6642/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na impugnação da liquidação adicional de IRC efectuada pela AT após ter corrigido a matéria tributável declarada com o fundamento de que a Contribuinte omitiu à sua contabilidade duas vendas a dinheiro, a alegação da Impugnante, de que esses documentos não correspondem a operações realmente efectuadas e que os mesmos lhe foram subtraídos em branco pelo seu técnico de contas, contra o qual apresentou queixa crime, releva para a decisão, podendo configurar a inexistência de facto tributário.

II- Recaindo embora sobre o contribuinte o ónus da prova de que a essas vendas a dinheiro não correspondem operações realmente efectuadas, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tal facto compete-lhe, não só a ele, como também ao Tribunal, que, nos termos do disposto no art. 40.º do CPT (disposição legal em vigor à data e que consagrava o princípio do inquisitório pleno do Tribunal Tributário no domínio do processo tributário, relativamente aos factos alegados ou do conhecimento oficioso, princípio hoje constante dos arts. 13.º do CPPT e 99.º da LGT), deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade.

III- Face à alegação de que fora deduzida queixa crime contra o técnico de contas, é da mais elementar prudência que o Tribunal indague do resultado de tal queixa, sendo certo que eventual sentença transitada em julgado de condenação com base nos factos alegados pela Impugnante pode determinar a anulação da liquidação por inexistência de facto tributário.

IV- Se bem que o TCA seja competente para julgar matéria de facto, nos termos aplicáveis do n.º l do art. 712.º do CPC, não tem o mesmo, em sede de recurso jurisdicional, poderes instrutórios que lhe permitam substituir-se ao tribunal de 1.ª instância, por a isso obstar o regime do recurso de agravo previsto nos art. 749.º do referido diploma legal, preceitos aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT.

V- Assim, não se tratando de nenhum dos casos referidos no citado n.º l do art. 712.º do CPC e verificando-se que o processo padece de défice instrutório, a situação é subsumível ao n.º 4 do mesmo artigo, a justificar a anulação ex officio da decisão recorrida, com vista a que, ao abrigo do artigo 40.º do CPT, seja completada a instrução pelo tribunal de 1.ª instância, o qual proferirá depois nova decisão.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “F..., Lda.” (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) recorreu para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 914.581$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1990 e na sequência de correcção à matéria colectável, por a Administração tributária (AT) ter considerado que a Contribuinte omitira à contabilidade daquele ano duas vendas a dinheiro, do valor total de esc. 2.735.460$00.

1. 2 Na petição inicial, deduzida na sequência do indeferimento tácito da reclamação deduzida contra a referida liquidação, a Impugnante alegou, em síntese, que as vendas a dinheiro em causa lhe «foram abusiva e fraudulentamente subtraídas em branco dos escritórios [dela] (...) pelo técnico de contas Sr. A ...», contra quem «já mandou promover o competente procedimento criminal», sendo que «não fez qualquer prestação de serviços ou fornecimentos de electricidade à F..., Lda., e desconhece que esta empresa possa existir» e que «não liquidou o IVA dessas V.D.’s, nem contabilizou como proveitos o valor dessas transacções, tão só porque elas nunca existiram» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).

1. 3 Na sentença recorrida considerou-se, em síntese:

- que a liquidação impugnada foi legal «face à omissão da inscrição de valores na contabilidade da Ite, a qual é da sua responsabilidade manter e fazer com que corresponda à realidade das suas contas, no devir da respectiva actividade comercial, respondendo, de igual modo, perante os serviços da AT, por eventuais falhas, incorrecções ou omissões detectadas»;

- que os factos alegados, «a terem sido demonstrados» e «na medida em que apontavam, em tese final, para a não ocorrência de transacções efectivas», «eventualmente, poderiam conduzir à insubsistência da liquidação adicional impugnada»; no entanto, «na constatação de que nenhuma dessa factualidade foi demonstrada, inviável se torna, ao Tribunal, retirar consequências da versão apresentada e possivelmente correspondente à verdade»;

