01811/11.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Há apenas coincidência relativamente a uma parte da matéria de facto, concretamente à natureza do gasto em causa, o que não é suficiente para a assegurar a identidade substancial das situações. Pois relativamente a toda a restante matéria de facto, concretamente, todas as circunstâncias/factos que dizem respeito à realização dos gastos, a diversidade é clara e resulta patente em cada um dos acórdãos;

II- A questão de facto não é, por conseguinte, a mesma, pelo que inexiste oposição entre a decisão fundamento e a decisão recorrida. Não pode, assim, ser conhecido o recurso que nos vem dirigido.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo, datado de 14-09-2023, invocando contradição com o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal Central Administrativo Sul, de 19-03-2015, no âmbito do Processo n.º 03546/09.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. Com a presente peça processual, a Recorrente vem demonstrar que entre o Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento do presente recurso – Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo de 19 de março de 2015, no âmbito do Processo n.º 03546/095 – existe manifesta oposição.

B. Subjacente a ambas as decisões encontra-se a mesma situação de facto, dado que, em ambos os casos atinentes aos arestos em oposição, está em causa a apreciação que o TCA-Sul realizou do requisito da indispensabilidade de despesas comprovadamente incorridas pela impugnante em deslocações e estadas com o transporte aéreo assegurado pela sociedade B... em contactos para o restabelecimento ou estabelecimento de relações comerciais.

C. O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem apenas por objeto a apreciação de direito feita pelo TCA que se prende com despesas relativas a viagens em transporte aéreo devidamente comprovadas no probatório pelo tribunal a quo.

D. Está assim apenas em causa a parte da Decisão Recorrida que se encontra em contradição com a decisão proferida no Processo n.º 03546/095 por aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, quando o mesmo concede provimento ao Recurso da Fazenda Pública relativamente ao montante de despesas de transporte aéreo de € 441.391,5 as quais estavam comprovadamente relacionadas com a realização de viagens para visitas comerciais às sociedades de concessionárias de automóveis C..., D..., E... e F

E. A apreciação jurídica feita pelo TCA relativamente às restantes despesas, embora sindicada por recurso interposto pela ora Recorrente, não se encontra incluída neste recurso por não considerar verificada a identidade dos factos, ou seja, tratar-se de despesas relativas a viagens «comprovadamente» reconhecidas pelo tribunal a quo como tendo sido incorridas para desencadear ou prosseguir contactos comerciais.

F. Essas despesas ocorreram no contexto da ação legal desencadeada pela G... que pôs termo ao contrato de agente de distribuição com esse grupo G

G. Esse contexto, compreendeu os seguintes factos, não controvertidos, em ambos os processos do Acórdão Fundamento e do Acórdão Recorrido:

a) A ora Recorrente A..., S.A. pertence ao grupo H..., sendo seus acionistas, em 2002 e 2003, a “H..., SGPS” e o Senhor AA.

b) A A... foi, desde 1983 até setembro de 2003, o importador e distribuidor exclusivo dos produtos “...”, marca integrada no grupo I..., em Portugal, veículos, acessórios, peças, etc., o que representava praticamente toda a atividade comercial da ora Recorrente.

c) No dia 27 de Setembro de 2002, a G... deu conhecimento à ora Recorrente da cessação do contrato de agente de distribuição, com efeitos a partir de 30 de Setembro de 2003 que esta não aceitou.

d) Seguiram-se negociações e desencadearam-se diversas diligências com vista a resolução não litigiosa do conflito iniciado.

e) Tais negociações obrigaram a deslocações as quais geraram custos de transporte aéreo.

f) Todavia, não tendo sido possível chegar a um acordo, em 14 de março de 2003, a A... instaurou um processo de arbitragem internacional contra a G

g) Nos meses subsequentes e durante todo o ano de 2003, foram desenvolvidos contactos no sentido de manter ativo o contrato com a G... e angariar o contrato de distribuição de novas marcas de importação de veículos.

h) Este facto motivou numerosas viagens e contactos entre os seus administradores e pessoal da direção e técnico de várias aéreas.

i) Ocorrerem inúmeras viagens em 2002 e 2003 a Espanha, ... e outros locais, no âmbito da discussão dos termos e acompanhamento da passagem do contrato com a G

j) Em 2003 foram realizadas viagens a Itália, Brasil e Malásia para angariação de contratos com as empresas italianas, C... e D... - para angariação da distribuição dos veículos da marca EKE-, brasileira, E... e a malaia F..., de que veio a resultar a efetiva nomeação da Recorrente como representante para Portugal.

k) Essas viagens fazem parte do probatório tribunal a quo pontos L a O.

l) Em 01.10.2003, representantes da Impugnante e da sociedade italiana D..., S.r.r.l., com sede em ..., Itália, assinaram um contrato de fornecimento e distribuição comercial exclusivo para Portugal e Angola dos produtos comercializados pela sociedade italiana.

m) Em 11.11.2003 realizou-se uma reunião entre representantes do grupo empresarial em que se insere a Impugnante e responsáveis da empresa F..., fabricante de automóveis com sede na Malásia

H. Perante os idênticos factos, também se verifica identidade no direito apreciado. Em ambos os acórdãos se interpreta o artigo 23.º n.º 1 do Código do IRC.

