0144/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os conceitos de não sujeição a tributação e isenção de tributação são distintos e não se confundem. Na não sujeição a norma de incidência não prevê de todo a submissão a tributação de uma determinada situação, ao contrário na isenção a norma de incidência prevê a tributação de tal situação mas surge uma norma de protecção, a norma de isenção, que contraria o princípio da generalidade, liberando o cumprimento da obrigação tributária.”.

II- Não é possível cumular as situações de não tributação previstas nas alíneas e) e f) do nº 1 do artº 10º do CCA porque a tal se opõe o nº 2 do mesmo preceito.

III- A alteração do destino e arrumação contabilística, dados ao lotes de terreno pela empresa sua titular fazem com que os mesmos lotes passem a gozar do benefício de não sujeição a tributação por 5 anos a partir da altura em que passaram a figurar no activo da empresa recorrente (alínea e) do nº 1 do artº 10º do CCA), sem prejuízo de operar o nº 2 do mesmo preceito uma vez que foi alterado o destino inicialmente declarado dos mesmos lotes.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A…….,SA, impugnou o despacho proferido em 31 de Maio de 2004, pela Adjunta do Chefe do Serviço de Finanças de Leiria – 1 que lhe indeferiu o pedido de reformulação do despacho de não sujeição de isenção autárquica relativa a vários prédios urbanos, no período compreendido entre os anos de 2003 a 2007. Por sentença de 17 de Setembro de 2010, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, julgou improcedente a impugnação, tendo reagido a impugnante, ora recorrente com a interposição do presente recurso.

A alegação do recurso integra as seguintes conclusões:

A) — Não obstante a revogação do CCA, as suas disposições são as aplicáveis aos factos tributários ocorridos na sua vigência, nos termos do art.° 31°, n.° 5 do Decreto-Lei n.° 287/2003. E, portanto, é através da interpretação e aplicação das normas legais definidas neste diploma, em especial o disposto no art.° 10º do CCA, que se há-de ajuizar da legalidade do despacho proferido pela administração tributária.

B) — A recorrente entende que perante uma factualidade enquadrável em ambas as previsões das alíneas e) e f) do n.° 1 do art.° 10° do CCA, se pode verificar uma aplicação cumulativa.

C) — O artigo 10° do CCA não tipifica as referidas suspensões de tributação como não cumulativas uma da outra. Nem a interpretação da lei permite ou comporta um tal entendimento, pois na interpretação da lei deve o intérprete presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artigo 9°, n.° 3 do Código Civil.

D) — Acresce referir que a própria ordenação constante do n ° 1 do artigo 10° não contém implícita uma hierarquia das várias situações de suspensão da tributação, e em particular as das alíneas e) e f). Com efeito a da alínea f) apenas prevê um prazo de suspensão do imposto por três anos, enquanto a da alínea e) prevê um prazo de cinco anos.

E) — Por outro lado, nenhuma dependência ou hierarquia existe entre o tipo de sociedades que beneficiam do regime da alínea e) e da alínea f) da citada norma legal.

F) — Ademais, a lei é clara no sentido que o dies a quo da contagem do prazo para efeitos de suspensão da liquidação da CA é o da introdução do prédio nas existências da empresa - alínea f) - ou a data a partir da qual figurar no activo da empresa - alínea e).

G) — Assim, estando preenchida a previsão da alínea e) deve ser iniciada a tributação apenas a partir do quinto ano seguinte àquele em que o lote de terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa cujo objecto social é a construção de edifícios para venda.

H) — E nada na lei obriga que os prédios (lotes de terreno para construção) adquiridos por empresas como a recorrente sejam de imediato colocados como activos para construção, pois pode dar-se o caso, como se deu com a aqui recorrente, de primeiramente terem sido destinados os lotes de terreno a venda e assim contabilizados como existências.

I) — Também não colhe o entendimento que o pretendido pela recorrente se traduziria no aproveitamento indevido de dois períodos de não sujeição quando o legislador apenas terá pretendido dar um, referindo-se nesta sede o artigo 10º, n.° 2 do CCA.