- que a Impugnante «foi displicente na actuação desenvolvida para convencer este Tribunal da sua versão dos acontecimentos», sendo que o facto de «eventualmente ter mandado promover procedimento criminal contra o técnico de contas a quem atribui a prática delituosa, motivadora da emissão dos documentos não contabilizados», nem sequer relevaria, pois «sempre importaria, no mínimo, demonstrar o resultado dessa propalada participação criminal, sendo necessário que, pelo menos, tivesse ocorrido uma condenação, com trânsito em julgado, por factos relevantes e determinantes na sorte da liquidação posta em crise»;

- que mesmo nesta hipótese «sempre seria de apreciar a questão da eventual impossibilidade de conferir releva a tal actuação de terceiro, tendo em mente que a relação tributária em apreço se desenrolou entre a Ite (sujeito passivo) e o Estado, através da AT (sujeito activo)».

1. 4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«A) - A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação com fundamento no facto da impugnante não ter provado que as prestações de serviços mencionadas nas vendas a dinheiro serem falsas.

B) - Contudo, a douta sentença recorrida incorreu numa errada avalia-ção quer da prova efectuada no processo administrativo tributário e na aplica-ção do regime legal da prova.

C) - Com efeito, a prova constante do processo administrativo tributário é suficientemente clara no sentido de se concluir que as prestações de servi-ços mencionadas nas vendas a dinheiro 463 e 471 em nome da recorrente serem falsas.

D) - Acresce que a confissão da recorrente expressa no termo de decla-rações junto ao processo administrativo tributário efectuada perante funcioná-rio da Administração Fiscal usufrui de força probatória plena.

E) - Daí que o ónus de provar que as prestações de serviços menciona-das nas vendas a dinheiro 463 e 471 correspondem a operações efectivas ca-bia ao representante da Fazenda Pública.

F) - A douta sentença recorrida violou o n º 1 do artigo 350º e n º 2 do artigo 358º do Código Civil.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e em consequência ser revo-gada a douta sentença recorrida, anulando-se a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, relativa a 1990».

1. 6 Não houve contra-alegações.

1. 7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer do seguinte teor:

«Se o recorrente diz que as facturas a que os autos se reportam não correspondem a vendas efectivas, se bem que constem da sua contabilidade, terá de provar esse facto.

Por outro lado essa alegação não constitui qualquer “confissão” que obrigue a Fazenda Pública.

Somos de parecer que o recurso não merece provimento».

1. 8 Foram colhidos os vistos legais.

1. 9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que não deu como provado que as vendas a dinheiro que a AT considerou terem sido omitidas à contabilidade da Contribuinte não titulam operações realmente efectuadas, o que passa por indagar se a prova produzida nos autos permite ou não alguma conclusão a esse propósito e, na negativa, sobre quem recai o ónus da prova desse facto.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis:

«

1. A Ite no ano de 1990 era tributada em IRC pelo regime geral e achava-se enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, do IVA.

2. Com relação ao exercício de 1990 e na sequência de fiscalização à respectiva escrita, apurou-se que a Ite não contabilizou as vendas a dinheiro n.ºs 463 e 471, de 28.2.1990 e 31.3.1990, no valor, respectivamente, de 1.120.000$00, acrescido de IVA no montante de 190.400$00 e de 1.218.000$00, acrescido de IVA no montante de 207.060$00.

3. Na sequência do apurado e descrito em 2., foi efectuada, em 16.11.1995, a liquidação adicional, de IRC, n.º..., referente aos rendimentos do ano de 1990, no valor a pagar de 914.581$00, incluindo juros compensatórios de 411.048$00, com data limite de pagamento em 31.1.1996.

4. Contra esta liquidação a Ite apresentou, em 22.12.1995, reclamação graciosa, a qual, aquando da apresentação da p.i. desta impugnação judicial, em 18.6.1996, ainda não se mostrava decidida».

2.1. 2 A título de especificação dos meios probatórios em que se alicerçou a convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como assente, ficou escrito na sentença recorrida:

«Estes factos foram assumidos a partir do teor da informação de fls. 14/16, 22, 25 e dos documentos disponíveis nos autos - cfr. fls. 11 e 12, sendo, quanto à factualidade do ponto 4., o apenso ao processo de impugnação judicial n.º.../97, igualmente, pendente neste Tribunal, complementado pelo documento reproduzido a fls. 5/6, destes.

Merece referência a circunstância de a impugnante não haver produzido qualquer prova idónea e adequada a comprovar os factos que alegou na p.i. deste processo, nem mesmo (sem prejuízo de só por si ser inconsequente) a invocada promoção de processo criminal contra o seu técnico de contas, na medida em que o documento fotocopiado a fls. 8/10 não apresenta qualquer menção de haver sido levado ao conhecimento das entidades competentes, para efeitos de prossecução de eventual procedimento penal».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A AT, considerando que a sociedade denominada “F..., Lda.”, com referência ao ano de 1990, omitira à sua contabilidade duas “vendas a dinheiro”, procedeu à correcção da matéria colectável declarada e, consequentemente, à liquidação adicional do IRC ora impugnada.

Diz a Impugnante, em suma, que as referidas vendas a dinheiro lhe «foram abusiva e fraudulentamente subtraídas em branco» pelo seu técnico de contas, que nunca fez prestação de serviços alguma ou fornecimentos de electricidade à “Fo..., Lda.” – empresa na qual a AT terá encontrado as “vendas a dinheiro” em causa – e que só teve conhecimento daqueles documentos quando da acção de fiscalização de que foi alvo por parte dos Serviços da AT. Ou seja, a Impugnante põe em causa a existência dos factos tributários a que se reportam aqueles documentos, afirmando que os mesmos nunca existiram e que as referidas vendas a dinheiro não foram por si emitidas.

Na sentença recorrida, considerando-se que os factos alegados pela Impugnante não ficaram demonstrados e que esta foi displicente na actuação desenvolvida para convencer o Tribunal recorrido da sua versão dos acontecimentos, sendo que o facto por ela alegado para o efeito – que apresentou queixa crime contra o técnico de contas dela –, mesmo que tivesse sido dado como assente, nunca determinaria a procedência da impugnação, pois «sempre importaria, no mínimo, demonstrar o resultado dessa propalada participação criminal, sendo necessário que, pelo menos, tivesse ocorrido uma condenação, com trânsito em julgado, por factos relevantes e determinantes na sorte da liquidação posta em crise».

A Impugnante discordou da sentença e dela interpôs o presente recurso. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente considera, em resumo, que a prova produzida nos autos permite que se dê como assente que as operações referidas nas vendas a dinheiro em causa nunca foram realizadas.

Daí que, como ficou dito em 1.9, a questão a apreciar e decidir seja a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter dado como provado que as vendas a dinheiro que a AT considerou terem sido omitidas à contabilidade da Contribuinte não titulam operações realmente efectuadas, o que passa por indagar se a prova produzida nos autos permite ou não alguma conclusão a esse propósito e, na negativa, sobre quem recai o ónus da prova desse facto.

2.2. 2 A SENTENÇA ENFERMA DE ERRO DE JULGAMENTO POR NÃO TER DADO COMO PROVADO QUE AS VENDAS EM DINHEIRO NÃO CORRESPONDIAM A OPERAÇÕES REALMENTE EFECTUADAS ?

2.2.2. 1 A Recorrente sustenta que a prova efectuada no processo administrativo «é suficientemente clara no sentido de se concluir que as prestações de serviços mencionadas nas vendas a dinheiro 463 e 471 em nome da recorrente» são falsas. Isto, porque no procedimento administrativo-tributário o seu sócio-gerente afirmou que os serviços a que se referem aquelas vendas a dinheiro não foram prestados e que estas foram emitidas sem o seu conhecimento.

Salvo o devido respeito, entendemos que não. As declarações do gerente da sociedade, contrariamente ao que sustenta a Recorrente não constituem prova por confissão, nem têm o valor probatório assinalado no art. 358.º do Código Civil (CC).

A Recorrente, sempre salvo o devido respeito, esquece a noção legal de confissão dada pelo art. 352.º do CC: «Confissão é o reconhecimento que a parte faz da realidade de um facto que lhe é desfavorável e favorece a parte contrária».

Ora, a afirmação pela Impugnante, rectius pelo seu representante legal, de que as vendas em dinheiro não correspondem a operações realmente efectuadas não constitui reconhecimento de um facto que seja desfavorável ao declarante (contra se pronuntiatio) e favorável à parte contrária; bem pelo contrário, tal facto só pode considerar-se, face aos contornos da situação concreta (() Podem configurar-se situações em que o reconhecimento do mesmo facto poderia assumir a natureza de confissão, mas não no caso sub judice.), como sendo favorável à Impugnante. Isso mesmo resulta inequivocamente do efeito jurídico que ela pretende que dele resultaria: a procedência da impugnação.

Por outro lado, a Recorrente sustenta que «o ónus de provar que as prestações de serviços menciona-das nas vendas a dinheiro 463 e 471 correspondem a operações efectivas ca-bia ao representante da Fazenda Pública».

Também aqui, sempre salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão.

À Fazenda Pública competia exclusivamente fazer prova dos pressupostos da liquidação adicional. E fê-lo, na medida em que apresentou documentos aparentemente emitidos pela Contribuinte e respeitantes a vendas por esta efectuadas e que não constam da sua contabilidade.

Perante a demonstração de tal factualidade, recai sobre a Impugnante o ónus da prova que àqueles documentos não correspondem operações realmente efectuadas.

Em todo o caso, recorde-se a relevância do ónus da prova limita-se aos casos em que, após a produção da prova, o Tribunal fica numa situação de dúvida insanável sobre a matéria fáctica que interessa para a decisão da causa, situação na qual não pode abster-se de julgar invocando tal dúvida (cfr. art. 8.º, n.º 1, do CC). O funcionamento das regras do ónus da prova só acontece quando, após a actividade de fixação da matéria de facto, directamente e através da formulação de juízos de valor, se chegou a uma situação em que não se apurou algum ou alguns dos factos que interessem para a decisão da causa, caso em que, por força daquelas regras, se deve decidir os pontos em que se verifique tal dúvida contra a parte que tem o ónus da prova (() A este propósito, vide ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2ª edição, págs. 445 a 451. ).

Tudo levaria a pensar, pois, que haveria que negar provimento ao recurso.

2.2.2. 2 Apesar do que vem de se dizer, a decisão a proferir neste recurso não pode ser a de lhe negar provimento.

Vejamos:

Como bem se reconheceu na sentença recorrida, os factos alegados pela Impugnante «[a] terem sido demonstrados, maxime, na medida em que apontavam, em tese final, para a não ocorrência de transacções efectivas, correspondentes às vertidas nas duas versadas vendas a dinheiro [...] poderiam conduzir à insubsistência da liquidação adicional impugnada».

Por outro lado, como também correctamente se reconheceu na sentença recorrida «uma condenação, com trânsito em julgado» do técnico de contas a quem a Impugnante imputa a prática dos factos que estariam na origem da emissão daquelas vendas a dinheiro à sua revelia, poderia, nos termos de uma tese jurídica plausível, determinar a procedência da impugnação.

No entanto, com a argumentação de que «nenhuma dessa factualidade foi demonstrada» e que a Impugnante, quanto ao procedimento criminal contra o técnico de contas, se limitou a alegar «ter mandado promover» o mesmo, concluiu o Juiz do Tribunal a quo que «inviável se torna, ao Tribunal, retirar consequências da versão apresentada e possivelmente correspondente à verdade».

Salvo o devido respeito, não se levou em conta que, quer ao abrigo do disposto no art. 40.º do CPT, em vigor na data em que deveria ter-se procedido à produção de prova, quer nos termos do disposto nos arts. 13.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 99.º da Lei Geral Tributária (LGT), já em vigor na data em que for proferida a sentença, se fazia recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».

Ora, de acordo com a própria sentença, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre o resultado de eventual procedimento crime contra o técnico de contas da Impugnante pelos factos que esta lhe imputa. Na própria sentença se reconhece que uma eventual sentença transitada em julgado condenatória do técnico de contas da Impugnante pelos factos que esta lhe imputa poderia determinar a sorte da liquidação posta em crise. É uma solução de direito perfeitamente plausível, pois que tal situação fáctica configuraria a inexistência de facto tributário.

Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido podia e deveria ter indagado se o requerimento com cópia de fls. 8 a 10 deu ou não entrada nos Serviços do Ministério Público da comarca de Ourém (a data e rubrica que lhe foram apostos na primeira folha, acima do cabeçalho, não permitem qualquer conclusão a esse propósito) e, na afirmativa, qual a sorte que mereceu a queixa crime a que o mesmo se refere.

Não se diga que obsta a tal indagação o facto de a Impugnante se ter limitado a alegar que «mandou promover o competente procedimento criminal contra o» referido técnico de contas e não que apresentou queixa crime contra o mesmo, que este foi julgado e condenado pelos factos que originaram a queixa e que a sentença condenatória transitou em julgado. A alegação de que se apresentou ou mandou apresentar queixa é suficiente para que se indague quer da veracidade desse facto quer da sorte que tenha merecido a queixa.

Tenha-se presente que, à data em que foi deduzida a impugnação, a qual, note-se, não vem subscrita por advogado (como o permitia a lei – art. 7.º do CPT), o que implica uma diminuição de exigência no rigor da sua apreciação formal, poderia até não estar ainda decidido o destino da queixa.

Por outro lado, nada obsta a que o destino que teria merecido a queixa crime seja considerado como facto instrumental em relação ao facto da apresentação da queixa, o que sempre permitiria que o Tribunal indagasse sobre aquele, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (() Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, o,. cit., págs. 412 a 417.).

Por outro lado, no art. 264.º, n.º 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório.

Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados.

De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (() Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.º, págs. 119/120. ).

Deveria, pois, o Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.º do CPT, ter indagado se o requerimento com cópia a fls. 8 e seguintes deu ou não entrada na Delegação da Procuradoria da República da comarca de Ourém e, na afirmativa, qual o destino que mereceu a queixa nele formulada.

Porque não o fez, e tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2,º alínea e) do CPPT.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Na impugnação da liquidação adicional de IRC efectuada pela AT após ter corrigido a matéria tributável declarada com o fundamento de que a Contribuinte omitiu à sua contabilidade duas “vendas a dinheiro”, a alegação da Impugnante, de que esses documentos não correspondem a operações realmente efectuadas e que os mesmos lhe foram subtraídos em branco pelo seu técnico de contas, contra o qual apresentou queixa crime, releva para a decisão, podendo configurar a inexistência de facto tributário.

II- Recaindo embora sobre o contribuinte o ónus da prova de que a essas “vendas a dinheiro” não correspondem operações realmente efectuadas, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tal facto compete-lhe, não só a ele, como também ao Tribunal, que, nos termos do disposto no art. 40.º do CPT (disposição legal em vigor à data e que consagrava o princípio do inquisitório pleno do Tribunal Tributário no domínio do processo tributário, hoje constante dos arts. 13.º do CPPT e 99.º da LGT), deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade.

III- Face à alegação de que fora deduzida queixa crime, é da mais elementar prudência que o Tribunal indague do resultado de tal queixa, sendo certo que eventual sentença transitada em julgado de condenação do técnico de contas com base nos factos alegados pela Impugnante pode determinar a anulação da liquidação por inexistência de facto tributário.

IV- Se bem que o TCA seja competente para julgar matéria de facto, nos termos aplicáveis do n.º l do art. 712.º do CPC, não tem o mesmo, em sede de recurso jurisdicional, poderes instrutórios que lhe permitam substituir-se ao tribunal de 1.ª instância, por a isso obstar o regime do recurso de agravo previsto nos art. 749.º do referido diploma legal, preceitos aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT.

V- Assim, não se tratando de nenhum dos casos referidos no citado n.º l do art. 712.º do CPC e verificando-se que o processo padece de défice instrutório, a situação é subsumível ao n.º 4 do mesmo artigo, a justificar a anulação ex officio da decisão recorrida, com vista a que, ao abrigo do artigo 40.º do CPT, seja completada a instrução pelo tribunal de 1.ª instância, proferindo depois nova decisão.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, acordam, em conferência, em anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo ao Tribunal recorrido para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de nova sentença.

Sem custas.

Lisboa, 11 de Junho de 2002