I. Face à mesma questão de direito e de facto, e não tendo havido alterações ao quadro legislativo relevante, foram emitidas, de forma expressa, decisões opostas.

J. No Acórdão Recorrido decide-se que não bastam os contactos comerciais pois é necessário também a contrapartida de resultados: «Desconhece-se, contudo, os termos em que dos contactos em causa resultaram a celebração de invocados contratos por parte da impugnante. Pelo que sem informação que comprove a natureza da operação e as despesas incorridas, por referência à a actividade da sociedade impugnante, não é lícito, nem crível, reconduzir tais despesas ao objecto societário da mesma, o que preclude o preenchimento do requisito da indispensabilidade dos custos em presença. (…). A contribuinte, pese embora instada pela AT nesse sentido, não concretizou as prestações e as contrapartidas associadas aos custos inscritos na contabilidade, impossibilitando o juízo de congruência sobre a invocada operação económica em causa».

K. Ao invés, no Acórdão Fundamento rejeita-se essa posição acautelando que a Administração Fiscal não se intrometa na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, exigindo-se, somente:

«Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins».

Assente que as facturas ...77 e ...53, nos montantes de € __ e __, emitidas pela sociedade “B...” respeitam a custos incorridos com os serviços referentes a deslocações num contexto de ações legais que a lmpugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contatos com outras sociedades do mesmo ramo de actividade, pelo que se inserem no âmbito da actívidade da impugnante».

L. É posição expressa e indubitável do Acórdão Fundamento ao secundar o decidido pelo tribunal a quo:

«(..), entende-se considerar justificada a indispensabilidade dos custos contabilizados com as deslocações realizadas com vista à realização de reuniões relacionadas com as empresas C..., D..., E... e F..., ainda que algumas delas possam não ter promovido concretos e efetivos resultados em termos de celebração de contratos. No entanto, como supra se referiu, não pode associar-se a indispensabilidade de um custo ao êxito de gestão, dado que os riscos da própria atividade empresarial não lhe podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo. Desta forma, é de considerar [que] os custos vertidos nas seguintes faturas emitidas pela B... de deslocações não aceites pela AT (…) no montante total de € 441.391,5» - cfr. página 59 da sentença recorrida.

M. Tal posição do Acórdão Fundamento é, aliás, hoje absolutamente pacífica na jurisprudência, segundo a qual:

«No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2009), está completamente arredada a visão finalística, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos» cf. Acórdão do TCA-Sul de 2 de novembro de 2021, no processo n.º 309/06.0BESNT.

N. Esta posição perfilhada também no Acórdão Fundamento é, aliás, sufragada por numerosa jurisprudência também do STA, segundo a qual (cf. Acórdão no processo n.º 7424/14.4BCLSB de 31.10. 2019): «(…) a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” (3)».

O. Não existe, portanto, jurisprudência consolidada do STA no sentido das decisões constantes do Acórdão Recorrido posto que o Acórdão-Fundamento segue a orientação da jurisprudência plasmada sobre o requisito da indispensabilidade.

P. Assim, deve a jurisprudência ser uniformizada em conformidade com o dictum do Acórdão Fundamento (transcrito nas presentes alegações de recurso), no sentido de que deve devendo o Acórdão Recorrido ser anulado e substituído por outra que acolha a solução do Acórdão Fundamento.

Q. Igualmente e desde já se requer a dispensa da ora Recorrente do pagamento do remanescente, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA E QUE O JULGUEM PROCEDENTE, DETERMINANDO A REVOGAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS JÁ INVOCADOS, JULGUE TOTALMENTE PROCEDENTE O RECURSO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve parcialmente:

(…)»

2. Ora, face aos elementos expostos, entendemos que as situações de facto tidas em consideração em cada um dos arestos são substancialmente distintas, o que por si só se mostra suficiente para que tenham sido perfilhadas soluções opostas sobre os requisitos de “indispensabilidade dos custos” objecto de correção por parte da Administração Tributária.