J) — O facto da lei dizer que a diferente utilização leva à liquidação do imposto desde a aquisição do imóvel quanto muito resultaria que a recorrente só poderia vir a beneficiar da segunda suspensão da tributação, pelo período de cinco anos, mas perdendo-a em relação à primeira.

L) — Pelo que, a douta sentença recorrida violou os artigos 10°, n.° 1, alíneas e) e f) do CCA, não se podendo assim manter e devendo ser revogada por uma decisão que dê provimento à pretensão da recorrente.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

A recorrida não contra-alegou

O EMMP não se pronunciou

Foram colhidos os vistos legais.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

1. Em 19/10/2001 a impugnante requereu a não sujeição a CA relativamente aos prédios que compõem a “…….”, lotes 91 a 158.

2. Foi-lhe concedida a não sujeição pelo período de três anos que decorre de 2001 a 2003 (fls. 25 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. Por deliberação de 14/11/2003, a impugnante decidiu afectar à construção alguns dos lotes adquiridos (fls. 22 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

4. E assim, mediante requerimento de 14/1/2004, a impugnante participou que os prédios da “……” se encontram na condição de não sujeição à Contribuição Autárquica, conforme alínea e) do Art.° 10º do CCA (fls. 17 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

5. Por despacho de 20/4/2004 foi deferida a não sujeição pelo restante período de 2004 e 2005 (fls. 25 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6. A requerente peticionou que a não sujeição abranja os períodos entre 2003 a 2007 (fls. 27 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

7. Por despacho de 31/5/2004 foi indeferida a pretensão da requerente A…… (fls. 31 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. A impugnante apresentou recurso hierárquico, o qual negou provimento ao pedido (fls. 115 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. Os lotes foram adquiridos e 2001, para venda.

3- DO DIREITO

Para se decidir pela improcedência da impugnação considerou a decisão recorrida o seguinte:

A impugnante adquiriu para revenda lotes de terreno no “……”- lotes n.°s 91 a 158.

Em 19/10/2001 requereu a não sujeição a CA ao abrigo da alínea f) do n.° 1 do Código da Contribuição Autárquica, tendo-lhe sido concedida pelo período de 3 anos, correspondentes aos períodos entre 2001 e 2003.

Depois de alterar o destino inicial dado aos lotes, afectando-os a construção, em 14/1/2004, requereu a não sujeição ao abrigo da alínea e) do mesmo preceito do Código da Contribuição Autárquica.

Foi-lhe concedida a não sujeição pelo restante período de 2004 a 2005. Restante período, porque a AF contabilizou a não sujeição desde a aquisição em 2001.

Ou seja, a impugnante foi contemplada com cinco anos de não sujeição, por força do disposto na alínea e) do n.° 1 do art.° 10 da CCA.

A impugnante discorda e defende que a não sujeição prevista nas duas alíneas é cumulativa.

Sem razão, a meu ver.

A alínea f) permitia a não sujeição até ao terceiro ano seguinte àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.

A alínea e) permitia-se a não sujeição até ao quinto ano seguinte àquele em que o terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda.

Porém, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquidar-se-á a contribuição por todo o período decorrido desde a sua aquisição (artigo 10°/2 CCA).

Não existe cumulação de não sujeição entre as duas alíneas por duas razões.

Primeira:

Enquanto nas alíneas e) e f) se menciona que o termo inicial da não sujeição a CA é a data em que os lotes figuram no activo, ou em existências, o n.° 2 refere expressamente que em caso de diferente utilização o termo inicial da não sujeição é a data da aquisição, e não a data da afectação a esse fim como pretende a impugnante.

Segunda:

Por outro lado, a não sujeição previstas nas alíneas e) e f) não são cumulativas pela simples razão de que a lei não menciona tal cumulação. Se fosse essa a vontade do legislador tê-lo-ia referido expressamente por ser uma situação excepcional.

O Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI e o CMT, revogou o CCA, mas segundo o n.° 5 Os códigos revogados continuam a aplicar-se aos factos tributários ocorridos até à data da entrada em vigor dos Códigos e alterações referidos no artigo 32° do presente diploma, incluindo os factos que tenham beneficiado de isenção ou redução de taxa condicionadas e que venham a ficar sem efeito na vigência dos novos Códigos.

