0611/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A notificação de uma liquidação efectuada ao contribuinte, sem conter a respectiva fundamentação, mostra-se insuficiente, não podendo tal deficiência considerar-se suprida pela notificação anterior de relatórios, pareceres ou informações dos serviços de inspecção tributária.

II- O uso da faculdade prevista no n.º 2 do artigo 37.º do CPPT suspende o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial mas já não o prazo de pagamento voluntário e de instauração da respectiva execução, nos termos dos artigos 85.º e 86.º do CPPT, se decorrer o prazo de pagamento sem que ele seja efectuado.

III- A existência de irregularidades da notificação (que não as previstas no n.º 9 do artigo 39.º do CPPT, pois estas consubstanciando nulidades da notificação tornam esta absolutamente irrelevante para assegurar a eficácia do acto notificado) não constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…, residente em Coimbra, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Coimbra que julgou totalmente improcedente a oposição deduzida à execução fiscal contra si instaurada por dívida de IRS do ano de 2002, com fundamento na inexigibilidade da dívida, dela vem interpor recurso para este STA, formulando as seguintes conclusões:

1. Os actos tributários carecem de notificação, a qual deve conter sempre a decisão e os respectivos fundamentos.

2. As comunicações/notificações anteriormente realizadas no âmbito do procedimento de liquidação não exoneram a administração de notificar o contribuinte dos fundamentos do acto de liquidação posterior.

3. A notificação prévia do relatório de inspecção não autoriza, nos termos da lei, que a administração deixe de comunicar os fundamentos da liquidação.

4. Como é consabido, a fundamentação anteriormente aduzida no procedimento não é uma realidade equivalente, ex lege e in rerum natura, à fundamentação do acto de liquidação, o qual, apesar da existência daquela no procedimento, pode padecer, por si, de vício de falta de fundamentação, bastando, para tal, que aí não se remeta, com expressa declaração de concordância, para os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas constantes do procedimento, ou que ocorra qualquer outra circunstância susceptível de inquinar por falta de fundamentação a validade do acto.

5. Por esse motivo, não se pode olvidar a exigência, que é de lei, de, em sede de notificação dos actos tributários, fazer acompanhar a decisão dos fundamentos que a sustentam, bem como, quando tal não suceda, a faculdade do contribuinte os obter em razão da deficiência daquela notificação, de modo a poder plenamente controverter o acto tributário nas diversas vicissitudes que comprometam a sua validade.

6. Quando a notificação do acto de liquidação não contiver os fundamentos do acto notificado, pode o sujeito passivo requerer ao abrigo do artigo 37.º do CPPT certidão que os contenha.

7. A interpretação dos artigos 36.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, no sentido de que não padece de insuficiência a notificação da liquidação que não inclui os fundamentos do acto tributário notificado, não é só contra legem, mas também contra a norma normarum, designadamente o disposto no artigo 268.º, n.ºs 3 e 4.

8. Padecendo do mesmo vício, mas por violação das disposições combinadas dos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, a norma do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT na interpretação sufragada pelo tribunal recorrido, segundo a qual o regime decorrente desse preceito não tem aplicação aos casos em que a notificação da liquidação não inclui os fundamentos do acto notificado.

9. Quando a notificação não contenha os fundamentos do acto notificado, padece a mesma de ilegalidade por violação do disposto no artigo 36.º, n.º 2, do CPPT.

10. Nessas circunstâncias, não existe notificação válida do acto tributário, o que prejudica a produção dos seus efeitos, conforme decorre do artigo 36.º, n.º 1, do CPPT.

11. O artigo 37.º, n.ºs 1 e 2, admite a sanação dessa ilegalidade quando o contribuinte não requerer a notificação dos elementos omitidos e que deviam constar da notificação. No entanto, no caso de ter sido requerida a notificação desses elementos, inexiste sanação da apontada ilegalidade, não podendo considerar-se a notificação validamente realizada sem que os mesmos tenham sido levados ao conhecimento do contribuinte, o que acarreta a ineficácia do acto notificado (artigo 36.º, n.º 1, do CPPT).

12. Enquanto que o n.º 2 do artigo 37.º do CPPT apenas disciplina o início da contagem do prazo de impugnação/reclamação/recurso, não contendendo substantivamente com a ineficácia do acto irregularmente notificado, o suporte legal para a ineficácia do acto irregularmente notificado encontra-se substantivamente na disposição do artigo 36.º do CPPT.

13. Não pode o recorrente considerar-se validamente notificado sem que lhe sejam comunicados todos os elementos legalmente exigidos quando este expressamente os requeira.

14. Não produzindo efeitos o acto “notificado” não pode instaurar-se a execução fiscal por inexigibilidade da dívida, sobretudo nos casos, como o presente, em que foi requerida certidão contendo os elementos em causa antes de instaurada a execução e em tempo para que a Administração respondesse no prazo legal também antes da instauração do processo executivo.

15. A inexigibilidade da dívida tributária constitui causa de oposição à execução, e sendo s dívida inexigível devia a mesma ter sido julgada procedente.

16. Diverso entendimento do alegado, implica a inconstitucionalidade da norma do artigo 36.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT na interpretação segundo a qual a validade da notificação, e a eficácia do acto notificando, dispensa a comunicação dos fundamentos do acto de liquidação, mesmo quando a mesma tenha sido expressamente requerida e os elementos omitidos não tenham sido notificados ao requerente na sequência desse acto, por violação do disposto no artigo 268.º, n.ºs 1 e 3 da CRP.

17. O mesmo juízo se fazendo em relação à norma do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT, interpretada no sentido de que, não contendo a notificação os elementos legalmente exigidos quanto à fundamentação do acto notificado, o uso da faculdade prevista na norma apenas “suspende” o decurso dos prazos de reclamação, recursos, impugnação ou outros meios judiciais, podendo instaurar-se o processo de execução fiscal sem que ao contribuinte tenha sido entregue a certidão requerida com a fundamentação fáctico-jurídica do acto notificado, por violação do disposto nos mesmos artigos do texto constitucional.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso, julgando-se improcedente a oposição por falta de qualquer dos fundamentos previstos no artigo 204.º do CPPT.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se assente a seguinte factualidade:

1. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra procederam à fiscalização dos rendimentos declarados pela Oponente no ano de 2002, em resultado do qual foi elaborado, em 2004.05.26, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 17 a fls. 33 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, confirmado por despacho do senhor Director de Finanças Adjunto de 27 do mesmo mês.

2. A Oponente foi notificada do relatório de inspecção tributária a que alude o n.º anterior por carta registada com aviso de recepção, recebida em 2004.06.03.

3. Em 2004.06.15, a Oponente apresentou pedido de revisão da matéria colectável, nos termos que constam do documento de fls. 69 a fls. 80 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

4. Em 2004.07.20, reuniram os senhores peritos nomeados no procedimento de revisão a que alude o n.º anterior, sendo o senhor perito da Oponente o seu ilustre mandatário constituído nos presentes autos, não se tendo chegado a acordo.

5. Em 2004.07.24, o senhor Director de Finanças de Coimbra lavrou decisão final do procedimento, mantendo os valores inicialmente fixados, tudo cfr. doc. de fls. 41 a fls. 45, que aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos, decisão que foi notificada ao ilustre mandatário da Oponente por carta registada com aviso de recepção, recebida em 2004.08.03.

6. Em resultado das correcções efectuadas a que aludem os n.ºs anteriores, foi efectuada a liquidação adicional de IRS de 2002 cfr. quadro infra, notificada à Oponente:

ImpostoPeríodoN.º da liquidaçãoValor (€)Data Limite Pag.

IRS20022005 500008146427.001,582005.07.27

7. Por carta enviada ao Serviço de Finanças de Coimbra 1 com o registo n.º RO 42313072 5 PT, a Oponente requereu lhe fosse passada certidão «gratuita da fundamentação de facto e de direito da liquidação a que alude o n.º anterior».

8. Em 2005.10.12, foi instaurada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a execução fiscal n.º 3050-2005/106781.8 para cobrança coerciva do montante liquidado a que aludem os números anteriores, tendo a Oponente sido ali citada ulteriormente.

9. A presente Oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 em 2005.11.24.

III- Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Coimbra que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal instaurada por dívida de IRS do ano de 2002, com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação dos fundamentos da liquidação do imposto que está na origem daquela execução.

Entendendo não ser sequer insuficiente a notificação efectuada, uma vez que tais fundamentos já haviam sido integralmente recebidos pela oponente em momento anterior ao procedimento, concluiu o Mmo. Juiz “a quo” que o pedido de envio de certidão da fundamentação da liquidação não obsta ao decurso do prazo para pagamento voluntário do imposto e, por conseguinte, à exigibilidade da dívida.

Vejamos. No caso em apreço, a recorrente foi notificada da liquidação de IRS referente ao ano de 2002 e requereu, dentro do prazo, certidão da fundamentação de facto e de direito dessa liquidação, ao abrigo do disposto no artigo 37.º do CPPT.

A Administração Tributária, antes de ter emitido a certidão pretendida, instaurou o processo de execução fiscal a que a recorrente se veio, então, opor com fundamento na inexigibilidade da dívida.

Não estamos, assim, perante um caso de falta de notificação da liquidação mas apenas de falta de notificação dos fundamentos da liquidação, tendo, entretanto, sido requerida certidão dos mesmos, a qual não foi ainda emitida.

De acordo com o que preceitua o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, em obediência ao comando constitucional estabelecido no n.º 3 do artigo 268.º da CRP, não há dúvida que os actos em matéria tributária que afectem os interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, sendo certo que, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meio de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.

Entende o Mmo. Juiz “a quo” que a notificação efectuada à ora recorrente, não obstante não conter a fundamentação da liquidação, não é insuficiente por anteriormente ter aquela já tido conhecimento dessa fundamentação quando foi notificada do relatório da inspecção que esteve na origem da liquidação.

É certo que a lei permite a fundamentação por remissão, designadamente através de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária (n.º 1 do artigo 77.º da LGT).

Mas essa remissão deve ser expressa e notificada de forma explícita ao contribuinte para que este conheça as razões de facto e de direito que determinaram aquele acto.

Além de que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (n.º 3 do artigo 268.º da CRP).

E, como vimos, os actos em matéria tributária que afectam os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, para que produzam efeitos em relação a estes, devem ser-lhes notificados validamente, ou seja, contendo as notificações sempre a decisão e os seus fundamentos, nos termos do artigo 36.º do CPPT.

Daí que a falta de notificação dos fundamentos da liquidação, aquando da notificação desta ao contribuinte, não possa ser suprida pela notificação a este, em data anterior, de relatórios, pareceres ou informações dos serviços de inspecção tributária.

E, assim sendo, a notificação efectuada à ora recorrente, não contendo a respectiva fundamentação, mostra-se insuficiente.

A questão que se coloca, então, é a de saber qual a consequência de uma tal notificação.

Para o Mmo. Juiz “a quo”, quando a notificação padece de deficiência e o contribuinte usa da faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT, o que a lei diz é que o prazo para reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial se conta a partir da entrega da certidão que tenha sido requerida, ou seja, a lei não sanciona que a insuficiência da notificação importa a inexigibilidade da dívida exequenda, limitando-se a prescrever que o prazo de defesa contra esse acto não corre, compreendendo-se que assim seja até porque a comunicação dos fundamentos se destina justamente a garantir o exercício da defesa contra esse acto.

Alega a recorrente que, embora o artigo 37.º do CPPT admita a sanação da notificação que seja deficiente quando o contribuinte não requerer a notificação dos elementos omitidos, o certo é que no caso de ter sido requerida a notificação desses elementos inexiste essa sanação, razão por que não pode considerar-se a notificação validamente realizada, o que acarreta necessariamente a ineficácia do acto notificado e, sendo a inexigibilidade da dívida causa de oposição à execução, devia a oposição deduzida ter sido julgada procedente.

Na verdade, o artigo 268.º, n.º 3 da CRP estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos serem fundamentados e a sujeição dos actos administrativos a notificação dos interessados.

E sendo obrigatória a notificação do acto, quando ele tem de ser fundamentado é obrigatória também a notificação da fundamentação, pois ela, nesses casos, faz parte do acto.

Assim, como refere Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, volume I, pág. 333, à face dessa norma constitucional, parece que a eficácia do acto que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral do acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado (artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT).

Nestas condições, segundo o autor citado, a interpretação constitucionalmente admissível do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, no que concerne à falta de fundamentação, será não a de impor que actos desse tipo tenham eficácia sem a notificação da fundamentação, mas sim a de atribuir às pessoas que devem ser notificadas e a quem foi feita uma notificação inválida uma faculdade para obter a sanação da deficiência.

Sendo certo que o Tribunal Constitucional já entendeu que a norma que faz recair sobre o interessado o ónus de requerer a notificação da fundamentação em falta do acto não viola qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o artigo 268.º, n.º 3 da CRP, por ela não dispensar a Administração de notificar integralmente o acto administrativo ao respectivo interessado, apenas prevenindo a hipótese de tal não ter sido feito (v. Ac. do TC 245/99, de 29/4/99).

Assim, se for usada esta faculdade, e se a AT não passar a certidão requerida nem efectuar notificação dos requisitos omitidos (ainda que o interessado possa sempre utilizar o meio processual acessório de intimação para passagem de certidão para compelir a AT a passá-la, nos termos dos artigos 146.º, n.º 1 do CPPT e 104.º do CPTA), é certo que o acto notificado permanecerá ineficaz em relação ao notificado irregularmente, não decorrendo o prazo para uso do meio de impugnação administrativa ou contenciosa que pretenda utilizar.

Mas, como resulta do teor literal do n.º 2 do artigo 37.º do CPPT, o que o uso da faculdade aí prevista suspende é o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial.

Daí que, sendo usada essa faculdade, a notificação irregular será irrelevante para estes efeitos, mas não há suporte legal para concluir, como pretende a recorrente, que ela seja irrelevante para outros fins, designadamente, nos casos de se tratar de notificação de um acto de liquidação, para os efeitos de determinação do prazo de pagamento voluntário e de instauração da respectiva execução, nos termos dos artigos 85.º e 86.º do CPPT, se decorrer o prazo de pagamento sem que ele seja efectuado.

Isto significa que a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da AT, apenas não produzindo, se o interessado da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa (v. Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, vol. I, pág. 337).

A interpretação assim conjugada dos preceitos legais aqui aplicáveis (artigos 36,º e 37.º do CPPT) não contraria qualquer princípio ou norma constitucional, designadamente o artigo 268.º, n.º 3 da CRP, como, de resto, o TC já se pronunciou no aresto supra citado, afirmando que tais normas não dispensam a Administração de notificar integralmente o acto administrativo ao interessado, apenas, prevenindo a hipótese de tal não ter sido feito, mandam contar o prazo para o recurso contencioso da data em que o interessado tomar, efectivamente, conhecimento da fundamentação do acto.

Assim se conclui, pois, que a existência de irregularidades da notificação (que não as previstas no n.º 9 do artigo 39.º do CPPT, pois estas consubstanciando nulidades da notificação tornam esta absolutamente irrelevante para assegurar a eficácia do acto notificado) não constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

A improcedência da oposição deduzida pela ora recorrente sempre se imporia, por isso, ainda que com diferente fundamentação.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 16 de Setembro de 2009. - António Calhau (relator) - Brandão de Pinho - Miranda de Pacheco.