2. 1 Com efeito, enquanto no acórdão fundamento as instâncias deram como assente que os custos respeitavam a viagens realizadas no âmbito da atividade do sujeito passivo e em prossecução do seu escopo societário (venda de automóveis) (Em contraposição ao que a Administração Tributária havia pressuposto, cujos Serviços de Inspecção Tributária haviam considerado que as viagens «tiveram como objectivo reuniões inseridas na actividade aeronáutica pelo que não se enquadrando na actividade da ….» se relacionam com a actividade)

2. 2 Já no acórdão recorrido embora tenha sido dado como assente que com o propósito de angariar novos negócios (no âmbito da atividade de venda de automóveis) os responsáveis do sujeito passivo fizeram diversas deslocações ao estrangeiro (alínea L) do probatório), o TCA considerou que os custos suportados pelas faturas objecto de correção pela AT “se relacionam com a actividade do representante da sociedade holding do grupo a que pertence a impugnante” e que se trata “de despesas incorridas pelo representante da sociedade H..., sem conexão com a actividade da impugnante,…”.

2. 3 Ou seja, ao contrário das ilações que o tribunal de 1ª instância havia retirado (no sentido de as reuniões em que participou o presidente da administração da “H...” terem sido no interesse societário da A... (A...), o TCA considerou que as viagens foram feitas em representação da H... (Holding do grupo) e sem conexão com a atividade da A

2. 4 E é nessa medida e âmbito que no acórdão recorrido o TCA refere que se desconhece «os termos em que dos contactos em causa resultaram a celebração de invocados contratos por parte da impugnante», ou seja, que de tais elementos se pudesse extrair que as viagens tinham sido realizadas no interesse societário da A

2. 5 Do exposto resulta que ainda que as ilações e juízos de facto extraídos pelo TCA em face dos elementos recolhidos possam ser objecto de censura, certo é que os mesmos configuram factualidade distinta da que partiu o mesmo tribunal no acórdão fundamento, em que o mesmo deu como assente que as viagens foram realizadas pelos representantes e no âmbito da atividade da A... e na prossecução do respetivo interesse societário.

2. 6 Já no acórdão recorrido o TCA entendeu que os elementos probatórios produzidos não lhe permitiam aferir uma conexão relevante entre as viagens e a atividade da A..., por não se saber ao certo «que processos negociais estavam em causa, em que medida os interesses empresariais da sociedade impugnante foram atendidos ou prosseguidos com as viagens em apreço».

2. 7 Entendemos, assim, que os dois arestos em confronto partiram de situações de facto substancialmente distintas, pelo que as soluções antagónicas perfilhadas não têm subjacente a identidade da mesma questão de direito, que pressupõe que se esteja perante situações de facto substancialmente semelhantes.

2. 8 Em face do exposto e atento que não se mostram reunidos os requisitos supra enunciados para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, afigura-se-nos que não se deve tomar conhecimento do recurso.»

1.4. Observado o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Fundamentação de facto

2.1. No acórdão recorrido consta o seguinte julgamento da matéria de facto com relevo para a decisão:

«A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto [por nós realinhada, por omissão, a partir da alínea B)]:

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...42, de 27.09.2006, os Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (doravante DSIT) realizaram acção inspetiva interna, de âmbito parcial, à ora Impugnante, incidente sobre o exercício de 2003, tendo em 01.06.2007 sido elaborado o respetivo Relatório Final de Inspeção Tributária (doravante RIT) no qual consta, de entre o mais, o seguinte:

(…)

