante de € 2.090.078,44 não foi liquidado IVA por se tratar de operações isentas conforme abaixo se discrimina: > € 2.009.356,60 - Este montante encontra-se registado na conta 8920 - “proveitos p/prest. servic. div., empreses do grupo" e refere-se, conforme descrito no Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados (ABDR), a "proveitos das comissões cobradas pela prestação de serviços efectuada no âmbito da gestão de tesourada" a receber da sua participada S... Mediadora. > € 80.281,86 - Este montante encontra-se registado na conta 89369 - "reembolsos contencioso” > € 439,98 - Este montante está contabilizado na conta 89799 - "Diversos" Refira-se ainda e a este propósito que o valor das operações tributáveis com direito a dedução constantes do numerador da fracção para cálculo do pro rata de dedução não coincide com o somatório das bases tributáveis constantes das declarações periódicas entregues pelo sujeito passivo, sendo este inferior. Questionado o sujeito passivo sobre essa diferença, a mesma foi justificada pela consideração indevida de tais valores no numerador da fracção. Face ao exposto, ao valor inicialmente considerado de € 6.194.475,48, deverá ser deduzido o montante de € 2.090.078,44, sobre o qual não foi liquidado IVA, pelo que o valor correcto das prestações de serviços tributadas, registado na conta 89 - “outros proveitos e lucros”, a considerar no numerador da fracção, deverá ser de € 4.104.397,04…” – cfr. fls. 470 e 471 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. Na alínea c) do capítulo referido em 3. exararam-se os seguintes termos: “…c) € 158.070.473,67…Este montante resulta da soma algébrica dos seguintes valores: • € 120.981.131,85 referentes a facturação de rendas (sendo € 104.150.486,68 de capital e € 16.830.645,17 de juros); • € -2.131.967,06 referentes a anulação de rendas (€ -1.938.249,72 de capitai e € - 193.717,34 de juros) e • € 39.221.308,88 referentes a outros (VNL, AMO), (sendo € 25.792.244,34 de capital, € 59.978,32 de juros e € 13.369.086,22 de outros). c.1 Capital - € 128.004.481,30… A S... está a incluir a amortização financeira (capital) relativa aos contratos de locação financeira, registada a crédito na conta 226 - “Crédito, operações de loc. Fin. Mobiliária” no cálculo do pro rata de dedução. O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos 19.° a 25.º do CIVA e faz parte da essência do imposto. A alínea a) do n.° 1 do art.º 19.º dispõe que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago peia aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. Por sua vez, a alínea a), do n.° 1 do art.° 20.° estabelece que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. No entanto, refere o n.° 1 do art.° 23.° do CIVA que "quando o sujeito passivo, no exercício da actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços parte dos quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem iugar à dedução". Esta proporção é calculada nos termos no n.° 4 do art.° 23.° do CIVA que refere que “A percentagem de dedução referida no n.° 1 resulta de uma fracçâo que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19° e n.° 1 do artigo 20.° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”. Esta regra geral, conhecida por método de percentagem de dedução [pro rata) poderá ser afastada pela adopção do chamado método de afectação real que se encontra previsto nos n.°s 2 e 3 do art.° 23.° do CIVA, e que permite a dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a operações tributadas ou isentas com direito a dedução, ficando ta! direito vedado quando os bens ou serviços sejam utilizados em operações que não conferem esse direito. No entanto, mesmo aplicando o método da afectação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados quer em operações que dão direito a dedução quer em operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado ao imposto contido nessas aquisições um pro rata ou percentagem de dedução, que deverá reflectir a medida efectiva em que aqueles bens e serviços são usados para a realização das operações com direito a dedução e das isentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiu o sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume de negócios previsto no n.° 4 do art.° 23.°. O Código do IVA assegura a transposição das disposições da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, comummente identificada por “Sexta Directiva do IVA”, referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciado no preâmbulo do CIVA ao reconhecer-se que a adesão â Comunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada «Sexta directiva»“. Assim, o art.° 23.° do CIVA corresponde a duas normas comunitárias, o art.° 17.°, n.° 5 e art.° 19.° da Sexta Directiva que têm de ser tomadas em conta na interpretação das regras nacionais, sobre a matéria do direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização indistinta em operações com e sem direito a dedução. Com efeito, o n.° 5 do art.° 17° daquele normativo dispõe “A/o que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.°s 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações. Este Pro rata é determinado nos termos do artigo 19.° para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. (…) Já o art.° 19.° da Directiva, no seu n.° 1, fixa as regras para a determinação da percentagem de dedução: O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17°, resultará de uma fracção que inclui: - no numerador, o montante total do volume de negócios anual2 líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.°s 2 e 3 do artigo 17. - no denominador, o montante total do volume de negócios anual3, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na alínea a) do n.° 3 do art.º 5° do Regulamento (CE) n.° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos deduzidos, se for caso disso, o imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos: • juros e proveitos equiparados; • receitas de títulos; • comissões recebidas; • lucro líquido proveniente de operações financeiras; outros proveitos de exploração… A Comissão Europeia8 também aborda o conceito de volume de negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.° C 66 de 02.03.1998, Capitulo III, ponto 2.1.2, sob o título de “Volume de negócios das empresas de locação financeira", onde se define ainda que a empresa de locação financeira constitui uma instituição financeira na acepção da alínea a) do n° 3 do artigo5° do Regulamento (CE) n.° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “(...) o seu volume de negócios deve ser calculado com base nas regras específicas relativas ao cálculo do volume de negócios das. instituições de crédito e outras instituições financeiras (...)"acima descrito. Refira-se também que, de acordo com as normas de contabilização das operações de locação financeira, o registo da amortização financeira tem por objectivo a redução de um credito concedido pelo locador, enquanto que a parcela dos juros influencia o resultado do exercício. Apesar de, nos termos do estabelecido na alínea h) do n 0 2 do art. 16º do CIVA, o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira ser o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta por capital mais juros, e isto porque a actividade da locadora se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transacção do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona. Logo, face ao referido anteriormente, a componente financeira corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado, não tem a natureza de proveito, não j podendo, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciar o pro rata ou a percentagem de dedução. Como tal. e de acordo com o entendimento vertido na Informação n.°1763 da Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-08, no cálculo da percentagem de dedução “(...) em relação à actividade bancária e, tendo em conta que também neste sector existem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objectivos adequados à natureza das operações de cada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo em atenção que apenas os juros devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária (…)”… Com efeito, apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que constituindo a remuneração do serviço prestado tem por objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, cujo nível de dedução do IVA o pro rata pretende apurar. A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA. Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing, será subtraído aos membros da fracção o montante de €128.004.481,30 (€ 104.150,486,68 - € 1.938.249,72 + € 25.795.244,34) correspondente à amortização de capital incluída nas rendas, pois, como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas. Acresce ter em conta, como já referido, que a S..., como forma de se financiar, recorre à venda de parte da sua carteira de crédito (locação, leasing e crédito ao consumo), no âmbito de operações de titularização, regulamentada pelo Decreto-Lei n° 453/99, de 5 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n° 82/2002, de 5 de Abril. A transmissão dos créditos é efectuada sem direito a recurso por parte do comprador dos direitos dos créditos, capital e respectivos juros vincendos, ou seja, os créditos saem da esfera jurídica do cedente (S...), deixando de pertencer-lhe, e o risco do incumprimento é igualmente transferido para o cessionário. Dito de outra forma, com a cessão efectiva dos activos, estes deixam de fazer parte do balanço do originator. Embora essa cessão seja definitiva, a S..., como cedente, mantém a responsabilidade pela gestão dos créditos cedidos, de forma a assegurar os serviços de cobrança, bem como todas as relações com os respectivos devedores. Da análise ao balancete, constata-se que o montante do capital incluído nas rendas relativas a contratos de locação financeira que foram objecto de titularização é relevado na conta 226 - "Crédito, operações de toe. Fin. Mobiliária” inicialmente a débito e novamente a débito com sinal negativo. Neste âmbito factura as rendas ao locatário e liquida IVA que entrega nos cofres do Estado. No entanto, a S..., nos cálculos efectuados para apuramento do pro rata de dedução, inclui o capital e respectivos juros, objecto de cessão, dos quais lhe cabe apenas a gestão, considerando como ''seus'' (tanto activos como proveitos) valores não pertencentes â sua esfera patrimonial. Dai que o montante do capital, a que já nos referimos, incluído no cálculo do pro rata, para além de não ser aceite, pelas razões já expostas, não espelha o capital do qual a S... é efectivamente credora. c.2 Juros e outros - € 30.065.992,37 No que se refere aos juros (€ 16.696.808,15) e outros (13.369.086,22) - outra componente da renda, verificámos que o procedimento é idêntico ao descrito para o registo e anulação na conta do capital. Assim, a S..., no respeitante aos juros de créditos cedidos, contabiliza inicialmente o proveito, creditando a conta de juros e de seguida credita-a com sinal negativo. Deste modo, o resultado contabilístico não reflecte, e correctamente, aqueles proveitos, atendendo a que o cedente (S...) é apenas o substituto da entidade a quem foram cedidos os créditos, pelo que aqueles proveitos não são sua pertença. Daí que nenhuma das rubricas de proveitos reflicta aquelas operações, como se pode constatar da leitura ao balancete. Assim, da análise à conta 80226 - “Juros e proveitos de locação mobiliária" verifica-se que esta evidencia um valor de € 2.235.374,64, relativo a prestações de serviços, sobre as quais foi liquidado imposto, de contratos pertencentes á carteira da S..., pelo que deverá ser este o montante a incluir no cálculo do pro rata. Face ao descrito anteriornnente, ao valor de € 30.065.992,37, considerado pela S... como proveitos e correspondente à diferença entre € 158.070.473,67 e € 128.004.481,30 (relativos ao capital) deverá ser expurgado o montante de € 27.830.617,73, por não integrarem o volume de negócios da empresa, pelo que o montante a considerar é de € 2.235.374,64. Porque, tal como já referimos, o volume de negócios, de acordo com a alínea a) do n.° 3 do art.°5° do Regulamento (CE) n° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde ao somatório de diversas rubricas de proveitos. Assim, face ao referido nas alíneas a), b) e c), no cálculo do pro rata, no numerador, deverá constar, como valor das prestações de serviços com direito a dedução, o montante de € 2.235.374,64, registado na conta 80226 - “Juros e proveitos de locação mobiliária” e o montante de € 4.104.397,04, registado na conta 89 - "Outros proveitos e lucros”, totalizando € 6.339.771,68…” – cfr. fls. 471 a 478 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. Na parte dedicada ao “Denominador” do capítulo referido em 3. consta o seguinte: “…B) Denominador… a) € 44.331.685,36 - Montante registado na conta 80 - "Juros e proveitos equiparados"; b) € 9.036.018,18 - Montante registado na conta 82 ~ “Comissões; c)€ 7.104.449,03 - Montante registado na conta 89 - “Outros proveitos e lucros”; d) € 158.070.473,67 - Valor correspondente a facturaçâo e rendas VNL; e) € -2.235.374,64 - Montante registado na conta 80226 - “Loc. Mob.”; f) € -51.268,56 - Montante registado na conta 897 - “Mais valias em bens loc. Finarí”. Relativamente às importâncias consideradas em a), b) e c), no montante de €60.472.152,57, nada há a referenciar, por as mesmas corresponderem ao saldo evidenciado no balancete e fazerem parte do volume de negócios… d) Facturação e rendas VNL - € 158.070.473,67… Este montante, pelas razões já expostas no ponto A), pontos c.1 e c.2, também não é de considerar no denominador da fracção… e) Juros de operações de loc. Financeira - € -2.235.374,64…Este montante, a subtrair, não deverá ser deduzido por não se encontrar registado em duplicado na conta 80 — "Juros e outros proveitos equiparados”… f) Mais Valias em bens de locação financeira -€ -51.268,56… Relativamente a este montante, a deduzir ao denominador, nada há a registar. Assim, no denominador deverá constar o montante de € 60.420.884,01 correspondente ao indicado nas alíneas a) a c) e f) (Cfr. Anexo 2). Dai resulta que, por aplicação do disposto no art.° 23° do CIVA, a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns será corrigida de 91% para 11%, apurando-se imposto em falta no montante de € 856.627,61 (Cfr. Anexo 3). O sujeito passivo, em sede de direito de audição, não contestou esta correcção, conforme ponto IX — 1.1.1. deste Relatório, pelo que a mesma se mantém…” – cfr. fls. 478 e 479 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. No ponto “III. 1.1.2 Falta de liquidação de IVA em rescisões de contratos por perda total (Art.º 1º, 4º, alínea h) do n.º 2 do art.º 16º e alínea c) do n.º 1 do art.º 18º, todos do CIVA” do capítulo referido em 3. consta o seguinte: “…A actividade desenvolvida pela S..., como já referimos, centra-se no financiamento da aquisição de viaturas, mediante os produtos Crédito, Locação Financeira e Locação Simples (ALD). Tanto na locação financeira como no ALD está previsto contratualmente a perda total dos bens objecto de locação, motivada por sinistro. Essa situação, ocorrendo, origina a resolução antecipada do contrato e o pagamento, por parte do locatário, das rendas vincendas e do valor residual actualizados (adicionado das rendas vencidas e não pagas, caso tal situação se verifique) ao momento da perda total. O mesmo é dizer que se verifica o vencimento antecipado das rendas. No entanto, o objecto do contrato de locação encontra-se segurado a favor do locatário mas autorizando a S... a receber a indemnização atribuída pela seguradora, ou então, como credora hipotecária a locadora exige que lhe seja enviado o respectivo meio de pagamento, em caso de perda total do bem. Após o recebimento da indemnização paga pela companhia de seguros, a S... faz o encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja, respectivamente, superior ou inferior ao valor em dívida calculado àquele momento. Logo, o encontro de contas efectuado entre a locadora e o locatário, após o recebimento da indemnização, consubstancia, em si mesmo, o cumprimento de duas obrigações distintas, sendo uma, o pagamento à locadora, por parte do locatário, do capital em dívida no momento da perda do bem, e outra, a restituição ao locatário do valor da indemnização recebida da seguradora. Constatámos que nas situações em que a S... recebeu da seguradora um montante superior ao somatório dos valores em dívida (rendas vincendas e valor residual actualizados), restituiu a diferença ao locatário, sem que tenha havido lugar a qualquer liquidação de IVA. Quando a indemnização da seguradora foi inferior ao valor em divida à data do sinistro, a S... debitou o cliente pela diferença, tendo, nalguns casos, liquidado IVA sobre esse montante. O contrato de locação é, nos termos do n° 1 do art.° 4o do CIVA, uma prestação de serviços sujeita a iVA, sendo o seu valor tributável constituído, de acordo com a alínea h) do n° 2 do art °16° do CIVA, pelo valor da renda recebida ou a receber do locatário. O conceito de prestação de serviços abarca a transmissão de direitos, assim como as obrigações de conteúdo negativo, operações integradas no conceito de prestação de serviços pela Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977). Na locação financeira, o montante a pagar à locadora pelo locatário referente ao somatório do valor das rendas vincendas e do valor residual actualizados configura uma prestação de serviços, pelo que está sujeito a IVA, de acordo com o n.° 1 do art.° 4.° do CIVA. No aluguer de longa duração, a indemnização de valor igual à diferença entre o valor comercial do veiculo e o seu valor contabilístico, devido á perda total do bem, configura a compensação de proveitos que deixaram de ser obtidos, pelo que o seu pagamento deverá entender-se como contraprestação de operação sujeita a imposto. De acordo com a alínea a) do n.° 6 do art.° 16.° do CIVA são excluídas do valor tributável "...as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente, por incumprimento total ou parcial de obrigações", permitindo concluir “a contrário sensu’ que as indemnizações desta natureza, quando não declaradas judicialmente, se encontram sujeitas a IVA. Quanto ao valor relativo à indemnização recebida da seguradora, por parte da locadora, não tem subjacente uma operação sujeita a imposto e como tal não deve ser tributada em IVA. Nos termos da alínea h) do n° 2 do art.° 16.” do CIVA, o valor tributável das operações resultantes de um contrato de locação financeira é o valor da renda recebida ou a receber do locatário, e a taxa aplicável durante o ano de 2005 foi, de acordo com a alínea c) do n.° 1 do art.° 18 ° do CIVA, de 19% até 30 de Junho e de 21% a partir 1de Julho. Face ao exposto haverá lugar a uma liquidação de IVA, no total de € 211.307,24 (Cfr. Anexo 4), nos termos dos art.°s 1o, 4o, alínea h) do n° 2 do art.° 16.° e alínea c) do n.° 1 do art.° 18.°, todos do CIVA. O sujeito passivo, em sede de direito de audição, não contestou esta correcção, conforme ponto IX - 1.1.2. deste Relatório, pelo que a mesma se mantém…” – cfr. fls. 479 a 481 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. No capítulo “IX – Direito de Audição – Fundamentação” do relatório referido em 2., exarou-se o seguinte: “…IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO… Face ao disposto no art. 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovados pelos Decretos-Lei n.os 398/98 e 413/98, de 17 e 31 de Dezembro, respectivamente, notificou-se o sujeito passivo, em 09-11-2009, para exercer, caso querendo, no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projecto de relatório de Inspecção Tributária. O sujeito passivo exerceu o direito de audição no prazo que lhe foi concedido, através de documento, que deu entrada nos nossos serviços no dia 20-11-2009, com o registo n.° 4128, tendo apresentado os seguintes elementos/esclarecimentos como forma de contestação às correcções propostas no projecto de Relatório de Inspecção, que se passam a descrever: IX - 1. EXERCÍCIO DE 2005 IX - 1.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) IX - 1.1.1. Apuramento do pro rata definitivo (Art.0 23°) - € 856.6 o sujeito passivo não se pronunciou em sede de direito de audição, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta. IX - 1.1.2. Falta de liquidação de IVA em rescisões de contratos por perda total (Art.0 1o, 4o, alínea h) do n° 2 do art.° 16° e alínea c) do n.° 1 do art.° 18.°, todos do CIVA) -€211.307,24- O sujeito passivo não se pronunciou em sede de direito de audição, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta. IX - 1.1.3. Regularizações de IVA (Art.° 71°, actual art.° 78°)- € 0,00 - No que respeita à correcção proposta no ponto lil - 1.1.3 do Projecto de relatório, no montante de € 5.226,90, a S... veio, no direito de audição, apresentar copias das Notas de Crédito devidamente carimbadas e assinadas pelos adquirentes dos bens, comprovando deste modo que os mesmos tomaram conhecimento da rectificação a seu favor. Estas Notas de Crédito apresentadas dão cumprimento ao estipulado no n° 5 do art.° 78° do CIVA, não havendo assim razão para que tal correcção subsista, motivo pelo qual a mesma é anulada na totalidade. IX - 1.1.2. Falta de liquidação de IVA em rescisões de contratos por perda total (Art.0 1o, 4o, alínea h) do n° 2 do art.° 16° e alínea c) do n.° 1 do art.° 18.°, todos do CIVA) -€211.307,24- O sujeito passivo não se pronunciou em sede de direito de audição, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta. IX - 1.1.3. Regularizações de IVA (Art.° 71°, actual art.° 78°) - € 0,00 - No que respeita à correcção proposta no ponto lIl - 1.1.3 do Projecto de relatório, no montante de € 5.226,90, a S... veio, no direito de audição, apresentar copias das Notas de Crédito devidamente carimbadas e assinadas pelos adquirentes dos bens, comprovando deste modo que os mesmos tomaram conhecimento da rectificação a seu favor. Estas Notas de Crédito apresentadas dão cumprimento ao estipulado no n° 5 do art.° 78° do CIVA, não havendo assim razão para que tal correcção subsista, motivo pelo qual a mesma é anulada na totalidade…” – cfr. fls. 483 e 484 do processo administrativo junto aos presentes autos.

9. Na sequência das conclusões do relatório referido em 2. foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA, referentes ao exercício de 2005:

i. N.º 09220933, referente ao período 0501, no valor de 25.281,63€;

ii. N.º 09220935, referente ao período 0502, no valor de 31.082,16€;

iii. N.º 09220937, referente ao período 0503, no valor de 19.214.08€;

iv. N.º 09220939, referente ao período 0504, no valor de 36.468,32€;

v. N.º 09220941, referente ao período 0505, no valor de 11.684,46€;

vi. N.º 09220943, referente ao período 0506, no valor de 28.721,45€;

vii. N.º 09220945, referente ao período 0507, no valor de 15.200,49€;

viii. N.º 09220947, referente ao período 0508, no valor de 3.975,18€;

ix. N.º 09220949, referente ao período 0509, no valor de 8.031,05€;

x. N.º 09220951, referente ao período 0510, no valor de 8.716,83€;

xi. N.º 09220953, referente ao período 0511, no valor de 14.915,59€;

xii. N.º 09220955, referente ao período 0512, no valor de 864.643,61€

- cfr. docs. 1 a 12 juntos com a petição inicial a fls. 141 a 152 dos presentes autos.

10. Por referência às liquidações adicionais referidas em 9. foram emitidas as seguintes liquidações de juros compensatórios:

i. N.º 09220934, referente ao período 0501, no valor de 4.768,18€;

ii. N.º 09220936, referente ao período 0502, no valor de 5.753,18€;

iii. N.º 09220938, referente ao período 0503, no valor de 3.495,38€;

iv. N.º 09220940, referente ao período 0504, no valor de 6.498,35€;

v. N.º 09220942, referente ao período 0505, no valor de 2.046,22€;

vi. N.º 09220944, referente ao período 0506, no valor de 4.935,37€;

vii. N.º 09220946, referente ao período 0507, no valor de 2.557,01€;

viii. N.º 09220948, referente ao período 0508, no valor de 656,50€;

ix. N.º 09220950, referente ao período 0509, no valor de 1.299,05€;

x. N.º 09220952, referente ao período 0510, no valor de 1.379,41€;

xi. N.º 09220954, referente ao período 0511, no valor de 2.312,94€;

xii. N.º 09220956, referente ao período 0512, no valor de 131.141, 56€;

- cfr. docs. n.º 13 a 24 juntos com a petição inicial a fls. 153 a 164 dos presentes autos.

11. A Impugnante aceita o valor de 10.707,85€ incluído na liquidação adicional de IVA n.º 09220955 e de 1.624,00€ incluído na liquidação de juros compensatórios n.º 09220956.

12. No ponto II – 3.2. “Actividade desenvolvida” do relatório referido em 2. escreveu-se o seguinte: “A S... dedica-se à prática das operações permitidas aos bancos, com excepção da recepção de depósitos, nos termos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. No entanto, a actividade centra-se no financiamento da aquisição de viaturas, mediante os produtos Crédito, Locação Financeira e Locação Simples (ALD). Como forma de se financiar, recorre à venda de parte da sua carteira de crédito… no âmbito de operações de titularização, ficando com a responsabilidade da gestão dos créditos cedidos…” – cfr. fls. 466 do processo administrativo junto aos presentes autos.

13. Os títulos de empréstimos obrigacionistas emitidos por entidades residentes na União Europeia detidos pela Impugnante constituem e estão reflectidos contabilisticamente como títulos de investimento – cfr. docs. n.º 31 e 32 juntos com a petição inicial a fls. 301 a 416 dos presentes autos.

14. A presente acção deu entrada em 25/05/2010.”

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

15. A 24 de abril de 2019, a Impugnante apresentou requerimento junto do Tribunal Tributário de Lisboa, com o teor que se extrata infra:

(cfr. requerimento junto a fls. 847 da plataforma SITAF com a referência 003650494);

16. A 07 de maio de 2019, foi lavrada cota pelo Oficial de Justiça, na plataforma SITAF, com o teor que infra se descreve:

“Termo de Juntada,

Nesta data consigno que, juntei aos presentes autos, o requerimento, reg nº 421371 de 24/04/2019.” (cfr. cota a fls. 846 da plataforma SITAF com a referência 003650496);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a DRFP (1.ª Recorrente) e a S... (2.ª Recorrente), ambas interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, que teve por objeto as liquidações adicionais de IVA e respetivos JC, referentes ao ano de 2005, no valor total de 1.067.934,85€ e 166.843,17€, respetivamente.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Relativamente ao Recurso da DRFP, se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

i. Porquanto, desrespeitou o consignado no artigo 23.º do CIVA, na medida em que o montante relativo a juros de dívida titulada, emitida por entidades residentes na União Europeia, deve ser excluído do numerador da fração, mas carece de incorporação no denominador da respetiva fração;

ii. Na medida em que a Administração Tributária (AT) cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, quanto à correção efetuada relativamente aos montantes recebidos na sequência de perdas totais de veículos locados, legitimando-se, assim, a manutenção da correção.

No concernente ao Recurso da Impugnante, cumpre aquilatar:

i. Se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que não obstante a apresentação de requerimento de extinção da instância em momento anterior à prolação da decisão, o Tribunal conheceu do objeto do pedido e proferiu sentença nos autos, desconsiderando, errada e ilegalmente, o aludido requerimento;

ii. Em caso negativo, cumpre aferir se padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto, competindo, para o efeito, analisar se o Tribunal a quo valorou adequadamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, se interpretou erradamente os pressupostos contemplados no artigo 23.º do CIVA, na Diretiva IVA, e decorrentes da aplicação do princípio da neutralidade.

Apreciando.

Por uma questão de precedência lógica, começa-se por apreciar o recurso da Impugnante, e a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Alega a Recorrente que, a 7 de maio de 2019, foi notificada da decisão recorrida, sucede, porém, que no dia 24 de abril de 2019, apresentou requerimento de extinção da instância, para efeitos do n.° 3, do artigo 11.°, do Decreto-Lei n.° 81/2018, de 15 de outubro, na medida em que pretendia utilizar a faculdade de passagem do processo pendente para os tribunais arbitrais, não tendo, contudo, a decisão recorrida emitido qualquer pronúncia sobre este pedido.

Densifica, para o efeito, que, não obstante a peticionada extinção da instância tenha sido apresentada pela Recorrente em momento temporal anterior à prolação da decisão recorrida, a verdade é que o Tribunal conheceu do objeto do pedido e proferiu sentença nos autos, desconsiderando em absoluto o aludido requerimento quando, ademais, nos encontramos perante um regime especial, que não requer, tão-pouco, a expressa concordância do Tribunal a quo na desistência, e consequente submissão do pedido junto dos tribunais arbitrais.

Conclui, assim, que ao não ter sido proferida errada e ilegalmente sentença homologatória da desistência da instância e proferida decisão sobre o mérito da causa, incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto nos artigos 125.° do CPPT e 615.° do CPC, o que motivará a remessa do processo novamente para a 1.ª instância para efeitos de prolação de nova decisão.

Vejamos, então.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por (1-ALBERTO DOS REIS Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.)

“[s] ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Daí, resulta, portanto, que as questões submetidas à apreciação do Tribunal a que o legislador se refere se identificam com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio.

Como se doutrinou no Acórdão do STJ, Revista n.º 2200/10.6TVLSB.P1.S1, de 03 de outubro de 2017:

“I- As causas de nulidade de sentença (ou de outra decisão), taxativamente enumeradas no art.º 615.º do CPC, visam o erro na construção do silogismo judiciário e não o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão ou a não conformidade dela com o direito aplicável.

II- A nulidade consistente na omissão de pronúncia ou no desrespeito pelo objecto do recurso, em directa conexão com os comandos ínsitos nos art.ºs 608.º e 609.º do CPC, só se verifica quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada.

III- A expressão «questões» prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia.

IV- É em face do objecto da acção, do conteúdo da decisão impugnada e das conclusões da alegação do recorrente que se determinam as questões concretas controversas que importa resolver.”

Neste concreto particular, e na medida em que vai entroncar, conforme veremos, na questão em dissídio nos presentes autos, há que ter presente a distinção entre as nulidades processuais, cometidas por ação ou omissão durante o procedimento, das nulidades específicas da sentença.

Sendo que, enquanto as primeiras são “actos de tramitação processual stricto sensu, que se situam a montante da decisão final, não se confundem com os actos ou omissões praticadas pelo tribunal, já a jusante, no âmbito do processo decisório e com este concomitantes, como integrando este, actos que tangem ao âmago da decisão, nulidades de conhecimento, de índole material decisória, que a lei adjectiva também considera e classifica como nulidades do julgamento ou da sentença (2-In Acórdão do STJ, proferido no processo nº9337/19.4T8LSB, de 13.10.2022.).”

Como doutrinado por Miguel Teixeira de Sousa (3-In, Blog IPPC, Nulidades do processo e nulidades da sentença: em busca da clareza necessária, datado de 22/09/2020, disponível https://blogippc.blogspot.com/2020/09/nulidades-do-processo-e-nulidades-da.html.), a propósito da destrinça entre nulidades da sentença e nulidades processuais:

“[a] nulidade processual decorrente do disposto no art. 195.º, n.º 1, CPC existe mesmo que a sentença não padeça de nenhum outro vício, nomeadamente daqueles que estão enumerados no art. 615.º CPC. Quer dizer: a sentença pode conter toda a fundamentação exigível, pode não padecer de nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, pode não conter nenhuma omissão ou nenhum excesso de pronúncia e pode não condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido, mas, ainda assim, porque é proferida fora do momento adequado, verifica-se a nulidade processual imposta pelo art. 195.º, n.º 1, CPC.

Voltando ao exemplo (académico) acima referido: o proferimento da sentença logo depois da fase dos articulados constitui uma nulidade processual; no entanto, essa sentença pode não padecer de nenhum dos fundamentos de nulidade enumerados no art. 615.º, n.º 1, CPC.”

Feito este introito, atentemos, então, na realidade fática que subjaz à presente arguição.

No caso vertente, e conforme resulta da factualidade, ora, aditada, a Recorrente apresentou a 24 de abril de 2019, requerimento no qual vem requerer a extinção da instância judicial, na medida em que pretende que a causa seja submetida à apreciação do tribunal arbitral tributário, em conformidade com as regras de “cometimento de processos tributários pendentes para a arbitragem”, previstas no artigo 11.º do Decreto Lei 81/2018, de 15 de outubro.

Sendo que a 04 de maio de 2019, e sem que tenha existido apreciação ex ante do aludido requerimento, foi prolatada sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial.

Daqui resulta, portanto, tal como alegado pela Recorrente, inexistiu a específica apreciação sobre o visado pedido, realidade a que se encontrava, legalmente, vinculado o Tribunal a quo.

É certo que este Tribunal está ciente da asserção fática constante em 16) do probatório, no entanto, a mesma, per se, nada poderá relevar neste e para este efeito, ou seja, no sentido de eximir uma concreta pronúncia do visado requerimento. Note-se que, o requerimento foi, inequivocamente, entregue em data anterior à prolação da decisão, e sem que tenha sido invocada qualquer irregularidade na sua apresentação-aliás essa realidade é não controvertida e encontra-se asseverada nos autos. Ademais, in limite, sempre teria de ser convocado o consignado no artigo 157.º, n.º 6, do CPC.

Face ao exposto, e ainda que se anua com a Recorrente no sentido de que a decisão recorrida não emitiu, errada e ilegalmente, pronúncia sobre um requerimento apresentado em data e fase anterior à decisão recorrida, certo é que não aquiescemos com a qualificação jurídica e inerente cominação, na medida em que ajuizamos que a mesma não configura uma nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, mas antes uma nulidade processual secundária.

E isto porque, a decisão recorrida conheceu de todas as questões que devia conhecer, apenas omitiu um ato que a lei prescrevia, no caso coadunado com a apreciação de um requerimento de extinção da instância, o qual provindo, acarretaria a sua homologação e inviabilizaria o conhecimento do mérito.

Mas, expliquemos, então, porque assim o entendemos.

Ab initio, importa evidenciar que a alteração da aludida configuração jurídica em nada comporta qualquer subversão ou enviesamento dos poderes de cognição deste Tribunal, na medida em que, como é consabido, o Tribunal não está sujeito às alegações das partes, no que diz respeito à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. O mesmo é dizer que não obstante o julgador não poder decidir para além do que lhe foi solicitado pelas partes, certo é que não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação às regras de direito (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC).

Com efeito, o princípio do conhecimento oficioso do direito permite ao juiz inteira liberdade na qualificação jurídica dos factos, desde que não altere a causa de pedir, podendo ir buscar regras diferentes daquelas que as partes invocaram, atribuir às regras invocadas pelas partes sentido diferente do que estas lhe deram e fazer derivar das regras de que as partes se serviram efeitos e consequências diversas das que estas tiraram (4-cf. A. Reis, CPC Anotado, vol. 5°, pg. 453; vide Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, processo nº 565/08-2, de 03 de julho de 2008.).

Conforme se doutrina no Aresto do STJ, proferido no processo nº 842/10.9.P2.S1 TBPNF, com data de 07 de abril de 2016: “[o] que identifica a pretensão material do autor, o efeito jurídico que ele visa alcançar, enquanto elemento individualizador da acção, é o efeito prático-jurídico por ele pretendido e não a exacta caracterização jurídico-normativa da pretensão material, a sua qualificação ou subsunção no âmbito de certa figura ou instituto jurídico, sendo lícito ao tribunal, alterando ou corrigindo tal coloração jurídica, convolar para o decretamento do efeito jurídico adequado à situação litigiosa, sem que tal represente o julgamento de objecto diverso do peticionado”.

Prosseguindo, então, com a concreta abordagem das nulidades processuais, e seu regime normativo.

Com efeito, as nulidades do procedimento, estão previstas nos artigos 186.º e seguintes do CPC, e versam sobre vícios relativos à tramitação processual, podendo, assim, consistir na prática de um ato proibido, omissão de um ato prescrito na lei ou realização de um ato imposto ou permitido por lei, mas sem o formalismo requerido.

De relevar, outrossim, que as mesmas se subdividem em nulidades principais e nulidades secundárias, sendo o seu regime diverso quanto à invocação e quanto aos efeitos.

Com efeito, as nulidades principais estão previstas, taxativamente, nos artigos 186.º a 194.º e 196.º a 198.º do CPC, estando, por seu turno, as nulidades secundárias/irregularidades incluídas na previsão geral do artigo 195.º CPC, cujo regime de arguição está sujeito ao contemplado no artigo 199.º CPC.

Atentando nos aludidos normativos, retira-se que as nulidades principais, são apenas aquelas que constam no elenco das nulidades previstas nos artigos 186.º a 194.º e 196.º a 198.º do CPC, sendo certo que a omissão de um ato ou formalidade que a lei prescreve, subsume-se normativamente no artigo 195.º do CPC, pelo que configura uma irregularidade que só determina a nulidade do processado subsequente àquela omissão se influir no exame e decisão da causa, estando o seu conhecimento, como visto, dependente da arguição, nos termos previstos no artigo 199.º CPC (5-Vide neste sentido, designadamente, Acórdão do STJ 02 de julho de 2015, processo nº 2641/13.7TTLSB.L1.S1, Ac. STJ 29 de janeiro de 2015, Proc. 531/11.7TVLSB.L1.S1 Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, 19 de abril de 2018, processo nº 533/04.0TMBRGK6.1.).

Neste concreto particular, e quanto ao alcance da expressão “irregularidade que possa influir no exame e decisão da causa”, e uma vez que a lei não fornece uma definição para esse efeito, convoque-se, novamente, os ensinamentos de ALBERTO DOS REIS, o qual doutrinava, que:“[o]s atos de processo têm uma finalidade inegável: assegurar a justa decisão da causa; e como a decisão não pode ser conscienciosa e justa se a causa não estiver convenientemente instruída e discutida, segue-se que o fim geral que se tem em vista com a regulação e organização dos actos de processo está satisfeito se as diligências, atos e formalidades que se praticaram garantem a instrução, a discussão e o julgamento regular do pleito; pelo contrário, o referido fim mostrar-se-á prejudicado se se praticaram ou omitiram atos ou deixaram de observar-se formalidades que comprometem o conhecimento regular da causa e portanto a instrução, a discussão ou o julgamento dela (6-JOSÉ ALBERTO DOS REIS Comentário ao Código de Processo Civil, vol. II, Coimbra Editora., pag. 486)“.

Adensando-se, ainda, que “ [o]legislador em parte alguma esclarece quando é que se deve entender que a irregularidade cometida influiu no exame ou na decisão da causa, pelo que “só caso por caso a prudência e a ponderação dos juízes poderão resolver”– vide Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Volume III, Almedina, 1982, pág. 109”.(7-Vide Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 00545/08.4BEBRG, de 30 de novembro de 2011.)”

Ora, tendo presente a realidade fática em contenda e os considerandos de direito supra expendidos, há, efetivamente, que concluir que nos encontramos perante uma irregularidade reportada ao ato como trâmite -logo nulidade processual secundária- e não quanto ao concreto conteúdo da decisão, sendo que, estas -como visto e ora se reitera- só ocorrerão, como causa invalidante típica, nas diversas hipóteses taxativamente contempladas no nº 1 do artigo 615.º do CPC.

Destarte, conclui-se, assim, que a situação sub judice configura a omissão de um ato que a lei prescreve- falta apreciação do requerimento de extinção da instância apresentado em momento anterior à prolação da decisão da causa, com influência na decisão da causa- com subsunção normativa no artigo 195.º, n.º 1, do CPC, e que carece de ser arguida -como foi, ainda que com outra roupagem-.

Ainda neste conspecto, e a final, há que ressalvar que a tal não obsta a questão da tempestividade. E isto porque, não obstante, em regra, as nulidades processuais secundárias devam ser arguidas nos termos previstos no artigo 199.º do CPC, considerando ainda o prazo geral de dez dias previsto no artigo 149.º do mesmo código, a verdade é que, in casu, a parte só teve conhecimento da nulidade aquando da prolação da sentença. Logo, corporizando-se a mesma na decisão que pôs termo à causa, a impugnação de uma e outra é incindível, sendo, portanto, admissível a sua arguição nas alegações de recurso.

Neste sentido, vide, designadamente, os recentes Acórdãos prolatados por este TCAS nos processos nºs 1889/12, e 754/19,, ambos datados de 07 de novembro de 2024, que decretaram a existência de nulidade processual secundária, ainda que atinente à violação do princípio do contraditório, mas cuja fundamentação jurídica é aqui aplicável mutatis mutandis.

Face ao exposto, assiste razão à Recorrente quanto à aludida omissão, ainda que, como visto, este Tribunal lhe confira diferente qualificação jurídica, implicando, assim, a anulação de todos os termos processuais ulteriores ao ato processual omitido, onde se inclui a decisão recorrida, anulação essa que implica, naturalmente, não haver pertinência na análise do demais alegado, julgando-se, portanto, prejudicado o recurso da AT, devendo os autos regressar ao Tribunal a quo para a respetiva apreciação, suprindo-se a irregularidade apontada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul em:

-Conceder provimento ao recurso DA IMPUGNANTE e, em consequência, julgando-se verificada a existência de nulidade processual secundária, anular todos os termos processuais ulteriores ao ato processual omitido, onde se inclui a decisão recorrida, ordenando a baixa dos autos para prosseguimento dos mesmos expurgados da nulidade apreciada.

-JULGAR PREJUDICADO O RECURSO DA AT.

Sem Custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 19 de dezembro de 2024

(Patrícia Manuel Pires)

(Tiago Brandão de Pinho)

(Sara Diegas Loureiro)