Por seu turno, o n.° 6 do mesmo diploma dispõe; «mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos a contribuição autárquica, agora reportados ao IMI, bem como os respeitantes ao imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante ao Código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 41969, de 24 de Novembro de 1958, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais, que passam a ser reportados ao IMI».

O Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro vem estipular que não obstante a revogação do CCA ele se aplica aos factos tributários ocorridos na vigência do CCA (n.°5), enquanto o n.° 6 vem manter os benefícios fiscais relativos a Contribuição Autárquica e outros.

Mas deve notar-se que o n.° 6 não vem dilatar ou conceder mais benefícios fiscais para além do tempo que foram concedidos pelo CCA; o que a disposição legal pretende é deixar claro que embora o CCA tenha sido revogado, os benefícios por ele concedidos se mantêm, não são revogados.

De resto a norma do Art.° 9° do CIMI contem disposição idêntica, reduzindo-se a não sujeição a quatro anos no caso de afectação a construção para venda (Art.° 9°/d) CIMI).

Por último, a não sujeição não constitui benefício fiscal, como resulta expressamente dos Art.° 4 n.° 1 e 2° ambos do EBF; o primeiro caso é uma despesa fiscal, o segundo é uma delimitação negativa expressa da incidência.

IV DECISÃO.

Termos em que julgo improcedente a impugnação.

DECIDINDO NESTE STA

Questão prévia: no presente recurso está em causa a sentença que decidiu a impugnação judicial deduzida contra o despacho proferido em 31/5/2004, pela adjunta do chefe do Serviço de Finanças de Leiria – 1, que indeferiu «pedido de reformulação do despacho de não sujeição de isenção autárquica relativa a vários prédios urbanos, no período compreendido entre os anos de 2003 a 2007».

Ora, assim sendo, coloca-se, desde logo, a questão da nulidade por erro na forma de processo, uma vez que, nada constando e nenhuma ilegalidade também se imputando a eventual liquidação que haja sido efectuada no seguimento de tal indeferimento, o processo, atenta a causa de pedir e o pedido formulado, deveria e deverá seguir (ordenando-se a convolação pertinente) a forma da acção administrativa especial.

Na verdade, como salienta Jorge de Sousa (CPPT, Anotado e Comentado, II Vol., 6ª ed., 2011, anotação 10 f) ao art. 98º, pp. 93 e 94) em face dos termos imperativos utilizados no nº 4 do art. 98º do CPPT («em caso de erro na forma do processo, este será convolado...») e no n° 3 do art. 97° da LGT («ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei»), «é de concluir, por um lado, que é obrigatória a convolação do processo para a forma adequada (excepto se não for possível utilizar a petição para a forma de processo adequada) e, por outro, que no processo judicial tributário, a nulidade consubstanciada no erro na forma de processo é de conhecimento oficioso.»

Desta forma, expressamente, se altera anterior posição do relator deste recurso, reflectida no ac. de 12/10/2011 tirado no recurso nº 0248/112, onde se entendeu que por atenção ao disposto no artigo 204.º, n.º 1 do CPC e bem assim ao estatuído no n.º 2 do artigo 206.º do mesmo compêndio normativo e, face à ausência de arguição de qualquer nulidade, se impunha conhecer do recurso não operando a convolação.

Assim, no presente caso, julga-se ocorrer nulidade decorrente de erro na forma no processo não se impondo, no entanto, a anulação de qualquer acto praticado os quais podem ser aproveitados para a forma correcta que é acção administrativa especial para prática de acto devido, para a qual se convola a presente impugnação.

Do Mérito da acção:

Resulta do probatório que a impugnante ora recorrente, em 2001, requereu a não sujeição a Contribuição autárquica (CA) relativamente a diversos prédios, nos termos da alínea f) do nº 1 do artº 10º do Código da Contribuição Autárquica (CCA) e que lhe foi concedida a não sujeição a CA pelo período de 3 anos entre 2001 e 2003.

Em 2003, a ora recorrente decidiu afectar à construção alguns dos lotes adquiridos.

Em 2004 a mesma impugnante em relação a esses lotes requereu a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do nº1 do artº 10º do CCA. Por despacho de 20 de Abril de 2004, foi-lhe deferida a não sujeição pelo período de 2004 e 2005, continuando, portanto, a recorrente a manter uma situação de não sujeição que tinha obtido para o período de 2001 a 2003, embora através da alínea f) do nº 1 do artº 10º do CCA.

A requerente peticionou que a nova não sujeição abrangesse o período de 2003 a 2007, pedido esse que foi recusado por despacho de 31 de Maio de 2004.

A ora recorrente discorda do assim decidido, pretendendo fundamentalmente, que as não sujeições previstas nas alíneas e) e f) do nº 1 do artº 10º do CCA sejam de atribuição cumulativa (destaque nosso) tese que não logrou o aval da 1ª Instância.

No essencial o que está em causa nos presentes autos, é pois, saber se o regime previsto nas alíneas e) e f) do nº 1 do artº 10º do CCA, são ou não de atribuição cumulativa.

Desde já se adianta que a resposta é negativa.

Vejamos a lei, aplicável (no que todos concordam) sendo os destaques da nossa autoria:

Dispunha o artº 10º do Código da Contribuição Autárquica:

INÍCIO DA TRIBUTAÇÃO

1- A contribuição é devida a partir:

a) Do ano, inclusive, em que a fracção de território e demais elementos referidos no artigo 2º devam ser classificados de prédio;

b) Do ano seguinte ao do termo da situação de isenção (Decreto-Lei nº 211/90, de 27 de Junho).

c) Do ano, inclusive, da conclusão das obras de edificação, de melhoramento ou de outras alterações que hajam determinado a variação do valor tributável de um prédio, quando qualquer destes factos tenha ocorrido até 30 de Junho (Lei nº 75/93, de 20 de Dezembro);

d) Do ano seguinte, inclusive, à verificação dos factos descritos na alínea anterior, quando estes se tenham verificado posteriormente a 30 de Junho, salvo tratando-se de alteração de classificação de prédios ou de edificações em terrenos para construção já inscritos na matriz ou que o devam ser, casos em que a contribuição é devida a partir do ano, inclusive, daquela alteração ou da conclusão das obras (Lei nº 75/93, de 20 de Dezembro).

e) Do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda;

f) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.

2- Nas situações previstas nas alíneas e) e f) do número anterior, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquidar-se-á a contribuição por todo o período decorrido desde a sua aquisição.

3- Na situação prevista na alínea f) do número anterior, a contribuição será ainda devida a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo.

4- O disposto na alínea e) e f) do nº 1 aplicar-se-á com as necessárias adaptações às cooperativas de habitação e construção (Aditado pela Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro (OE).

5- Para efeitos do disposto nas alíneas e) e f) do nº 1 e no nº 4, deverão os sujeitos passivos comunicar à repartição de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afectação dos prédios àqueles fins (Aditado pela Lei nº 1-B/96, de 23 de Março (OE).

6- Nas situações a que alude o número anterior, se a comunicação for apresentada para além do prazo referido, a contribuição é devida por todo o tempo já decorrido, iniciando se a suspensão da tributação apenas a partir do ano seguinte ao da comunicação, cessando, todavia, no ano em que findaria caso tivesse sido apresentada em tempo (Aditado pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março (OE).

O presente caso impõe a aclaração de alguns dos conceitos referidos nos normativos citados.

Não sujeição a tributação e isenção de tributação

Os conceitos são distintos e não se confundem. Concordamos com o Dr. Sérgio Tribuna quando na Revista de Doutrina Tributária 4º Trimestre de 2003 expende: “na não sujeição a norma de incidência não prevê de todo a submissão a tributação de uma determinada situação, ao contrário na isenção a norma de incidência previa a tributação de tal situação mas surgiria uma norma de protecção, a norma de isenção, que colocaria um “manto protector” sobre aquela concreta situação acobertando-a assim da tributação nos termos gerais”.

Podemos retirar, ainda, dos dizeres do Acórdão do STA de 24/03/1993 tirado no recurso nº 14603, relatado pelo saudoso Conselheiro Rodrigues Pardal que:

“I- As isenções fiscais tem de ser estabelecidas por lei.

II- As isenções fiscais, por contrariarem o princípio da generalidade, são de natureza excepcional face à tributação-regra.

III- Na isenção fiscal produz-se o facto tributário, mas a norma de isenção libera o cumprimento da obrigação tributária.”.

Activos de uma empresa e existências de uma empresa.

Também são conceitos distintos embora próximos porque as existências também são activos embora arrumadas numa conta própria. No glossário on line do IAPMEI definem-se do seguinte modo:

Activos: Algo que pertence a um indivíduo ou sociedade; instrumento financeiro; bem económico; equipamento; rubrica do balanço. Em termos das demonstrações financeiras o activo de uma empresa encontra-se disposto no lado esquerdo do balanço e o seu valor total é igual ao somatório do passivo com a situação líquida da empresa

Existências: São, essencialmente, os bens armazenáveis adquiridos ou produzidos pela empresa e que as destinam à transformação, à venda ou, ao consumo.

No nosso caso, a recorrente questiona a possibilidade de cumular as situações de não tributação previstas nas supra destacadas alíneas do artº 10º do CCA, sustentando ser tal, possível.

Afigura-se-nos, no entanto, que face ao teor do artº 10º nº 2 do CCA não é exactamente essa a questão que se coloca mas antes saber se o pedido de não sujeição de tributação por cinco anos se deve contar desde a data em que os lotes foram adquiridos ou da data em que a recorrente os inscreveu no seu activo declarando pretender edificar nos mesmos. É que a Administração fiscal não questionou essa deliberação ou acto de gestão da recorrente e concedeu essa não sujeição a tributação pelo período de 5 anos mas contados desde a data de aquisição dos lotes. Por sua vez a recorrente, na alínea j) das suas conclusões de recurso, revelando ter prestado atenção ao disposto no nº 2 do artº 10º do CCA deixa de afirmar a sua tese da cumulação das duas alíneas ao referir: O facto da lei dizer que a diferente utilização leva à liquidação do imposto desde a aquisição do imóvel quanto muito resultaria que a recorrente só poderia vir a beneficiar da segunda suspensão da tributação, pelo período de cinco anos, mas perdendo-a em relação à primeira. (sublinhados nossos)

Ora, é exactamente isso.

A recorrente deu uma diferente utilização aos lotes de terreno (para neles edificar) em relação àquela que inicialmente afirmara perante a Administração Tributária (lotes de terreno para revenda) e por isso não se pode eximir à estatuição do preceito acabado de referir o que acarreta por consequência que deva ser liquidada contribuição autárquica desde a sua aquisição até ao momento em que os mesmos lotes de terreno para construção passaram a figurar no activo da recorrente como destinando-se a neles serem construídos edifícios para venda. Porém, assiste-lhe o direito de a partir daquele momento em que passaram a figurar no seu activo beneficiar de 5 anos de não sujeição a tributação.

Se em substância a recorrente beneficia do mesmo período temporal de 5 anos de não sujeição a tributação que o despacho recorrido lhe quis atribuir já no aspecto formal outras contas tem a ajustar com a Administração Fiscal e esta com ela. Assim, tem todo o direito a ver deferido o pedido de não sujeição a tributação dos lotes que destinou a neles serem construídos edifícios (e que levou à conta de existências, matérias primas, com reporte a 01/01/2003 –vide fls. 20 e 21) pelo período de cinco anos, ou seja de 2003 a 2007, mas ficará na pendência do que a mesma Administração Fiscal lhe exigir relativamente aos anos de 2001 e 2002 pois que a afectação dos lotes de terreno que inicialmente indicou como sendo para revenda foi alterada.

Concluímos, pois, que importa considerar, sempre, a qualidade do imóvel e a sua aquisição e arrumação contabilística pois é por atenção a ela que a não tributação podia operar se requerida.

Que a titularidade do bem (fosse terreno para construção ou prédio) só relevava para o auferimento da situação excepcional de não tributação. Não se exigia que um lote de terreno mudasse de titular para que pudesse ser abrangido pela previsão das duas alíneas citadas, do nº 1 do artº 10º do CCA.

Que, ressalta a valorização que a lei concede à dinâmica empresarial concedendo mais ou menos prazo, de não sujeição a imposto, conforme opção do legislador, concerteza, por atenção à maior ou menor dificuldade de concretização do objectivo declarado. (até há pouco tempo era mais fácil vender do que edificar e assim devemos compreender a estipulação, na altura, dos prazos de 3 e 5 anos previstos na lei então vigente).

Até podia suceder que, uma dada empresa que tivesse por objecto a construção de edifícios para venda começasse por beneficiar de um prazo de 5 anos, de não sujeição a CA de um terreno para construção por si adquirido e integrado no seu activo e que, posteriormente, por entender não ter condições para nele edificar, o viesse a destinar a venda, arrumando-o contabilisticamente nas suas existências. Neste caso, veria o seu benefício de não sujeição a tributação por um período de 5 anos, reduzido.

A sua dinâmica empresarial não lhe trazia, necessariamente, o maior benefício (de cinco anos) em termos de período de tempo de não sujeição a tributação em CA, podendo antes, suceder o contrário.

Cremos ter deixado razões pertinentes que alinhamos sempre na consideração do disposto no artº 9º do Código Civil que refere que o intérprete tem que ter em conta sobretudo a unidade do sistema jurídico. Ora tendo em conta este elemento de interpretação, a unidade do sistema, obsta à cumulação pretendida pela recorrente o nº 2 do artº 10º do CCA quando refere “Nas situações previstas nas alíneas e) e f) do número anterior, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquidar-se-á a contribuição por todo o período decorrido desde a aquisição”, o qual apenas faz relevar, mais uma vez, o destino dado ao prédio mas impede a almejada cumulação. A definição deste destino competia à empresa adquirente do prédio e, era por atenção a ele que lhe era concedido o benefício da não tributação que podia ser cumulativo pois a lei não exigia a mudança da titularidade do bem mas apenas atendia ao seu destino e arrumação contabilística.

Assim sendo e face ao probatório fixado em primeira instância e à alteração do destino e arrumação contabilística dos lotes de terreno, que a Administração Fiscal não questiona, estão reunidos os requisitos para que os mesmos lotes de terreno onde a recorrente declarou pretender construir edifícios para venda possam não estar sujeitos a tributação no período de 2003 a 2007 por observância dos ditames da alínea e) do nº 1 do artº 10º do CCA, sem prejuízo do falado ajuste de contas que a Administração Fiscal possa eventualmente fazer com a recorrente relativamente aos anos de 2001 e 2002, o que determina que a sentença que em contrário decidiu não se possa manter, devendo ser revogada

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os juízes desta secção de contencioso tributário deste STA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e declarando que à recorrente assiste o direito de lhe ser concedida a não sujeição a tributação relativamente aos lotes que requereu, pelo período dos anos de 2003 a 2007 (inclusive) o que se determina seja expresso e reconhecido por despacho da administração fiscal ficando anulado e sem efeito o despacho questionado pela recorrente, supra referido.

Sem custas.

Lisboa, 25 de Janeiro de 2012. – Ascensão Lopes (relator) – Valente Torrão – Casimiro Gonçalves (Voto a decisão com a declaração em anexo).

Declaração de voto

Quanto à decisão de fundo, consideraria o seguinte:

Como se exarou, entre outros, no ac. deste STA, de 7/6/2006, rec. n° 267/06, «Na Contribuição Autárquica, imposto municipal que incidia sobre o valor tributável dos prédios situados no território de cada município (artigo 1º CCA), as normas de incidência previstas naquele artigo 10º, n° 1 estabeleciam diferentes hipóteses fácticas (consoante a natureza, o valor ou o destino do prédio em causa), a cada uma correspondendo um certo momento para o nascimento da relação jurídico-tributária e para o pagamento do imposto respectivo.

Além das diferentes hipóteses fácticas, o legislador optou por, em alguns casos, impor ónus aos contribuintes. E o que acontece no caso do n° 5 daquele artigo, em que o legislador, para dar como totalmente preenchidas as hipóteses fácticas das alíneas e) e f) do nº 1, exigiu que o sujeito passivo, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da aplicação daquelas hipóteses, comunicasse à repartição de finanças a afectação dos prédios aos fins nelas previstos.

Ou seja, nos casos em que um terreno para construção tivesse passado a figurar no activo de uma empresa que tivesse por objecto a construção de edifícios para venda (alínea e) e naqueles em que um prédio tivesse passado a figurar nas existências de uma empresa que tivesse por objecto a sua venda (alínea f), para que não houvesse lugar a sujeição ao imposto (cinco anos no primeiro caso e três no segundo), o contribuinte teria que comunicar, à repartição de finanças da área da situação dos prédios, a afectação dos prédios a estes fins, no prazo de 90 dias.

Se o contribuinte não tivesse este comportamento, dentro deste prazo, cairia na regra geral da alínea a): o imposto seria devido, já não no 5º ou 3° ano seguinte ao da afectação dos prédios aos fins previstos nas alíneas, mas sim a partir “do ano, inclusive, em que a fracção de território e demais elementos referidos no artigo 2° [devessem] ser classificados de prédio”. Isto é, haveria lugar a sujeição ao imposto que seria imediatamente devido.»

Ora, no caso presente, quando, em 19/10/2001 a recorrente requereu (dando, portanto, conhecimento do facto à AT) que os prédios aqui em causa (lotes 91 a 158 - terrenos para construção - que compõem a “…….” - cfr. n° 1 do Probatório), que tinha adquirido, para venda, em 2001 (cfr. n° 9 do Probatório), preencheu a hipótese fáctica da norma resultante da aplicação combinada do artigo 10°, n°s. 1, alínea f) e 5 do CCA. Daí que o imposto só fosse devido a partir do terceiro ano seguinte, ou seja, não ficou sujeito à obrigação principal decorrente da relação de imposto, durante 3 anos.

Porém, em 14/11/2003, o facto gerador modificou-se e, consequentemente, a situação jurídica também: com a afectação dos lotes à construção de edifícios neles a implantar e posterior venda dos mesmos (construção a efectuar pela própria recorrente), os prédios deixaram de integrar o conceito de «prédio incluído nas existências de uma empresa que tenha por objecto a sua venda», da al. f) para integrar o de «terrenos para construção incluído no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda» - al. e).

E daqui resulta que, de acordo com o disposto no n° 2 do mesmo art. 10º e porque aos prédios foi dada diferente utilização, a contribuição se tem que considerar devida por todo o período decorrido desde a aquisição dos ditos lotes.

Mas, simultaneamente, também parece ter ficado parcialmente preenchida a hipótese fáctica da alínea e), caso se comprovasse, além do mais, que os ditos terrenos foram incluídos no activo da empresa e esta tem por objecto a construção de edifícios para venda (sobre a relevância fiscal de alterações na qualificação contabilística efectuadas pelas empresas e a sua articulação com o princípio da substância sobre a forma, cfr. Saldanha Sanches, comentário ao acórdão do STA, de 21/4/1993, rec. 14.534, in Fisco, n° 17, pp. 76/78).

Ora, apesar de esta factualidade não constar expressamente especificada no Probatório fixado na sentença, terá sido aceite pela AT, pois que, como resulta dos n°s. 4 e 5 do mesmo Probatório, esta acabou por deferir a não sujeição pelo restante período de 2004 e 2005, ou seja, acabou por considerar a não sujeição pelo período total de 5 anos, nos termos da al. e) do n° 1 do art. 10º, contado desde a aquisição dos prédios.

Neste contexto, independentemente das questões de saber se poderia, ou não, a AT ter questionado a nova arrumação contabilística e se poderia liquidar-se a contribuição no período decorrido entre 2001 e 2003 (questões que não cabe apreciar no âmbito do presente recurso, embora esta última seja aflorada pela recorrente na Conclusão J das suas alegações), seria com esta fundamentação que daria total provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e anulando o acto reclamado.

25.01. 2012

Casimiro Gonçalves