III- 1.4. — DESPESAS CONTABILIZADAS COMO DESLOCAÇÕES E ESTADAS - TRANSPORTE AÉREO

O sujeito passivo contabilizou na conta "62227125 - Deslocações nacionais" e ″6222713 - Deslocações ao Estrangeiro" várias facturas, emitidas pela empresa "B..., Lda", relativas a prestações de serviços de transporte aéreo nacional e internacional. No sentido de apreciar a indispensabilidade dos custos associados a estas prestações de serviços, que se consubstanciam no aluguer de aeronaves, foi a empresa notificada para, por escrito, identificar as pessoas envolvidas nas viagens efectuadas, o itinerário e motivo das mesmas. Em cumprimento da notificação, a empresa procedeu à elaboração de um mapa descritivo das viagens realizadas e dos elementos justificativos das mesmas, onde constava o nº da factura, data, valor, itinerário, utilizador e motivo da viagem, tendo ainda para algumas apresentado comprovativos da efectiva realização das mesmas, nomeadamente troca de correspondência agendando reuniões. Analisados todos os elementos enviados, relativos a esta situação, há que referir que os utilizadores são sempre a "Administração", não identificando em concreto as pessoas que usufruíram dessa prestação de serviços, e nem os comprovativos apresentados estão, por vezes, de acordo com os motivos invocados para a realização de tais viagens, não comprovando igualmente terem sido realizadas ao serviço da empresa, pelo que não é possível deste modo, à Administração Fiscal, aferir da indispensabilidade destes custos para a formação dos proveitos. O sujeito passivo relativamente à justificação de algumas deslocações juntou cópias de documentos a comprovarem a existência de reuniões ou negociações para novos projectos comerciais, a terem lugar nos locais de destino dos voos efectuados, não incluindo contudo qualquer informação/autorização da administração quanto aos funcionários da empresa utilizadores desses voos, de modo a justificar que os encargos ora objecto de correcção, respeitam a encargos decorrentes da normal actividade A..., SA, com participação de funcionários da empresa e que os negócios em causa estejam relacionados com a própria sociedade. Para os custos associados a estas prestações de serviços, não comprovou o sujeito passivo a indispensabilidade dos mesmos, com a realização de proveitos sujeitos a imposto, encontrando-se desta forma reunidos todos os pressupostos que justificam, no seu todo, que a Administração Fiscal entenda não serem dedutíveis para efeitos de formação do lucro tributável os custos que totalizam € 254.493,87 (anexo 2), efectuando por esse motivo a sua correcção, para efeitos de apuramento do resultado fiscal (lucro tributável) a apurar, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Acresce ainda referir que os documentos apontados como justificativos de determinadas deslocações, mencionam reuniões e negociações com outras empresas, nomeadamente a "J..." e a "H...", empresas em que o "Sr. AA" se apresenta como Presidente de Administração, não sendo os custos que lhe estão associados custos da "A...", encontrando-se assim reunidos todos os pressupostos que justificam, não serem dedutíveis para efeitos de formação do lucro tributável os custos que totalizam €465.273,33 (anexo 3), efectua-se por esse motivo a sua correcção, nos termos do artigo 23.º e alínea c) do n.º1 do art.º 42.º, ambos do CIRC.

Paralelamente, foram contabilizadas como Deslocações e Estadas da A..., num total de € 50.312,73 (anexo 4), custos com deslocações efectuadas pelo "Sr. AA", na qualidade de "Accionista do Banco 1...", sendo estes considerados de carácter pessoal, o que por não se consubstanciarem em custos de natureza empresarial, não poderão ser dedutíveis fiscalmente nos termos previstos no artº 23º do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos.

Acresce dizer-se que, para efeitos fiscais, os custos que relevam são os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, conforme preconiza o artigo 23.º do CIRC. Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos, para que os primeiros tenham relevância fiscal, é ainda necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos tributados, ou para a manutenção da fonte produtora. Dado que a empresa não comprovou a indispensabilidade dos referidos custos, na medida em que:

- As inúmeras viagens se repetem de forma sistemática, durante todos os exercícios anteriormente analisados, não se concretizando, das reuniões descritas pela A..., qualquer negócio para a empresa, que gerasse lucro tributável, relativamente às viagens, cujos custos a A.F. não considerou relevantes e por consequência fiscalmente aceites;

- As inúmeras viagens, que a empresa identifica como reuniões de/para eventuais negócios, não foram apresentados quaisquer justificativos, que comprovem a sua efectiva realização ao serviço da empresa;

- Por fim, e principalmente, não compreende a A.F. o recurso regular, para não referir sistemático, ao aluguer de aeronaves, quando, supostamente, as referidas reuniões, dada a sua natureza, seriam previamente agendadas e por consequência passíveis de poderem ser utilizados, para as respectivas deslocações, voos comerciais para os destinos identificados, são diários e várias vezes por dia, garantindo desta forma a ida e regresso no mesmo espaço temporal que em situação de utilização de aeronaves alugadas. Assim, a utilização sistemática de aeronaves alugadas para as deslocações em causa, só poderia compreender-se e aceitar-se em situações de urgência cabalmente justificadas, o que a empresa também não fez.

De referir ainda que, para um número apreciável de viagens, não apresentou a A... qualquer elemento justificativo para o aluguer de aeronaves (motivo, intervenientes ...), pelo que nestas situações nos escusamos a acrescentar qualquer outra justificação para a não aceitação dos respectivos custos, na medida em que não comprova, de todo, a empresa a indispensabilidade dos mesmos para a formação de proveitos sujeitos a imposto.

