0742/09 - Supremo Tribunal Administrativo

O gerente, ainda que por limitado tempo do respectivo período do exercício, é responsável pela totalidade da dívida de IRC da sociedade executada originária, respeitante ao exercício do ano de 1998, por força do disposto no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário – sem prejuízo, evidentemente, do direito de regresso em relação aos seus condevedores tributários solidários.

1. 1 A Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na parte em que julga procedente a presente oposição à execução fiscal deduzida por A….

1. 2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões.

A) Foi instaurado no Serviço de Finanças de Braga 2, o PEF n°3425200301003739 contra a sociedade comercial B…, para cobrança coerciva de dívida de IRC do ano de 1998.

B) Constatada a insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, foi ordenada a reversão da execução fiscal contra o oponente, uma vez que o mesmo exerceu as funções de gerência da referida sociedade, no período compreendido entre 1/10/1998 a 16/7/2005.

C) A questão essencial a decidir no presente recurso é a de saber se o oponente é responsável pela dívida de IRC do ano de 1998 na proporção do tempo do exercício do seu cargo, tal como decidiu o M.mo Juiz “a quo”, ou se o oponente é responsável pela totalidade do período (IRC do ano de 1998), ainda que tenha apenas exercido a gerência em parte dele.

D) É entendimento da Fazenda Pública, que o oponente, deve ser responsabilizado pela totalidade do imposto incidente no período fiscal considerado.

E) Tal como resulta do disposto no art. 8° do CIRC: “1- O IRC, salvo o disposto no n.º 10, é devido por cada exercício económico, que coincide com o ano civil…”.

F) Assim, sendo o IRC um tributo de resultado do exercício, incindível para efeitos fiscais, não poderá ser fraccionado.

G) Como tal, e porque o oponente foi gerente de facto e de direito no ano de 1998, período em que ocorreu o facto tributário, o mesmo é responsável pela totalidade do imposto nos termos do art. 13º do CPT.

H) Neste sentido, se pronunciou o STA no Acórdão de 8 de Maio de 1996 (recurso n° 19916), cujo sumário se transcreve: “Não sendo possível fraccionar os rendimentos objecto de impostos periódicos em função da parte do período respectivo ao imposto em que o gerente exerceu funções, é o mesmo responsável subsidiário pela totalidade do imposto incidente no período fiscal considerado.”

I) Bem como o Ac. do TCAS da 18-06-2002 (recurso n°6134/01): “2- Quando a dívida de imposto respeita a um período uno e, consequentemente, incindível para efeitos fiscais (como é o caso de IRC), a responsabilidade do gerente quanto a tal dívida reporta-se sempre a todo o período, ainda que tenha apenas exercido a gerência por um período inferior” “… pelo que não releva que o oponente só tenha exercido a gerência parte do trimestre, fundando-se esta incindibilidade do período do exercício nos termos em que o art. 13º nº 1 do CPT reporta e delimita o âmbito temporal da responsabilidade, tanto ao momento em que ocorram os factos geradores do imposto - que no caso do IRC é, precisamente, o ano do exercício económico - como ao momento da cobrança do imposto.”

J) Face ao exposto, é entendimento da Fazenda Pública que ao decidir como decidiu o M.mo Juiz “a quo” na douta sentença recorrida, fez uma errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei ao não responsabilizar o oponente pelo pagamento da dívida de IRC do ano de 1998 pela totalidade do período.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento e a decisão impugnada deve ser confirmada – apresentando a seguinte fundamentação.

1. A jurisprudência do STA sustenta que, no caso dos impostos periódicos, bastaria o exercício da gerência numa parcela do período para a responsabilização pelo imposto devido pela totalidade do período (acórdãos 1.02.1989 processo nº 5 477 CTF n° 356 p. 209; 8.05.1996 processo nº 19 916 CTF nº 383 p.306)

Esta jurisprudência, escassa e dispersa no tempo, está longe de definir um entendimento consolidado sobre a questão jurídica controvertida que permita a futura adesão do intérprete, visando o desiderato da interpretação e aplicação uniformes do direito (art. 8º n° 3 CCivil).

2. Salientando o argumento relevante da impossibilidade de fraccionamento dos rendimentos dos impostos periódicos em função do segmento temporal em que o gerente exerceu funções, a fundamentação dos arestos citados não consegue ultrapassar o obstáculo da observância do princípio constitucional da proporcionalidade, manifestamente violado nos casos em que, tendo o gerente exercido funções num período temporal curto (no caso limite reduzido a um único dia), seria responsável subsidiário pela totalidade do imposto correspondente ao exercício económico, com a duração do ano civil (para melhor desenvolvimento cf. Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado Volume II 2007 pp.346/348).

