II2. O Direito
II.2.1 A recorrida e o Ministério Público junto deste Tribunal vieram suscitar a incompetência hierárquica deste Tribunal Central Administrativo Norte, dado considerar que a divergência com o decidido se resume à interpretação e aplicação da lei, pelo que competente seria o Supremo Tribunal Administrativo.
Por se considerar uma questão prévia, nos termos do disposto no artigo 13.º do CPTA aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea c), do CPPT, porquanto a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão, cumpre-nos apreciá-la de imediato.
Podemos adiantar que não têm razão.
Expliquemos.
Nos termos do disposto nos artigos 26º, alínea b) e 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e do artigo 280º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) compete ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, excepto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA).
O STA tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, nos termos dos normativos mencionados, será determinante o que o Recorrente suscitar nas alegações de recurso e respectivas conclusões. E ponderar se as questões controvertidas se resolvem mediante a exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja porque discorda das ilações de facto que deles se retiraram, porque invoca factos que não foram dados como provados e que não são indiferentes, em abstracto, para o julgamento da causa.
Da leitura das conclusões de recurso resulta que a questão essencial consiste em saber qual a data em que a impugnante deve ser considerada notificada da liquidação adicional de IRC de 2001. Questão decisiva para apreciação da caducidade do direito à liquidação, julgada na sentença recorrida.
A resposta a esta questão tem por base um silogismo jurídico com base na matéria de facto e nas ilações de facto, tendo necessariamente suporte factual, ou seja a verificação das premissas em que a administração se sustentou, e consequente subsunção do direito.
Acresce ainda que a Recorrente, na conclusão “R”, alega factos que não foram levados ao probatório.
Destarte, a competência para conhecer o objecto do presente recurso, com respeito por opinião contrária, é da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, uma vez que não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, mas também, matéria de facto ou ilações de facto.
Pelo que, se julga este Tribunal Central Administrativo Norte competente em razão da hierarquia, para dirimir o litígio.
II.2.2 Na sentença, agora em recurso, foi apreciada a caducidade do direito à liquidação, tendo-se julgado pela sua verificação.
Para a fundamentar o assim decidido, plasmou-se na sentença, como agora se transcreve: ”A liquidação reporta - se a IRC do ano de 2001, pelo que de acordo com o art.45°, nº 1 da LGT (norma que previa, à data, o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos), o direito à liquidação do imposto “caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro, ou seja, no caso sub judice, o direito à liquidação caducava se a notificação não fosse efectuada até 31/12/2005.
No caso vertente, a impugnante sustenta que não foi notificada da liquidação dentro daquele prazo, porquanto apenas teve conhecimento da notificação da liquidação em 2/1/2006.
Por seu turno, a Fazenda Pública alega que deve entender-se que a impugnante foi validamente notificada em 23/12/2005 (3° dia posterior ao do registo), uma vez que o não recebimento da correspondência endereçada para a sede social da impugnante não pode ser imputado à Administração Fiscal.
Portanto, “in casu”, a questão da caducidade do direito de liquidar impostos surge relacionada com o modo como terá sido efectuada a notificação da liquidação.
Para o conhecimento desta questão resulta dos autos que:
- •o IRC aqui em causa á relativo ao ano de 2001;
- •a Administração Tributária para notificar a liquidação referente a tal imposto remeteu à impugnante uma carta registada em 20/12/2005;
- •A entrega de tal carta não foi conseguida no dia 23/12/2005 (segundo o extracto dos CTT, por dificuldades na localização do destinatário), tendo sido deixado aviso para que se procedesse ao levantamento da carta na estação dos CTT da Maia, o que viria a ser feito em 2/1/2006.
Segundo o art. 102° do CIRC a notificação ao contribuinte da liquidação efectuada peia Direcção Geral dos Impostos é feita nas termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Estabelecem o art. 38°, nº1 e 3 do CPPT (com a redacção dada pela Lei 55-B/2004 de 30/12) a propósito da notificação, o seguinte:
“1- As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou (..)
3- As notificações não abrangidas pelo n° 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou do correcções à matéria tributável que tenham sido objecto de notificação pare efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada”
Deste normativo resulta que; a partir de 1/1/2005 (data da entrada em vigor da Lei 55- B/2004, de 30/12), todas as notificações de liquidações que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição serão efectuadas por carta registada.
No caso dos autos, não vem alegado pela Fazenda Pública, nem resulta dos elementos juntos aos autos, incluindo processo administrativo, que a correcção à matéria tributável que subjaz à liquidação impugnada tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, pelo que, em cumprimento do disposto no art. 38º, n° 1 e 3 do CPPT, deveria a liquidação ter sido notificada pela Administração Tributária através de carta registada com aviso de recepção.
Ora, não se provando a realização da notificação por carta registada com aviso de recepção, não se prova a prática de uma formalidade essencial para a validade do subsequente acto de liquidação de IRC.
Acresce que, no caso de notificação das pessoas colectivas (como a impugnante), preceitua o art. 41° do CPPT o seguinte:
“1 - As pessoas colectivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem.
2 - Não podendo efectuar-se na pessoa do representante por este não ser encontrado pelo funcionário, a citação ou notificação realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa colectiva ou sociedade.”
Prevê, assim, este preceito legal, as pessoas em quem deve ser efectuada a citação de pessoas colectivas ou saciedades.
Por outro lado, embora as notificações efectuadas por carta registada se presumam feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (art. 39º, nº 1 do CPPT), tal presunção pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida (art. 39º, n°2 do CPPT).
No caso vertente, segundo resulta da registo dos CTT (on - line) junto aos autos, a entrega da notificação da impugnante (através de carta registada sem aviso de recepção), remetida em 2011212006, não foi conseguida por “dificuldades em localizar o destinatário”, mas não vem alegada a impossibilidade de proceder à entrega de tal carta em alguma das pessoas em que poderia ser efectuada a notificação, em conformidade com o preceituado no citado art. 41° do CPPT.
De qualquer forma, é facto assente nos autos que a carta para notificação da liquidação impugnada apenas chegou ao conhecimento da impugnante em 2 de Janeiro de 2006 (cfr. ai. b) do probatório.
Assim, não podendo considerar-se efectuada a notificação da liquidação do IRC de 2001 dentro do prazo fixado no art. 45°, n° 1 da LGT, é de concluir pela caducidade do direito à liquidação. (…)”
Nas conclusões “Q” e “R” das conclusões de recurso a recorrente invectiva contra a sentença recorrida por considerar que … conhecedores do procedimento inspectivo para o qual já haviam sido notificados, quer para o exercício do direito de audição quer das suas conclusões, inevitavelmente se lhe seguiria a emissão da respectiva liquidação”.
Analisando o formulado pela recorrente, conclui-se que pretende a impugnação da matéria de facto, aludindo a factos que não foram fixados na sentença recorrida.
Todavia, tal impugnação não respeita o ínsito no dito artigo 685º-B do Código de Processo Civil, actual 640º, que dispunha o seguinte:
“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2 –(…)
3(…)
4 –(…)
5 - O disposto nos ns 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.”
Sobre esta questão e neste sentido se pronunciou o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão de 13.03.2012, lavrado no proc. n.º 5275/12, que parcialmente transcrevemos: “(…) o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.(…)”.
No caso de não serem observados os requisitos mencionados nos artigos 685º-B e 712º, pela recorrente, o recurso no que tange à impugnação da matéria de facto, será imediatamente rejeitado, não sendo defensável que se lance mão do convite ao aperfeiçoamento em tal matéria. (cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 134 e seg).
Assim, cabendo à Recorrente demonstrar o alegado desacerto da valoração da prova efectuada, não tendo cumprido ónus que sobre si recaía, em conformidade com o preceituado no artigo 640.º, n.ºs 1 e 2 do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
II.2.3 A única questão em apreciação, suscitada pela recorrente é a da caducidade do direito à liquidação.
Apreciemos
A matéria dos prazos de liquidação dos impostos encontra-se regulada no 45º da LGT, sendo certo que, de acordo com o enunciado no artº 5º-5 do DL 398/98, de 17.DEZ, diploma que aprovou a LGT, o novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
“Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua competente extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. (...) (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª. Edição, 2003, pág.207 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).
A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª. edição revista, Coimbra, 1993, pág.935).(…)- cfr.Acordão do TCA Sul de 27.09.2011, no processo 0 02970/09.
Também o art. 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT) e o art. 36.º, n.º 1, do CPPT, exigem a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, e faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte.
Ora de acordo com o nº 1 do artº 45.º da LGT, “ O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”
Tendo como adquirido que, nos presentes autos, a notificação efectuada respeitava a uma liquidação adicional de IRC de 2001, importa determinar o regime legal aplicável.
O art. 38º do CPPT dispõe no seu art. 1º que as notificações, que tenham como objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências, são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção.
Por sua vez, no nº 3 do mesmo preceito, diz-se que as notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.
No nº 4 prevê-se que as notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.
Perante o exposto, ressalta que o legislador elege três formas distintas de notificação: (i) notificação por carta registada, com aviso de recepção (nas situações do nº 1 do art. 38º do CPPT); (ii) notificação por carta registada (nas situações revistas no nº 3 do art. 38º do CPPT); e (iii) notificação por simples via postal (nas situações previstas no nº 4 do art. 38º do CPPT).
No caso concreto, por força do disposto no art.º 38.º n.º1 do CPPT, a recorrida teria de ser notificada da liquidação adicional (assumida pela AT) de IRC de 2001, por carta registada com aviso de recepção, por tal liquidação alterar a sua situação tributária.
A notificação de tal liquidação será de considerar efectuada na data em que o aviso for assinado, em face do disposto no citado artigo 38º, n.º 1 e no artigo 39º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe: “Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado (...)”.
Conforme resultou do probatório, a Administração Fiscal para notificar a liquidação em causa enviou carta registada (simples) em 22.12.2005 a qual foi entregue ao destinatário em 2.01.2006. Emerge ainda da matéria de facto provada que do registo do CTT da carta enviada constava que “23.12.2005 entrega não conseguida (dificuldades em localizar destinatário) avisado na estação Maia”
E o dissídio principal da Fazenda Pública com a sentença, agora recorrida, inicia-se precisamente pela forma que devia revestir a notificação da liquidação efectuada.
Como decorre das conclusões de recurso, a Fazenda Pública parte do errado pressuposto que a recorrida havia sido anteriormente notificada para efeitos e audição prévia em sede de inspecção tributária, bem como para efeitos de relatório dessa mesma inspecção. E assim sendo, e de acordo com o citado artigo 38º, nº 3, a notificação seria efectuada por correio postal registado (simples).
Todavia, nem do probatório resultou que tivessem ocorrido tais notificações, tendo mesmo a sentença reforçado tal situação ao referir que “(…)No caso dos autos, não vem alegado pela Fazenda Pública, nem resulta dos elementos juntos aos autos, incluindo processo administrativo, que a correcção à matéria tributável que subjaz à liquidação impugnada tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição(…)”.
Ora, a ser assim a notificação da liquidação em causa só será de considerar validamente efectuada aquando da assinatura do aviso de recepção, como ficou consignado na sentença recorrida, pelo que não tendo ocorrido notificação válida da liquidação à recorrida dentro do prazo de caducidade, ou seja até 31.12.2005, caducou o direito à liquidação do IRC do ano de 2001.
Poder-se-á colocar a questão de que apesar de ilegal, (dada a forma utilizada) a notificação da liquidação pudesse ser considerada validamente efectuada apenas para efeitos de contagem do prazo de caducidade. Porquanto estipula o nº 6 do artigo 45º da LGT que “Para efeito da contagem do prazo referido no nº1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil” . Todavia tal dispositivo não tem aplicação ao caso presente, dado tal artigo ter sido aditado apenas pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor em 01.01.2007.
Sucumbem, por isso, todas as conclusões de recurso, sendo de lhe negar provimento.
II.2.3 DA AMPLIAÇÃO DO RECURSO
Tendo decaído a recorrida no pedido formulado quanto ao direito a juros indemnizatórios veio esta, ampliar o objecto do recurso, pugnando pelo direito a eles, dado a liquidação ser ilegal, porque efectuada fora de prazo, pelo que deve ser declarada a culpa dos Serviços de que resultou pagamento de imposto superior ao legalmente devido, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios.
Na sentença recorrida, a apreciação da questão foi efectuada, como agora se transcreve:
“Quanto ao direito a juros indemnizatórios, o art. 61° do CPPT e 43° da LGT prescrevem o direito do contribuinte a juros indemnizatórios quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se apure que houve erro na liquidação, imputável aos serviços.
Ora, como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 2006, I Vol., pág. 472;”. A utilização da expressão «erro» e não «VICIO» OU «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito, Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não á adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” têm uni âmbito mais restrito do que a expressão “VICIO” (...
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos art. 101° (arguição subsidiária de vícios) e 124º (ordem de conhecimento de vícios na sentença) ambos deste Código. Por isso, é de concluir que o uso daquele expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de VÍCIOS que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios”, Ora, se na data da emissão da liquidação já estivesse esgotado o prazo de caducidade para o efeito, tal liquidação padeceria de erro nos pressupostos de direito, com o consequente direito do contribuinte a juros indemnizatórios.
Porém, no caso vertente, embora a liquidação impugnada não tenha chegado ao conhecimento do contribuinte dentro do prazo de caducidade, foi emitida pela Administração Tributária dentro desse prazo.
Afigura-se-nos, portanto, que, in casu, não estamos perante uma situação de determinação de erro imputável à Administração Tributária, uma vez que o vicio que levou a anulação da liquidação nada releva sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob. cit,, pág. 473).
Consequentemente, entendemos não ter a impugnante direito a juros indemnizatórios. “
Sobre a questão agora suscitada pela Recorrida, já se debruçou o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 12.02.2015, proferido no processo 01610/13. Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos e visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no douto acórdão passando a transcrever a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:
Como se sublinhou naquele aresto…. “Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, (…): «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.
Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531..)
O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação. Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem,págs.531/532..)
De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante.
(…)
Já quanto à caducidade do direito à liquidação, que no caso sub judice foi declarada por o Impugnante não ter sido validamente notificado dentro do prazo que a lei fixa para a AT exercer o direito de liquidar o imposto, a questão não é líquida.
Vejamos:
A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa [no presente caso do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto] anulou a liquidação impugnada com fundamento na caducidade do direito da AT à liquidação porque considerou que o Contribuinte não foi notificado deste acto tributário dentro do prazo da caducidade (….)
Seja como for, a declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT
Vejamos:
É certo que no caso sub judice não estamos perante uma simples situação de falta de notificação (válida) da liquidação, caso em que seria inequívoco que tal vício, de natureza procedimental e exterior ao procedimento de liquidação, em nada contenderia com a relação jurídica material tributária e, por isso, seria insusceptível de conferir ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT. Na verdade, se a questão fosse de mera preterição de formalidade legal na comunicação do acto ao Contribuinte, sempre o vício poderia ser sanado mediante a repetição da notificação, com observância da forma legalmente exigida, pelo que nunca se justificaria a concessão do direito a juros indemnizatórios.
No caso, porém, a situação não é de simples falta de notificação da liquidação, mas é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo.
No entanto, se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.
Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.
Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação.
Não significa isto que o Contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o Contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533..)
Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT.» (fim de citação).
(…).”
Em face do exposto, transpondo a fundamentação agora apresentada é de negar provimento à ampliação do recurso requerido pela recorrida.