Por fim, resta dizer que, e não obstante os escassos elementos apresentados pela A... que por si só não justificariam a aceitação como custo fiscal de alguns alugueres, entendeu a A.F. aceitar o custo associado, ou parte dele, ao aluguer de aeronaves desde que se vislumbrasse no motivo da viagem alguma, por mais pequena que fosse, relação com o objecto social da empresa (venda de automóveis).

Em suma, para os alugueres de aeronaves, identificados nos anexos 2 a 4, não comprovou a empresa a indispensabilidade dos custos que se lhe encontram associados, com a realização de proveitos sujeitos a imposto, por um lado pelos motivos que exaustivamente foram apresentados ao longo deste ponto, e por outro pela ausência dos referidos proveitos, dada a falta de consequência, generalizada, das inúmeras reuniões efectuadas, não gerando as mesmas quaisquer proveitos tributáveis, leia-se negócio efectuado. Com efeito, os únicos proveitos tributados são os que decorrem do próprio objecto social da empresa, voltamos a repetir: venda de automóveis e mais nenhum outro, relacionado com as inúmeras reuniões/prospecções/investigações efectuadas. Desta forma, encontram-se reunidos todos os pressupostos que justificam, no seu todo, que A.F. não aceite para efeitos de formação do lucro tributável os custos em questão, efectuando por esse motivo a sua correcção, para efeitos de apuramento do resultado fiscal (lucro tributável) a apurar.

Acresce ainda que a referida disposição legal (artigo 23º do CIRC), efectua uma enumeração taxativa das despesas que podem ser consideradas como custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, desde que seja comprovado o elemento preponderante que é a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

O direito fiscal condensa diferentes condicionalismos e mecanismos de dedução das despesas, em função dos parâmetros de volatilidade da autonomia patrimonial, radicando - se a "ratio legis" na dificuldade em traçar e controlar a linha de fronteira entre o carácter pessoal ou empresarial do custo. Neste contexto, existe uma válida e racional motivação intrínseca, que consiste no controlo da empresarialidade dos custos, que justifica que determinados custos estejam sujeitos a requisitos formais acrescidos, o que assume um carácter de simplicidade para a sociedade tributada, detentora de um especial dever de organização dos registos e da contabilidade, envolvendo deste modo um ónus normal e não gravoso de prova a cargo do sujeito passivo.

Deste modo, recai sobre o sujeito passivo, o ónus da prova da legitimidade das operações inerentes aos custos objecto de correcção fiscal, nomeadamente os respeitantes às prestações de Transporte Aéreo, porque estes se inserem numa relação de causalidade económica com percepção de proveitos ou manutenção da fonte produtora.

Assim e dado que, por um lado, foram suportados custos que não são pertença da empresa e por outro não foi efectuada a comprovação da indispensabilidade dos encargos associados à prestações de serviços de transportes aéreos, não são os mesmos aceites nos termos do art.º 23.º e alínea c) do nº 1 do art.º 42º do CIRC, para efeitos do apuramento do lucro tributável, num total de € 770.079,93 (anexo 5).

(...)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

(...)

V.2. 3 - Despesas contabilizadas como deslocações e estadas - transporte aéreo - €770.079,93

Ø De acordo com a alínea e) do n.º 1 do artigo 32º do CIRC, não são aceites com custos do exercício, para efeitos fiscais, as amortizações ou reintegrações de aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que não estejam afectos à exploração do serviço público de transportes;

Ø Esta é uma das normas que pretende evitar a consideração de gastos considerados, pelo legislador fiscal, como sumptuários, sempre que se trate de bens que façam parte do activo fixo tangível das empresas;

Ø No caso concreto, não se tratam de gastos incorridos nos bens pertencentes ao activo da empresa, uma vez que os serviços são contratados a terceiros;

Ø A Recorrente, recorre ao aluguer de aviões de turismo, a uma entidade (B...) que pertence ao mesmo grupo (H...), com o fundamento que é um custo indispensável para a boa gestão da sua actividade;

Ø Face à limitação prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 32º do CIRC, dever-se-á adoptar o mesmo princípio restritivo na aceitação fiscal destes gastos, sob pena de introdução de distorções no tratamento fiscal de realidades que são substancialmente idênticas;

Ø Em todo o caso, como custo indispensável que pretende que seja reconhecido, deveria comprovar, através de todos os elementos de que dispunha, essa indispensabilidade;

Ø E, nos casos em que o custo contabilizado respeita à utilização do aluguer desse tipo de aeronave, ou de qualquer outro, para fins alheios à actividade da Recorrente, deveria ter acrescido esse montante, no quadro 7 da declaração de rendimentos Mod. 22, para efeitos de apuramento do lucro tributável. Porém, não efectuou esse acréscimo;