Neste contexto embora com dúvida, propendemos ao entendimento sufragado pelo qualificado autor citado, segundo o qual não haverá qualquer obstáculo lógico nem legal a que se possa responsabilizar os administradores ou gerentes, quanto aos impostos duradouros, na proporção que o seu período de gerência tem no período global a que se refere o imposto, independentemente de ter sido ou não nesse período que ocorreu a actividade que gerou os rendimentos que foram objecto de tributação.

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se o oponente, ora recorrido, é responsável pela totalidade da dívida de IRC do ano de 1998, ou não.

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

a) Em 3 de Fevereiro de 2003, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200301003739 contra a sociedade comercial B…- …, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC do ano de 1998.

b) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 145 do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

c) Em 21 de Janeiro de 2004, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200401004980 contra a sociedade comercial B…- …, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC do ano de 1999.

d) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 149 do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

e) Em 21 de Fevereiro de 2005, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200501003747 contra a sociedade comercial B…- …, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC e juros compensatórios do ano de 2000.

f) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 153 do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

g) Em 9 de Julho de 2006, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200601037722 contra a sociedade comercial B…-…, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC e juros compensatórios do ano de 2004, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 21 de Junho de 2006.

h) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 157 verso do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

i) Em 8 de Setembro de 2005 foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200501052012 contra a sociedade comercial B…- …, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC e juros compensatórios do ano de 2001, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 5 de Agosto de 2005.

j) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 160 verso do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

k) Em 14 de Outubro de 2005, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200501062026 contra a sociedade comercial B…-…, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC e juros compensatórios do ano de 2002, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 9 de Setembro de 2005.

l) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 161 verso do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

m) Em 21 de Outubro de 2005, foi instaurada no Serviço de Finanças de Braga 2, a execução fiscal n° 3425200501064770 contra a sociedade comercial B…-…, para cobrança coerciva de dívidas respeitante a IRC e juros compensatórios do ano de 2003, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 17 de Setembro de 2005.

n) Serve de base a essa execução, a certidão de dívida cuja cópia consta de fls. 162 verso do apenso e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

o) Constatada a insuficiência de bens penhoráveis da B…-…, foi ordenada a reversão das execuções referidas nas alíneas anteriores contra o Oponente, através do despacho cujo teor consta. de fls. 179 do apenso e aqui se dá por reproduzido.

p) O Oponente foi gerente da B… entre 1 de Outubro de 1998 e 16 de Junho de 2005.

q) Quando o Oponente assumiu a gerência da B…, a situação económica e financeira desta já era deficitária.

r) Nessa altura estavam igualmente pendentes diversas acções judiciais propostas pelos seus credores contra a B….

s) O Oponente desde que assumiu a gerência da B…, tentou salvaguardar a existência dessa empresa.

t) Em Setembro de 1999, ocorreu a cessação de todos os contratos dos trabalhadores da B….

2. 2 A natureza de Direito Público do Direito Fiscal não impede a adopção de técnicas criadas pelo Direito Privado como forma de enquadramento metodológico do seu objecto. São múltiplos e estreitos os pontos de contacto do Direito Fiscal com o Direito Privado (especialmente com o Direito Civil e com o Direito Comercial). Entre essas formas extraídas do Direito Privado está a de relação jurídica tributária. E, evidentemente, como núcleo central dessa relação jurídica, está a noção de obrigação tributária, que assume a estrutura duma obrigação (civil), pois que tal relação se analisa, do lado do credor do imposto, num poder de exigir ao contribuinte determinada prestação pecuniária, e, do lado deste último, no dever de realizar essa prestação. A adopção da técnica da relação jurídica conduz, assim, a que a estruturação das situações jurídicas tributárias seja encarada de acordo com os moldes já existentes no direito privado: sujeito activo e sujeito passivo na relação jurídica, objecto do imposto. Portanto: uma obrigação tributária (pública) em tudo semelhante às obrigações jurídicas privadas, o que conduz a que a disciplina e a construção jurídica da obrigação fiscal se socorra, em maior ou menor medida, dos princípios e conceitos do Direito das Obrigações do Código Civil.

No entanto, a ninguém causará espécie que, por a mesma comungar de natureza pública, deva o cumprimento integral e pontual da obrigação tributária ser mais fortemente protegido e caucionado pelo sistema legal.

Por certo que, do ponto de vista de uma lógica estritamente formal, não haverá obstáculo a que possam ser responsabilizados os administradores ou gerentes, quanto aos impostos duradouros, na proporção que o seu tempo de gerência haja tido no período global do exercício a que se refere o imposto.

Mas julgamos que essa não é a solução legislativamente consagrada – o que, a nosso ver, bem se compreende e justifica.

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário, em vigor de 1-7-1991 a 1-1-1999 [altura em que veio a ser substituído pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária], «Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais».

Como se vê, o n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário preceitua que, na sociedade de responsabilidade limitada, os seus administradores ou gerentes sejam responsáveis «por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo».

De conformidade, aliás, com a unidade sistémica e valorativa do ordenamento jurídico, deve entender-se pelo «exercício» dito neste artigo 13.º, n.º 1, “o exercício económico que coincide com o ano civil”, em cujo último dia, de resto, se considera verificado o facto gerador do imposto, nos termos do artigo 8.º do Código do IRC.

E do n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário vê-se também que, «por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo», os gerentes ou administradores são responsabilizados «solidariamente entre si».

Quer dizer: sendo certo que a lei [neste caso a lei tributária] constitui uma das “fontes da solidariedade” das obrigações (cf. o artigo 513.º do Código Civil), o artigo 13.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário estabelece de modo muito claro uma solidariedade passiva entre os gerentes ou administradores da sociedade executada «por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo».

E, sob a epígrafe “Exclusão do benefício da divisão”, o artigo 518.º do Código Civil determina que «Ao devedor solidário demandado não é lícito opor o benefício da divisão; e, ainda que chame os outros devedores à demanda, nem por isso se libera da obrigação de efectuar a prestação por inteiro».

Na verdade, o “benefício da divisão” é característico ou próprio das obrigações designadas correntemente por conjuntas ou parciárias. Nas obrigações conjuntas, cada devedor é responsável, perante o credor, só pela quota-parte da obrigação que lhe corresponde.

Diferentemente acontece nas obrigações solidárias. Havendo solidariedade passiva, qualquer devedor responde por inteiro pelo cumprimento da obrigação. Mas «O devedor que satisfizer o direito do credor além da parte que lhe competir tem direito de regresso contra cada um dos condevedores, na parte que a estes compete», nos termos do artigo 524.º do Código Civil, que consagra o “Direito de regresso”, a realizar no campo das relações internas entre os condevedores solidários.

No entanto, perante a exigência da totalidade da dívida, não é lícito ao devedor solidário «opor o benefício da divisão» ao seu credor. Por lei, o obrigado solidário não tem mais do que pagar a totalidade da dívida a que a lei o obriga.

É que, pela “vontade da lei”, a solidariedade passiva constitui-se em verdadeiro reforço da consistência do crédito, e representa garantia acrescida da cobrança para o credor, que fica assegurado no seu direito pelas forças redobradas dos diferentes patrimónios dos diversos condevedores.

E a solidariedade passiva tem sobremaneira fundamento substancial quanto a obrigações pecuniárias de natureza pública, como são as obrigações tributárias – solidariedade passiva que, por sinal, a lei consagra no supracitado artigo 13.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário, «por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício» do cargo do administrador ou gerente da sociedade executada de responsabilidade limitada.

2. 3 No caso sub judicio, a sentença recorrida entende que «Importa considerar (…), em relação à dívida de IRC de 1998, que o Oponente apenas será responsável na proporção do tempo do exercício do seu cargo, uma vez que apenas iniciou o exercício da gerência em 1 de Outubro de 1998».

E, nesta conformidade, conclui a sentença recorrida que «(…) tendo o Oponente exercido a gerência durante 92 dias do ano de 1998, será responsável subsidiário pelo pagamento de 1.026,248 euros (4.071,53:365x92 = 1.026,248)».

A consideração da sentença recorrida – de que o oponente «será responsável subsidiário pelo pagamento de 1.026,248 euros» apenas, por apenas ter «exercido a gerência durante 92 dias do ano de 1998» –, ao que parece, apresenta-se ancorada no princípio (não condizente com a lei) de que a responsabilidade do gerente da sociedade executada por dívidas de impostos será meramente subsidiária, e apenas conjunta ou parciária, mas não solidária.

Porém, o que é facto é que a execução fiscal, a que o ora recorrido faz oposição, foi instaurada para cobrança (também) de «dívidas respeitante a IRC do ano de 1998» [alínea a) do probatório], e o ora recorrido foi efectivamente gerente da sociedade executada originária nesse ano de 1998, rectius, «entre 1 de Outubro de 1998 e 16 de Junho de 2005» [alínea p) do probatório].

E, a nosso ver, o rateio da responsabilização simplesmente em função do tempo de gerência relativamente ao tempo total do «período do exercício» poderá afrontar, e só por mero acaso cumprirá, o princípio da proporcionalidade ou da adequação – se considerarmos, v. g., que uma responsabilização igual por períodos iguais de tempo de gerência será um prémio imerecido e inadequado para o gerente menos diligente e relapso, do mesmo passo que constituirá um injustificado e injusto castigo precisamente para aquele gerente que tiver sido mais cuidadoso, mais activo e mais empenhado, e provavelmente o que melhores resultados económicos (e fiscais) terá obtido.

A ideia de responsabilização do gerente pelo critério pro rata temporis é seguramente tributária de uma concepção de responsabilidade de cariz objectivo, e não é esse tipo de responsabilidade que tem previsão no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário – a estabelecer uma responsabilidade de tipo subjectivo baseada essencialmente numa ideia de culpa.

Suposta a responsabilidade solidária imposta pelo n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário, a título de culpa, a consideração supra – de que o oponente «será responsável subsidiário pelo pagamento de 1.026,248 euros» apenas, por apenas ter «exercido a gerência durante 92 dias do ano de 1998» – poderá ter pertinência nas relações internas, para efeitos de efectivação da responsabilidade relativa entre os gerentes da sociedade executada originária (em especial os gerentes que o tenham sido pelo período do exercício do ano de 1998 em causa).

Porém, nas relações externas do gerente responsável perante terceiros, julgamos que tal consideração já se afigura deslocada e impertinente, visto que, em face dos termos do n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário, o que releva é o «período do exercício» em causa (o do ano de 1998) – e a circunstância, meramente interna da sociedade, do tempo por que cada um dos gerentes esteve à frente dos negócios da executada originária, nesse exercício de 1998, constitui, do ponto de vista legal, res inter alios acta a que a Administração Fiscal credora é inteiramente alheia.

E, como assim é, temos forçosamente de concluir que, respeitantemente ao ora recorrido, estamos em presença de execução fiscal por «impostos relativos ao período do exercício do seu cargo» de gerente da sociedade executada originária (o período do exercício do ano de 1998).

Pelo que, assim sendo, o oponente, ora recorrido, é responsável, solidariamente, por tais impostos [IRC do exercício de 1998], nos termos do n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário.

Estamos, deste modo, a dizer, e em resposta à questão decidenda, que o oponente, ora recorrido, é responsável (solidariamente) pela totalidade da dívida executada de IRC do ano de 1998 – devendo, por isso, ser revogada a sentença recorrida que assim o não entendeu.

E, então, a terminar, havemos de convir que o gerente, ainda que por limitado tempo do respectivo período do exercício, é responsável pela totalidade da dívida de IRC da sociedade executada originária, respeitante ao exercício do ano de 1998, por força do disposto no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário – sem prejuízo, evidentemente, do direito de regresso em relação aos seus condevedores tributários solidários.

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte impugnada, julgando-se, na mesma parte, improcedente a oposição à execução fiscal.

Custas pelo recorrido, apenas na 1.ª Instância.

Lisboa, 28 de Outubro de 2009. – Jorge Lino (relator) – Casimiro Gonçalves – Lúcio Barbosa (vencido de acordo com o voto de vencido junto)

Vencido

Entendo que a expressão “período do exercício do seu cargo”, referido no art. 13°, 1, do CPT, se reporta ao tempo de exercício efectivo do cargo de gerente e não ao período legal (de anualidade) dos tributos em dívida.

Afigura-se-me pois que seria de aplicar o princípio “pro rata temporis” à responsabilidade do gerente.

A interpretação que ora fez vencimento viola (ou pode violar), na minha óptica, os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça.

Basta pensar, levada ao extremo a tese que fez vencimento, que a gerência de um ou dois dias no final de um exercício mais a gerência um ou dois dias no exercício seguinte, postulavam a responsabilidade do gerente nos dois exercícios (dois anos).

O que me parece intolerável.

É certo que sempre o gerente em causa pode fazer a prova de que “não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.

Mas esta asserção legislativa não tira razão de ser às observações anteriores, sendo que o ónus de prova é seu, pelo que também por aqui se me afiguram violados os princípios constitucionais referidos.

Face ao exposto, negaria provimento ao recurso e confirmaria a sentença recorrida.

Voto pois vencido. Lúcio Barbosa