00315/16.6BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O imposto de selo incide sobre as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente a garantia bancária autónoma e a hipoteca, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados pela Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS) e constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (TGIS nº 10).

II. Estabelece, pois, a verba n.º 10 da TGIS, três requisitos cumulativos para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;(ii) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS e (iii) simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...], S.A, com sede na Rua ..., ... ..., com o NIF n.º ...19, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial relativa liquidação de Imposto de Selo (IS), no valor de 56.883,27€.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

i. Apesar de a escritura pública em apreço gozar da natureza de documento autêntico (artigo 363°, n.° 2, do Código Civil) e de fazerem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou dos factos que nela são atestados com base nas perceções da entidade documentadora (artigo 371°, n.° 1, do Código Civil), tal não significa que não se possa retificar a vontade então declarada por ser contrária à vontade real dos outorgantes e que o facto então atestado não faça prova plena nos termos do preceito legal;

ii. A vontade então declarada não correspondia, de facto, à vontade real dos outorgantes, pois verificou um erro na declaração por parte dos outorgantes;

iii. O Tribunal a quo não valorizou o depoimento dada a natureza e o vínculo contratual entre a testemunha e a Recorrente e porque entendeu que a escritura pública gozada de uma credibilidade insofismável;

iv. A escritura pública em apreço apenas faz prova plena dos factos que são percecionados pela entidade documentadora e que esses factos podem ser objeto de erro;

v. Erro esse que foi retificado pelos outorgantes;

vi. O depoimento da testemunha arrolada veio confirmar qual era a vontade real da aqui Recorrente, já expressa na referida escritura de retificação,

vii. Sendo certo que a vontade real do outro outorgante - o Banco - também ficou, igualmente, expressa na referida escritura de retificação;

viii. Assim sendo, podemos concluir que a Recorrente demonstrou que a vontade real dos outorgantes era que a hipoteca em apreço servisse apenas de caução e garantia do bom pagamento do empréstimo;

ix. A escritura de retificação só foi celebrada após a inspeção tributária em apreço, porquanto só nessa altura e por causa desse facto, é que os outorgantes se aperceberam do erro em que incorreram;

x. Tanto assim o é que não existiram, por força deste contrato, outras responsabilidades mutuadas pelo Banco à Recorrente, das quais a hipoteca em causa pudesse servir de garantir;

xi. Sem prescindir,

xii. As fianças omnibus são nulas quando os créditos garantidos não são minimamente determináveis à data da sua constituição;

xiii. Caso se entenda, como entende a AT e o Tribunal a quo, que estamos perante uma hipoteca omnibus, isto é, de âmbito global que abrange as responsabilidades do empréstimo e outras responsabilidades assumidas ou a assumir, então a cláusula da garantia é nula;

xiv. Se a cláusula da garantia é nula (artigo 286° do Código Civil), a hipoteca não existe e, consequentemente, não pode incidir IS sobre a mesma;

xv. Deste modo, podemos concluir que a sentença recorrida deve ser revogada e, consequentemente, a liquidação de IS aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece de um vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito, porquanto:

a) A declaração negocial emitida na escritura pública aqui em apreço encontrava-se ferida do vício de erro na declaração (artigo 247° do Código Civil), importando a sua anulação parcial (artigo 292° do Código Civil);

b) A declaração negocial que corresponde à vontade real das partes resulta da seguinte prova: (a) a prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, (b) a ausência da prática de atos pelos outorgantes em consonância com a declaração negocial da escritura pública em apreço, (c) a prática habitual nos contratos de financiamento à construção, (d) as presunções naturais e (e) a escritura de retificação que revelou a vontade real das partes;

c) Caso se entenda que estamos perante uma hipoteca global, como entende a AT e o Tribunal a quo, que abrange não só a responsabilidade do presente empréstimos mas também as outras responsabilidades assumidas ou a assumir, então a cláusula da hipoteca é nula.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, a impugnação judicial apresentada peia Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã

JUSTIÇA!:.(…)

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer, tendo concluindo, que deve ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo: a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de direito ao concluir, face à retificação da escritura pública de mútuo, que a hipoteca é passível de tributação em sede de Imposto de Selo (IS) por errada interpretação do disposto no art.º 1º, nº 1 do Código de Imposto de Selo (CIS), conjugado com o n.º 10 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS).

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

1. A 13-02-2007, na 1.ª CRP4 ..., foi lavrado o registo, provisório por natureza, da hipoteca voluntária sobre o prédio aí descrito sob o número ...09/20041027, da freguesia ..., e inscrito na matriz predial urbana do concelho ..., freguesia ..., sob o artigo ...42, em qualquer dos casos a favor da Impugnante, nos seguintes termos:

“AP. 26 de 2007/02/13 – Hipoteca Voluntária

PROVISÓRIO POR NATUREZA – Artº 92º, nº 1, al. i)

CAPITAL: 5.000.000,00 Euros

SUJEITO(S) ACTIVO(S):

** Banco 1..., S. A.

Sede: Av.

Localidade:

FUNDAMENTO: Empréstimo, bem como quaisquer responsabilidades, resultantes de outras operações bancárias, fixadas no contrato. JURO ANUAL: 7%, acrescido de 4%, na mora, a título de cláusula penal. DESPESAS: 200.000,00 EUR” – fls. 90/v do PA;

2. A 16-02-2007, no Cartório Notarial de ..., foi celebrada, entre a Impugnante e o Banco 1..., SA, escritura pública de mútuo com hipoteca, pela qual a Impugnante se confessou devedora, ao Banco 1..., SA, da quantia de € 5 000 000,00 e, em caução e garantia (i) do bom pagamento do financiamento concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., SA, nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta depósito à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, tudo decorrente do referido empréstimo, (ii) da taxa de juros, que para efeitos de registo predial, se ficou em 7%, acrescida, em caso de mora e a título de cláusula penal, em 4%, (iii) e das despesas judiciais e extrajudiciais sobre o capital mutuado, que se fixaram, para efeitos de registo predial, em € 200 000,00, (iv) num montante máximo de capital e acessórios de € 6 850 000,00, constituiu, a favor do Banco 1..., SA, a hipoteca descrita no artigo anterior – Fls. 62 a 74 do PA;

3. A 11-04-2007, na 1.ª CRP ..., aquele registo foi convertido em definitivo – Fls. 91 do PA;

4. Através do Ofício n.º ....55/0507, de 02-08-2010, da AT a Impugnante foi notificada das conclusões vertidas no projecto de relatório da inspecção tributária de que foi alvo, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2010......10 (que incidiu sobre dados recolhidos no decurso de uma acção de inspecção tributária à actividade exercida pela Notária identificada em 2), segundo as quais, ao tempo da celebração daquela escritura pública de mútuo com hipoteca, a Notária não procedeu, como devia, à liquidação, cobrança e entrega ao Estado, nos termos das normas conjugadas dos artigos 1.º, alínea a), 23.º e 41.º do CISD, do IS a que se refere a Verba 10.3 da TGIS, no valor de € 41 000,00, resultante da aplicação da taxa de 0,6% ao valor garantido pela hipoteca constituída, pelo que, do mesmo passo e em sede de IS, se propunha a competente correcção – Fls 48 a 57 do PA;

5. A 17-09-2010, a Impugnante exerceu, por escrito, o seu direito de audição prévia, no qual pugnou pela não liquidação do IS em virtude de a hipoteca voluntária ter sido constituída em simultâneo com o mútuo e se destinar, única e exclusivamente, a garantir as obrigações decorrentes desse mútuo, alegando, ainda, que a circunstância de a escritura pública de mútuo com hipoteca referir que esta foi constituída (...) Em caução e garantia: a) do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., S. A. (...), se ficou a dever a (...) erro de português (...) transcrito de minuta errónea inadvertidamente fornecida pela entidade bancária (...) – Fls. 58 a 74 do PA;

6. A 20-09-2010, na mesma Notária e com referência àquela escritura pública de mútuo com hipoteca foi celebrada escritura pública de rectificação, na qual os outorgantes, a Impugnante e o Banco 1..., SA, declararam o seguinte, para o que interessa relevar:

“Que por escritura de mútuo com hipoteca lavrada em dezasseis de Fevereiro de dois mil e sete (...) a [SCom01...] e o banco celebraram um contrato de mútuo no valor de cinco milhões de euros, (...) tendo a empresa representada pelo primeiro outorgante constituído hipoteca (...).

Que, na indicada escritura referiu-se que a hipoteca era constituída em caução e garantia do bom pagamento, além dos juros, juros de mora e despesas judiciais e extrajudiciais lá indicadas, “do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., S. A., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo “renda-certa”, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta depósito à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, tudo decorrente do referido empréstimo”.

Ora, na realidade, uma vez que o referido empréstimo se destinava, única e exclusivamente, a financiar a construção de um edifício que posteriormente seria constituído em propriedade horizontal e seguidamente vendidas as suas fracções autónomas, tal como se veio a verificar, também a hipoteca constituída se destinava apenas a garantir as responsabilidades decorrente desse mesmo empréstimo à construção e nada mais, hipoteca essa que iria depois sendo cancelada fracção a fracção à medida que estas fossem sendo vendidas, o que aliás também se está a verificar, tendo os outorgantes pensado que ao referir-se na escritura “tudo decorrente do referido empréstimo”, o objectivo desse mesmo empréstimo tivesse ficado claro.

Não se pretendia assim que a indicada hipoteca garantisse, assim como nunca garantiu, o cumprimento de outras obrigações assumidas pela [SCom01...] perante o Banco 1..., S. A., ao abrigo de outros contratos, sendo que a redacção genérica utilizada na referida escritura resultou de um simples lapso de escrita.

Que, assim, rectificam a indicada escritura, no sentido de que na mesma passe a constar que a referida hipoteca é constituída, “em caução e garantia do bom pagamento de todas e quaisquer responsabilidades decorrentes do presente empréstimo” e dos juros, juros de mora e despesas judiciais e extrajudiciais indicados nessa mesma escritura, mantendo-se a escritura ora rectificada em tudo o mais.”

7. Através do Ofício n.º......94/0507, de 30-09-2010, a Impugnante foi notificada das conclusões vertidas no relatório final da inspecção tributária de que foi alvo, que manteve a proposta de correcção em sede de IS, nos termos e com os fundamentos que se deixaram expressos no artigo 7.º da presente peça;

8. A 08-10-2010, na 1.ª CRP de ..., foi lavrado o registo definitivo da sobredita escritura pública de Rectificação, nos seguintes termos:

“AP. ...06, de 2010/10/08 16:17:35 UTC – Rectificação

Registado no sistema em: 2010/10/08 16:17:35 UTC

DA APRESENT. 26 de 2007/02/13 – Hipoteca Voluntária

FUNDAMENTO: Garantia de empréstimo” – Fls. 95 do PA

9. A 15-10-2010, a Impugnante foi notificada da Nota de Cobrança n.º ...70, ou seja, para, até 17-11-2010, efectuar o pagamento da quantia de € 41 100,00, relativa a IS da Verba 10.3 da TGIS, acrescido do montante de € 5 783, 27, referente a juros compensatórios, num total de € 46 883,27 – Fls 97 a 101 do PA

10. A 17-03-2011, a Impugnante deduziu reclamação graciosa, que foi indeferida – Fls 2 e ss e 115 do PA ( do respectivo processo de reclamação graciosa ínsito no PA)

11. A 27-05-2011, A impugnante interpôs Recurso Hierárquico n.º ...............102, que foi indeferido – Fls.. 2 e ss e 40/v do PA (do respectivo processo de recurso hierárquico ínsito no PA)

Não se provou que:

Na escritura pública de mútuo com hipoteca de 16/2/2007, e supra referida, a vontade real das partes intervenientes tivesse sido que a hipoteca constituída se destinava apenas e tão só à caução e garantia do bom pagamento do financiamento concedido, e não de outras responsabilidades ou a contrair junto do Banco 1..., SA.

Como já dissemos no despacho de fls. 37, os documentos autênticos são os documentos exarados, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído, pelo notário ou outro oficial público provido de fé pública – 363.º, n.º 1 do CC;

Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; e que os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador. – art.º 371.º, n.º 1 do CC;

A força probatória dos documentos autênticos só pode ser ilidida com base na sua falsidade. O documento é falso, quando nele se atesta como tendo sido objecto da percepção da autoridade ou oficial público qualquer facto que na realidade se não verificou, ou como tendo sido praticado pela entidade responsável qualquer acto que na realidade o não foi; e se a falsidade for evidente em face dos sinais exteriores do documento, pode o tribunal, oficiosamente, declará-lo falso. – art.º 372.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CC;

Apesar da testemunha «AA», escriturário, e funcionário, à data dos factos, no grupo ao qual a Impugnante pertencia ter declarado no sentido inverso, ou seja, de que vontade real das partes intervenientes foi que a hipoteca constituída se destinava apenas e tão só à caução e garantia do bom pagamento do financiamento concedido, o depoimento de apenas uma testemunha com aquela natureza e vinculo contratual à Impugnante (mesmo que indirecto) não pode abalar a credibilidade do documento autêntico identificado em 2.

Por outro lado, a escritura de rectificação, sendo ela própria, também, um documento autêntico, não comprova a falsidade da primeira escritura (nos termos expostos em que se definiu falsidade), porque o que a motivou, como nos parece óbvio e atendendo às datas de notificação do relatório final da inspecção tributária e à da rectificação, foi obviar à liquidação de IS aqui impugnada. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente pugna pela revogação da sentença recorrida por entender que a mesma padece de um vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de direito, porquanto a declaração negocial emitida na escritura pública, que sustentou a liquidação, encontrava-se ferida do vício de erro na declaração (artigo 247° do Código Civil), importando a sua anulação parcial (artigo 292° do Código Civil).

Vejamos

Dispõe o art.º 1º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS) que este imposto incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral.

Prevê-se na verba 10.ª da Tabela Geral do IS (TGIS) que estão sujeitas a este imposto “ Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança a hipoteca, o penhor e o seguro caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente – sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:

10. 1 (…)

(…)

10.3. Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos (…) 0,6%”

Ora, conforme resulta da referida verba, o legislador determinou que todas as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, são tributadas em sede de IS, nomeadamente a hipoteca.

Porém, foi excluída essa tributação quando as garantias das obrigações sejam materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente, ou seja, a exclusão de tributação depende do preenchimento de três requisitos cumulativos: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação, (iii) a obrigação garantida ser especialmente tributada pela TGIS e (iii) a existência de simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.

Tem se entendido que se verifica o requisito da simultaneidade quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos diferentes.

Acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material”, entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131) que: “(…) como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes.”

Assim, para que tenha lugar a exclusão de tributação exige-se que a garantia tenha sido constituída no mesmo dia que a obrigação garantida (simultaneidade) e que a garantia se destine efetivamente a garantir uma obrigação especialmente tributada pela TGIS, ou seja, a garantia apenas surge como consequência da obrigação garantida, apenas existe enquanto esta existir e reduz-se à medida que a obrigação garantida se vai reduzindo (acessoriedade material).

Revertendo para o caso sub judice, resultou provado que a Impugnante/Recorrente e o Banco 1.... S.A. outorgaram, em 16/02/2007, uma escritura de mútuo com hipoteca, na qual foi declarado que a referida hipoteca garantia o pagamento do mútuo concedido e, bem assim, todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do banco mutuante.

Além disso, também ficou provado que a mencionada escritura foi retificada em 20/09/2010, no sentido de que a hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... se destinava, única e exclusivamente, a garantir as obrigações decorrentes desse mútuo, referindo ainda, que a circunstância de a escritura pública de mútuo com hipoteca referir que esta foi constituída (...) Em caução e garantia: a) do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., S. A., se deve a lapso de escrita.

A força probatória dos documentos autênticos, nos quais se inclui a escritura de mútuo com hipoteca em causa nos presentes autos, vem prevista no art.º 371º do Código Civil (CC), preceito que dispõe que estes documentos fazem prova plena dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora.

Assim, a escritura de 16/02/2007 apenas faz prova plena de que a ora Impugnante/Recorrente declarou ser devedora ao Banco 1... da quantia de € 5 000 000,00 que ia receber a título de empréstimo e que para garantia do bom pagamento desse financiamento e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto desse banco, constituía hipoteca voluntária sobre um prédio urbano.

Contudo, a referida escritura já não faz prova plena da veracidade das declarações dos outorgantes ou de que estas não foram viciadas por erro, dolo ou coação, ou que o ato não foi simulado, uma vez que essa veracidade não pode ser atestada pela entidade documentadora, ou seja o notário.

Assim sendo, a menção na escritura à constituição de hipoteca voluntária para garantia do bom pagamento de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., não faz prova plena de que essa hipoteca garantia efetivamente tais responsabilidades (mas apenas de que isso foi declarado perante o notário), pelo que nada obstava a que, existindo um lapso nessa declaração, houvesse lugar a uma retificação da mesma.

Decorre da matéria de facto provada que em 20/09/2010 foi outorgada uma escritura de retificação na qual os outorgantes declararam retificar a escritura no sentido de que a hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... se destinava a garantir, tão só, o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do banco.

Ou seja, desta aprovação do financiamento decorre que a hipoteca a constituir a favor do Banco 1... servia como garantia do empréstimo de € 5 000 000,00 concedido à Impugnante/Recorrente, o que está de acordo com a escritura de retificação.

Acresce que o facto de a hipoteca em causa garantir apenas o referido financiamento, também foi corroborado pelo depoimento da testemunha «AA», que não foi valorado positivamente pelo tribunal, por entender que mesma tinha vínculo contratual à Recorrente e o seu depoimento não pode abalar a credibilidade de documento autêntico.

Entendeu ainda o tribunal que a escritura de retificação, sendo ela própria, também, um documento autêntico, não comprova a falsidade da primeira.

Nos termos do art.º 371.º do CC, os documentos autênticos apenas fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora. Consequentemente, as declarações constantes da escritura em causa prestadas, não estão abrangidas pela força probatória do documento que apenas prova que aquelas declarantes, perante o notário, prestaram aquelas declarações e já não que as mesmas são verdadeiras ou correspondem à vontade real das partes.

A falta de correspondência das declarações com a realidade pode, por conseguinte, ser demonstrada por qualquer meio de prova admitido em direito.

Assim, em face da retificação da escritura, que é legalmente admissível, e dos motivos invocados para essa retificação, pode concluir-se que a constituição da hipoteca, em simultâneo com o mútuo (contrato especialmente tributado na TGIS), foi meramente acessória da celebração deste contrato, destinando-se exclusivamente a assegurar o cumprimento das obrigações dele decorrente, pelo que, em consequência desta acessoriedade, a hipoteca não é passível de tributação em sede de IS.

A liquidação em crise é anulável por erro nos pressupostos de direito, face à violação do disposto no art.º 1°, n.° 1, do CIS, conjugado com a verba 10.ª da sua tabela geral, ao assim, não decidir a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

Destarte procede a pretensão do Recorrente ficada prejudicada as demais questões por si equacionadas.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. O imposto de selo incide sobre as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente a garantia bancária autónoma e a hipoteca, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados pela Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS) e constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (TGIS nº 10).

II. Estabelece, pois, a verba n.º 10 da TGIS, três requisitos cumulativos para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;(ii) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS e (iii) simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida, e julgar procedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 8 de fevereiro de 2024

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Paula Travassos de Almeida Bento Duarte