Ø Em sede de procedimento de inspecção, questionado sobre os comprovativos da indispensabilidade desses custos para a sua actividade, apresentou um mapa com justificações, sem os elementos necessários à sua comprovação;

Ø Da análise desse mapa, a técnica da Inspecção Tributária concluiu que não existiam comprovantes que relacionassem as viagens com o escopo social da Recorrente. Conseguiu alguns elementos que demonstravam que, pelo menos algumas dessas viagens, tinham sido realizadas para fins alheios à actividade da A... (Anexos 2 a 5, ao relatório de inspecção tributária - págs. 83 a 87 do processo de reclamação). Como por exemplo, a viagem realizada a Atenas, pelo Sr. AA, na qualidade de accionista do Banco 1...;

Ø Em sede de Reclamação Graciosa ou de Recurso Hierárquico, a ora Recorrente, também não apresenta quaisquer comprovantes que permitam relacionar as viagens efectuadas, com os motivos indicados nos mapas;

Ø Ora, não tendo comprovado a indispensabilidade desses custos, ou pelo menos a utilização do aluguer desses aviões em prol da actividade desenvolvida ou a desenvolver pela A... e, face ao princípio subjacente à alínea e) do n,º 1 do artigo 32º do CIRC, não pode invocar a sua consideração como custo fiscal. Pelo que se mantêm as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária;

V.2. 4 — Deslocações e estadas — viagens e refeições - € 10.658,41

Ø Relativamente às viagens e refeições também a Recorrente elaborou um mapa justificativo das mesmas. Porém, também não logrou apresentar os documentos comprovativos dos motivos que deram origem a essas despesas (conforme anexo 6 ao relatório de inspecção);

Ø Em sede de Recurso Hierárquico, também não foram apresentados quaisquer elementos comprovativos dos motivos que levaram à realização daquelas despesas, em benefício da actividade desenvolvida pela A...;

Ø Por esse motivo, não foram apresentadas provas passíveis de alterar as conclusões da Inspecção Tributária, peio que se mantêm as correcções efectuadas.

(…)

ASSUNTO: EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

3- Apreciação dos fundamentos do exercício do direito de audição Analisados os fundamentos apresentados no exercício do direito de audição, compete-nos referir o seguinte: De acordo com o n.º 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), "O Ónus da prova dos factos constitutivos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.";

A recorrente invoca que os custos por si contabilizados estão corretamente suportados em documentos;

Conforme se verifica pelo relatório de inspecção, os documentos que suportam os custos não foram questionados. Foi questionada a comprovação da indispensabilidade dos custos que esses documentos suportam.

A recorrente vem, em cada fase do processo afirmando que os casos estão suportados por documentos. Porém, além de apresentar mapas invocando argumentos da sua indispensabilidade, não a comprova, conforme era seu dever, ao abrigo do artigo 74º da LGT;

Quanto à falta de fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, a mesma não se verifica, uma vez que o referido despacho é o seguinte: "Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação, Defiro Parcialmente o pedido da reclamante nos termos em que vem proposto.";

O despacho remete para os fundamentos constantes do projecto de decisão e da informação à qual ele é aplicável. Pelo que, nos termos do n.º 1 do artigo 77º da LGT, considera-se fundamentado;

-Sobre os custos reclamados pela Recorrente, além do que se referiu na proposta de decisão, deveremos acrescentar o seguinte:

(…)

c) Despesas contabilizadas como deslocações e estadas — transporte aéreo

· Relativamente aos encargos contabilizados a título de serviços de aluguer de transporte aéreo, em virtude de terem sido detectadas situações cuja utilização se desviava do âmbito da actividade normal da Recorrente, foram, esses custos, objecto de um pedido de comprovação da sua indispensabilidade;

· Essa comprovação deverá ser efectuada pela Recorrente, de acordo com o disposto no artigo 75º da LGT;

· A Recorrente apresentou mapas, em sede de inspecção tributária, alegando reuniões e outros motivos para a realização de parte dessas viagens. Porém, além das alegações efectuadas nos referidos mapas, não apresentou quaisquer documentos comprovativos dessas reuniões ou motivos para a realização dessas viagens. Portanto, não as comprovou, como indispensáveis, no âmbito da actividade desenvolvida;

· Ora, não tendo logrado comprovar os motivos para a realização dessas viagens como indispensáveis, não deverão as mesmas ser aceites como custos, para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23º do CIRC;

«Factos Não Provados:»

1. – Não foi provado que a Impugnante ainda tivesse no exercício de 2003, o contrato de prestação de serviços anual com a empresa «B...»

2. – Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela B...2 com os nºs ...74, de 28.07.2003 (... - ... – ...), ...40, de 05.10.2003 (... – ... – ...), ...97, de 19.12.2003 (... – ... – ...) e ...02, de 31.12.2003 (... – ... – ... – ... – ...), no montante total de 187.649,50€, que a Impugnante atribui a «Projecto Daewoo». Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

3. - Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se refere a fatura emitida pela «B...» com os nºs ...03, de 21.12.2003 (...), no montante de 30.988,00€, que a Impugnante atribui a «Reunião com Mr. BB (Cartrading) sobre viatura usadas».

4. - Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela «B...» com os nºs ...43, de 25.02.2003 (...-...-...), no montante de 11.401,86,00€, que a Impugnante atribui a Processo G.... Reunião entre advogados em ... e ...42, de 01.07.2003 (...-...-...), no valor de 14.083,33€, que a Impugnante atribui a «Reunião em .../...(Espanha). Vários assuntos relacionados com a concessão e entrega de docs. oficiais assinados.»

5. – Não foi provada a natureza e objetivo das deslocações a que se referem as faturas emitidas pela «B...» com os nºs ...06, de 10.01.2003 (...-...-...), no montante de 9.427,28€, que a Impugnante atribui a “Reunião na J... – Porto”, e ...75, de 28.07.2003, no valor de 942,90€, que a Impugnante refere tratar-se de «Reunião na sede em ... sobre Processo G....»

(…)

X

Não foram provados outros factos com relevância para a decisão dos presentes autos.»

2.2. No Acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto com relevo para a decisão:

«Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:

A. A impugnante exerce a actividade de "Comércio de Veículos Automóveis"- CAE 050100.

B. Na sequência de uma acção de inspecção interna realizada em 03/05/2006 à contabilidade do impugnante, ao exercício de 2002, foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se efectuaram correcções à matéria tributável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas no montante total de € 1.461785,61, e ainda apurado imposto em falta no montante de € 24.424,10.

C. Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções:

a. As facturas ...77 e ...53, nos montantes de € 32.105,55 e €9.975,96, emitidas pela sociedade "………………" tiveram como objectivo reuniões inseridas na actividade aeronáutica pelo que não se enquadrando na actividade da ………. mas da ……………, assim, os serviços de inspecção acresceram o montante de € 42.081,51 ao lucro tributável, com fundamento no art.º 23.º n.º 1 do CIRC

b. Não consideraram o montante de € 518.511,59 relativo a um contrato de prestação de serviços entre a impugnante e a sociedade "…………….", em que a impugnante se comprometeu a adquirir um período mínimo de 35horas/mês, durante todo o contrato, uma vez que a impugnante não justificou a motivação da congruência económica desta operação "custos com horas não voadas", existindo no 1º semestre de 2002, em todos os meses horas por voar, pelo que acresceram o montante de € 518.511,59 ao lucro tributável, não tendo sido considerado custo, com fundamento no art.º 23.º n.º 1 do CIRC

(…)

F. No exercício de 2002 a impugnante assumia a posição de distribuição de veículos automóveis da marca ………., em Portugal.

G. A impugnante, no exercício de 2002, contabilizou várias deslocações facturadas pela sociedade transporte aéreo ………………………, Lda., num contexto de acções legais que a impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contactos com outras sociedades do mesmo ramo de actividade.

H. A impugnante contratou os serviços de aeronáutica com a sociedade "………………..", pelo preço de € 2.066.520,60 acrescido de IVA, por um período mínimo de 35 horas/mês deslocando, no exercício de 2002, quer funcionários quer os corpos dirigentes da impugnante tanto para África como para a Europa.

I. No âmbito do contrato de serviços contratada não poderia implicar em simultâneo mais de 2 aviões, podendo a impugnante solicitar o serviço da "……….." até 2 horas e meia antes do voo.

J. Na cláusula 9ª do contrato estabelece-se que pelo facto de os serviços mínimos solicitados e confirmados entre a impugnante e a "………………" não serem prestados, não afecta a obrigatoriedade do pagamento mensal da impugnante do valor mínimo de horas mensal estabelecido na cláusula 1ª.

(…)

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.

Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:

M. A Impugnante no exercício de 2002, preencheu a Declaração de Rendimentos (Modelo 20) e Modelo 40 do IRC, da forma seguinte:

«- Campo 218 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC - € 1.926,40;

- Campo 225 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC - € 22.153,56;

- Coluna 6 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC" - € 22.153,56;

- Coluna 7 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC"- € 103.577,58;

- Coluna 8 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC" - € 1.028,77;

- Campo 237 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC - € 104.606,35. (Doc. n.ºs 11, 12 e 13 juntos à p.i.)».

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma contradição entre o acórdão recorrido e um acórdão proferido pelo mesmo Tribunal Central Administrativo – Sul, de 19 de março de 2015, no âmbito do Processo n.º 03546/09, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o pleno da Secção que se avalie e julgue, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

Decorrem do artigo 284.º, n.º 1 e n.º 3, do CPPT três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso de uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

Confrontando os requisitos expostos com o caso em análise, vejamos se estão preenchidas as condições para admitir o recurso.

A questão jurídica de que importava conhecer nos dois acórdãos, supostamente em oposição, era a determinação da indispensabilidade dos gastos contabilizados com deslocações para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e consequentemente, se lhes seria aplicável o artigo 23.º do CIRC. Norma que conferia relevância fiscal aos gastos que a ela pudessem ser subsumidos, permitindo a sua dedução. A questão fundamental de direito subjacente aos dois acórdãos parece, num primeiro olhar, a mesma. Para determinar se há ou não contradição e porque a disposição legal em causa, por decorrência do seu caráter geral e abstrato, se aplica aos gastos em geral, que podem ser de vários tipos, temos, todavia, de ver se nos dois acórdãos, as situações de facto que são qualificadas para efeitos de aplicação do artigo 23.º do CIRC, são ou não substancialmente iguais.

Ora, se a norma em causa conferisse relevância a gastos contabilizados, sem mais exigências, haveria também uma identidade entre os factos a que se aplicaria, pois nos dois acórdãos estão em causa despesas de deslocação devidamente comprovadas e não questionadas por qualquer uma das partes. O artigo em causa, todavia, vai para além de exigir a verificação de gastos comprovados, impondo, ainda, que estes sejam indispensáveis. Verifica-se, portanto, que a situação de facto subsumível à norma jurídica em causa é complexa, não se esgotando na verificação de gastos de certa natureza, mas exigindo, também, que se atenda às circunstâncias em que foram feitos os gastos; o que pressupõe a consideração dos factos que estiveram na base dessa decisão (de incorrer num certo gasto ou custo para a empresa). Pois, só com essa base fáctica é que será possível aferir da indispensabilidade e, por conseguinte, determinar a aplicação ou não do artigo 23.º do CIRC.

No acórdão recorrido, como resulta do probatório, apenas se deu como provado que as despesas em causa se relacionavam com a atividade do representante da sociedade holding do grupo a que pertence a recorrente, não tendo sido considerada comprovada a relação dessas despesas com a atividade da requerente e o objeto societário da mesma, pelo que se considerou não estarem verificados os requisitos objetivos para que se considerasse verificada a indispensabilidade e fosse aplicado o artigo 23.º do CIRC.

Na decisão fundamento, como resulta da matéria de facto provada, diversamente do que se passou no acórdão recorrido, considerou-se que os custos com deslocações estavam relacionados com a atividade da recorrente e que cumpriam o requisito da indispensabilidade, podendo ser aceites como custos fiscais.

A interpretação da norma, no plano abstrato, antes de se proceder à operação de qualificação, pressupõe que haja uma delimitação clara do conceito de indispensabilidade, que não decorre de forma límpida da letra da lei e que suscita diferentes posicionamentos. Verifica-se, a este propósito, que quer no acórdão recorrido quer no acórdão fundamento, o conceito de indispensabilidade é exatamente o mesmo, na medida em que ambos seguem a jurisprudência dominante. Pelo que a resposta à pretensão da recorrente em cada um deles só é diferente porque a situação de facto a que se aplicam também é diversa, caso contrário, face à forma como interpretam o preceito no abstrato, se a qualificação da situação fosse essencialmente idêntica, também a resposta à pretensão seria a mesma.

Há apenas coincidência relativamente a uma parte da matéria de facto, concretamente à natureza do gasto em causa, o que não é suficiente para a assegurar a identidade substancial das situações. Pois relativamente a toda a restante matéria de facto, concretamente, todas as circunstâncias/factos que dizem respeito à realização dos gastos, a diversidade é clara e resulta patente em cada um dos acórdãos

A questão de facto não é, por conseguinte, a mesma, pelo que inexiste oposição entre a decisão fundamento e a decisão recorrida. Não pode, assim, ser conhecido o recurso que nos vem dirigido.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade.

Diligências necessárias.

Lisboa, 24 de abril de 2024. - João Sérgio Feio Almeida Ribeiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves.