80/19.5YUSTR.L1-PICRS - Tribunal da Relação de Lisboa

I. Para os efeitos do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 121.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF), o dever de comunicar aí referido nasce no momento da confluência entre o esgotamento dos procedimentos de auditoria colocados ao dispor do auditor e sob sua obrigação e a conclusão afirmativa relativa ao juízo de impossibilidade de testar uma asserção; II. A relação entre o auditor e o Banco de Portugal não é funcional nem meramente informativa, não brota com independência das obrigações profissionais e normas aplicáveis e não prescinde de uma avaliação técnica no final de um percurso de natureza mandatória; III. As reservas só deverão ser enunciadas (e, depois, comunicadas no âmbito do sancionado pela norma que define o tipo do ilícito), tendo-se obtido prova de auditoria suficiente e apropriada ou, na ausência dessa prova, esgotados que estejam os procedimentos necessários para ultrapassar a rarefação demonstrativa (desde que se verifiquem distorções susceptíveis de gerar efeitos sobre as demonstrações financeiras por detectar que sejam de natureza material mas não profunda); IV. A reserva surge no final de um caminho não correspondendo, pois, a uma mera percepção «in itinere», pelo que só nesse momento emerge a obrigação cuja preterição é sancionada na norma apontada; V. A não ser assim, estaríamos perante um injustificável sistema de delação sob coação e não face a um mecanismo de interesse público de imposição de transmissão do resultado final de um percurso técnico de avaliação formado no quadro de um processo tarifado, técnico, de importantes consequências legais e de relevo e regulação internacional; VI. Se o mecanismo não tivesse estes contornos mas outros que impusessem a transmissão automática de toda e qualquer informação atinente à constatação e aferição de um quadro material intercalar, sempre seria o sistema de fiscalização prudencial a resultar fragilizado, ingovernável e inoperante face à pluralidade, dispersão, falta de fiabilidade, carácter não conclusivo e ausência de pré-avaliação técnica do relevo de auditoria e avaliação segura e conclusiva dos elementos colhidos; VII. Se o processo não está concluído, se não podem ainda ser formuladas reservas, não há, ainda, obrigação de comunicação ao Banco de Portugal para os efeitos do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 121.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras; VIII. Não existe informação incompleta para os efeitos do disposto no art. 211.º, al. r) [(actual alínea p)] do RGICSF quando se opta por não transmitir aquilo que ainda é difuso, incerto, necessitado de confirmação ou meramente hipotético; IX. Menos existe o carácter devido da transmissão de informação contra a convicção técnica do declarante no que tange à efectiva verificação do informado; X. Da mesma forma, não está incluída no preceito e na obrigação a informação intermediada; XI. A informação é incompleta se o auditor não narra tudo o que sabe e ajuíza como relevante, e não tudo o que lhe tenham transmitido ou que conceba como meramente possível de forma ainda insustentada; XII. As importantes funções atribuídas ao Banco de Portugal não podem assentar em informações precipitadas, não confirmadas, assentes em palpites ou conjecturas individuais; antes tais informações têm que ser seguras, ponderadas, rigorosas, comprovadas e assentes em sólidos juízos técnicos.

Acordam na Secção de Propriedade Intelectual, Concorrência, Regulação e Supervisão do Tribunal da Relação de Lisboa: * I. RELATÓRIO KPMG & ASSOCIADOS – SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS S.A., MI, FA, SS,. IM e SG, todos com os sinais identificativos constantes dos autos, impugnaram judicialmente a decisão do BANCO DE PORTUGAL que lhes impôs sanções pela prática das infracções descritas nos autos. O Tribunal «a quo» descreveu os contornos da acção e as suas principais ocorrências processuais até à sentença nos seguintes termos: Pelo presente recurso de contra-ordenação, vieram os seguintes Recorrentes: - KPMG & Associados – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas S.A. (adiante, abreviadamente, KPMG PT), com sede no Edifício Monumental – Av. Praia da Vitória, n.º 71-A, 11.º piso, 1050-183 Lisboa, titular do NIPC 502161078; - IF (adiante, abreviadamente, IF), com domicílio profissional no Edifício …, Rua …l …, …, …, em Angola, titular do NIF …; - FA (abreviadamente, FA), com domicílio profissional na …, n.º …bloco …, …, … Lisboa, titular do NIF …; - SS (abreviadamente, SS), com domicílio profissional no Edifício … – Av. …, n.º …, … piso, … Lisboa, titular do NIF …; - IV (abreviadamente, IV), com domicílio profissional no Edifício … Av. …n.º …A, ….º piso, … Lisboa, titular do NIF … e - SG (abreviadamente, SG), com domicílio profissional na R. …, n.º …., …Lisboa, titular do NIF …, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 228.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro (doravante, “RGICSF”), impugnar judicialmente a decisão do Banco de Portugal (BdP), que os condenou nas seguintes sanções, pela prática das seguintes contra-ordenações: i) A Recorrente KPMG PT: a) Em coima no valor de € 1.300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; b) Em coima no valor de € 1.250.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto, à data dos factos, na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações incompletas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; c) Em coima no valor de € 1.250.000,00, pela infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; d) Em cúmulo jurídico, no pagamento de uma coima única no valor de € 3.000.000,00; e e) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva; ii) A Recorrente IF: a) No pagamento de uma coima no valor de € 375.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; e b) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva; iii) O Recorrente FA: a) Em coima no valor de € 300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; b) Em coima no valor de € 300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; c) Em cúmulo jurídico, no pagamento de uma coima única no valor de € 400.000,00; e d) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva; iv) O Recorrente SS: a) No pagamento de uma coima no valor de € 450.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são suscetíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; e b) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva; v) A Recorrente IV: a) Em coima no valor de € 300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; b) Em coima no valor de € 300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto, à data dos factos, na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações incompletas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; c) Em coima no valor de € 300.000,00, pela infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; d) Em cúmulo jurídico, no pagamento de uma coima única no valor de € 425.000,00; e e) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva; vi) A Recorrente SG: a) No pagamento de uma coima no valor de € 225.000,00, pela infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; e b) Na sanção acessória de publicação pelo Banco de Portugal da punição definitiva. Para tanto, apresentaram as conclusões constantes das seguintes fls. dos autos, que aqui se consideram integralmente reproduzidas por uma questão de economia processual: - Por referência à Recorrente KPMG PT, a fls. 4273 e ss. (vol. 14.º); - Por referência à Recorrente IF, a fls. …-v e ss. (vol. ….º); - Por referência ao Recorrente FA, a fls. … ss. (vol. …º); - Por referência ao Recorrente SS, a fls. … ss. (vol. …º); - Por referência à Recorrente IV, a fls. … e ss. (vol. …º); e - Por referência à Recorrente SG, a fls. … (vol. ….º), Recebido o recurso e enviados os autos ao Ministério Público, este apresentou-os nos termos do artigo 62.º, n.º 1 do Regime Geral das Contra-Ordenações (RGCO), ex vi do artigo 232.º do RGICSF. Nos termos dos artigos 64.º e 65.º do RGCO, ex vi do artigo 232.º do RGICSF e do n.º 2 do artigo 230.º do RGICSF, designaram-se datas para julgamento, o qual se realizou com observância de todo o formalismo legal, conforme plasmado nas respectivas actas, tendo todos os Recorrentes prestado declarações, sendo a KPMG PT mediante o seu legal representante, VR. Foi proferida sentença que decretou: Face ao exposto e pelos fundamentos expendidos, julgo totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes KPMG & Associados – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas S.A., IF, FA, SS, IV e SG, contra a decisão do Banco de Portugal impugnada e, em consequência, revogo essa mesma decisão administrativa e absolvo: 1. a Recorrente KPMG & Associados – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas S.A. da prática das seguintes infracções: 1.1 infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; 1.2 infracção consubstanciada na violação do disposto, à data dos factos, na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações incompletas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; 1.3 infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; 2. a Recorrente IF da prática da infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; 3. o Recorrente FA da prática das seguintes infracções: 3.1 infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; 3.2 infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; 4. o Recorrente SS da prática da infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; 5. a Recorrente IV da prática das seguintes infracções: 5.1 infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF; 5.2 infracção consubstanciada na violação do disposto, à data dos factos, na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações incompletas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; 5.3 infracção consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo; 6. a Recorrente SG da prática da infracção consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF. É dessa sentença que vem recurso interposto pelo MINISTÉRIO PÚBLICO, que alegou e apresentou as seguintes conclusões e pedido: CO pp art. 210º, i) por violação do dever do art. 121º, nº 1, c), ambos do RGICSF 1ª A razão de ser, a finalidade e o sentido do texto da norma do art. 121º, nº 1, c), do RGICSF impõem ao seu círculo de destinatários um dever de informar o BdP factos respeitantes à instituição auditada e não uma faculdade dependente de um juízo individual. 2ª Trata-se de um dever a se que acresce aos deveres inerentes ao trabalho de auditoria, que deve ser atuado “com a maior brevidade”. Nasce e é atuado no momento em que são constatados factos suscetíveis de conduzir à emissão de uma opinião qualificada ou uma escusa de opinião, ainda que no decurso da revisão/auditoria. 3ª No caso concreto os arguidos depararam-se com as deficiências descritas em II supra que pelo seu melindre (e por isso eram “suscetíveis de determinar a recusa da certificação das contas ou a emissão de reservas”) decidiram ocultar reiteradamente do BdP, o que aconteceu ao longo dos anos de 2011, 2012 e 2013 e nas informações prestadas ao BdP quando diretamente confrontados por este supervisor – vide a 2ª e a 3ª infrações. 4ª Os factos contidos nos documentos apresentados em II supra demonstram de forma objetiva a violação reiterada pelos arguidos do dever de informar o BdP, nos termos e para o efeito do disposto no art. 121º, nº 1, c) do RGICSF, o qual não foi atuado nunca, nem antes, durante ou depois dos trabalhos, nem depois das CLC individuais do BESA. 5ª Foi por referência a cada um dos momentos temporais assinalados em II supra, maxime os indicados a sombreado amarelo, nos quais o auditor se confrontou com a falta de informação necessária à execução do trabalho de auditoria, que nasceu para ele, (para a KPMG & Associados SROC e demais arguidos pessoas singulares), esse dever de comunicação. 6ª A partir do documento 4 supra (draft de 19/11/2012) constata-se até que os arguidos tiveram conhecimento precoce (no mínimo, à data da elaboração deste draft) da muito elevada insuficiência de provisões para crédito vencido ao nível das “provisões estatutárias” e do impacto real que a carteira de crédito do BESA tinha no consolidado do BES, o que já no final de 2012 demandava, segundo o auditor, um aumento de capital 1,5 mil milhões de USD, a realizar pelo acionistas do BESA, maxime pelo BES, o principal deles. Um tal conhecimento traduzia o contacto com factos suscetíveis de justificar a emissão de uma opinião com reservas sobre as demonstrações financeiras consolidadas do BES e o consequente dever de informar ao BdP nos termos e para o efeito do disposto no art. 121º, nº 1, c) do RGICSF. 7ª Do encadeamento documental apresentado decorre a preocupação dos arguidos em ocultar do BdP e, indiretamente, do mercado, a realidade que envolvia o risco da CC do BESA sobre o BES, num período em que se vivia os efeitos da crise financeira que se abateu sobre o país em 2010. 8ª O propósito de ocultação dos impactos da CC BESA no BES foi particularmente intenso, uma vez que nem depois de cada uma das CLC de 2011 e 2012 e do Parecer do Auditor Independente de 26/06/2014, os arguidos cumpriram o dever imposto pelo art. 121º, nº 1, c) do RGICSF. 9ª A ocultação da situação real da CC do BESA e do seu impacto no consolidado do BES foi confirmada pelos acontecimentos do dia 20/10/2014, altura em que o BNA tomou medidas radicais relativamente ao BESA que tiveram por fundamento a «existência de perdas elevadas na carteira de crédito e em outros activos, não cobertas por provisões, colocando assim em causa a viabilidade do banco» - facto provado 63. Como consequência dessas medidas o BES perdeu a filial BESA (o valor do capital social ficou reduzido a € 14,38) - facto provado 64 -, foi obrigado a reconhecer «uma imparidade nas demonstrações financeiras com referência a 04/08/2014 decorrente da perda praticamente integral da participação no BESA no valor de € 273.044.000,00» - facto provado 65 e perdeu definitivamente 80% do valor do crédito detido sobre o BES, o qual foi transferido para o Novo Banco - facto provado 66. 10ª Os factos provados na sentença, maxime os que decorrem dos documentos indicados em II supra, incluindo os descritos em 205., traduzem uma ilicitude e uma culpa de grau máximo que justifica a punição no patamar máximo legalmente admissível (proporcional aos eventos excecionais que o comportamento dos arguidos permitiu) a determinar oficiosamente nos termos do art. 206º do RGICSF. 11ª Os factos objetivos deles decorrentes obrigam a inferir a existência de um juízo de culpa dos arguidos perpetrado na modalidade de dolo direto, razão pela qual os factos não provados em 17., p. 133 da sentença, deverão ser considerados provados. 12ª Daqui resulta que a sentença cometeu um erro notório de apreciação da prova nos termos do art. 410º, nº 2, c) do CPP, combinado a errada interpretação do art, 121º, nº 1, c) do RGICSF. CO especialmente grave pp art. 211º, r) [atual p)] do RGICSF (informações incompletas) 13ª A carta de fls 556 e ss/Vol.2. demonstra que no dia 11/02/2014 (factos provados 226. e 227.) as arguidas Soc. KPMG & Associados – S.R.O.C, SA, e a Srª Drª IV forneceram informações incompletas suscetíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto», como demonstrado em IV supra, 1. a 10.. CO especialmente grave pp art. 211º, r) [atual p)] do RGICSF (informações falsas) 14ª Para aferir a prática desta infração apenas importa a 2ª parte da ata da reunião de 30/05/2014, documentada a fls 540-541/2. Sobre os temas tratados nesta parte, o Sr. Dr. LF questionou, em nome do BdP, os representantes da KPMG «sobre os riscos que a auditoria entende existirem no BESA, dado verificarem-se atrasos no início dos trabalhos do Asset Quality Review» [1ª pergunta]. Mais «questionou se a KPMG Angola já emitiu opinião sobre as contas do BESA relativas ao exercício de 2013 [2ª pergunta] e se, no decurso dos trabalhos da auditora sobre a CC do BESA, tinham sido encontrados ativos cuja valorização ou colateral não eram adequados» [3ª pergunta] - v. o 3º parágrafo da ata de fls 540/2. 15ª Ao ter respondido à 1ª pergunta «que do seu conhecimento não existem questões relevantes sobre o BESA» e à 3ª pergunta que «no âmbito da revisão da CC desta filial não tinham sido encontradas deficiências relevantes, sobretudo tendo em consideração a existência da garantia do Estado Angolano», a arguida IV, em representação da KPMG e na presença do colega FA, apresentou respostas materialmente falsas. 16ª Por isso a Soc. KPMG & Associados – S.R.O.C, SA, representadas pelos arguidos presentes na reunião, IV e FA, forneceram informações falsas ao BdP suscetíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto», infração que se consumou no dia 30/05//2014, como demonstrado em IV supra, 11. e 12., §§ 1. a 8.. 17ª Os factos objetivos documentados nos autos relativos à correspondência e reuniões que ocorreram entre o BdP e a KPMG (v. supra) revelam que a sociedade arguida, representada por IV e FA, forneceu informações incompletas e falsas consumadas respetivamente nos dias 11/02/2014 e 30/05/2014. 18ª Os factos objetivos documentados nos autos relativos a tal troca de informação obrigam a inferir a existência de um juízo de culpa destes arguidos perpetrado na modalidade de dolo direto em ambas as ocasiões, razão pela qual os factos não provados em 24. a 27., pp 134/135 da sentença, deverão ser considerados provados. 19ª Daqui resulta que a sentença cometeu um erro notório de apreciação nos termos do art. 410º, nº 2, c) do CPP. 20ª O erro notório é um vício que acompanhou a motivação da matéria de facto para os fatos não provados. 21ª Avultam em concreto, entre outros que poderiam ser suscitados, os alegados supra: - Erro notório relativamente ao Relatório de 19/09/2014 para o período de 04/08/2014 - fls 108 a 229 do Anexo A29, cujo teor e correta interpretação teria auxiliado o TCRS a fazer um juízo complementar e coadjuvante de ilicitude e de culpa dos arguidos relativamente à prática da infração pp pelo art. 210º, i) do RGICSF por violação do seu art. 121º, nº 1. - Erro notório relativo ao draft 19/11/2012 - fls 54 e ss/A29, cujo teor deverá constar dos factos provados; - Erro notório quanto ao teor vertido no ponto 231. da matéria de facto relativamente à Reunião de 30/05/2014 - fls 540-541/Vol.2, cujo teor deverá conter a descrição feita no documento de fls 540-541/Vol.2. 22ª A sanação destes vícios implica uma reordenação da matéria de facto, da qual resulta que os factos não provados documentados nestes três documentos deverão passar a considerar-se provados. 23ª As contas respeitantes à sociedade mãe é que determinam o critério das demonstrações financeiras e não o contrário. Não era a jurisdição angolana que determinava, do ponto de vista das regras de contabilidade, os impactos da operação financeira local na operação da sociedade mãe, o BES, SA. O BES até poderia ter uma filial onde nem sequer era necessário apresentar contas. Mas daí não decorria nem decorre que essa mesma filial não tivesse/tenha que apresentar contabilidade para efeitos de consolidado e, fazendo-o, de acordo com as normas que regem tais demonstrações. Como demonstrado, a aplicação da IAS 39 impunha-se nos reportes de interino e final de 2011 e 2012 e 2013, nos quais a KPMGA invocou a inaplicabilidade das IAS 39 às contas individuais. 24ª A interpretação correta do art. 121º do RGCO, para efeito de apreciação da responsabilidade contraordenacional dos arguidos pela prática da CO pp pelo art. 210º, i) do RGICSF, é a que foi exposta supra em I, que aqui se reproduz, e não a pretensamente exposta nos §§ 8670 a 8758 que a sentença já havia ensaiado nos §§ 5847 a 5955 da motivação de facto, surpreendendo-se aqui, por isso, um claro erro de direito. 25ª Também ocorre um erro de direito na apreciação das duas demais contraordenações, cuja apreciação consta das pp 360 a 373. A aplicação do direito foi condicionada, em parte, sobretudo na última infração, por erros graves de apreciação quanto à fixação da matéria de facto, os quais se demonstraram supra e que uma vez sanados permitem a condenação dos arguidos também pela prática destas CO pp pelo art. 211º, r) do RGICSF. 26ª Face ao exposto, deverá ser refixada parte da matéria de facto que foi subtraída ilegitimamente da prova documental, além do mais com base na interpretação errada de regras entre as quais avulta a norma do art. 121º, nº 1, c) do RGICSF, e ser levada aos factos provados de modo a ser declarada a responsabilidade contraordenaional dos arguidos pela prática das três infrações pelas quais foram condenados pelo BdP, mediante a aplicação de coimas mais graves, face à gravidade sem precedente da ilicitude e da culpa, não tendo lugar a aplicação da proibição da reformatio in pejus – art. 222º, nº 1, f) RGICSF, assim se fazendo justiça. Também o BANCO DE PORTUGAL recorreu da sentença tendo apresentado as seguintes conclusões e pedido: I. Aprecia-se neste recurso o incumprimento, por parte de todos os ora Recorridos, enquanto auditores do Banco Espírito Santo, do dever de comunicação ao Banco de Portugal, com a maior brevidade, de factos respeitantes ao mesmo, de que tomaram conhecimento no exercício das suas funções, e que eram suscetíveis de determinar a emissão de reservas às suas contas consolidadas, por limitação de âmbito, tal como determinado pelo artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF; II. Entendeu a douta sentença recorrida absolver integralmente os Recorridos das coimas e sanções acessórias em que os mesmos foram condenados; III. O entendimento do Tribunal da Concorrência, Regulação e Supervisão que fez vencimento na douta sentença recorrida representa uma verdadeira regressão no caminho que vem sendo aprofundado desde os anos 90 do século passado e, em particular, na sequência das mais recentes crises bancárias, distanciando a supervisão nacional das melhores práticas internacionais; IV. Em particular, conhecendo-se o papel crucial da informação para garantir o funcionamento, sem sobressaltos, do mercado e evitar crises sistémicas nas sociedades contemporâneas, privar os supervisores da informação relativa a factos materialmente relevantes do conhecimento dos revisores/auditores externos importaria uma irremediável lesão do interesse público, impedindo a adoção precoce, por parte daqueles, de procedimentos destinados a garantir a saúde financeira das instituições de crédito, como se evidencia eloquentemente através do douto parecer jurídico dos Professores Doutores Luís Silva Morais e Lúcio Tomé Feteira, junto ao presente recurso; V. Ora pelo menos até dezembro de 2013 não existia acesso, por parte da KPMG Portugal, a toda a informação relevante e essencial para efeitos de auditoria à valorização da carteira de crédito do BESA, à luz das regras aplicáveis, e, consequentemente, à auditoria das demonstrações financeiras do BES a nível consolidado, o que constituía um facto suscetível de determinar a emissão de reserva por limitação de âmbito às contas consolidadas do BES, para os exercícios de 2011, 2012 e 2013, pelo que, no entendimento do Recorrente, os Recorridos estavam obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, com a maior celeridade; VI. E, tendo sido identificado nas contas do BESA, pelo menos a partir de janeiro de 2014, um conjunto de dossiers de créditos vencidos de difícil recuperação e de valor material, facto suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES, os Recorridos estavam também obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, com a maior brevidade; VII. Está ainda em causa a infração de prestação ao Banco de Portugal de informações falsas ou de informações incompletas suscetíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam observações falsas sobre o mesmo objeto, prevista e punida, à data dos factos, pela alínea r) do artigo 211.º do mesmo RGICSF (atualmente alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º daquele Regime), por duas situações ocorridas em 2014; VIII. Através da douta sentença recorrida, de 15 de dezembro de 2020, foi anulada a decisão sancionatória do Banco de Portugal, de 22 de janeiro de 2019, absolvendo-se os ora Recorridos de todas as infrações que lhes tinham sido imputadas, com base numa errónea interpretação e má aplicação da lei, tendo a mesma incorrido ainda em diversas nulidades e outros vícios que a tornam inválida; IX. A KPMG Portugal era a auditora e responsável pela certificação legal das contas consolidadas do grupo BES respeitantes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, do qual o BESA, auditado pela KPMG Angola, era a componente mais significativa; e os demais Recorridos eram administradores da Recorrida KPMG; X. A KPMG Angola certificava as contas do BESA e, nessa qualidade, tinha que emitir um parecer que habilitasse o auditor do consolidado, a KPMG Portugal, a emitir uma opinião sobre as contas consolidadas do BES; XI. A KPMG Angola certificava as contas do BESA com base nos referentes contabilísticos em vigor naquele país nos anos de 2012 a 2014, denominados CONTIF, e com base nos Avisos e outros documentos similares que eram emitidos pelo Banco Nacional de Angola; XII. Quando reportava para a KPMG PT, para efeitos de incorporação das contas do BESA no consolidado do BES, a KPMG Angola tinha que o fazer com base em referentes contabilísticos distintos, aplicando as regras contabilísticas em vigor em Portugal, designadamente as IFRS (normas internacionais de relato financeiro) – que privilegiavam uma análise sob a perspetiva económica – e as IAS (normas internacionais de contabilidade); XIII. Segundo o Banco de Portugal, pelo menos até dezembro de 2013 não existia acesso, nem por parte do auditor do BESA, nem por parte da própria KPMG PORTUGAL, a toda a informação relevante e essencial para efeitos de auditoria à valorização da carteira de crédito do BESA à luz das regras aplicáveis à auditoria das demonstrações financeiras do BES ao nível consolidado, designadamente (i) aos próprios processos de crédito, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas e (v) a informação de suporte suficiente e apropriada para concluir acerca da razoabilidade dos Proveitos de Crédito e (vi) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos; XIV. Nessa medida, os Recorridos estavam confrontados com factos suscetíveis de determinar a emissão de reserva às contas consolidadas do BES para os exercícios de 2011, 2012 e 2013 e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade; XV. Pelo menos a partir de janeiro de 2014, foi identificado um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material. XVI. Também nessa medida, os Recorridos estavam perante factos suscetíveis de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade; XVII. Considerando a infração respeitante ao incumprimento do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, são estes os factos essenciais para se compreender o objeto do recurso; XVIII. Sempre para melhor compreensão pelo Tribunal, e sem prejuízo de dar como pressupostos todos os factos provados, recordamos, ainda, o que consta dos Factos Provados n.ºs 141, 156, 163 e 164 da sentença recorrida: “141. A 30 de Outubro de 2012, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2011, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal das Contas sobre o BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo colocado: a) A seguinte reserva relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2011, a rubrica de balanço Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 9.200.235 milhares de AOA. Em relação a estas demonstrações financeiras consolidadas e considerando que o Banco Espírito Santo Angola, S.A., ainda não dispõe, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a identificação efetiva (i) das operações de crédito que foram objeto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos é possível concluir acerca da adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 4/2011 do Banco Nacional de Angola.” (…)”. “156. A 28 de Junho de 2013, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2012, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal de Contas do BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo incluído: b) A seguinte Base para opinião com Reservas, relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2012, a rubrica do balanço consolidado Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 26.134.254 milhares de AOA. Conforme referido no Relatório do Auditor Independente, com referência a 31 de Dezembro de 2011, o Banco Espírito Santo Angola, S.A., continua a não dispor, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a verificação do cumprimento dos requisitos do Aviso n° 3/2012 do BNA para efeitos de constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. Assim, não é possível obter a identificação efetiva (i) das operações de crédito que foram objeto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Adicionalmente, à data de 31 de Dezembro de 2012, não foi possível testar o juro reconhecido em resultados consolidados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes, devido a uma impossibilidade de extração da informação do sistema operacional. Por este facto, não nos foi possível analisar a informação de suporte suficiente e apropriada para validar o saldo contabilístico da referida conta de Proveitos de créditos no montante de 67.699.602 milhares de AOA, pelo que não podemos concluir sobre o mesmo, nem quanto aos efeitos, se alguns, nas demonstrações financeiras consolidadas em 31 de Dezembro de 2012, de eventuais ajustamentos que se poderiam ter identificado ser necessários, caso tivéssemos obtido o referido suporte” (…)”. “163. A 9 de Agosto de 2013, a KPMG Angola enviou à KPMG PORTUGAL um Highlight Interim Memorandum relativamente às contas semestrais do BESA (por referência a 30.06.2013) para efeitos de emissão do Relatório de Auditoria de Revisão limitada sobre as contas do Grupo BES. 164. Neste memorando, a KPMG Angola referiu nomeadamente que: “ (…) Salientamos que a esta data, 30 de Junho de 2013, e para efeitos da revisão limitada para efeitos de contas consolidadas, não nos foi disponibilizada uma carteira de crédito com o juro corrido detalhado por cliente, pelo que não apresentamos um quadro totalmente comparável com os valores de 31 de Dezembro de 2012. (…) À semelhança do que foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, com referência a 31 de dezembro de 2012, à data deste Memorandum, tendo por base os procedimentos analíticos de revisão limitada e de inquiry ao Conselho de Administração, verificámos que o BES Angola continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efetiva (i) das operações de crédito que foram objeto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 3/2012 do Banco Nacional de Angola. (…)”. XIX. Está em causa nos presentes autos, em primeiro lugar, a interpretação e aplicação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, que deve fazer-se de acordo com o artigo 9º do Código Civil; XX. O dever de informação inscrito na alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF tem como âmbito material os factos suscetíveis de determinar a recusa de certificação das contas ou a emissão de reservas às mesmas; XXI. Decorrente, nomeadamente, do exercício da revisão legal das contas, a certificação oficial destas exprime a opinião do revisor oficial de contas de que as demonstrações financeiras individuais e ou consolidadas apresentem, ou não, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados e os fluxos de caixa, relativamente à data e ao período a que as mesmas se referem, de acordo com a estrutura de relato financeiro identificado e, quando for caso disso, de que as demonstrações financeiras respeitam, ou não, os requisitos legais aplicáveis, como se estatui no artigo 44.º, n.º 2, do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, hoje revogado; XXII. Em conformidade, a certificação há-de culminar (i) na expressão de uma opinião com ou sem reservas, (ii) numa escusa de opinião ou (iii) na formulação de uma opinião adversa, com ou sem ênfases, de acordo com as normas de auditoria em vigor, como se estabelece no n.º 3 do mesmo artigo; XXIII. Centrando-se a questão do processo no dever de comunicação ao Banco de Portugal de factos suscetíveis de gerar uma recusa de certificação das contas ou a emissão de reservas às mesmas, cumpre chamar à colação a Diretriz de Revisão Auditoria/700; XXIV. De acordo com o ponto 29 daquela Diretriz, um revisor/auditor externo pode não estar em condições de expressar uma opinião sem reservas quando, cumulativamente, (i) existam limitações no âmbito do exame ou desacordos no tocante à aceitabilidade das políticas contabilísticas adotadas, ao método da sua aplicação ou à adequação das divulgações nas demonstrações financeiras e, (ii) no seu julgamento, o efeito da matéria seja ou possa ser materialmente relevante para as demonstrações financeiras; XXV. A expressão de uma opinião com reservas por limitação de âmbito poderá ter lugar em duas situações: (i) quando se verifiquem limitações do âmbito da auditoria/revisão cujos efeitos, no seu entendimento, tenham ou possam vir a ter “importância significativa na informação proporcionada pelas demonstrações financeiras”; ou (ii) quando faltem “a demonstração dos fluxos de caixa e/ou a demonstração dos resultados por funções, sempre que sejam de elaboração obrigatória” (n.ºs 30 e 31), sendo que das limitações de âmbito se ocupam ainda especificamente os n.ºs 36 e 37 do mencionado normativo; XXVI. Por sua vez, a expressão de uma opinião com reservas por desacordo terá lugar em três situações: (i) quando existam distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras, na sua forma ou conteúdo; (ii) quando existam incertezas fundamentais; ou (iii) quando a derrogação de princípios contabilísticos ou a alteração de políticas contabilísticas não mereçam a anuência do revisor/auditor ou não se encontrem justificadas e adequadamente divulgadas (n.ºs 32, 33 e 34), sendo que dos desacordos se ocupa ainda o n.º 45; XXVII. No caso que nos ocupa, para se aferir da existência do dever de informação ao Banco de Portugal por parte da KPMG Portugal tornava-se, pois, necessário apurar, em primeiro lugar, se os factos conhecidos do revisor/auditor externo referentes ao BES Angola eram de molde a determinar, previsivelmente, a recusa da certificação das contas do BES ou a emissão de reservas às mesmas, por desacordo ou limitação de âmbito, no período temporal relevante ou, ao invés, se não era de reconhecer tal aptidão aos referidos factos; XXVIII. A concluir-se pela verificação dos pressupostos legais do dever de informação, cumpriria seguidamente verificar se a correspondente comunicação ao Banco de Portugal teve efetivamente lugar em tempo oportuno – i.e., com a maior brevidade possível –, considerando as circunstâncias concretas do caso; XXIX. No douto entendimento da sentença recorrida, o dever de comunicação ao Banco de Portugal inscrito no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, apenas surge (i) quando estejam esgotados todos os procedimentos de auditoria admissíveis; (ii) no final dos trabalhos de auditoria; (iii) quando se conclua com toda a certeza que as demonstrações financeiras não irão ser apresentadas em conformidade com o referencial contabilístico aplicável ou que as limitações ao âmbito do trabalho dos revisores/auditores externos, entretanto verificadas, se apresentam como insuperáveis; XXX. Ora, tal interpretação não só conflitua com o teor literal do artigo como é feita ao total arrepio da sua ratio, desvirtuando por completo o papel do revisor/auditor externo enquanto zelador do interesse público no âmbito da supervisão bancária; XXXI. Para a correta interpretação da norma, importa considerá-la à luz do papel do revisor/auditor externo ao serviço de uma instituição de crédito, no estado atual da evolução do modelo de supervisão prudencial; XXXII. A evolução histórica tem sido no sentido de realçar o exercício de uma função de interesse público na dupla função de prestação de serviço ao cliente e proteção do interesse de terceiros, assumindo uma especial responsabilidade perante os credores e os acionistas da empresa auditada e perante o público investidor em geral, garantindo a conformidade e a fiabilidade das contas das empresas auditadas; XXXIII. O papel de verdadeiro zelador do interesse público no exercício da sua atividade e, em particular, na certificação legal de contas, atribuído ao revisor/auditor externo assume uma relevância acrescida quando o cliente reveste a natureza de entidade de interesse público, robustecendo-se a sua independência face à entidade a que prestem serviço, mas consagrando-se, nos termos da Diretiva 2006/43/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio de 2006, uma maior exigência e deveres reforçados de cuidado e vigilância; XXXIV. A evolução no sentido da valorização e reforço da independência dos revisores/auditores externos é marcada pela prevalência do interesse público, em que se enquadra o dever de comunicação pelos revisores/auditores externos aos supervisores de factos que, pela sua relevância e materialidade, lhes devam ser sinalizados; XXXV. Apesar de desenvolvidas por privados, tais funções, exclusivas daqueles profissionais, são, nos termos legais, consideradas de interesse público (cfr. artigo 40.º do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, com as alterações subsequentes, e atual artigo 41.º do Estatuto aprovado pela Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro); XXXVI. No que especificamente concerne ao dever de informação do Banco de Portugal, é inequívoca a superioridade do interesse público face aos interesses privados das instituições de crédito, prevalecendo, por isso, tal dever sobre quaisquer restrições à divulgação de informações legal ou contratualmente previstas no âmbito da relação do revisor/auditor externo com o seu cliente, como se estabelece no n.º 3 do artigo 121.º do RGICSF; XXXVII. Neste contexto, a Diretiva 95/26/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de junho de 1995, animada do intuito de fortalecer a estabilidade e a confiança no sistema financeiro, veio reforçar o âmbito da supervisão prudencial; e, ciente de que os revisores/auditores externos, pela natureza das suas funções, têm conhecimento privilegiado dos factos respeitantes às instituições auditadas, estabeleceu no seu artigo 5.º a obrigação de uma rápida comunicação às autoridades de supervisão de factos conhecidos por aqueles no desempenho das suas funções suscetíveis de afetar significativamente a atividade das instituições financeiras; XXXVIII. As determinações dessa diretiva foram transpostas para a legislação nacional através do Decreto-Lei n.º 232/96, de 5 de dezembro, que deu nova redação ao artigo 121.º do RGICSJ, pelo que a própria Diretiva e as condições em que foi emitida são elementos relevantes para a interpretação deste; XXXIX. Ao determinar, nas suas pp. 316, 317 e 318, que a obrigação de comunicação, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, alínea c) apenas se originava quando se mostrasse exaurido o iter procedimental admissível dos trabalhos de revisão e certificação de contas e o revisor/auditor externo estivesse absolutamente seguro de que iria apor-lhes uma reserva, a sentença recorrida faz uma interpretação da norma que ofende o seu teor literal e sentido; XL. Na verdade, o conhecimento precoce, por parte do supervisor das instituições de crédito, da existência de factos potencialmente problemáticos é absolutamente crucial para garantir a sua atuação célere, que aquele normativo visa, manifestamente, assegurar; XLI. Em primeiro lugar, porque o artigo 121.º do RGICSF consagra um verdadeiro e próprio dever estatutário do revisor/auditor externo, e não uma mera faculdade deste, que ficaria na sua disponibilidade utilizar como melhor entendesse; XLII. Em segundo, porque impõe a maior celeridade na transmissão desta, que deve ter lugar assim que sejam conhecidos pelo revisor/auditor externo os factos materialmente relevantes; XLIII. O teor do artigo aponta, assim, de forma inequívoca, no sentido da obrigatoriedade da comunicação e na exigência da respetiva prontidão – circunstâncias que a sentença recorrida não relevou minimamente; XLIV. Quer a Diretiva 95/26/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de junho de 1995, quer o artigo 121.º do RGICSF, referem-se a factos suscetíveis, e não a factos necessariamente determinantes, de recusa ou emissão de reserva, bastando para o efeito que se verifique uma possibilidade séria de, no caso concreto, tal vir a acontecer; XLV. Acresce que o corpo do artigo 121.º do RGICSF se refere expressamente a todo o tipo de serviços de auditoria, não fazendo depender tal comunicação, sequer por aparência, da certificação legal de contas ou do momento em que esta deverá ter lugar; XLVI. Por conseguinte, a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo ofende, a um tempo, a letra e a ratio da norma do artigo sob análise, esvaziando-a, na prática, de qualquer sentido ou efeito útil; XLVII. Com o devido respeito, a sentença recorrida não tomou, de todo em todo, em consideração a necessidade da informação e a celeridade da sua transmissão ao Banco de Portuga no contexto da supervisão bancária, considerando as razões prudenciais que podem impor ou aconselhar uma atuação preventiva imediata; XLVIII. Acresce que a informação transmitida ao supervisor das instituições de crédito pelo revisor/auditor externo está abrangida pelo sigilo, pelo que, ao contrário da informação pública, não provocará danos reputacionais no mercado nem correrá o risco de criar pânico nos depositantes; XLIX. Na sentença recorrida afirma-se ainda que a norma que resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF tem carácter excecional; Ora, tal afirmação parece desconhecer que os auditores externos são parte integrante do sistema de prevenção de riscos do sistema financeiro, o qual assenta em quatro linhas de defesa, a saber, (i) Administração, (ii) Controlo interno (compliance, risco e auditoria interna), (iii) Auditores externos e (iv) Supervisores/Reguladores, pelo que a norma em apreço nada tem de excecional, consagrando um dever corrente de informação dos supervisores/reguladores por parte das entidades da “linha de defesa” imediatamente anterior; L. Por fim, cumpre realçar que, apesar da indiscutível autonomia técnica dos revisores/auditores externos no exercício da sua atividade, o dever de informação ao supervisor das instituições de crédito que sobre aqueles impende situa-se numa zona vinculada ou de hetero-vinculação, circunstância que a sentença recorrida, uma vez mais, pura e simplesmente desconsiderou; LI. Na decisão administrativa, foram ainda a KPMG Portugal e IV condenadas pela prestação ao Banco de Portugal de informações incompletas e, juntamente com FA, de informações falsas, infrações previstas e punidas, à data dos factos, nos termos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF (atualmente, alínea p) do n.º 1 do artigo 211.º deste). a) Em concreto, as infrações consumaram-se em dois momentos precisos – numa carta de 11 de fevereiro e numa reunião de 30 de maio de 2014, respetivamente (cf. Factos Provados 226 e 228 a 232, a fls. 125 a 127 da sentença recorrida). b) À data das ocorrências, a alínea r) do artigo 211.º do RGICSF qualificava como contraordenação grave “[a] prestação ao Banco de Portugal de informações falsas, ou de informações incompletas suscetíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto”. LII. Ora, esta norma é distinta daquela outra que até aqui nos vem ocupando – a alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, porque, enquanto esta visa, em concreto, garantir que o supervisor tem acesso permanente a informação atual e relevante para o exercício das suas funções de supervisão, o artigo 211.º pretende, não só a prestação de informação verdadeira e completa ao Banco de Portugal, como também, assegurar a transparência, rigor e verdade nas relações com o supervisor. LIII. Porém, o douto Tribunal a quo – descurando a diferente natureza dos ilícitos em presença – decidiu trasladar para os ilícitos ao abrigo do artigo 211.º, alínea r) a interpretação que fez a propósito dos ilícitos sob o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, o que inquinou, sem mais, a análise a que procedeu e conduziu à absolvição dos mencionados Recorridos. LIV. Ao proceder desse modo, não destrinçando, como lhe cumpria fazer, as questões que lhe cumpria decidir, a douta sentença recorrida incorreu, pois, em novo erro de interpretação, desta feita da norma da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, aplicando-a mal aos factos do recurso de impugnação judicial da decisão do Banco de Portugal. LV. Em concreto, e quanto à prestação de informações incompletas ao supervisor, desde novembro de 2013 que o Banco de Portugal mantinha reuniões e outros contatos frequentes com a KPMG Portugal, nas quais demonstrava as suas principais preocupações prudenciais em relação ao Grupo BES, nomeadamente, entre outros assuntos, com a atividade do BESA e o cálculo de imparidades da respetiva carteira de crédito deste componente (cf. §§ 8986 e 8987, a fls. 360) (vide, neste sentido, os Factos Provados 215 a 224). Nesse encadeamento, no dia 21 de janeiro de 2014, o Banco de Portugal dirigiu uma carta à KPMG Portugal solicitando informação, “de forma detalhada, (…) sobre as ações que foram desenvolvidas no passado recente (últimos três anos) sobre as matérias em apreço [nomeadamente a atividade do BESA]”, que obteve resposta por carta datada de 11 de fevereiro de 2014 (cf. Factos Provados 225 e 226, a fls. 125 e 126 da sentença recorrida). Sobre esta resposta, resulta da sentença ora em crise que as informações incompletas se reconduziriam à (§§ 7068 e ss., a fls. 285): (i) ausência de informação sobre a carteira de crédito nos exercícios de 2011 e até 31 de dezembro de 2013; (ii) existência de créditos considerados incobráveis, após 31 de dezembro de 2013; (iii) existência dos problemas reportados em sede da ata da Assembleia Geral de outubro de 2013 do BESA. LVI. Relativamente à falta de menção da ausência de informação sobre a carteira de crédito do BESA de 2011 a 2013, entendeu o Tribunal a quo que: “ (…) conforme já mencionado, não se provou que tivesse existido essa falta de informação para efeitos de auditoria, com exceção do período correspondente a Julho ou Agosto de 2013 a meados de Janeiro de 2014” (cfr. §§ 9011 e ss., a fls. 362) e, relativamente a esse período, a KPMG Portugal já anteriormente havia reportado a situação existente no BESA ao Banco de Portugal, encontrando-se, à data da comunicação (11 de fevereiro de 2014), aquela situação ultrapassada, não existindo qualquer tipo de prestação de informação deficitária ou incompleta (cf. §§ 9047 e 9048, a fls. 363). LVII. Ora, se por um lado, as insuficiências de informação que existiram, nos anos de 2011 a 2013, relativamente à carteira de crédito do BESA e que implicaram, inclusivamente, reservas pela KPMG Angola por limitação de âmbito às contas do BESA, eram igualmente suscetíveis, in concreto, de determinar, no mesmo período, a emissão de reservas pela KPMG Portugal por limitação de âmbito às contas consolidadas do BES, por referência ao normativo de auditoria e ao normativo contabilístico aplicáveis, aqui se remetendo para o erro de julgamento e de aplicação do direito abaixo invocado; LVIII. Acresce que – e sem conceder – os fundamentos de que o Tribunal a quo lança mão para chegar à conclusão que no período de 2011 a 2013 não se pode considerar como provado que tivesse existido a reportada falta de acesso a informação, o foram nos estritos termos e para os efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, em que estava em causa a apreciação daquele falta de acesso a informação ser suscetível de determinar uma emissão de reserva às contas do BES. Sucede que, para efeitos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, o que releva é a aptidão da informação (falsa ou incompleta) ser possível de induzir o Banco de Portugal a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto. LIX. Ora se, conforme resulta provado na sentença recorrida, entre 2011 e 2013, a KPMG Portugal sabia que a KPMG Angola experienciava dificuldades em relação ao acesso a informação sobre a carteira de crédito do BESA, precisamente porque tal lhe era sistematicamente reportado (cf. Factos Provados 132, 133, 135, 137, 141, 144, 145, 146, 149, 150, 151, 153, 156, 163, 164 e 183); e se o Banco de Portugal pretendia saber das dificuldades sentidas pela KPMG Angola em relação à informação sobre a carteira de crédito do BESA, mesmo que já estivessem ultrapassadas – por isso pediu uma resposta detalhada, por reporte aos três últimos anos; ao não ter sido informado pela KPMG Portugal, na carta de 11 de fevereiro de 2014, daquela falta de acesso continuado, o Banco de Portugal concluiu erradamente que essa falta, fosse ela total ou parcial, se havia limitado ao segundo semestre de 2013, o que não foi o caso, como resultou provado na sentença recorrida. LX. Quanto à falta de menção da existência de créditos considerados incobráveis, após 31 de dezembro de 2013, considerou o Tribunal a quo que: “(…) é uma falsa questão, porque na realidade esses créditos considerados incobráveis, à data em que é remetida a carta de 11 de Fevereiro de 2014, não existiam, nem sequer resulta da factualidade que fosse expectável que viessem a existir” (cf. §§ 9076 e ss., a fls. 364). LXI. A sentença recorrida assenta o seu entendimento considerando que “ (…) quando os trabalhos de auditoria começaram [em janeiro de 2014], os créditos que eventualmente pudessem estar em situação de incumprimento, estavam todos eles em situação de créditos reestruturados e vincendos, por força da garantia, o que significava que não eram obviamente incobráveis.” (cf. §§ 9067 e ss., a fls. 364), “ (…) pelo que se desconhece se a KPMG PT sabia sequer que existiam créditos incobráveis, caso não existisse a garantia, à data da carta [de 11 de fevereiro de 2014] (…)” (cf. §§ 9055 e 9056, a fls. 363). E, nesse pressuposto, de que existindo a Garantia Soberana e sendo ela válida e irrevogável, cobrindo o valor da dívida, líquida do valor de colaterais, os créditos não eram incobráveis (cf. §§ 8921 e 8922, a fls. 358) conclui que nada haveria a comunicar ao Banco de Portugal neste conspecto por parte dos auditores do BES. Sucede que, a obrigação da KPMG Portugal de comunicar ao supervisor a situação da carteira de crédito do BESA mantinha-se e não poderia ser afastada com a simples emissão da garantia soberana pelo Estado Angolano. LXII. No entanto, sempre aqui se tem por replicado o vício de raciocínio anteriormente invocado sobre esta matéria e do qual não se pode deixar de realçar que, se não foi o Banco de Portugal, mas a própria KPMG Portugal que se referiu à existência de créditos incobráveis (cf. §§ 7134 e ss., a fls. 288 da sentença recorrida), em todo o caso, em momento nenhum dos autos resultou provado ou se esclareceu quais eram os créditos cobertos pela Garantia Soberana, pelo que o Tribunal a quo não só desconhece esse facto, como nem sequer conhece se os créditos identificados como incobráveis pela KPMG Portugal estavam abrangidos por aquela garantia. Deste erro resulta, no que aqui nos interessa, que a tese do Tribunal a quo, segundo a qual a mera existência da garantia soberana anulava os identificados créditos considerados incobráveis, de valor material, não pode proceder, porque destituída de fundamento. LXIII. A este vício de raciocínio, acresce o erro notório na apreciação da prova que abaixo se discrimina e que aqui se tem por reproduzido, do qual resulta que, pelo menos a partir de janeiro de 2014, a KPMG Portugal e, em particular, IV, sabiam que a KPMG Angola tinha tomado conhecimento que havia sido identificado um conjunto de dossiês de crédito considerados de difícil recuperação, de valor relevante no BESA. LXIV. Mas mais importante, os fundamentos de que o Tribunal a quo lançou mão para chegar à conclusão que existindo a garantia soberana, não existiam créditos considerados incobráveis, foram-no, uma vez mais, sob a perspetiva da alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, isto é, apreciando se os factos eram (ou não) factos suscetíveis de determinar uma emissão de reserva às contas do BES, quando, para efeitos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, o que releva é a aptidão da informação (falsa ou incompleta) em induzir o Banco de Portugal a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto, e, nesta medida, a sentença recorrida chegou a resultados manifestamente erróneos. LXV. Ora, de todo o exposto, aliado às preocupações prudenciais que o Banco de Portugal vinha transmitindo à KPMG Portugal desde novembro de 2013, nomeadamente quanto à carteira de crédito do BESA (cf. Factos Provados 215 a 218, 220, 221 e 223) e que permaneciam na sua carta de 21 de janeiro de 2014 (cf. Facto Provado 225), resulta manifesto que o Banco de Portugal queria saber quais eram os problemas concretos acerca da carteira de crédito do BESA, que, desde 2011, a KPMG Portugal sabia que a KPMG Angola tinha conhecimento, não se podendo escamotear que o conhecimento da identificação de um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, era uma informação importante – quer à data do seu conhecimento, quer em 11 de fevereiro de 2014 – sobre a carteira de crédito do BESA (viesse a mesma a confirmar-se ou não). LXVI. Porque, repita-se, independentemente de aquela informação ser ou não um facto suscetível de determinar uma emissão de reserva às contas do BES, sempre relevaria para efeitos da observância da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, porque, ao não ter sido informado, em 11 de fevereiro de 2014, pela KPMG Portugal do conhecimento da identificação, em finais de dezembro de 2013, de um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, na carteira de crédito do BESA, o Banco de Portugal concluiu (erradamente) – precisamente porque essa informação só lhe foi prestada em 19 de junho de 2014 – que a emissão da referida garantia soberana pelo Estado Angolano teria apenas na sua origem contribuir para uma melhoria dos rácios de capital do Grupo BES, o que se revelou não ser o caso. LXVII. Por fim, e no que concerne à falta de menção da existência dos problemas reportados em sede da ata da Assembleia Geral de Outubro de 2013 do BESA, resulta da economia da sentença recorrida que: “Desconhecendo-se a veracidade dos factos constantes da ata da assembleia geral do BESA inexiste qualquer termo de comparação para poder afirmar que as informações transmitidas foram ou não incompletas.” (cf. §§ 9186 e ss., a fls. 368). LXVIII. Sucede que, não só existe nos autos evidência de que a Assembleia Geral do BESA, de 3 e 21 de outubro de 2013 retratava a real situação da carteira de crédito do BESA àquela data, como da respetiva ata decorre uma verdade inquestionável, da maior relevância em termos prudenciais, que é o reconhecimento pela Comissão Executiva do BESA da falta de acesso a informação relevante para a análise da carteira de crédito da instituição. LXIX. Assim, aqui se têm por replicados os fundamentos do erro notório na apreciação da matéria de facto abaixo requerido, e do qual resulta que a consequência subscrita pelo Tribunal a quo, de que inexiste nos autos prova de que tudo o estava reportado nas ditas atas fosse verdade (cf. §§ 7098 e 7099, a fls. 286) – é inaceitável, quer por confrontação com o conteúdo das próprias atas (dado como provado), quer com outros meios de prova considerados relevantes para a boa decisão da causa. LXX. Acresce que, uma vez mais, a apreciação que o Tribunal a quo realizou dos factos para chegar à absolvição das ora Recorridas, o foi sob a égide da alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, ou seja, sob a perspetiva de o que resultava daquela ata representar (ou não) factos verdadeiros e, como tal, suscetíveis de determinar uma emissão de reserva às contas do BES, e não – como deveria – à luz da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, considerando a aptidão da informação (falsa ou incompleta) ser possível de induzir o Banco de Portugal a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto. LXXI. Assim, considerando que (i) a pontos 169 e 170, o Tribunal a quo dá como Factos Provados a realização daquela Assembleia, mais dando por provado e integralmente reproduzido o teor da respetiva ata (constante de fls. 157 a 182 do Anexo 17 do processo administrativo); (ii) do teor daquela ata resultam informações relevantes sobre a situação da carteira de crédito do BESA à data, nomeadamente, por reporte a taxas de incumprimento, colateralizações e integridade dos dossiers de crédito; Aliado às preocupações prudenciais que o Banco de Portugal vinha transmitindo à KPMG Portugal desde novembro de 2013, nomeadamente quanto à carteira de crédito do BESA (cf. Factos Provados 215 a 218, 220, 221 e 223) e que permaneciam na sua carta de 21 de janeiro de 2014 (cf. Facto Provado 225); LXXII. Resulta patente que o Banco de Portugal queria saber quais os problemas concretos de que a KPMG Portugal tinha conhecimento em relação à carteira de crédito do BESA, não se podendo ignorar que a realidade retratada naquela ata era uma informação importante sobre a carteira de crédito do BESA (viesse a mesma a confirmar-se ou não), tanto à data do seu conhecimento como em 11 de fevereiro de 2014. LXXIII. E isto porque, independentemente da informação constante da ata ser verdadeira ou não para efeitos de se poder considerar um facto suscetível de determinar uma emissão de reserva às contas do BES, ao não ter sido informado pela KPMG Portugal, em 11 de fevereiro de 2014, do teor da ata da Assembleia Geral, o Banco de Portugal concluiu erradamente que a mudança de administrações no BESA apenas tinha tido por consequência a falta de acesso temporário pela KPMG Angola à carteira de crédito do BESA – por ser essa a única informação que lhe era veiculada. LXXIV. De todo o exposto, decorre que o Tribunal a quo, ao submeter todos os factos descritos ao jugo da alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, incorreu num erro de julgamento e de aplicação da alínea r) do artigo 211.º do mesmo regime, o que se invoca, para os devidos e legais efeitos. LXXV. Já no que respeita à reunião de 30 de maio de 2014, uma vez que o Tribunal a quo assenta a sua convicção nos mesmos termos dos acima percorridos (cf. §§ 9283 e ss, a fls. 372 da sentença recorrida), também aqui damos por replicados todos os erros de julgamento acima enunciados, para os devidos efeitos. LXXVI. Estando demonstradas as responsabilidades individuais e o conhecimento dos ora Recorridos para efeitos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, os Factos Não Provados 24, 25, 26 e 27 devem passar para o elenco dos Factos Provados, o que desde já se requer para os devidos efeitos. LXXVII. A sentença recorrida merece igualmente censura porque delimitou o âmbito da apreciação da matéria de facto, não em função de todas as soluções juridicamente plausíveis, como lhe cumpria fazer, mas subordinando o juízo sobre a matéria de facto à sua pré-compreensão sobre o direito aplicável; LXXVIII. Tendo-se autovinculado a uma determinada conceção jurídica, o Tribunal recorrido deixou de se pronunciar sobre factos relevantes que suportavam a decisão administrativa sancionatória, quando era mister que se pronunciasse sobre todas as matérias que os sujeitos processuais submeteram à sua apreciação, quer digam respeito à relação material controvertida, quer à relação processual, tal como decorre do artigo 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil; LXXIX. Estão nessa situação o envio e o conteúdo das cartas que a KPMG Portugal dirigiu ao Banco de Portugal, datadas de 19 de junho e 18 de julho de 2014, matéria que, constando da decisão administrativa sancionatória, não mereceu por parte do Tribunal qualquer pronúncia, não constando do elenco dos factos provados ou não provados, desconhecendo-se as razões pelas quais foi entendido que tais factos eram irrelevantes para a boa decisão da causa; LXXX. Aliás, essa postura tanto mais estranha se torna quando se constata que as referidas cartas são repetidamente invocadas na sentença recorrida (cfr., nomeadamente, quanto à carta de 19 de junho de 2014, os §§ 4495 a 4499, a fls. 186, e §§ 6475 a 6478, a fls. 262; e, quanto à carta de 18 de julho de 2014, os §§ 4864 e 4865, a fls. 200, §§ 6736 a 6742, a fls. 272, e §§ 7134 a 7141, a fls. 288); LXXXI. No entender do Banco de Portugal, impunha-se a consideração como factos provados do envio e do teor destas cartas, já que, atenta a circunstância de os Recorridos SS, IF e SG, serem, em 2013, simultaneamente administradores da KPMG Angola e da KPMG Portugal, se trata indiscutivelmente de factos fundamentais, demonstrativos de que que a KPMG Portugal tinha conhecimento que havia sido identificado um conjunto de dossiers de crédito considerados incobráveis, de valor material; LXXXII. Determina o artigo 374.º, n.º 2, do Código de Processo Penal que a sentença proceda à enumeração dos factos provados e não provados, seguida da motivação da decisão em matéria de facto; LXXXIII. Considerando a particular natureza do processo contraordenacional – em que cabe aos recorrentes abalar as provas que contra eles sejam apresentadas pela acusação, sob pena de não poderem ver a sua pretensão reconhecida pelo tribunal – os factos da “acusação”, sobre os quais o Tribunal tem de se pronunciar, são todos aqueles que estiveram na base da decisão administrativa; LXXXIV. Ao não se pronunciar sobre os factos acima descritos e constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, a douta sentença sob recurso incorreu, assim, em nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do mesmo diploma, devendo determinar-se a respetiva sanação através da inclusão dos apontados factos no bloco da factualidade provada; LXXXV. O mesmo se diga do ponto 315 da decisão administrativa sancionatória, do qual resulta, a propósito do Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de junho de 2013, que “(…) a KPMG PORTUGAL reconheceu ainda que “A não inclusão de uma ´amostra` analisada resulta, simplesmente, do facto de nenhuma ´amostra` estatística poder ser extraída. Atente-se que estatisticamente uma amostra apenas pode ser retirada sobre uma população que se conhece na sua plenitude, por um processo aleatório ou baseado em critérios tomando sempre por base a população. Se não há acesso a toda a população, qualquer amostra seria sempre truncada pelo que nunca corresponderia a uma ´amostra` estatística”. LXXXVI. É certo que, a este respeito, mas fora do enquadramento legalmente imposto, o Tribunal a quo, a fls. 188 da sentença recorrida, qualifica este facto confessório como simples meio de prova, referindo que, tendo a declaração sido extraída de um Relatório de Inspeção da CMVM à KPMG Portugal no âmbito da revisão/auditoria das contas do BES referente aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, não seria despiciendo saber se a afirmação tinha sido proferida fora ou já no contexto de um procedimento contraordenacional, em que os arguidos não estão obrigados ao dever de verdade; LXXXVII. Em todo o caso, se a decisão recorrida merece concordância no tocante ao carácter confessional de tal declaração, já não aceita que, por não estarem hipoteticamente subordinados ao dever de verdade, as declarações confessórias dos arguidos sejam inócuas para o Tribunal a quo formar a sua convicção; LXXXVIII. Deste modo, ao omitir pronúncia sobre o facto constante do ponto 315 da decisão administrativa sancionatória, a sentença recorrida incorreu em nova nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do Código de Processo Penal; LXXXIX. Deve, por isso, suprir-se a nulidade invocada, procedendo-se à inclusão, como provado, daquele facto 315 da decisão administrativa sancionatória; XC. Na alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa sancionatória foi dado como provado que a “KPMG PORTUGAL, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: Pelo menos até dezembro de 2013, a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados”; XCI. Por seu turno, a sentença recorrida, na alínea b) do ponto 205 (a fls. 119), veio a considerar provado que “A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que desde ou no mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) e que tal, caso não viesse a ser ultrapassado de forma a poderem ser as contas do BESA auditadas atempadamente, era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES”; XCII. Todavia, entre o teor do facto constante da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa sancionatória e o facto provado na alínea b) do ponto 205 da sentença recorrida existe um verdadeiro gap, porquanto uma parte relevante da matéria de facto considerada provada na decisão administrativa sancionatória não foi incorporada na matéria dada como provada no referido ponto da sentença recorrida, nem consta da restante matéria ali dada como provada ou não provada; XCIII. Na verdade, o Tribunal a quo deixou passar em claro o período decorrido entre 2011 e julho ou agosto de 2013, nem relevou o facto, alegado pelo Banco de Portugal, de aqueles arguidos saberem que a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA era suscetível de determinar, com forte plausibilidade, a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar disso, nada comunicaram ao Recorrente, bem sabendo que a tal estavam obrigados; XCIV. Ora, por força do disposto nos artigos 368.º e 374.º do Código de Processo Penal, o Tribunal a quo tinha de patentear as razões da sua decisão, sob pena de incorrer na nulidade prevista no artigo 379.º do mesmo diploma legal, nulidade que para os devidos efeitos se invoca e deve ser suprida com a inclusão nos factos provados da integralidade do enunciado da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa, a saber, que a KPMG PORTUGAL, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que, no período compreendido entre 2011 até, pelo menos, dezembro de 2013, a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) era suscetível, em concreto, de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados; XCV. Caso se entenda não verificada a mencionada nulidade da sentença recorrida, desde já se invoca a existência de contradição insanável entre a decisão e a sua fundamentação, porquanto a sentença recorrida faz menção às cartas constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, anteriormente identificados, utilizando-as como meio de prova; XCVI. Com efeito, e como se pode ler a fls. 299 da sentença recorrida, por referência à carta enviada em 18 de julho de 2014 pela KPMG Portugal ao Banco de Portugal, “Disso nos dá também noção a própria carta da KPMG PT de 18 de Julho de 2014 a fls. 595 e ss., onde é referido que: De acordo com as informações que foram incluídas na nossa carta de 19 de Junho de 2014, (…)”; XCVII. Portanto, se a existência destas duas cartas, datadas de 19 de junho e 18 de julho de 2014, é aceite pelo Tribunal a quo nos termos acima descritos, não pode depois considerar como não provado o facto constante do ponto 17, alínea c), que “A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: (…) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados”; XCVIII. Na verdade, (i) se é a própria Recorrida KPMG Portugal a afirmar que a KPMG Angola, auditora do BESA, havia tomado conhecimento, no final do mês de Dezembro de 2013, que havia sido identificado um conjunto de créditos, de valor material, considerados incobráveis; e (ii) se SS, IF SG eram, em 2013, simultaneamente administradores da KPMG Angola e da KPMG Portugal, resulta incongruente considerar-se como não provado que os referidos Arguidos sabiam, pelo menos a partir de Janeiro de 2014, que existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material; XCIX. Sendo inquestionável que a descoberta da existência de créditos incobráveis de valor material no BESA significa a verificação de um desvio material nas suas contas e, portanto, se estava perante um facto suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES, como decorre da aplicação conjunta da IAS 39 e DRA 700, tal contradição na fundamentação apresenta-se como insanável, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 410.º, n.º 2, alínea b), do Código de Processo Penal; C. A simples emissão da garantia soberana pelo Estado Angolano, não afasta a obrigação de a KPMG Portugal comunicar ao Banco de Portugal a situação da carteira de crédito do BESA, porque tal obrigação era anterior à questão da garantia e resultava diretamente do artigo 121.º do RGICSF. CI. Com efeito, a existência de créditos com imparidades tem de ser reportada logo que conhecida, pois são os factos suscetíveis de determinar a emissão de reservas que geram o dever de comunicação e não uma posterior eventual cobertura dessas perdas, sendo certo que imparidades de tal montante não resultam de perdas instantâneas. CII. Tanto mais que decorre do Facto Provado nº 190, o conhecimento pela KPMG, ainda em dezembro de 2013, da existência de créditos considerados de difícil recuperação de valores relevantes e também das diligências em curso para a emissão de uma garantia soberana. CIII. Logo, não se pode concluir, como o faz o Tribunal a quo, que a partir do momento em que os aqui Recorridos poderiam ter tido conhecimento da existência de créditos ditos incobráveis, tomaram conhecimento de uma garantia soberana já emitida e de cuja existência resultaria que os créditos nunca seriam, precisamente, incobráveis. CIV. Independentemente da validade, exigibilidade e eficácia da garantia, sempre existiria um momento, prévio à sua emissão, de conhecimento da existência de créditos de difícil recuperação, de valor materialmente relevante, o que o douto Tribunal a quo não tomou em devida consideração. CV. Em todo o caso, em momento nenhum dos autos, resulta provado ou se esclarece quais eram os créditos cobertos pela Garantia Soberana. CVI. Sabe-se qual era o seu valor e sabe-se que o Relatório do trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA, por referência ao período findo em 4 de agosto de 2014, realizado pela KPMG Angola a pedido do Banco Nacional de Angola e constante de fls. 108 e ss. do Anexo 29 do processo administrativo (abundantemente citado na sentença recorrida), permite verificar qual era o reflexo da revogação da Garantia Soberana, naquela data, nas contas do BESA; CVII. E permite mais do que isso, porque resulta do mesmo documento que, em 31 de dezembro de 2013, e mesmo considerando a existência da garantia soberana, 9% da carteira de crédito do BESA se encontrava vencida (cf. fls. 154 do anexo 29), o que é um valor materialmente relevante, tanto mais que, como resulta do mesmo parágrafo, a média do setor, em 31 de dezembro de 2012, era de 6%. CVIII. Do exposto resultam dois factos fundamentais e incontornáveis: (i) o Tribunal a quo não sabe quais são os créditos cobertos pela Garantia Soberana, nem sabe, sequer, se os créditos identificados como incobráveis pela KPMG Portugal estão abrangidos pela garantia; (ii) mas sabe que 9% da carteira de crédito do BESA, em 31 de dezembro de 2013, diz respeito a crédito vencido, que está fora da cobertura, qualquer que ela seja, da garantia soberana. CIX. Assim se torna patente o vício de raciocínio em que labora a sentença recorrida. Perante a existência de um volume materialmente relevante de crédito vencido de difícil recuperação – incobráveis, se assim lhe quisermos chamar, ainda que sem grande propriedade –, e perante o surgimento de uma garantia soberana cujo âmbito nunca foi esclarecido, o Tribunal a quo assumiu, mesmo contra a prova existente nos autos, que a garantia soberana cobria toda a carteira de crédito vencido no BESA. CX. Deste erro, decorre necessariamente que a tese apresentada pelos ora Recorridos e que o Tribunal a quo acaba por subscrever – segundo a qual a mera existência da garantia soberana do Estado Angolano tornava não expetável que a situação da carteira de crédito do BESA pudesse provocar quaisquer desvios materiais às contas consolidadas do BES, não existindo, portanto, qualquer facto suscetível de gerar reserva às contas consolidadas do BES a ser comunicado ao Banco de Portugal – não é verdadeira, nem pode servir de fundamento, como serviu, quer ao Facto Não Provado 14 (que deve, consequentemente passar a Facto Provado), quer à absolvição dos ora Recorridos da contraordenação substanciada na violação do disposto, na alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF. CXI. Nos termos do disposto no artigo 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal, o recurso, mesmo que a lei restrinja a cognição do tribunal ad quem a matéria de direito, pode ter por fundamento o erro notório na apreciação da prova, desde que o mesmo resulte do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum; CXII. Por conseguinte, o Recorrente limitará a sua arguição àqueles erros que, abrangendo tanto a matéria de facto dada como provada, como os factos dados como não provados, resultem com notoriedade da sentença recorrida, por si ou em conjugação com as regras da experiência comum e as legis artis, bem com às contradições insanáveis da fundamentação; CXIII. Assim, ao dar como provado o teor dos factos 101 e 129 – a existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode não implicar reservas nas respetivas contas –, a decisão não pode ser mantida e deve ser alterada, por variadas razões; CXIV. Tal como se encontram formulados, tais factos são insuscetíveis de fundamentar qualquer decisão, pois, à luz das regras de experiência comum, são simultaneamente verdadeiros e falsos, podendo servir para provar uma tese e a sua contrária; CXV. Procurando um sentido útil para os mesmos e considerando os factos em análise no presente processo, resulta de toda a base probatória invocada na mesma que foi a materialidade destas lacunas em processo administrativo que conduziu, em conjugação com outras circunstâncias, à necessidade de aposição de uma reserva por limitação de âmbito; CXVI. A redação dos artigos 101 e 129 resulta, assim, de um manifesto erro na apreciação da prova, que deve ser sanado através da introdução de uma nova redação, deles passando a constar que a existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode, quando conjugado com outras insuficiências, implicar reservas nas respetivas contas; CXVII. Dos pontos 64 a 66 e 68 dos Factos Provados, a fls. 34 e 35 da sentença recorrida, resulta demonstrado que a decisão de adoção das medidas de saneamento do BESA, tomada pelo Banco Nacional de Angola em 20 de Outubro de 2014 e que levou (i) à redução da sua participação acionista do BES ao valor nominal de €14,38;(ii) ao reconhecimento de uma imparidade de €273.044.000,00 nas contas do BES;(iii) à perda definitiva de 80% do valor do crédito anteriormente detido pelo BES, e (iv) ao desreconhecimento, nas contas do Novo Banco, de um montante de €2.750.000.000,00, teve por base a existência de perdas elevadas na carteira de crédito e em outros ativos, não cobertos por provisões, colocando assim em causa a viabilidade do banco; CXVIII. A degradação da carteira de crédito do BESA ocorreu sem que a KPMG Portugal, que auditava as contas consolidadas do BES nos exercícios de 2011 a 2013, alertasse o supervisor bancário para esse facto; CXIX. Decorre do senso comum e das legis artis que uma carteira de créditos vencidos há mais de 3 anos é uma carteira de créditos não performantes, isto é, créditos de cobrança duvidosa ou non performing loans; CXX. A degradação da carteira de crédito resulta de modo inequívoco, objetivo e incontornável, da informação de que 19,1% do crédito total do BESA existente em 4 de agosto de 2014 já tinha vencido desde, pelo menos, 4 de agosto de 2011, como se retira da própria sentença recorrida, pois o Tribunal a quo, explícita e reiteradamente, integra na sua motivação o teor de fls. 49 do Trabalho de revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de agosto de 2014, constante do Anexo 29, fls. 108 e ss. do processo administrativo, informação essa que não foi, todavia, considerada pelo Tribunal; CXXI. Da existência de 19,1% de crédito vencido há mais de três anos, por referência a 2014, sem que tal facto decorresse das contas do BESA auditadas pela KPMG Angola, decorre necessariamente que, nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de outubro de 2013, dos créditos que compunham a carteira de créditos desse banco, 171.579.482.000 kuanzas, isto é, 19,1% dos créditos vencidos identificados na pág. 157 do anexo 29 citada pela sentença recorrida, correspondiam a créditos não performantes, isto é, créditos de cobrança duvidosa; CXXII. Ao não valorizar este facto e ao afirmar a fls. 213 da sentença, que os créditos vencidos existentes na carteira do BESA nas datas das assembleias gerais do BESA de 3 e 21 de outubro de 2013 a 31 de Dezembro de 2013 poderão ter sido constituídos em 2013 – isto é, que a degradação da carteira de crédito podia ter ocorrido apenas em 2013 –, o tribunal viola um princípio de senso comum, pois, ainda que, numa lógica puramente matemática, os créditos pudessem ter sido originados em 2013, numa lógica financeira não é verdade que a degradação de uma carteira de crédito, nos montantes apurados nos presentes autos, ocorra de um momento para o outro, nem num único exercício; CXXIII. Estamos, assim, perante um manifesto erro de apreciação da prova, nos termos e para os efeitos do artigo 410.º, n.º2, alínea c), do Código de Processo Penal, vício esse que deve ser sanado dando-se como provado que, dos créditos que compunham a carteira de créditos BESA, pelo menos 171.579.482.000 kuanzas, isto é, 19,1% dos créditos vencidos, identificados na pág. 157 do anexo 29 citada pela sentença recorrida e correspondentes ao crédito total existente em 4 de agosto de 2014, já estava vencido desde 2011, e que, nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de outubro de 2013, os mesmos correspondiam a créditos não performantes ou de cobrança duvidosa; CXXIV. Do exposto, resulta também que foi por erro notório na apreciação da prova que o Tribunal a quo deu como não provado o teor do facto não provado n.º 10, cujo teor era “Nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, 80% dos créditos que compunham a carteira desse banco era constituída por non performing loans (NPL)”. CXXV. Por resultar dos factos dados como assentes na sentença recorrida e acima descritos, o erro notório na apreciação da prova que ora se invoca deve ser corrigido dando-se como provado que “Nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, pelo menos 171.579.482.000 kuanzas, isto é, 19,1% dos créditos vencidos identificados na pág. 157 do anexo 29 citada pela sentença recorrida e correspondentes ao total dos créditos que compunham a carteira desse banco em 4 de agosto de 2014, era constituída por non performing loans (NPL)”; CXXVI. O Tribunal a quo incorreu igualmente em manifesto erro na apreciação da prova ao dar como não provados os factos n.ºs 2 e 6 cujo teor, por reporte aos exercícios de 2011 e 2012, é o seguinte: “A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA”; CXXVII. O reconhecimento destes factos decorre, lógica e necessariamente, da ponderação dos seguintes elementos: 1. O teor do Highlights Interim e Completion Memorandum enviados pela KPMG Angola à KPMG Portugal relativos aos exercícios de 2011 e 2012, constante dos pontos 132 a 136 e 144 a 146 e 149 a 152 dos Factos Provados e dos quais se retira o teor dos factos 2 e 6; 2. O teor das declarações constantes das videoconferências entre a KPMG Angola e a KPMG Portugal relativos ao exercício de 2011, ponto 137 dos Factos Provados e relativos ao exercício de 2012, ponto 153 dos Factos Provados, que confirmam o teor dos Highlight Memorandum; 3. O teor da carta de 19 de junho de 2014 enviada pela KPMG Portugal ao Banco de Portugal, e cuja inclusão nos factos provados já foi requerida, na qual se refere que “Em consequência deste processo de reorganização e revisão interna, não foi possível à KPMG Angola, durante todo o ano de 2013, obter a informação necessária para (i) proceder à análise do risco associado à carteira de crédito do BESA e (ii) concluir sobre a razoabilidade das imparidades registadas pelo BESA no contexto global da respetiva carteira de crédito e sobre o adequado cumprimento das normas contabilísticas aplicáveis” (cfr. fls. 584 a 590, do Volume 2 do processo administrativo); CXXVIII. Acresce que é a própria sentença recorrida que reconhece, a fls. 69 (§§ 1470 a 1474), que é a própria KPMG Angola que refere à KPMG Portugal que, em 10 de fevereiro de 2012, em relação à seleção de uma amostra de clientes, o seguinte: “Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data, o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais”; CXXIX. E que afirma: “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitam de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do BNA, consideramos que: Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA (…) A Comissão Executiva do Banco considera que (…) Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES (…)” (§§ 1475 a 1506, a fls. … e … da sentença recorrida); CXXX. Importa considerar, ainda, o teor da carta da KPMG PORTUGAL de 18 de julho de 2014, a saber: “Embora existindo as limitações, referidas no parágrafo anterior, e que dificultavam nomeadamente a avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do BNA, a KPMG Angola considerou que: com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que confirmaram não existirem situações a declarar que pudessem pôr em causa a recuperabilidade dos valores de crédito (…)”; a Comissão Executiva do BESA à época considerava que em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito eram robustos (…), de acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos (…) não seria expectável que daí decorressem impactos materialmente relevantes, numa ótica consolidada (…)”; CXXXI. Em suma: conclui-se insofismavelmente que, da matéria provada o Tribunal a quo não retirou todas as devidas e necessárias consequências lógicas, as quais implicavam necessariamente que também se considerasse como provado o teor dos factos não provados 2 e 6; CXXXII. Caso assim não se considere, então ficará a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos; CXXXIII. Ao concluir, nos §§ 5183 e ss, a fls. 212, que lhe é impossível concluir pela inexistência de informações relevantes que permitissem à KPMG Angola realizar um reporte consciencioso para a KPMG Portugal, para efeitos de certificação de contas do BES, consolidado já em data anterior, dando consequentemente como não provado o teor dos Factos não provados 3, 7,9, 14 e 15, o Tribunal a quo incorre novamente num manifesto erro na apreciação da prova; CXXXIV. Na verdade, o Tribunal a quo reconhece que: a) Nas atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013 (fls. 157 e ss do anexo 17) se faz referência a uma carteira de créditos no montante global de cerca de 7 biliões de dólares, com um capital vencido de 1.8 biliões de dólares ( § 5119, a fls 210 da sentença); b) Segundo o depoimento de RG, no final de 2013, cerca de 80% dos créditos do BESA estavam em incumprimento (§ 5126, a fls 210 da sentença); c) A KPMG Angola identifica, caso não existisse a Garantia Soberana, uma perda colossal de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de cerca de 2 mil milhões de USD, por referência a 31 de dezembro de 2013 (§5132, a fls 210 da sentença); d) O Relatório do trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de Agosto de 2014, efetuado pela KPMG Angola a pedido do BNA, e constante de fls. 108 e ss do anexo 29, permite verificar qual era o reflexo da revogação da Garantia Soberana, naquela data, nas contas do BESA e que a revogação daquela implicaria um aumento de USD 2.691,31 milhões, do crédito vencido e do mesmo documento resulta não ter sido possível identificar a correta formalização das operações, nomeadamente os contratos assinados pelos clientes e/ou para os quais o BESA não possui qualquer informação sobre a finalidade das operações, mutuários e perspetivas de recuperação (§ 5148, a fls 211 da sentença); e) E que esta informação está em sintonia com o que foi referido pela KPMG Angola no Parecer sobre o Controlo Interno do BESA relativo a 2014, de 26 de Junho de 2014, quando a KPMG referiu que em Outubro de 2013 havia sido identificado que alguns processos de crédito não se encontravam documentados de acordo com as normas internas do Banco, estando em falta, nomeadamente, o contrato assinado pelo cliente, entre outra documentação (facto não comunicado ao Banco de Portugal, aliás) (§ 5178, a fls 212 da sentença); CXXXV. Deste conjunto de factos decorre, inequivocamente, a existência de valores relevantíssimos de crédito vencido nunca anteriormente relevados nas auditorias às demonstrações financeiras do BESA, pelo que se impunha que, ao contrário do afirmado a fls. 212 da sentença, o Tribunal concluísse pela efetiva omissão de informações relevantes que permitissem à KPMG Angola realizar um reporte consciencioso para a KPMG Portugal, para efeitos de certificação de contas do BES; CXXXVI. O Tribunal a quo incorre, ainda, num erro notório de prova quando afirma desconhecer também a relevância material em causa pois, se aquilo que está em causa é a ausência de informações relevantes que permitissem à KPMG Angola realizar um reporte consciencioso para a KPMG Portugal para efeitos de certificação legal de contas, a materialidade resulta da relevância da exposição do BES ao BESA, tal como resulta dos factos dados como provados e que o Tribunal não pode desconhecer; CXXXVII. Ao considerar não provados os factos n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, o Tribunal incorre num manifesto erro de prova, uma vez que a falta de conhecimento das informações relativas ao montante e antiguidade do crédito vencido pela KPMG resulta demonstrada nos factos dados como provados; CXXXVIII. Na sua decisão, o Tribunal a quo teria de ponderar – e não o fez – o seguinte: a) A regra básica de senso comum de que a degradação de uma carteira de crédito, nos montantes apurados nos presentes autos, não ocorre de um momento para o outro, nem de um exercício para outro; b) Que nas atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de outubro, o Presidente da Comissão Executiva referiu que, existia cerca de 1.800 milhões de dólares em crédito vencido, acrescido de juros em dívida, tudo somando, cerca de 36% do montante total da carteira de crédito do BESA no valor aproximado de 7.000 milhões de dólares (Factos provados 169 e 170); c) A emissão de uma garantia soberana em 31 de dezembro de 2013, (Facto provado 184) cobrindo cerca de 5,5 mil milhões de créditos vencidos; d) A existência de “uma perda colossal de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de cerca de 2 mil milhões de USD, por referência a 31 de Dezembro de 2013”, caso se desconsiderasse a garantia soberana (cf. fls 210, §§ 5132 e ss. da sentença recorrida); e) O Relatório do trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de Agosto de 2014, a pedido do BNA, de fls. 108 e ss do anexo 29, citado na sentença, a fls. 211, §§ 5137 e ss e 5148 a 5177, a fls 213 e 214, §§ 5188 a 5214, a fls 242, §§ 5943 e ss, a fls. 258, §§ 6366 a 6375, a fls 249, §§ 6399 a 6407 e 6423 a 6429, a fls 258, §§ 6366 e ss a fls 261, §§ 6445 a 6450, a fls 264, §§ 6518 e ss e a fls 275, §§ 6797 e ss, que demonstra a existência de créditos vencidos desde, pelo menos, meados do exercício de 2011, no montante percentual de 19,1% da carteira de crédito existente à data de 4 de agosto de 2014, a que acrescem mais 17% de créditos vencidos entre um e três anos, por referência à mesma data, factos nunca relevados nas anteriores auditorias e certificações legais de contas consolidadas do BES § 5137; f) O Highlight Interim Memorandum de 9 de agosto de 2013, cujo teor foi dado como provado no Facto provado 164 e que emitido dois meses antes da assembleia geral de 3 e 21 de outubro de 2013 e do qual consta a informação de que em 2012, 97% dos créditos apresentavam sinais de risco baixo e em 2013 (30.06.2013), 95% dos créditos apresentavam sinais de risco baixo, mantendo a carteira do BESA níveis de crédito vencido reduzidos; CXXXIX. Articulando-se a informação prestada pela KPMG com a constatação da existência 19,1% de crédito vencido desde 2011 e de 36,1% de crédito vencido há mais de um ano, por referência a 4 de agosto de 2014, constante do Relatório de Setembro de 2014, e excluindo-se as hipóteses de dolo e erro por parte da auditora, impunha-se concluir que, se a KPMG Portugal não detetou a existência de uma carteira de crédito vencido com um tão grande peso porque não teve acesso integral a informações relevantes sobre a carteira de crédito; CXL. Só por erro manifesto na apreciação da prova existente, desconsiderando as legis artis e recusando retirar dos factos provados as consequências que logicamente, e de acordo com as regras da experiência comum, se impunham, se torna possível não dar como provado que foi porque não havia acesso à informação relevante necessária que a KPMG Portugal emitiu as certificações legais de contas consolidadas do BES sem emitir nenhuma reserva por limitação de âmbito; CXLI. O Tribunal a quo afirma, com base em “fls. 157 do anexo 29”, que do mesmo se pode retirar, com certeza, que em 4 de agosto de 2014 (ou seja, cerca de dez meses depois), o crédito vencido há mais de um ano representava, nessa data, 36,1% do valor do crédito concedido; CXLII. A percentagem de 36,1%, para o qual a decisão explicitamente remete, resulta da soma das parcelas de crédito vencido entre um e três anos atrás e crédito vencido há mais de três anos; CXLIII. Portanto, num montante total de crédito de 897 667 817 000 Ks, 152 288 371 000 Ks + 171 579 482 000 Ks correspondem à soma de 17% de crédito vencido entre um e três anos atrás com 19,1% de crédito vencido há mais de três anos, perfazendo 36,1% crédito vencido há mais de um ano; CXLIV. Assim, é inequívoco que o Relatório do trabalho feito pela KPMG Angola para o BNA, em setembro de 2014, demonstra que 19,1% do crédito estava vencido há mais de três anos; CXLV. A existência de crédito vencido com tal antiguidade é um acontecimento de perda previsto no § 59 da IAS 39, que tinha necessariamente de estar, mas não está, refletido nas opiniões emitidas pela KPMG Portugal para efeitos de emissão das certificações legais das contas consolidadas do BES nos anos de 2011 a 2013, nem resultava das demonstrações financeiras do BESA, respetivas notas e anexos, nem tinha, alguma vez, sido mencionado pela KPMG Angola nos respetivos relatórios do auditor independente, nem tinha sido mencionado pela KPMG Portugal nos pareceres emitidos para efeitos de emissão das certificações legais das contas consolidadas do BES; CXLVI. Tal facto – a existência de 19,1% do crédito vencido há mais de três anos – afeta, necessariamente, os exercícios de 2011, 2012 e 2013, quer do BESA, quer do BES; CXLVII. Afastada a hipótese de dolo e utilizando a KPMG técnicos experientes, se nunca refletiu nas opiniões por si expendidas a existência de um montante de crédito mal parado da apontada magnitude, resulta do senso comum que, relativamente aos exercícios em causa, a KPMG Portugal não pode ter tido acesso integral à carteira de crédito do BESA, tendo procedido às certificações legais das contas consolidadas do BES quando existia falta de acesso a informação muito relevante para esse efeito, circunstância que não podia desconhecer; CXLVIII. Ao decidir de forma incompatível com estes dois factos – (i) a carteira de crédito do BESA tem, em 4 agosto de 2014, 19,1% de crédito vencido há mais de três anos e (ii) se as opiniões emitidas para as certificações legais de contas consolidadas do BES de 2011 a 2013 omitem este facto, considerando a boa-fé e capacidade técnica dos auditores e dimensão e repetição do erro, então é porque foram emitidas sem que a KPMG Portugal tivesse acesso integral à carteira de crédito do BES –, o Tribunal a quo incorreu num notório erro de apreciação da matéria de facto, nos termos previstos no artigo 410.º, n.º 1, alínea c) do Código de Processo Penal; CXLIX. Erro esse que, ao ser reconhecido pelo Tribunal da Relação, como se peticiona, obriga a rever a decisão sobre os seguintes Factos Não Provados n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, acima transcritos; CL. Para além das apontadas razões, importa ainda referir que a falta de acesso a informação relevante resulta, como consta do Highlight Interim Memorandum referente às contas semestrais do BESA para efeitos de emissão do Relatório de Auditoria de Revisão Limitada sobre as contas do Grupo BES, conforme Factos provados n.ºs 163 e 164, no qual se refere que à semelhança do reportado pela KPMG Angola com referência a 31 de dezembro de 2012, continuam a verificar que o BES Angola continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efetiva (i) das operações de crédito que foram objeto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere e referem que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), já haviam dado origem a reservas por limitação de âmbito nos Relatórios do auditor sobre as contas locais de 2011 e 2012; CLI. Naquele documento descrevem-se todas as limitações que já se verificavam, nos mesmos termos, nos exercícios de 2011 e 2012, como expressamente se (i) assume e correlacionam as limitações identificadas com as limitações pré-existentes; (ii) expressamente se correlaciona a expectativa de superação dessas limitações com a entrada da nova Administração; CLII. Assim, o facto a dar-se como provado com o número 15 deve ter o seguinte teor: a) “Os Recorrentes não comunicaram ao Banco de Portugal que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, se mantinha a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos), bem sabendo que a tal estavam obrigados”. CLIII. Relativamente ao facto não provado n.º 9, importa ainda considerar que, do teor dos factos provados n.ºs 169 e 170, que transcrevem o teor das atas de assembleia geral ocorrida em 3 e 21 de outubro de 2013, se retira inequivocamente que é a própria nova administração do BESA que afirma que, quando tomou posse efetiva, em janeiro de 2013, o sistema de registo e controlo dos créditos a clientes no BESA era de tal forma deficiente que nem sequer permitiu à nova administração um conhecimento adequado da identificação dos clientes ou do grau de regularidade e recuperabilidade dos créditos que lhes haviam sido concedidos; CLIV. Além de o teor do Facto não Provado n.º 9 ser uma consequência necessária dos factos provados n.ºs 169 e 170, se considerarmos ainda o teor dos Factos Provados sob os n.ºs 132 a 135, 144 a 146, 149 a 151, 164, 183 e 190 conclui-se inequivocamente que só por manifesto erro de prova o Tribunal a quo pôde dar como não provado o teor do facto n.º 9; CLV. Assim, deve este vício ser sanado através da consideração como provados dos Factos não Provados n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15 (com a alteração assinalada relativamente ao teor do facto n.º 15), o que se pede; CLVI. A não se considerar desta forma, fica a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal, de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos; CLVII. A decisão recorrida incorreu, ainda, em manifesto erro de prova acerca do documento intitulado “Banco Espírito Santo Angola, SA, Assuntos Críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011”, datado de 19 de Novembro de 2012, constante de fls. 54 e ss. do Anexo 29 e cujo teor é dado como provado a fls. 246, § 6061; CLVIII. O referido documento é relevante como meio de prova uma vez que do mesmo consta uma referência ao valor da imparidade a constituir para efeitos das normas internacionais com base IFRS, mencionando-se que “numa perspetiva económica [ou seja, tendo em vista os critérios de âmbito económico previstos na IAS 39], não nos é possível, nesta data concluir em relação à imparidade constituída, uma vez que ainda não nos foi facultada informação integral da carteira, nomeadamente, no que respeita (i) aos colaterais, (ii) às condições de concessão de crédito, (iii) situação atual dos créditos (vincendo/vencido) e (iv) à informação económico-financeira dos mutuários”; CLIX. É, assim, demonstrativo de que, na data da sua emissão, isto é, em 19 de novembro de 2012, a KPMG Portugal não dispunha de informação que lhe permitisse opinar, relativamente às contas de 2011, acerca da imparidade constituída; CLX. Contrariando o teor do documento, o Tribunal a quo veio considerar que o documento se reporta aos trabalhos de auditoria sobre o exercício que ainda estava em curso de 2012, significando que a ausência de informação dizia respeito a essa auditoria em curso e não sobre o exercício de 2011; CLXI. Trata-se de um erro manifesto de prova uma vez que: a) O título do documento reporta-se aos assuntos críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011; b) Do título e, ainda, do índice, a fls., 55 do Anexo 29, que, de novo, refere Assuntos Críticos com referência a 31 de Dezembro de 2011; c) Da página 1 do documento, na qual está escrito: Relativamente à carteira de crédito a empresas, com base no respetivo detalhe a 31 de Dezembro de 2011 (…); d) No quadro sob o título Análise Dezembro de 2011, está dito que à data de 31 de Dezembro de 2011 o valor global (…); e) Na página 2 está referido: Um detalhe por cliente, dos créditos (…) à data de 31 de Dezembro de 2011 (…); f) Na mesma página 2 e depois de exibir um quadro com valores a 31 de Dezembro de 2011 e 31 de Março de 2012, o documento refere que um determinado valor de provisões ascendia a 17,4 milhões de USD, (cerca de 18,1 % do total de provisionamento do Banco para crédito a clientes, à data de 31 de Dezembro de 2011); g) Na página 3 pode ler-se: Não obstante à data de 31 de Dezembro o imóvel em causa(…); h) (viii)Na página 4, lê-se: À semelhança com o imóvel Filda, à data de 31 de Dezembro de 2011 (…); i) Enfim, também nas páginas 5 e 6 se fazem referências a 31 de Dezembro de 2011; j) E na página 8 abre-se um capítulo com as variações ocorridas até junho de 2012. CLXII. Pretender que, ao contrário do que consta do seu título e teor, o documento não se reporta ao exercício de 2011, mas que diz respeito aos trabalhos de auditoria inicial, interino, por referência aos trabalhos de auditoria sobre as contas que ainda não tinham fechado, como refere a decisão a fls. 243, não tem, com todo o respeito o dizemos, qualquer fundamento; CLXIII. Tal decisão, além de contrariar manifestamente o teor do documento, viola as mais básicas regras de senso comum, consistindo num manifesto erro de julgamento, cuja sanação implica dar como provado, também por força desta prova, o teor do Facto Não Provado 2, o que se requer. CLXIV. A sentença recorrida incorreu num manifesto erro de prova, ao dar como não provado o Facto n.º 4, com o seguinte teor: a) “Quando FA e IV manifestaram a RFG, em finais de Setembro ou Outubro de 2012 as dificuldades que se deram como provadas, especificaram que, na maior parte dos casos, nem sequer existiam os dossiers físicos de um conjunto significativo de operações de crédito do BESA, nem a identificação dos grupos económicos em que os clientes a quem tinham sido concedidos financiamentos se inseriam, qual o montante dos juros vencidos e vincendos ou que colaterais tinham sido constituídos e que existiam igualmente várias dúvidas relativamente aos imóveis detidos pelo BESA, nomeadamente como é que estavam a ser valorizados”; CLXV. Da fundamentação para dar como não provado o teor do facto assinalado não resulta qualquer oposição ao que constava como provado na decisão administrativa sancionatória. Assim: 1. §6851 a §6857: Primeiro, apesar de todas as trocas de correspondência entre o Banco de Portugal e a KMPG PT, o mesmo Banco de Portugal nunca determinou que fossem constituídas imparidades adicionais nas contas consolidadas do BES, por força da componente BESA, mesmo depois de ter conhecimento da famigerada Notícia do Jornal Expresso de 07.06.2014 sob o título “BES Angola 6854 perdeu o rasto a 5,7 mil milhões”, que parece fazer alusão à situação relatada nas actas da Assembleia Geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013 (sendo certo que a situação que lá é relatada não foi sequer provada nestes autos). Neste sentido, foi o testemunho de FI. 2. §6866 a §6871: Segundo, podemos concluir, na senda das testemunhas, que existindo uma garantia, os hipotéticos problemas na carteira de créditos do BESA que estavam na base das potenciais perdas (caso não existisse garantia) não tinham qualquer impacto material nas demonstrações financeiras consolidadas do BES, pelo que nunca seriam suscetíveis de determinar a emissão de uma reserva às demonstrações financeiras consolidadas do BES. Assim, também não tinham de ser comunicados ao BdP ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF. 3. § 6872 a § 6880: Em terceiro lugar, em sede do anteriormente referido AQR que foi realizado, em 2014, à carteira de crédito do BESA, por determinação do BCE, AR, Coordenadora de Área do 6873 Departamento de Supervisão Prudencial do BdP, enviou um e-mail no dia 16 de Junho de 2014 a AS, sócia da E&Y responsável pelos referidos trabalhos de revisão da carteira de crédito do BESA no âmbito do AQR, no qual consta o seguinte, nomeadamente: “É nosso entendimento que a garantia do Estado Angolano, de acordo com Pareceres Jurídicos enviados ao Banco de Portugal, deve ser considerada para efeitos de avaliação da imparidade dos devedores seleccionados.” (vide DVD de fls. 2209 ou documento n.º 3, junto com a 6879 impugnação da KPMG PT, a fls. 4302) 4. § 6890 a § 6899: Em quarto lugar, o documento respeitante à Intervenção inicial do Governador CC na Comissão de Orçamento, Finanças e Administração Pública sobre a situação do Banco 6891 Espírito Santo, datado de 18.07.2014, a fls. 1850 e ss., elaborado pelo próprio Banco de Portugal esclarece que a essa data de 18.07.2014, portanto também depois da reunião de 06.06.2014 e da notícia do Jornal Expresso, “(…) o Banco de Portugal não antecipa um impacto negativo relevante na posição de capital do BES resultante da situação financeira da filial BES Angola (BESA). Tendo em consideração que a Garantia do Estado Angolano cobre uma parte substancial da carteira de crédito e que existe uma forte interacção entre as Autoridades de ambos os países, o Banco de Portugal espera que a situação desta filial seja clarificada e sem impacto material no BES.” CLXVI. Trata-se, como vemos, de factos relativos ou que ocorreram em 2014 e o facto em causa – relativo ao reporte da contínua falta de acesso a informação relevante que a KPMG Portugal continuava a experienciar – terá ocorrido em setembro ou outubro de 2012 – ou seja, 2 anos antes; CLXVII. Assim, só por manifesto erro na apreciação da prova se deu como não provado o facto em causa, vício previsto no artigo 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal, o qual deve ser sanado dando-se o facto como provado com base nos elementos probatórios devidamente identificados na decisão administrativa sancionatória e absolutamente desconsiderados pela sentença ora recorrida; CLXVIII. Ao dar como não provado o teor dos Factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a), e ao dar como provado que o teor das comunicações feitas pela KPMG Portugal é apto para demonstrar que esta cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro na apreciação da prova, pois o teor das comunicações feitas ao Banco de Portugal consta dos factos provados n.os 176 a 182 da sentença, que aqui se dão por reproduzidos; CLXIX. Desses factos decorrem as concretas declarações prestadas ao Banco de Portugal pela KPMG Portugal acerca dos motivos pelos quais não existia acesso à carteira de crédito do BESA CLXX. E do teor de tais documentos resulta claro, evidente e inquestionável que: a) Todas as referências a impedimentos ou dificuldades de acesso nessas comunicações se apresentam como novidade – e, portanto, nunca anteriores a 2013 – e estão relacionadas com uma circunstância transitória e de curta duração, como a alteração da gestão do BESA; b) Apesar desse impedimento, e com exceção dele, nenhuma outra informação existe que possa colocar em causa o montante de imparidades a apurar; CLXXI. O mesmo resulta do conteúdo dos factos dados como provados n.os 224 (carta de 10 de dezembro de 2013), 219 (reunião de 13 de novembro) e 222 (reunião de 26 de novembro); CLXXII. De acordo com o senso comum, um declaratário normal retira forçosamente daquelas declarações que os auditores, que não haviam colocado quaisquer reservas, declaram que temporária e fundadamente deixaram de ter acesso aos processos de crédito; mas que, ainda assim, tirando essa circunstância, nenhuma dúvida se lhes oferece o montante de imparidades quantificadas pela administração; CLXXIII. Ora, esta conclusão do declaratário só é possível porque as declarações são incompletas e não decorre das mesmas, como lhes competia transmitir, que a KPMG não tinha acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA desde há mais 2011, nem decorre a comunicação de factos e circunstâncias anómalos, designadamente das deficiências a anomalias constantes dos teor dos factos provados 163 e 164, pelo que não era de antecipar a existência de perdas significativas, considerando que não é minimamente expectável, nem razoável sequer, antecipar uma desvalorização significativa da carteira de crédito em poucos meses; CLXXIV. Na medida em que: a) O teor dos factos n.os 179, 181 e 182 revela que as informações transmitidas ao Banco de Portugal consistiram na apresentação do referido impedimento como uma novidade e temporária; b) O teor dos factos n.os 94, 163 e 164 revela que esse impedimento já pré-existia, e que se mantinha, ainda que agora por causas cumulativas; c) E que são precisamente estes factos que sustentam a decisão do Tribunal, conforme resulta do § 8828 da sentença recorrida, no qual se afirma: d) §8828 - Portanto, também quanto a este conjunto de factos não se verifica qualquer falta de comunicação atempada de factos que fossem susceptíveis de gerar reservas às contas do BES consolidado. Aliás, se dever existia, ele foi devidamente cumprido pela KPMG PT.”; CLXXV. Impõe-se concluir que a decisão em causa está viciada por um notório erro de apreciação da prova, devendo este ser sanado através da emissão de decisão da qual decorra que as declarações prestadas não foram nem são aptas a demonstrar que a KPMG Portugal cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF; CLXXVI. A sanação do mesmo vício implica, pelas razões acima expostas, que se dê como provado o teor dos factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a); CLXXVII. Conjugados tais factos com aqueles que foram invocados a respeito do erro notório quanto à decisão sobre os Factos Não Provados n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, e os Factos Provados n.ºs 183 e 188, e, por identidade de razões, a sanação do mesmo vício implica também que se dê como provado o teor do facto não provado n.º 17, alínea c) Recapitulando; CLXXVIII. Ao interpretar erroneamente o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, e ao aplicá-la aos factos do recurso de impugnação da decisão administrativa sancionatória, o Tribunal recorrido infringiu, a um tempo, os cânones de interpretação da lei consagrados no artigo 9.º do Código Civil e a citada norma daquele Regime Geral; CLXXIX. Consequentemente, deve a norma do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF interpretada e aplicada no sentido que decorre efetivamente da lei, a saber: (i) A obrigação a que a norma se refere é um dever estatutário objetivo e não uma faculdade dependente da emissão de um juízo técnico do revisor/auditor externo, esgotados que estejam todos os procedimentos de auditoria admissíveis e contactada a entidade auditada para corrigir a situação detetada, sobre a necessidade ou imperatividade de constituição de uma reserva por considerar que as demonstrações financeiras não estão apresentadas de acordo com o referencial contabilístico aplicável ou não vão ser ultrapassadas as limitações ao âmbito do trabalho dos auditores. (ii) A comunicação deve ocorrer com prontidão, isto é, logo que detetado o facto ou situação suscetível de levar à emissão de reserva, sem ficar condicionada por a um juízo de forte probabilidade ou de convicção forte, por parte do auditor. E deve abranger todos os factos de que o auditor tenha conhecimento que sejam, em abstrato, suscetíveis de emissão de reservas. (iii) A suscetibilidade distingue-se de inevitabilidade, e, não exigindo uma certeza, basta-se com a possibilidade séria de, no caso concreto e mantendo-se as circunstâncias, vir a ser aposta reserva ou emitida uma recusa de certificação de contas. Mas depende da deteção, no âmbito de qualquer serviço de auditoria, de factos suscetíveis de levar à emissão de uma reserva. CLXXX. Bem assim, ao ligar, sem motivo para tal, a infração prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 121.º do RGICSF à infração do artigo 211.º, n.º 1, alínea f), do mesmo diploma legal, dessa assimilação retirando a não verificação desta, voltou a douta sentença recorrida a fazer uma aplicação errónea da lei aos factos do recurso de impugnação judicial da decisão administrativa sancionatória; CLXXXI. Na verdade, uma coisa é a violação, pelo revisor/auditor externo de uma instituição de crédito do dever de comunicação previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF e outra a violação, pelo mesmo e seus quadros superiores, dos deveres de prestação de informação verdadeira e completa em reposta a pedidos concretos do Banco de Portugal; CLXXXII. Ora, o que estava em causa era a incompletude e falsidade de informações prestadas por alguns dos Recorridos em resposta a interpelações concretas do Banco de Portugal, consubstanciadas no ofício de resposta de 11 de Fevereiro de 2014 e nas declarações prestadas em 30 de maio de 2014. CLXXXIII. Por conseguinte, ao assimilar indevidamente as questões, concluindo no sentido da interação dos ilícitos de que se vem falando e absolvendo os Recorridos da contraordenação prevista e punida na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, em vez de tratar separadamente as questões, como se impunha, a douta sentença sob censura incorreu em erro de julgamento, por violação deste normativo; Nestes termos, e nos melhores direito, para os quais se pede o douto suprimento de Vossas Excelências, considerando a matéria dada como provada e a correta interpretação e aplicação da lei, nomeadamente dos artigos 121.º, n.º 1, alínea c), e 211.º, alínea r), ambos do RGICSF, bem como a correta interpretação e aplicação dos normativos contabilísticos e de auditoria aplicáveis, deve o presente recurso ser julgado procedente e provado, revogando-se a decisão recorrida e proferindo decisão que julgue improcedentes os recursos de impugnação judicial interpostos pelos ora Recorridos, confirmando-se a decisão administrativa sancionatória tomada por deliberação do Conselho de Administração do Banco de Portugal, de 22 de janeiro de 2019 (...) SG respondeu às alegações dos recursos concluindo: 206º. Constitui jurisprudência cálida de tão pacífica que as conclusões delimitam o objeto dos recursos. São as conclusões que delimitam o objeto do recurso, não podendo o Tribunal “ad quem” conhecer de questão que delas não conste. Se o recorrente, ao explanar e ao desenvolver os fundamentos da sua alegação, impugnar a decisão proferida na 1ª instância sobre a matéria de facto, pugnando pela sua alteração/modificação, mas omitindo nas conclusões qualquer referência a essa decisão e a essa impugnação, essa questão não faz parte do objeto do recurso. [104 Cfr. acórdão do SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTIÇA de 6 de junho de 2018, proferido no processo 4691/16.2T8LSB.L1.S1, disponível em (...)] 207º. Lado a lado com esta limitação e tendo em conta a resposta que será apresentada pela KPMG, cabe apenas respigar, das conclusões mobilizadas pelo Recorrentes, aquelas que bolem com a RECORRIDA. O RECURSO DO BANCO DE PORTUGAL: SEM DOLO. 208º. O recurso interposto pelo BANCO DE PORTUGAL não concretiza nenhum facto digno desse qualificativo que diga respeito diretamente à RECORRIDA. 209º. Opta por alusões do tipo: “I. – O alegado “incumprimento, por parte de todos os ora Recorridos, enquanto auditores do Banco Espírito Santo…”. (…) “V – …no entendimento do Recorrente, os Recorridos estavam obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, com a maior celeridade;” “VI. E, tendo sido identificado nas contas do BESA, pelo menos a partir de janeiro de 2014, um conjunto de dossiers de créditos vencidos de difícil recuperação e de valor material, facto suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES, os Recorridos estavam também obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, com a maior brevidade; “IX. A KPMG Portugal era a auditora e responsável pela certificação legal das contas consolidadas do grupo BES respeitantes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, do qual o BESA, auditado pela KPMG Angola, era a componente mais significativa; e os demais Recorridos eram administradores da Recorrida KPMG;” 210º. As conclusões X, XI e XII abordam a responsabilidade da pessoa coletiva, mas não individualizam a responsabilidade da RECORRIDA. 211º. Nas conclusões XIII a XVI imputa-se a todos os Recorridos o facto de estarem confrontados com factos suscetíveis de determinar a emissão de reserva às contas consolidadas do BES e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade. 212º. Cabe, ainda, salientar o exposto nas conclusões seguinte: “LXXXI. No entender do Banco de Portugal, impunha-se a consideração como factos provados do envio e do teor destas cartas, já que, atenta a circunstância de os Recorridos SS, IV e SG serem, em 2013, simultaneamente administradores da KPMG Angola e da KPMG Portugal, se trata indiscutivelmente de factos fundamentais, demonstrativos de que que a KPMG Portugal tinha conhecimento que havia sido identificado um conjunto de dossiers de crédito considerados incobráveis, de valor material;” “XC. Na alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa sancionatória foi dado como provado que a “KPMG PORTUGAL, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: Pelo menos até dezembro de 2013, a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados”;” “XCI. Por seu turno, a sentença recorrida, na alínea b) do ponto 205 (a fls. 119), veio a considerar provado que “A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que desde ou no mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) e que tal, caso não viesse a ser ultrapassado de forma a poderem ser as contas do BESA auditadas atempadamente, era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES”;” “XCII. Todavia, entre o teor do facto constante da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa sancionatória e o facto provado na alínea b) do ponto 205 da sentença recorrida existe um verdadeiro gap, porquanto uma parte relevante da matéria de facto considerada provada na decisão administrativa sancionatória não foi incorporada na matéria dada como provada no referido ponto da sentença recorrida, nem consta da restante matéria ali dada como provada ou não provada;” “XCIV. Ora, por força do disposto nos artigos 368.º e 374.º do Código de Processo Penal, o Tribunal a quo tinha de patentear as razões da sua decisão, sob pena de incorrer na nulidade prevista no artigo 379.º do mesmo diploma legal, nulidade que para os devidos efeitos se invoca e deve ser suprida com a inclusão nos factos provados da integralidade do enunciado da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa, a saber, que a KPMG PORTUGAL, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que, no período compreendido entre 2011 até, pelo menos, dezembro de 2013, a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) era suscetível, em concreto, de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados;” 213º. Tendo em conta o que se disse sobre as nulidades e a abundância da fundamentação da SENTENÇA, esta arguição tem de improceder. 214º. Prossegue o Recorrente nestes termos: “XCVII. Portanto, se a existência destas duas cartas, datadas de 19 de junho e 18 de julho de 2014, é aceite pelo Tribunal a quo nos termos acima descritos, não pode depois considerar como não provado o facto constante do ponto 17, alínea c), que “A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: (…) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados”;” “XCVIII. Na verdade, (i) se é a própria Recorrida KPMG Portugal a afirmar que a KPMG Angola, auditora do BESA, havia tomado conhecimento, no final do mês de Dezembro de 2013, que havia sido identificado um conjunto de créditos, de valor material, considerados incobráveis; e (ii) se SS, IF e SG eram, em 2013, simultaneamente administradores da KPMG Angola e da KPMG Portugal, resulta incongruente considerar-se como não provado que os referidos Arguidos sabiam, pelo menos a partir de Janeiro de 2014, que existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material;” 215º. Repudia-se, por ser totalmente inaceitável, a atribuição de responsabilidades em função dos cargos ocupados e sem curar de discernir os factos efetivamente praticados pela RECORRIDA. 216º. O que constitui, em forma de vão tentativa, numa manobra de ressurreição da acusação, através de imputações vagas, categoriais e alheias aos factos que foram dados como provados. 217º. Retomando as conclusões do Recurso: “CIII. Logo, não se pode concluir, como o faz o Tribunal a quo, que a partir do momento em que os aqui Recorridos poderiam ter tido conhecimento da existência de créditos ditos incobráveis, tomaram conhecimento de uma garantia soberana já emitida e de cuja existência resultaria que os créditos nunca seriam, precisamente, incobráveis.” “CLII. Assim, o facto a dar-se como provado com o número 15 deve ter o seguinte teor: a) “Os Recorrentes não comunicaram ao Banco de Portugal que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, se mantinha a falta e acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos), bem sabendo que a tal estavam obrigados”.” 218º. Esta matéria é exaustivamente tratada na SENTENÇA sem qualquer mácula a apontar-lhe e sem hipótese de reversão, tendo em conta os constrangimentos legais. O RECURSO do MINISTÉRIO PÚBLICO: SEM DÓ. 219º. Comecemos por uma estatística recheada de significado, assinalando que, em toda a peça processual do MINISTÉRIO PÚBLICO, a RECORRIDA é referida por uma única vez, se descontarmos a menção inicial com a identificação de quem foi absolvido. 220º. A referência singular, feita no ponto 36, tem um caráter instrumental e corresponde a uma passagem da SENTENÇA, que se erige como inócua para a decisão a tomar. No mais: 221º. As conclusões números 1 e 2 são irrelevantes. 222º. A interpretação correta deste normativo é aquela que consta da posição reiteradamente defendida pela KPMG e sufragada, no âmbito deste recurso, pelos três Pareceres aí juntos, que incluem o que foi emitido pela ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS, sendo subscrito pelo seu bastonário. 223º. O MINISTÉRIO PÚBLICO limita-se a evocar generalidades, que em nada subsidiam a concreta compreensão do normativo. 224º. As conclusões 3 a 5 são totalmente improcedentes, pelos motivos explanados na SENTENÇA e cujos fundamentos o recurso não abala. Por cautela de patrocínio sempre se dirá o seguinte: 225º. Não se prova em momento algum da SENTENÇA, que a RECORRIDA haja tido conhecimento destes documentos. Com uma exceção: 226º. Exceção que consiste no chamado Relatório de Revisão Limitada Elaborado por Auditor Registado na CMVM Sobre Informação Semestral Consolidada, cujo teor aqui se dá por reproduzido. 227º. O Relatório conclui assim: Com base no trabalho efetuado, o qual foi executado tendo em vista a obtenção de uma segurança moderada, nada chegou ao nosso conhecimento que nos leve a concluir que a informação financeira consolidada do período de seis meses findo em 30 de junho de 2013, não esteja isenta de distorções materialmente relevantes, que afetem a sua conformidade com a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar e que não seja completa, verdadeira, atual, clara, objetiva e lícita. 228º. O documento é datado de 14 de agosto de 2013 e subscrito pela RECORRIDA. 229º. Com base nele o MINISTÉRIO PÚBLICO saca duma conclusão que conflitua com mais elementar gramática: a de que, afinal, o auditor teria informação necessária para dar opinião sobre a existência de distorções financeiras materialmente relevantes. 230º. Deveria o coelho ter permanecido na cartola. 231º. Porquanto o que se diz é precisamente o contrário: nada chegou ao conhecimento, que afete a convicção de que a informação financeira não esteja isenta de distorções. 232º. Usando a fórmula estereotipada em uso para o efeito, numa opinião que é dada pela negativa. 233º. A dupla negativa não dá pretexto a malabarismos retóricos. 234º. Nada levar a crer que não esteja isenta (de distorções), significa tudo levar a crer que está isenta (das ditas distorções). 235º. Um sofisma que merece uma ênfase. 236º. A RECORRIDA rejeita em bloco as ilações extraídas nas conclusões 6 a 8, sem embargo de, cabe repeti-lo, nada ter tido a ver com os aludidos documentos, com a exceção entretanto assinalada. 237º. A conclusão 8 está inquinada pelo mesmo equívoco que se assinalou em cima (inversão do sentido das frases extratadas do Relatório) 238º. Dado que (também) o Relatório em nada abastece ou legitima a posição do MINISTÉRIO PÚBLICO. 239º. Sem embargo das grosseiras incorreções que povoam a conclusão 9, tal qual a KPMG evidenciará na sua resposta, o que o MINISTÉRIO PÚBLICO ensaia é um roteiro ficcional inspirado em BB, que aqui é de todo em todo inaceitável. 240º. Como é impróprio asseverar, sem um mínimo de certeza e isolado de qualquer prova produzida em juízo, que o que aconteceu no BESA, após a resolução do BES, foi gerado por algo que já existiria no período relevante, que poderia e deveria ter sido conhecido pelos RECORRIDOS(AS). 241º. Trata-se de pura especulação, erigida neste recurso contra a prova judiciosamente colhida pela SENTENÇA. Um exercício aleatório, com pinceladas de esotérico, que não merece sequer ser comentado. Só tem mesmo de ser rechaçado. 242º. É totalmente improcedente o que se acoita nas conclusões 10 a 12, assinalando-se, uma vez mais, a ultrapassagem pela direita que é feita ao próprio BANCO DE PORTUGAL! 243º. A RECORRIDA não está acusada das contraordenações que preenchem as conclusões 13 a 20. Por fim: 244º. Face ao que se expôs sobre a sindicância do erro notório, terão de improceder as pretensões constantes da conclusão 21, o que, por arrastamento, dizima todas as conclusões sobrantes. EPÍLOGO: 245º. A RECORRIDA louva-se totalmente nas posições assumidas pela KPMG e pelos demais Recorridos(as), que constam das respetivas peças processuais, mormente em relação a todos os factos que não são do seu conhecimento; 246º. A RECORRIDA adere, integralmente, à doutrina dos Pareceres que serão juntos pela KPMG com a sua própria Resposta; 247º. A RECORRIDA acolhe, fundamentalmente, as opiniões que aí são expressas acerca do disposto no artigo 121, n.º 1, al. c) do RGICSF; 248º. A RECORRIDA não praticou a contraordenação pela qual foi acusada (e condenada pelo BANCO DE PORTUGAL); 249º. Os factos dados como provados pela SENTENÇA, na sua conjugação com os factos não provados, impõem a manutenção daquilo que foi decidido e a improcedência de ambos os recursos interpostos; 250º. Em qualquer dos cenários ficcionados pelos RECORRENTES sempre a RECORRIDA teria de ser absolvida, tendo em conta a sua conduta. Termos em que devem os recursos ser julgados por totalmente improcedentes e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida com as legais consequências. Da mesma forma, KPMG & ASSOCIADOS – SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS, S.A. (ADIANTE, “KPMG PORTUGAL”), SS, IV e FA responderam às alegações de recurso concluindo: 1. Os recursos do MP e do BdP são, no entender dos Recorridos, manifestamente improcedentes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 420.º, n.º 1, al. a), do CPP. 2. Por um lado, porque uma parte substancial, quer do recurso do MP, quer do recurso do BdP, não têm sequer por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo. 3. Por outro lado, na parte em que os respetivos recursos versam sobre a sentença recorrida, o que MP e BdP pretendem, ainda que através de diferentes roupagens jurídicas, é que seja realizado um novo julgamento do presente processo em fase de recurso, o que é inadmissível, por força, nomeadamente, do disposto no artigo 75.º, n.º 1, do RGCO. 4. Na parte relativa aos supostos e aparentes vícios de direito, os recursos do MP e do BdP não estão devidamente formulados, ou seja, não cumprem os requisitos de forma e de conteúdo que se exigem a recursos de sentenças judiciais, em particular recursos cujo âmbito está limitado a questões de Direito, devendo, por essa razão, ser rejeitados, por manifesta improcedência. 5. Quanto às fundações de facto da acusação do BdP, relativa à suposta violação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, a sentença do Tribunal a quo é absolutamente demolidora. 6. No que aos factos relativos ao período “até dezembro de 2013” diz respeito, o Tribunal a quo deu por não provados os factos essenciais pelos quais o BdP havia condenado os Recorridos. 7. O Tribunal a quo deu como não provado o que o BdP alegava relativamente ao conhecimento da KPMG Portugal sobre a suposta existência de falta de acesso a informação relevante para efeitos de emissão da sua opinião por parte da KPMG Angola, dando apenas como provado que as certificações legais de contas do BES referentes aos exercícios de 2011 e 2012 não continham qualquer escusa de opinião ou reserva por referência à carteira de crédito do BESA, o que corresponde efetivamente à verdade. 8. Além disso, a sentença recorrida acrescentou à lista de factos provados os Interoffice Audit Reports emitidos pela KPMG Angola, acrescentou outros factos que descrevem, de forma exemplar, os reportes que eram realizados pela KPMG Angola à KPMG Portugal para efeitos de integração da componente BESA nas contas consolidadas do BES e corrigiu vários erros técnicos que constavam da decisão administrativa do BdP sobre cada um desses reportes. 9. No tocante aos factos relativos às contas semestrais de 2013, quer os factos dados por provados e por não provados pelo Tribunal a quo, quer a fundamentação aduzida na sentença recorrida a propósito dos mesmos, revelam uma compreensão exemplar sobre o que efetivamente ocorreu nesse período, sendo certo que a referida fundamentação se afigura inatacável, designadamente no que respeita aos factos referentes (i) ao período durante o qual a KPMG Angola não teve, efetivamente, acesso à carteira de crédito do BESA, (ii) aos Relatórios sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA e da ESFG (consolidado) e (iii) às comunicações estabelecidas com o BdP a este respeito. 10. No que tange ao período “após janeiro de 2014”, e feito o périplo pela decisão administrativa e o seu confronto com a decisão sobre a matéria de facto contantes da sentença recorrida, fica evidente que a decisão administrativa ficou completamente despida dos factos pelos quais o BdP havia condenado os Recorridos, o que determina, necessariamente, e sem mais, a improcedência dos recursos do MP e do BdP nas partes relativas à suposta violação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF. 11. Face aos factos dados por provados e não provados na sentença recorrida, é irrelevante o tema da interpretação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF. 12. Não havendo possibilidade de se proceder neste Tribunal da Relação a uma alteração da decisão da matéria de facto, é juridicamente impossível – para além de que seria incorreto, dado que a sentença está devidamente fundamentada quanto à sua decisão sobre os factos – inverter a sentença proferida pelo Tribunal a quo. 13. O capítulo do recurso do MP relativo à “1.ª Infração”, ou seja, relativo à suposta violação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF pelos Recorridos, é manifestamente improcedente, devendo o recurso do MP, nessa parte, ser rejeitado, nos termos do artigo 420.º, n.º 1, alínea a), do CPP, ou, caso assim não se entenda, ser julgado improcedente, por falta de fundamento legal – aliás, neste capítulo, nem sequer se percebe qual é o vício apontado à sentença recorrida. 14. Em primeiro lugar, porque os factos que o MP pretende sustentar que resultam dos documentos por si invocados no recurso foram dados por não provados na sentença recorrida, não invocando o MP sequer neste contexto qualquer erro notório na apreciação da prova. 15. Em segundo lugar, o MP sustenta factos resultantes de documentos por si invocados que não só não constavam da decisão administrativa do BdP, como são contraditórios com o conteúdo dessa mesma decisão. 16. O MP afirma, em contradição com a decisão administrativa, que a KPMG Angola não teve acesso a informação suficiente sobre a carteira de crédito do BESA para efeitos da emissão da opinião sobre as contas desta entidade preparadas em base IFRS, mesmo “após janeiro de 2014”, quando, em sede de decisão administrativa condenatória, o BdP imputava aos Recorridos dois factos distintos, que se encontravam divididos em dois momentos temporais. 17. Em terceiro lugar, todos os documentos invocados pelo MP, sem exceção, foram objeto de apreciação, análise e fundamentação na sentença recorrida (em mais de 80 páginas), tendo o Tribunal a quo dado por não provados os factos que o MP pretende agora, em sede do seu recurso, sustentar que resultam desses documentos. 18. Não se pode agora interpretar, deduzir ou extrair conclusões dos documentos invocados pelo MP, pela simples razão de que o momento de produção de prova terminou com o fim da audiência de julgamento em primeira instância. 19. No fundo, o que o MP pretende é que os Recorridos sejam condenados sem terem direito a um julgamento, e única e exclusivamente com base na interpretação que o Sr. Procurador faz dos documentos de auditoria juntos aos autos, o que atenta contra princípios estruturantes do Estado de Direito, mormente os princípios constitucionais previstos nos artigos 20.º e 32.º da Constituição da República Portuguesa. 20. Já no que concerne ao recurso do BdP, são absolutamente improcedentes os capítulos 2.1.1. e 2.1.3 do seu recurso, sendo importante notar que a decisão do Tribunal a quo sobre os factos relativos ao período “após janeiro de 2014” não faz parte do objeto do recurso do BdP, o que se deixa invocado para os devidos efeitos legais. 21. No seu capítulo 2.1.1., limita-se o BdP a fazer um exercício de hermenêutica sobre o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, não fazendo absolutamente nenhuma menção aos factos dados por provados (e por não provados) na sentença recorrida – sem os quais os Recorridos não podem ser condenados –, contestando única e exclusivamente a interpretação que o Tribunal a quo fez do referido preceito legal. 22. No capítulo 2.1.3. do seu recurso que o BdP volta ao tema da suposta violação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, mas sem nunca se socorrer da interpretação que sustentou deste preceito legal no capítulo 2.1.1. para sustentar a condenação dos Recorridos, num exercício hermenêutico totalmente inútil. 23. Neste capítulo 2.1.3., a alegação do BdP está condenada ao fracasso por assentar exclusivamente em factos dados como não provados na sentença recorrida, e igualmente votada ao insucesso, por ser evidente, pela mera leitura da sentença recorrida, que o Tribunal a quo não incorreu em qualquer erro de julgamento. 24. O Tribunal a quo explicou, de forma absolutamente clara e com um rigor notável, quais as regras específicas dos Avisos do BNA que faziam com que a circunstância de a KPMG Angola não conseguir extrair dos sistemas informáticos do BESA informação relativa à totalidade da população da carteira, sobre o crédito reestruturado e o grupo económico em que cada cliente se inseria, a impedia de proceder ao cálculo das provisões ao abrigo dos referidos Avisos, bem como as razões pelas quais os fundamentos dessas reservas não relevavam para efeitos da opinião da KPMG Angola sobre as contas do BESA preparadas em base IFRS. 25. Tudo somado, independentemente da interpretação que se faça do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, a presente resposta demonstra cabalmente a necessária improcedência dos recursos do MP e do BdP. 26. Contudo, nos respetivos recursos, não deixam o MP e o BdP de vir também contestar a interpretação que o Tribunal a quo fez do referido preceito legal, apesar de, nem um, nem outro, retirarem quaisquer consequências para o caso sub judice – rectius, para os factos dados por provados na sentença recorrida – da interpretação que sustentam. 27. O cumprimento do dever de comunicação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF divide-se em 3 (três) momentos: (i) a tomada de conhecimento de factos ou decisões pelo revisor no exercício das suas funções, (ii) a avaliação da suscetibilidade de os factos ou decisões de que se tomou conhecimento determinarem a emissão de reservas e, (iii) caso se conclua a avaliação anterior pela positiva, a comunicação ao BdP dos factos ou decisões relevantes. 28. Porém, o n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF apresenta uma vaguidade significativa quanto ao momento em que se gera o dever de o revisor oficial de contas comunicar, com a maior brevidade, um determinado facto ao BdP. 29. É este o punctum crucis da interpretação do artigo 121.º, n.º 1, do RGICSF, onde o recurso do BdP e o Parecer Jurídico que o acompanha falham rotundamente, não logrando alcançar a resposta, correta em termos jurídicos e adequada em termos de salvaguarda da supervisão bancária e da auditoria, a esta simples pergunta: quando é que o auditor está perante um facto suscetível de gerar uma reserva às contas? 30. O BdP defendeu, na sua decisão administrativa – surpreendentemente, não mantendo essa posição no seu recurso ora sob resposta –, que o dever de comunicação em causa existe para o auditor logo que se conheça um facto que, por si só, revele uma mera potencialidade abstrata de vir a originar a emissão de uma reserva, sendo irrelevante que, em concreto, os factos em causa tenham efetivamente gerado reservas às contas ou sequer pudessem gerar essas mesmas reservas às contas – retratando o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, como norma de perigo-abstrato. 31. Já os ora Recorridos defenderam – e mantêm-no – que o dever de comunicação do auditor apenas surge quando, depois de devidamente analisado e julgado à luz do seu contexto e de acordo com as normas técnicas de auditoria aplicáveis, o facto em causa revele, em concreto, uma aptidão para gerar a emissão de uma reserva às contas. 32. O Tribunal a quo subscreveu esta posição perfilhada pelos ora Recorridos, partindo do elementar pressuposto de que o dever consignado no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, tem como elemento constitutivo um conceito técnico de auditoria, que apenas pode ser compreendido à luz das regras técnicas de auditoria, que é o conceito de “reserva às contas”, o que não acontece com as alíneas a) e b) do mesmo artigo 121.º, n.º 1. 33. No seu recurso ora sob resposta, o BdP larga a interpretação a que se agarrou para condenar os ora Recorridos e passa a subscrever a hermenêutica segundo a qual para se ativar o dever de comunicação do auditor é necessária uma possibilidade séria de, no caso concreto, e se as circunstâncias entretanto não se alterarem, ser aposta uma reserva às contas, 34. Vindo agora pedir a este Tribunal da Relação que reconheça que as alegadas (e inexistentes e não-provadas) insuficiências de informação relativas ao BESA eram suscetíveis de, em concreto, determinar a emissão de reservas pela KPMG Portugal – aquilo que o próprio BdP, no início deste processo, afirmava não ser necessário reconhecer. 35. Ao contrário do que entende o BdP, a interpretação normativa defendida pelo Tribunal a quo e pela KPMG Portugal não coloca em crise a eficácia e utilidade da supervisão bancária, é antes a única que a salvaguarda, não sendo possível equacionar, em nenhum cenário real ou hipotético, um sistema de supervisão bancária eficaz que esteja baseado em comunicações do auditor ao supervisor de factos não confirmados, não validados e não trabalhados de acordo com os procedimentos normativamente aceites para o desempenho da atividade de auditoria. 36. A interpretação normativa defendida pelo Tribunal a quo e pela KPMG Portugal é a única que respeita as leges artis, procedimentos, timings e finalidades da auditoria, pelo que, por definição, é também a única que respeita o princípio da legalidade aplicável às contraordenações, uma vez que a alínea c) do número 1 do artigo 121.º do RGICSF depende da concretização do conceito técnico de auditoria “reserva às contas”. 37. Aliás, qualquer interpretação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, no sentido de concretizar o conceito aí previsto de «factos ou decisões [que] sejam suscetíveis de determinar a recusa da certificação das contas ou a emissão de reservas», à margem das regras de auditoria que regulam a atividade do revisor oficial de contas e do auditor externo no que diz respeito à certificação de contas, à recusa de certificação de contas e à emissão de reservas às contas, redundaria em norma materialmente inconstitucional, por violação do princípio da legalidade, previsto no artigo 29.º da Constituição da República, e dos princípios do Estado de Direito Democrático e da culpa, previstos no artigo 2.º da Constituição da República. 38. A interpretação normativa defendida pelo Tribunal a quo e pela KPMG Portugal é a única que se revela congruente com a prática reiterada e constante do BdP, ao longo dos últimos 28 anos, no que diz respeito à sua relação com os auditores. 39. A interpretação normativa defendida pelo Tribunal a quo e pela KPMG Portugal é a única que se revela compatível com as Orientações publicadas por outros Bancos Centrais, como é o caso da ACPR francesa que interpreta a disposição legal nacional correspondente ao artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, no mesmo sentido que o Tribunal e a KPMG Portugal. 40. A interpretação normativa defendida pelo Tribunal a quo e pela KPMG Portugal é a única que corresponde, sem exceções, à prática consensual dos auditores e revisores oficiais de contas que desempenham a sua atividade profissional em Portugal. 41. A propósito da interpretação do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, a KPMG Portugal instrui a presente resposta aos recursos com três Pareceres emitidos por quem domina profundamente, quer em termos de conhecimento teórico, quer em termos de experiência prática, a função da atividade de auditoria no âmbito do sistema bancários e financeiro, sendo certo que todos esses três Pareceres confirmam o entendimento do Tribunal e da KPMG Portugal. 42. O MP, no capítulo IV do seu recurso intitulado “Comunicações entre KPMG e BdP”, e o BdP, no capítulo B.2.1.2. do seu recurso denominado “Da violação do artigo 211.º, alínea r), do RGICSF” dedicam-se às duas contraordenações que eram imputadas a alguns dos Recorridos por alegada (e não provada) violação do artigo 211.º, alínea r), do RGICSF. 43. Também esta parte do recurso do MP deve ser liminarmente rejeitada, por ineptidão – não se faz uma única referência à sentença recorrida. 44. O recurso do BdP deve ser julgado improcedente na parte relativa à infração que tinha por base a carta de 11 de fevereiro de 2014, atendendo aos factos dados por não provados na sentença recorrida, nos seus pontos 18 a 21 e 24 a 26, que esvaziaram a decisão administrativa de factos típicos relativos a uma suposta violação do artigo 211.º, alínea r), do RGICSF e que não podem ser agora alterados. 45. A mesma improcedência deve merecer o segmento do recurso do BdP sobre a infração que tinha por base a reunião de 30 de maio de 2014, do qual se deve entender que o BdP não impugnou a decisão de absolvição dos Recorridos, uma vez que a alegação que consta do ponto 67 do recurso do BdP é equivalente a nada, ao contrário dos § 4838 e ss. e 7176 e ss. da sentença recorrida. 46. Além de tudo o que já se deixou exposto, acresce a falta de poderes de cognição do tribunal ad quem para conhecer da (encapotada) impugnação da matéria de facto (proprio sensu) objeto dos recursos a que ora se responde, uma vez que o recurso da sentença recorrida visa exclusivamente a matéria de Direito, nos termos do disposto no artigo 75.º, n.º 1, do RGCO, aplicável ex vi artigo 232.º do RGICSF, razão pela qual os recursos do MP e do BdP são também manifestamente improcedentes. 47. Os Recorrentes, apesar de invocarem que o Tribunal a quo incorreu em erros notórios na apreciação da prova, o que normalmente apontaria para o vício do artigo 410.º, n.º 2, do CPP, verdadeiramente, pretenderam imputar à sentença recorrida erros de julgamento, impugnando a matéria de facto, nos termos previstos no artigo 412.º, n.ºs 3 e 4, do CPP, e expondo tão-só e apenas uma leitura da prova diferente da levada a cabo pelo Tribunal a quo, sem questionarem o próprio texto da decisão recorrida (ainda que conjugado com as regras de experiência comum). 48. Não se verifica qualquer erro, muito menos notório, na valoração da prova resultante da violação das regras da experiência comum que seja patente aos olhos de qualquer observador que lê a sentença recorrida, sendo forçoso concluir que a mesma não padece de nenhum dos vícios de erro notório na apreciação da prova invocados pelos Recorrentes – o que se deixa desde já alegado para evitar a repetição desta mesma conclusão vezes sem conta nas Conclusões seguintes. 49. Pelo contrário: a sentença recorrida apresenta, sobre todos os pontos da matéria de facto que o BdP e o MP querem reverter, uma fundamentação lógica, coerente, completa e inteligível, não havendo sequer um mínimo laivo de erro notório na apreciação da prova, devendo, consequentemente, considerar-se improcedentes todas as alegações de erro notório na apreciação da prova e manter-se a decisão recorrida nos exatos termos em que foi proferida. 50. Note-se que, quanto à decisão sobre os factos provados 101 e 129, não há erro notório na apreciação da prova: o que o BdP faz (nos pontos 116 e 118 do seu Recurso) é questionar a (alegada) amplitude de significado de um facto dado como provado, confundir facto com a valoração do facto, invocar os factos provados n.os 134 e 150 – que não têm qualquer relação com a presente questão de alegado erro notório na apreciação da prova, nada dizendo, nem sobre eventuais lacunas nos processos administrativos, nem sobre a eventual aposição de reservas às contas – e propor uma redação alternativa dos factos provados n.º 101 e 129 que é completamente ininteligível. 51. No tocante à decisão sobre os factos não provados 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 13, 14, 15 e 17, não há erro notório na apreciação da prova: o BdP limita-se a amontoar indiscriminadamente um conjunto heterogéneo de 11 factos que dizem respeito a matérias diferentes e tenta assim alterar a quase totalidade da matéria de facto dada como não provada pelo Tribunal a quo. O BdP basta-se com a remissão para um documento para fundamentar a sua alegação de erro notório na apreciação da prova, além de invocar falsamente que a partir desse documento se extrai que existia 19,1% de crédito vencido desde o dia 4 de Agosto de 2011, numa tentativa de ludibriar este Tribunal da Relação e de trazer à colação uma discussão que nem sequer resulta da sentença recorrida (ou sequer da decisão administrativa do BdP). 52. No que à decisão sobre os factos não provados 2 e 6 diz respeito, não há erro notório na apreciação da prova: o BdP tira uma conclusão de erro notório na apreciação da prova com uma vaguidade argumentativa, uma ligeireza conceptual e uma displicência probatória, sem ter estabelecido qualquer diálogo, mínimo sequer, com a fundamentação da sentença recorrida, limitando-se a elencar um conjunto de reportes e comunicações realizadas entre a KPMG Angola e a KPMG Portugal, por referência ao exercício de 2011 e 2012, e a citar excertos de duas cartas enviadas pela KPMG Portugal ao BdP, o que em si mesmo nunca constituiria um erro notório na apreciação da prova. 53. Quanto à decisão sobre os factos não provados 3, 7, 9, 14 e 15, não há erro notório na apreciação da prova: o BdP apresenta, no seu recurso (pontos 126 a 144), um arrazoado caótico, sem qualquer lógica ou coerência, invocando de forma atabalhoada diferentes factos e meios de prova (como a referência ao facto provado n.º 14 que nunca põe em causa nesta parte do recurso) e imputando despropositados anátemas à sentença recorrida, com o objetivo de fazer uma impugnação da matéria de facto proprio sensu, lançando meia dúzia de parágrafos mal alinhavados contra dezenas de páginas de fundamentação sólida do Tribunal a quo. 54. Sobre a decisão relativa ao facto não provado n.º 10, não há erro notório na apreciação da prova: o BdP pretende que proceda a sua invocação de um erro notório na apreciação da prova invocando os supostos (e inexistentes) 19,1% de crédito vencido há mais de três anos, por referência a 4 de Agosto de 2014, o que é falso e não consta sequer do texto da sentença recorrida. 55. No que concerne à decisão sobre o facto não provado n.º 2, não há erro notório na apreciação da prova: o BdP não cita, não reproduz e não analisa uma única frase, um único argumento, da sentença recorrida que diga respeito ao draft de 19 de novembro de 2012, intitulado “Banco Espírito Santo Angola, SA, Assuntos Críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011”, datado de 19 de novembro de 2012, limitando-se a citar e reproduzir o próprio documento, não havendo, no discurso e na argumentação do Tribunal a quo, qualquer absurdo lógico ou desafio grosseiro das regras de experiência relativamente a este documento, ao contrário do que caracteriza a posição do BdP, 56. O mesmo se dizendo quanto à invocação do mesmo erro notório na apreciação da prova invocado no recurso do MP, com a agravante de vir o MP alegar que o documento agora em causa revelaria uma insuficiência de provisões nas contas do BESA que já existiria em Dezembro de 2011 e ter-se-ia mantido em Março de 2012, o que é inaceitável e irrelevante, não só tendo em conta a delimitação do objeto dos presentes autos à auditoria das contas do BES (consolidado) de acordo com o referencial IFRS, mas também porque a forma de provisionamento de crédito que estava prevista nos Avisos 4/2011 e 3/2012 é substancialmente diferente da forma de reconhecimento e constituição de imparidades que resulta das IFRS, e ainda porque o documento em causa, na parte em que menciona o tema do provisionamento de crédito, na perspetiva local, ao abrigo do Aviso 3/2012 e 4/2011, refere-se a apenas alguns créditos de subcarteiras da carteira de crédito do BESA. 57. Quanto à decisão sobre o facto não provado n.º 4, não há erro notório na apreciação da prova: é falsa a alegação do BdP de que a sua fundamentação consta dos pontos §6851 a § 6857 da sentença recorrida, resultando antes das linhas 5769 a 5819 da sentença recorrida. 58. No que toca à decisão sobre o «teor da comunicação feita ao Banco de Portugal», não há erro notório na apreciação da prova: o BdP está a assumir como verdadeiro um facto que foi dado como não provado na sentença recorrida, i.e., que a KPMG Angola não tinha acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA desde há mais de dois anos, pretendendo alterar o facto não provado n.º 13 na sentença recorrida tendo como pressuposto precisamente aqueloutro facto dado como não provado, além de que, no ponto 159 do seu recurso, confunde o BdP o montante das imparidades da carteira do BESA com o montante da imparidade da carteira de crédito das outras entidades que integram a ESFG, com exceção do BESA. 59. Quanto ao suposto erro notório na apreciação da prova invocado nos pontos 363 a 369 do recurso do BdP, é também ele inexistente: o BdP não pede a este Tribunal da Relação que os factos que constavam dos pontos 369 e 370 da decisão administrativa, e que foram dados por não provados na sentença recorrida, sejam alterados ou que sejam dados por provados, o que implica necessariamente a improcedência de qualquer pedido do BdP no sentido da reversão da decisão de absolvição da KPMG Portugal e de IV pela infração que lhes era imputada com base na carta de 11 de fevereiro de 2014, sendo ainda certo que o facto que o BdP pretende que seja aditado, na redação que o BdP lhe confere, não constava sequer dos factos da decisão administrativa. 60. Quanto à apreciação da prova relativa aos factos constantes das atas da Assembleia Geral do BESA, não há erro notório na apreciação da prova: aquilo que o BdP volta a fazer não é a invocação de um verdadeiro erro notório na apreciação da prova, mas antes uma própria e verdadeira impugnação da matéria de facto. 61. Por último, a respeito do “Erro notório – 231. da matéria de facto. Reunião de 30/05/2014” sustentado no recurso do MP (pontos 31 e ss.), não existe qualquer erro notório na apreciação da prova: é por demais evidente que, por um lado, a sentença recorrida apresenta uma fundamentação coerente, lógica, amparada em todos os elementos de prova relevantes, ao passo que o discurso do MP não passa de um conjunto de discordâncias e considerações deselegantes em relação à sentença recorrida – mas, ainda que procedesse o erro notório na apreciação da prova sustentado pelo MP (o que só por cautela de patrocínio se equaciona) e, consequentemente, fosse alterado o facto provado n.º 231 da sentença recorrida, ainda assim, a decisão de absolvição da KPMG Portugal, de IV e de FA da infração que lhes era imputada com base na reunião do dia 30 de maio de 2014 teria de ser mantida, em face dos demais factos dados por provados e não provados na sentença recorrida relativos às reuniões de 30 de maio e 6 de junho de 2014. 62. Inexiste qualquer nulidade da sentença por falta de fundamentação, nos termos do disposto nos artigos 379.º, n.º 1, alínea a), e 374.º, n.º 2, do CPP, uma vez que o Tribunal a quo, na sentença recorrida, elenca de forma exaustiva todos os factos provados e não provados relevantes para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa, expõe com grande clareza, assertividade e coerência as razões de facto e direito subjacentes à decisão e procede a um criterioso, rigoroso e racional exame crítico das provas que serviram para formar a sua convicção. 63. Sempre se terá de concluir que foram devidamente cumpridas as exigências legais de fundamentação da decisão, nos termos do disposto no artigo 374.º, n.º 2, do CPP, não se verificando, por conseguinte, a nulidade prevista no artigo 379.º, n.º 1, alínea a), do CPP. 64. Também não se verifica qualquer contradição insanável entre a fundamentação e a decisão, para efeitos do artigo 410.º, n.º 2, alínea b), do CPP, não havendo na sentença recorrida preposições contraditórias e logicamente inconciliáveis, sendo que a suposta contradição da sentença recorrida, tal como construída pelo BdP, estabelece-se entre um facto dado por não provado e a apreciação que o BdP faz de dois meios de prova considerados pelo Tribunal a quo. 65. A sentença absolutória deve, assim, ser mantida porque (i) os artigos 121.º, n.º 1, alínea c), e 211.º, alínea r), do RGICSF foram corretamente interpretados e aplicados à matéria de facto dada por provada na sentença recorrida, (ii) a matéria de facto dada como provada e não provada não revela qualquer erro notório na apreciação da prova e (iii) não existem quaisquer vícios que determinem a nulidade da sentença, 66. Sendo que, especificamente no que diz respeito ao Recorrido SS, a manutenção da sentença absolutória de primeira instância sempre se justificaria pelo facto de este Recorrido não integrar o âmbito subjetivo do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, atendendo aos factos dados por provados n.ºs 236 e 237 na sentença recorrida e em conjugação com a respetiva fundamentação de facto. Nestes termos, e nos mais de Direito aplicáveis, devem os recursos do MP e do BdP ser rejeitados, por manifesta improcedência (nas partes supra indicadas), e, em qualquer caso, ser julgados totalmente improcedentes, com as devidas consequências legais. Também IF respondeu às alegações de recurso concluindo e pedindo: 1.ª A Recorrida IF fora condenada, por decisão administrativa do aqui Recorrente Banco de Portugal, pela infracção prevista no artigo 121.º, n.º 1, al. c), do RGCISF, numa coima de 375.000,00 EUR (trezentos e setenta e cinco mil euros), da qual foi correcta e justamente absolvida pelo Tribunal a quo. 2.ª A presente Resposta versa apenas sobre a infracção da qual a Recorrida foi absolvida, não se pronunciando sobre as demais infracções constantes da decisão administrativa. 3.ª A Sentença recorrida é uma Decisão rigorosa, objectiva e materialmente justa, evidenciando rigor, imparcialidade, suficiência, clareza e exaustividade da motivação do percurso decisório do Tribunal recorrido, o qual é perfeitamente susceptível de reconstituição através da mera leitura da Decisão recorrida, e não padece de qualquer nulidade, erro ou contradição. Nulidades 4.ª A Sentença não padece de qualquer nulidade, conforme supra exposto em exposto supra nos §261-§328. 5.ª O Recorrente BdP imputa à Sentença recorrida o alegado vício de “omissão” de levar à matéria de facto provada ou não provada os factos dos 365 e 366, 315 e 344, al. c), na decisão administrativa, considerando tratar-se de nulidade do artigo 379.º, n.º 1, al. c), do CPP, conjugado com o artigo 374.º, n.º 2, do CPP (neste caso por referência ao 368.º, n.º 2, do CPP), aplicável em processo contra-ordenacional, ex vi artigo 41.º, n.º 1, do RGCO. 6.ª Tal omissão, a existir - e não existe - constituiria, salvo melhor opinião, antes a nulidade prevista no artigo 379.º, n.º 1, al. a), do CPP. 7.ª Todavia, a Sentença recorrida não padece de qualquer nulidade, nomeadamente as previstas no artigo 379.º, n.º 1, al. a) e c), inexistindo omissão do conhecimento de questões relevantes, de factos essenciais à boa decisão da causa, ou sequer qualquer deficiência ao nível da fundamentação da decisão, inclusivamente na selecção da matéria de facto (tendo o Tribunal recorrido indicado, de forma clara e lógica, o motivo da exclusão da indicação da factualidade provada e não provada de alguns elementos, nomeadamente meios de prova, indicando de forma igualmente clara quais as questões jurídicas que relevam para a decisão e ao abrigo das quais deve ser selecionada a matéria de facto provada ou não provada com relevância para a decisão), tendo respeitado escrupulosamente o disposto no artigo 368.º, n.º 1, proémio, parte final, do CPP, ex vi artigo 41.º, n.º 1, do RGCO, seleccionando apenas os factos relevantes para a decisão da causa, e dela deixando fora meros meios de prova ou factos inócuos ou instrumentais. Erros notórios e contradições insanáveis - maxime, impugnação em matéria de facto 8.ª A Sentença recorrida não padece de qualquer erro notório ou contradição insanável, conforme decorre da mera leitura da decisão de facto e da motivação da mesma sintetizada supra em §77-§260 e reforçado em §329-§434 supra. 9.ª Tanto a contradição insanável como o erro notório, previstos no artigo 410.º, n.º 2, al. b) e c), do CPP, têm de resultar do texto da decisão recorrida e não serem susceptíveis de serem ultrapassados pela leitura da mesma. 10.ª É manifesto que aquilo que os Recorrentes intitulam de “erro notório”, e o Recorrente BdP também de “contradição insanável”, nada mais é do que impugnação do juízo probatório feito pelo Tribunal a quo, fundada na discordância do Recorrente com a decisão do Tribunal a quo e os seus fundamentos, ignorando a fundamentação da Decisão recorrida e recorrendo, inclusivamente, à interpretação errónea de elementos probatórios que não constam da mesma, procurando fazer nesta sede um novo julgamento, o que é manifestamente inadmissível nesta, tendo em conta o disposto no artigo 75.º, n.º 1, do RGCO, ex vi artigo 232.º do RGICSF, e constituiria uma manifesta violação dos direitos dos visados que não podem, desde logo, fazer-se valer também do seu entendimento da prova produzida em julgamento que, por escolha do legislador, não é sujeita a documentação, precisamente por não ser admissível o recurso em matéria de facto. 11.ª Por este motivo, não deve ser conhecido o objecto dos recursos, tanto quanto procuram impugnar o julgamento em matéria de facto, matéria essa cujo conhecimento está por lei vedado, nos termos detalhados em §43-§59 e §329-§434 supra referente ao recurso do BdP (matéria das Conclusões XCV a CLXXVII do recurso do BdP) e à explicação aduzida em §574-§642, referente ao recurso do MP (todas as Conclusões referentes à infracção do artigo 121.º, n.º 1, al. c), do RGICSF, com excepção das Conclusões n.º 1, 2 e 24 que versam matéria de direito). 12.ª E deve, evidentemente, ser rejeitado, por manifestamente inadmissível e desprovido de base legal, o requerimento do Dmo. MP para nomeação de um perito em fase de recurso. Resposta à impugnação em matéria de direito 13.ª Não merece qualquer censura a interpretação pelo Tribunal a quo das normas jurídicas aplicáveis, nomeadamente do artigo 121.º, n.º 1, al. c), bem como dos Avisos n.º 4/2011 3/2012, da IAS 39 e demais normativos citados na Sentença recorrida, como exposto nos §435-§476 supra. 14.ª Em qualquer caso, a interpretação preconizada pelos Recorrentes não é susceptível de conduzir à revogação da Decisão recorrida, pois a factualidade fixada terá sempre de conduzir à absolvição. 15.ª Devem assim ser julgados improcedentes os recursos em matéria de direito, sendo integralmente confirmada a Sentença recorrida e a absolvição dos Recorridos. 16.ª Subsidiariamente, por mera hipótese e extrema cautela de patrocínio, sempre se dirá que, ainda que procedesse a interpretação preconizada pelos Recorrentes (seja na decisão administrativa, seja agora na peça recursória) do artigo 121.º, n.º 1, al. c), teriam os arguidos de ser absolvidos por falta do elemento subjectivo e de consciência da ilicitude, conforme exposto nos §477-§495 supra. 17.ª Em qualquer caso, a conduta da ora Recorrida sempre deve considerar-se atípica, porquanto não era auditora do BESA e a norma do 121.º, n.º 1, al. c), não lhe é sequer aplicável, conforme exposto nos §496-§527 supra. 18.ª Subsidiariamente, por mera hipótese e extrema cautela de patrocínio, sempre se dirá que a Recorrida, por não ser auditora do BESA, teria de ser absolvida por falta do elemento subjectivo e de consciência da ilicitude, conforme exposto nos §528-§537 supra. 19.ª A título cautelar, e subsidiariamente, deixam-se suscitadas, nos §538-§553 supra, inconstitucionalidades da norma do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, em conjugação com o artigo 210.º, alínea i), do RGICSF, por violação do princípio da legalidade, e de várias interpretações normativas decorrentes da mesma norma, por violação do princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade, previsto no artigo 29.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, e do princípio da culpa decorrente do artigo 1.º, 2.º, 18.º, 25.º, n.º 1, 26.º, n.º 1, da Constituição. 20.ª Requer-se a realização da audiência oral prevista no artigo 423.º do CPP, para discussão da Secção E, da motivação, o que se requer, ao abrigo do disposto nos arts. 411.º, n.º 5, e 413.º, do CPP, ex vi art. 74.º, n.º 4, do RGCO, ex vi art. 232.º do RGICSF. Termos em que, limitando o conhecimento ao objecto dos recursos permitido nos termos do artigo 75.º, n.º 1, do RGCO, ex vi art. 232.º, e do RGICSF, rejeitando nessa parte o conhecimento do respectivo objecto, e realizada a audiência oral prevista no art. 423.º do CPP, ex vi art. 41.º, n.º 1, RGCO, ex vi art. 232.º do RGCISF, devem ser considerados integralmente improcedentes os recursos apresentados, mantendo-se na íntegra a Justa, fundada e fundamentada Sentença absolutória (...)! Foi colhido o visto do Ministério Público junto deste Tribunal. Lançados os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. São as seguintes as questões a avaliar: DAS CONCLUSÕES DE RECURSO DO MINISTÉRIO PÚBLICO: 1. Os factos dados como provados na sentença, maxime os que decorrem dos documentos indicados em II das alegações de recurso do Ministério Público, traduzem uma ilicitude e uma culpa que justificam a punição no patamar máximo legalmente admissível no que se refere à infracção prevista no art. 210.º, al. i), por violação do dever previsto no art. 121.º, n.º 1, al. c), ambos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF)? 2. Os «factos não provados em 17., p. 133 da sentença», deverão ser considerados provados face à existência de erro notório de apreciação da prova, nos termos do disposto no art. 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal e à existência de uma errada interpretação da al. c) do art. 121.º do RGICSF? 3. A sentença cometeu um erro notório nos termos do art. 410.º, n.º 2, al. c) do Código de Processo Penal, face ao referido nos n.ºs 14 a 18 das conclusões de recurso do Ministério Público? 4. Existe erro notório na motivação para os factos não provados, nos termos enunciados no ponto 21 das conclusões de recurso do Ministério Público, devendo os factos não provados documentados nos textos aí referidos passar a considerar-se provados? 5. A sentença recorrida incorreu em erro de Direito na interpretação «do art. 121º do RGCO, para efeito de apreciação da responsabilidade contraordenacional dos arguidos pela prática da CO pp pelo art. 210º, i) do RGICSF»? 6. Ocorre um erro de Direito na apreciação das duas contra-ordenações analisadas a «pp 360 a 373», pelo que se impõe a condenação dos arguidos também pela prática dessas contra-ordenações previstas e punidas pelo art. 211.º, al. r) [(actual alínea p)] do RGICSF? DAS CONCLUSÕES DE RECURSO DO BANCO DE PORTUGAL: 7. Pelo menos até Dezembro de 2013 não existia acesso, por parte da KPMG Portugal, a toda a informação relevante e essencial para efeitos de auditoria à valorização da carteira de crédito do BESA, à luz das regras aplicáveis, e, consequentemente, à auditoria das demonstrações financeiras do BES a nível consolidado, o que constituía um facto suscetível de determinar a emissão de reserva por limitação de âmbito às contas consolidadas do BES, para os exercícios de 2011, 2012 e 2013, pelo que os Recorridos estavam obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, com a maior celeridade? 8. E, tendo sido identificado nas contas do BESA, pelo menos a partir de Janeiro de 2014, um conjunto de dossiers de créditos vencidos de difícil recuperação e de valor material, facto suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES, os Recorridos estavam também obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, com a maior brevidade? 9. Os Recorridos estavam confrontados com factos susceptíveis de determinar a emissão de reserva às contas consolidadas do BES para os exercícios de 2011, 2012 e 2013 e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade? 10. Pelo menos a partir de janeiro de 2014, foi identificado um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material. Também nessa medida, os Recorridos estavam perante factos susceptíveis de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade? 11. A interpretação feita pelo Tribunal «a quo», na sentença recorrida, relativa ao dever de comunicação ao Banco de Portugal inscrito no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, conflitua com o teor literal do artigo e é feita ao total arrepio da sua ratio, desvirtuando por completo o papel do revisor/auditor externo enquanto zelador do interesse público no âmbito da supervisão bancária? 12. O Tribunal «a quo» – descurando a diferente natureza dos ilícitos em presença – ao trasladar para os ilícitos ao abrigo do artigo 211.º, alínea r) a interpretação que fez a propósito dos ilícitos sob o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, incorreu em erro de interpretação, desta feita da norma da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, aplicando-a mal aos factos do recurso de impugnação judicial da decisão do Banco de Portugal? 13. Estando demonstradas as responsabilidades individuais e o conhecimento dos ora Recorridos para efeitos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, os Factos Não Provados 24, 25, 26 e 27 devem passar para o elenco dos Factos Provados? 14. O envio e o conteúdo das cartas que a KPMG Portugal dirigiu ao Banco de Portugal, datadas de 19 de junho e 18 de julho de 2014, deveria constar dos factos provados sendo que, ao não se pronunciar sobre os factos constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, a sentença sob recurso incorreu em nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do mesmo diploma, devendo determinar-se a respetiva sanação através da inclusão dos apontados factos no bloco da factualidade provada? 15. Ao omitir pronúncia sobre o facto constante do ponto 315 da decisão administrativa sancionatória, a sentença recorrida incorreu em nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do Código de Processo Penal devendo incluir-se o mesmo na sentença? 16. Por força do disposto nos artigos 368.º e 374.º do Código de Processo Penal, o Tribunal a quo tinha de patentear as razões da sua decisão, sob pena de incorrer na nulidade prevista no artigo 379.º, sendo que esta nulidade se concretizou na sentença, devendo, consequentemente, ser a mesma suprida mediante inclusão nos factos provados da integralidade do enunciado da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa? 17. Existe contradição insanável entre a decisão e a sua fundamentação, porquanto a sentença recorrida faz menção às cartas constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, anteriormente identificados, utilizando-as como meio de prova? 18. A simples emissão da garantia soberana pelo Estado Angolano, não afasta a obrigação de a KPMG Portugal comunicar ao Banco de Portugal a situação da carteira de crédito do BESA, porque tal obrigação era anterior à questão da garantia e resultava diretamente do artigo 121.º do RGICSF? 19. Face à existência de erro notório, nos termos do disposto no artigo 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal, deve passar a constar dos artigos 101 e 129 que «a existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode, quando conjugado com outras insuficiências, implicar reservas nas respetivas contas»? 20. Foi por erro notório na apreciação da prova que o Tribunal a quo deu como não provado o teor do facto não provado n.º 10, devendo dar-se como provado que «Nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, pelo menos 171.579.482.000 kuanzas, isto é, 19,1% dos créditos vencidos identificados na pág. 157 do anexo 29 citada pela sentença recorrida e correspondentes ao total dos créditos que compunham a carteira desse banco em 4 de agosto de 2014, era constituída por non performing loans (NPL)»; 21. O Tribunal a quo incorreu igualmente em manifesto erro na apreciação da prova ao dar como não provados os factos n.ºs 2 e 6? 22. Caso assim não se considere, então ficará a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos? 23. Ao considerar não provados os factos n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, o Tribunal incorreu num «manifesto erro de prova», uma vez que a falta de conhecimento das informações relativas ao montante e antiguidade do crédito vencido pela KPMG resulta demonstrada nos factos dados como provados devendo tais factos ser julgados provados com os conteúdos proposto pelo Banco de Portugal no seu recurso? 24. Não se considerando desta forma, fica a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal, de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos? 25. Existe manifesto erro de julgamento ao dar-se como não provado o «facto» n.º 2, pelo que o mesmo deverá ser julgado provado? 26. A sentença recorrida incorreu num manifesto erro de prova ao dar como não provado o «Facto» n.º 4? 27. Ao dar como não provado o teor dos Factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a), e ao dar como provado que o teor das comunicações feitas pela KPMG Portugal é apto para demonstrar que esta cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro na apreciação da prova? 28. A decisão em causa está viciada por um notório erro de apreciação da prova, devendo este ser sanado através da emissão de decisão da qual decorra que as declarações prestadas não foram nem são aptas a demonstrar que a KPMG Portugal cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF? 29. A sanação do mesmo vício implica que se dê como provado o teor dos factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a)? 30. Conjugados tais factos com aqueles que foram invocados a respeito do erro notório quanto à decisão sobre os Factos Não Provados n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, e os Factos Provados n.ºs 183 e 188, e, por identidade de razões, a sanação do mesmo vício implica também que se dê como provado o teor do facto não provado n.º 17, alínea c)? II. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto Vem provado que: I – GRUPO KPMG 1.1 A KPMG & ASSOCIADOS – SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS, S.A.: 1. Entre 2012 e 2014, a rede KPMG era constituída por uma rede global de firmas sob a designação KPMG, que prestavam serviços de Auditoria, Fiscalidade e Consultoria e que eram afiliadas da KPMG International Cooperative, uma entidade com sede na Suíça; 2. Entre 2012 e 2014, para além de outras sociedades, integravam a rede KPMG, a KPMG & Associados – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas S.A. (“KPMG PT”) e a KPMG Angola – Audit, Tax, Advisory, S.A. (“adiante, KPMG Angola”); 3. A KPMG PT era e é uma sociedade sob a forma jurídica de sociedade anónima, com o número de pessoa colectiva n.º 502161078, com sede na Av. Praia da Vitória, 71- A, 11.º piso, em Lisboa; 4. Estava e está registada na Ordem dos Revisores Oficiais de Contas sob o n.º 189; 5. Está também registada junto da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários sob o n.º 20161489; 6. Tinha e tem por objecto social o exercício conjunto da actividade de revisor oficial de contas, nos terão indicadas; 7. Pelo menos entre 2012 e 201mos da respectiva legislação e a consultoria das matérias para as quais as habilitações exigidas para o exercício da profissão de revisor oficial de contas s4, o capital social da KPMG PORTUGAL era detido pelas seguintes pessoas: a) o Recorrente SS (Presidente/Senior Partner); b) AN; c) AD; d) AC; e) AM (sócio não Revisor Oficial de Contas “ROC”)); f) o Recorrente FA; g) a Recorrente IV; h) JG; i) JA; j) JP; k) JE; l) MF; m) a Recorrente IF; n) MA; o) RM; p) a Recorrente SG; q) SL; r) VR; 8. Em 2014, AS e PP passaram a ser também accionistas da KPMG PT. 9. A 20 de Janeiro de 2012, foram nomeados como administradores da KPMG PT, para o mandato de 2012: a) o Recorrente SS (Presidente do Conselho de Administração); b) JA; c) JG (Risk Management Partner); d) VR; (Head of Audit). e) JE; f) AM g) AN; h) a Recorrente IV; i) RM; j) AD; k) MF; l) JP; m) a Recorrente SG; n) o Recorrente FA; o) AC; p) PM; q) a Recorrente IF; r) MA; s) SL 10. A 29 de Janeiro de 2013 foram nomeados como administradores da KPMG PT, para o mandato de 2013: a) o Recorrente SS (Presidente do Conselho de Administração); b) JG (Risk Management Partner); c) VR (Head of Audit); d) JP; e) AM; f) a Recorrente SG; g) JA; h) AN; i) a Recorrente IV; j) RM; k) MF; l) JP; m) o Recorrente FA; n) AC; o) PM; p) a Recorrente IF; q) MA; r) SL; s) AD. 11. A 3 de Fevereiro de 2014 foram nomeados como administradores da KPMG PT, para o mandato de 2014: a) o Recorrente SS (Presidente do Conselho de Administração); b) JA; c) JG (Risk Management Partner); d) VR (Head of Audt); e) JPl; f) AM; g) AS; h) AN; i) a Recorrente IV; j) RM; k) AD; l) MF; m) JP; n) a Recorrente SG; o) o Recorrente FA; p) AC; q) PM; r) a Recorrente IF; s) MA; t) SL; u) PP; 12. Pelo menos entre 18 de Dezembro de 2006 e 28 de Julho de 2016, a KPMG PT foi o Revisor Oficial de Contas Efectivo e o Auditor Externo do Banco Espírito Santo, S.A. (“BES”). 13. Pelo menos entre 31 de Março de 2008 e 18 de Novembro de 2014, a KPMG PT, enquanto Revisor Oficial de Contas Efectivo do BES, foi representada por SG (certificações legais das contas do BES relativas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013), sendo o Revisor Oficial de Contas Suplente, no âmbito dos referidos exercícios, FA; 14. No âmbito da certificação legal das contas do BES relativas ao exercício de 2014 (a partir de 18 de Novembro de 2014), a KPMG PT, enquanto Revisor Oficial de Contas Efectivo do BES, foi representada por IV; 1.2 A KPMG ANGOLA – AUDIT, TAX, ADVISORY, S.A.: 15. A KPMG ANGOLA – AUDIT, TAX, ADVISORY (“KPMG Angola”) era e é uma sociedade constituída em Angola sob a forma jurídica de sociedade anónima; 16. A KPMG Angola tinha por actividade a prestação de serviços de auditoria e consultoria fiscal, prestando também serviços de consultoria de gestão empresarial e informática, assim como serviços de consultoria de negócios, estudos económicos e financeiros de contabilidade; 17. Entre 2012 e 2014 tiveram estatuto profissional de Partner da KPMG Angola (Partners com contrato de trabalho com a KPMG Angola): a) DS (em 2014); b) FM (em 2012, 2013 e 2014); c) JA (em 2013 e 2014) d) MF (em 2013); e) a Recorrente IF (em 2012, 2013 e 2014). 18. Entre 2012 e 2014 os partners DS e a Recorrente IF não detiveram acções no capital social da KPMG Angola. 19. Em 2012 foram nomeados como administradores da KPMG Angola: a) o Recorrente SS (Presidente do Conselho de Administração); b) MF; c) FF; d) FM; e) JG; f) JA; g) JE; h) JS; i) LM; j) a Recorrente SG; k) VR. 20. Em 2013 foram nomeados como administradores da KPMG Angola: a) o Recorrente SS (Presidente do Conselho de Administração); b) AD; c) MF; d) FF; e) FM; f) a Recorrente IF; g) JG; h) JA; i) JS; j) JP; k) JL; l) LM; m) RG; n) a Recorrente SG; e o) VR 21. Em 2014 foram nomeados como administradores da KPMG Angola: a) o Recorrente SS Presidente do Conselho de Administração); b) AD; c) MF; d) FF; e) FM; f) a Recorrente IF; g) JG; h) JA; i) JS; j) JP; k) JL; l) LM; m) AS; n) PA; o) RL; p) RG; q) R… G.; r) a Recorrente SG; e s) VR; 22. Entre 2012 e 2014, quer a KPMG PT, quer a KPMG Angola tinham o mesmo Presidente do Conselho de Administração (SS), o mesmo Head of Audit (Vítor Ribeirinho) e o mesmo Risk Management (JG); 23. Desde 1 de Agosto de 2010, no seguimento do pedido formal feito pela KPMG International, que a KPMG PT assumiu a gestão da KPMG em Angola; 24. Em 16 de Dezembro de 2013 e em 23 de Setembro de 2014, foram celebrados acordos escritos, denominados por “contrato de prestação de serviços técnicos” entre a KPMG PT e a KPMG Angola, no âmbito dos quais foram disponibilizados colaboradores da primeira para dar apoio à equipa administrativa e financeira e de suporte ao negócio da KPMG Angola, nos termos constantes de fls. 196f a 199 e 200f a 202v, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, cuja cláusula 1 de ambos, sob a epígrafe de “Pressupostos”, estabelece, nomeadamente, nos seguintes moldes: “1.1 A KPMG SROC possui conhecimentos técnicos específicos nas áreas de contabilidades, auditoria interna, reporte e controlo interno, sistemas de informação, marketing e comunicação, gestão de recursos humanos e controlo e gestão de risco; “1.2 Face à sua elevada especialização e complexidade, os mencionados sweviços não podem ser obtidos no mercado angolano e para a sua boa execução é imprescindível recorrer aos conhecimentos técnicos especializados da KPMG SROC; “1.3 A execução do presente contrato vai possibilitar a transferência de conhecimentos técnicos relevantes da KPMG SROC para os quadros da KPMG Angola, os quais são imprescindíveis para um desenvolvimentos sólido e sustentável desta última; (…) “1.5 A KPMG Angola e a KPMG SROC celebram entre si o presente contrato de prestação de serviços, relativo ao apoio técnico a prestar à KPMG Angola. Neste âmbito a KPMG SROC irá disponibilizar alguns dos seus colaboradores para apoio à equipa administrativa e financeira e de suporte do negócio da KPMG Angola.” 25. Já a cláusula 3, também de ambos os acordos escritos, sob a epígrafe “Elementos da equipa”, estabelece o seguinte, designadamente: “3.1 Os elementos da equipa da KPMG SROC a integrar o projecto deverão ter experiência relevante no desenvolvimento de trabalhos semelhantes, com capacidades comprovadas em contabilidade, auditoria interna, reporte e controlo interno, sistemas de informação, marketing e comunicação, gestão de recursos humanos e controlo e gestão de risco (risk management). (…)” 26. No âmbito dos mesmos acordos escritos denominados por “contratos de prestação de serviços técnicos” celebrados entre a KPMG PT e a KPMG Angola, a pessoa que nos termos da respectiva cláusula 2.4 tinha a responsabilidade máxima pelo apoio técnico prestado pela KPMG PT era a Recorrente SG; 27. A KPMG Angola exerceu a auditoria às contas do Banco Espírito Santo Angola, S.A. (“BESA”) referente, pelo menos, aos exercícios de 2011, 2012 e 2013. 28. Pelo menos entre 2012 e 2014, a sócia ROC responsável pela auditoria às contas do BESA foi a Recorrente IF, a qual era simultaneamente sócia ROC da KPMG PORTUGAL. II – GRUPO BES: 2.1 COMPOSIÇÃO DO CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO DO BES: 29. Com referência ao período de 2012 a 2014, o Conselho de Administração do BES era composto por vinte e seis administradores, os quais foram eleitos na Assembleia Geral de 22 de Março de 2012 para o quadriénio 2012-2015; 30. Os vinte e seis administradores eleitos para o mandato indicado no ponto anterior eram: a) AP; b) RS; c) BBM; d) JMS; e) AS; f) JM; g) AO; h) MS; i) JR; j) RMS; k) JAG; l) RAS; m) AMP; n) NMP; o) JEF; p) PA; q) ISC; r) MO; s) VP; t) AB; u) JFR; v) HA; w) SGR; x) RMC; y) MJM; z) PJS; 31. A 26 de Março de 2012, AB renunciou ao seu mandato de administrador do BES; 32. A 14 de Maio de 2012 foi cooptado MAV como novo administrador do BES; 33. A 1 de Outubro de 2012, MJM renunciou ao seu mandato de administrador do BES; 34. A 18 de Março de 2013, MAV renunciou ao seu mandato de administrador do BES. 35. Assim, por referência a 31 de Dezembro de 2013, o Conselho de Administração do BES tinha a seguinte composição: a) AAP (Presidente); b) RS (Vice-Presidente); c) BBM (Vice-Presidente); d) JMS; e) AS; f) JM; g) AO; h) MS; i) JR; j) RMS; k) JAG; l) RAS; m) AMP; n) NMG; o) JEF; p) PA; q) ISC; r) JFR; s) MO; t) VP; u) RMC; v) SGR; w) HA; x) PJS; e y) XM; 36. O Conselho de Administração do BES delegou a gestão corrente da sociedade, bem como todos os poderes não reservados imperativamente por lei ou pelos Estatutos do BES a este órgão social, numa Comissão Executiva composta por onze dos membros do seu Conselho de Administração; 37. A Comissão Executiva do BES nomeada para o quadriénio 2008-2011 era composta por: a) RS (Presidente); b) JMS; c) AS; d) JM; e) JR; f) JG; g) RMS; h) JAG; i) PH; j) AMP; e k) JEF; 38. A Comissão Executiva do BES, estabelecida para o quadriénio 2012-2015, era constituída por: a) RS; b) JMS; c) AS; d) JM; e) JR; f) RMS; g) JAG; h) AMP; i) JEF; e j) SGR. 39. A Comissão Executiva do BES, usando de uma prerrogativa que lhe assistia, distribuiu pelouros pelos seus membros, tendo RS, enquanto presidente da Comissão Executiva ficado, inter alia, com o pelouro do BESA até Junho de 2012; 40. A partir de Junho de 2012 o pelouro do BESA foi assumido por AMP. 2.2 COMPOSIÇÃO DO CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO DO BESA: 41. Com referência a 31 de Dezembro de 2011, o Conselho de Administração do BESA era composto pelos seguintes membros: a) RAS (Presidente); b) AOS (“…”) (“Vice-Presidente”); c) HBS; d) IDS; e) JOV; f) ZEF; e g) RFG; 42. A 6 de Novembro de 2012, a Assembleia Geral do BESA deliberou a recomposição do Conselho de Administração para o mandato de 2010-2012, em face da renúncia ao cargo dos administradores RAS (anterior Presidente) e HBS (antigo Vogal Executivo), tendo sido nomeados: a AOS como Presidente do Conselho de Administração; b) RFG, como Vice-Presidente do Conselho de Administração; e c) Como novos vogais: IM, FJS, PFC e JCB. 43. Assim, por referência a 31 de Dezembro de 2012, o Conselho de Administração do BESA era composto pelos seguintes membros: a AOS (Presidente); b) RFG (Vice-Presidente); c) IDS; d) JOV; e) ZEF; f) IM; g) PFC; h) JCB; e i) FJS. 44. A 28 de Junho de 2013, a Assembleia Geral de Accionistas do BESA deliberou a saída de AOS do Conselho de Administração do BESA e a sua substituição nas funções de Presidente daquele órgão por AK. 45. Por sua vez, com referência a 31 de Dezembro de 2011, a Comissão Executiva do BESA era composta pelos seguintes membros: a) AOS (Presidente); b) HBS; c) IDS; e d) JOV. 46. A 6 de Novembro de 2012, por deliberação da Assembleia Geral de Accionistas do BESA, foi deliberada a recomposição da Comissão Executiva do BESA, tendo sido eleitos para o mandato 2010-2012 os seguintes membros: a) RFG; (Presidente); b) FJS; c) PFC; d) JCB; e e) IDS. 47. A nova composição da Comissão Executiva do BESA foi eleita para o mandato 2010-2012, mas os novos membros apenas iniciaram funções de gestão efectiva a 8 de Janeiro de 2013, porquanto somente nessa data se encontraram preenchidos todos os formalismos legais; 48. Na sequência da deliberação da Assembleia Geral de Accionistas do BESA de 28 de Junho de 2013, a Comissão Executiva passou a ter a seguinte composição: a) RFG; (Presidente); b) ANC; c) PFC; d) JCB; e) EAP; f) IM; e g) FJS; 2.3 A PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA DO BES NO BESA: 49. O BES foi constituído a 20 de Outubro de 1937, estando sujeito, desde então, à supervisão do Banco de Portugal. 50. O BESA era um banco comercial universal de direito Angolano, com sede em Luanda. 51. Foi constituído em Agosto de 2001, tendo iniciado a sua actividade operacional em 24 de Janeiro de 2002. 52. O BES detinha participações sociais no capital social do BESA; 53. No período compreendido entre 1 de Janeiro de 2011 e 15 de Dezembro de 2013, o BES deteve uma participação accionista no capital social do BESA de 51,94%, tendo esta sido reforçada para 55,71% na sequência de um aumento de capital do BESA concretizado a 16 de Dezembro de 2013. 54. Assim, no período compreendido entre 16 de Dezembro de 2013 e 3 de Agosto de 2014, a participação accionista do BES no capital social do BESA foi de 55,71%. 55. Atenta a participação directa do BES no BESA atrás descrita, este constituiu uma subsidiária daquele desde a data da sua constituição, em 7 de Agosto de 2001, até 3 de Agosto de 2014 (data da aplicação de uma medida de resolução ao BES), estando sujeito à consolidação integral nas contas do BES. 2.4 A RESPONSABILIDADE DA KPMG PORTUGAL PELA AUDITORIA ÀS CONTAS CONSOLIDADAS DO BES: 56. Entre 2012 e 2014, a responsabilidade pela auditoria das demonstrações financeiras individuais e em base consolidada do BES, as quais integravam as demostrações consolidadas do BESA, era da KPMG PT. 57. A Recomendação Técnica n.º 19 (RT19), de Agosto de 1996, sob o titulo de “A Utilização do Trabalho de Outros Revisores/Auditores e de Técnicos ou Peritos”, dispõe nos seguintes moldes, designadamente: “Introdução “1. Existem diversas situações que normalmente levam o revisor/auditor a utilizar o trabalho efectuado por outro revisor/auditor ou por técnicos ou peritos. (…) “3. As situações mais usuais em que o revisor/auditor utiliza o trabalho de outro revisor/auditor ou de técnicos ou peritos não enquadrados na sua própria estrutura profissional são as seguintes: a) componentes da entidade (divisão, sucursal, filial ou subsidiária, associada, empreendimento conjunto) serem sujeitos a Revisão/Auditoria por outro revisor/auditor; (…) “5. O revisor/auditor é sempre responsável por todo o trabalho que suporte as conclusões por si atingidas, mesmo nas situações em que utilize o trabalho de outro ou outros auditores/revisores ou de técnicos ou peritos. A divulgação da identidade e qualificação destes outros intervenientes não o isenta de tal responsabilidade, embora lhe permita nalguns casos dividi-la. (…) “7. A utilização do trabalho de outros intervenientes envolve normalmente a dificuldade de o revisor/auditor documentar devidamente a verificação que fez de tal trabalho para poder assumir como suas as conclusões atingidas pelos outros. “Objectivo “8. O propósito desta RT é o de proporcionar ao revisor/auditor orientação quanto à forma de supervisar e/ou verificar o trabalho realizado por outros intervenientes e de documentar adequadamente a supervisão/verificação que fez de tal trabalho. “Recomendações “9. O revisor/auditor deve assegurar-se de que o outro interveniente, cujo trabalho pretende utilizar, possui habilitações e competência profissionais adequadas à realização do mesmo, não está abrangido por qualquer incompatibilidade e é independente em relação às entidades em causa. “10. Quando o entender necessário, deve o revisor/auditor solicitar ao outro interveniente confirmação escrita de que reúne as condições referidas no parágrafo anterior. “11. Deve também o revisor/auditor, se o entender necessário, proceder às verificações ou diligências que lhe permitam confirmar a competência profissional e a qualidade do trabalho do outro interveniente, e documentar adequadamente tais verificações ou diligências. “12. Quando o outro interveniente seja um revisor inscrito na Ordem dos Revisores Oficiais de Contas ou em organismo congénere estrangeiro reconhecido, bastará ao revisor/auditor obter prova, se o achar necessário, de tal inscrição. “13. Antes de o outro interveniente iniciar o trabalho que o revisor/auditor pretenda utilizar, deve este comunicar-lhe ou com ele debater e acordar: - a finalidade do trabalho a realizar pelo outro interveniente e a forma como deve ser documentado e relatado; - o uso que o revisor/auditor fará de tal trabalho; e - os aspectos mais importantes ou significativos a considerar pelo outro interveniente no desenvolvimento do seu trabalho. “14. Quando se trate de utilizar o trabalho de outro revisor/auditor, designadamente nas situações previstas em a) (…) do parágrafo 3 acima, deve o revisor/auditor comunicar ou debater e acordar com o outro os seguintes aspectos principais: - os princípios contabilísticos que servirão de referencial ao trabalho, designadamente, se serão os princípios contabilísticos geralmente aceites ou os aplicáveis em Portugal para o sector de actividade em causa; - as normas de Revisão/Auditoria a aplicar; - a forma e o conteúdo do relatório; e - a divisão de tarefas, quando aplicável. “15. Deve depois o revisor/auditor executar e documentar procedimentos que lhe permitam confiar no trabalho realizado pelo outro revisor/auditor e assumir como suas as conclusões por ele atingidas. “16. Tais procedimentos, quando o revisor/auditor não possa verificar os papéis de trabalho do outro revisor/auditor, devem consistir, pelo menos: “a) na obtenção de cópias dos documentos finais (demonstrações financeiras, relatórios emitidos pelo outro revisor/auditor, declaração de responsabilidade, etc.), quando aplicável; “b) na preparação de um questionário, a preencher pelo outro revisor/auditor, acerca do trabalho por este realizado e das conclusões atingidas; “c) na apreciação das respostas a esse questionário; “d) na discussão ou aclaramento de tais respostas, quando o entenda necessário; “e) na documentação da sua verificação e posição final sobre a fiabilidade do trabalho realizado e sobre as conclusões atingidas pelo outro revisor/auditor; e “f) na descrição das razões por que não foi efectuada a verificação dos papéis de trabalho do outro revisor/auditor. “17. O revisor/auditor poderá prescindir da verificação dos papéis de trabalho do outro revisor/auditor com base no fraco risco envolvido (que justificará na sua documentação) ou na diminuta materialidade (que demonstrará na sua documentação) da área ou do componente examinado pelo outro revisor/auditor, devendo contudo obter sempre deste resposta ao questionário mencionado no parágrafo anterior. “18. O referido questionário deve abordar as questões relativas ao trabalho do outro revisor/auditor, nomeadamente: a) descrição das políticas e critérios contabilísticos adoptados pela entidade, com expressa referência a eventuais derrogações dos princípios contabilísticos que servem de referencial ao trabalho desenvolvido; “b) descrição dos procedimentos de Revisão/Auditoria executados (verificações documentais, circularizações, contagens e inspecções físicas, leitura de actas, indagações, etc.) em cada uma das áreas de trabalho, com indicação dos critérios de selecção das amostragens e do grau de cobertura atingido, dos resultados obtidos e das conclusões extraídas de tais resultados ou de trabalho adicional ou alternativo realizado; e c) sumário das questões que possam ter impacto na opinião final e seu tratamento. “19. Quando efectivamente proceda à verificação dos papéis de trabalho do outro revisor/auditor, tais procedimentos consistirão, pelo menos, na obtenção de cópias dos documentos finais [vidé parágrafo 16 a) acima] e na preparação de um memorando de verificação, que deve: “a) cobrir todos os aspectos referidos no parágrafo 18 acima, podendo para tal utilizar o questionário aí referido, que preencherá e anotará com referências aos papéis de trabalho verificados; “b) evidenciar os procedimentos adoptados na verificação dos papéis de trabalho; “c) identificar os papéis de trabalho verificados; e “d) referir a sua posição final sobre a fiabilidade do trabalho realizado e sobre as conclusões atingidas pelo outro revisor/auditor. “20. Nas situações previstas em a) (…) do parágrafo 3 acima, o revisor/auditor deve, para além das recomendações constantes dos parágrafos anteriores, seguir o disposto na RT 9 - Revisão das Demonstrações Financeiras Consolidadas, com as adaptações que se tornem necessárias no tocante a divisões, sucursais, associadas ou empreendimentos conjuntos e, subsidiariamente, o disposto na NIR da IFAC - A Utilização do Trabalho de Outro Revisor/Auditor (Parte B.2.600 do Manual do ROC) e na Norma de Revisão de Contas da UEC nº 2 - A Utilização do Trabalho de Outro Revisor de Contas (Parte B.3.2 do Manual do Manual do Revisor Oficial de Contas ROC). (…) “26. Sempre que utilizar o trabalho de outro revisor/auditor ou de um técnico ou perito, deve o revisor/auditor evidenciar nos seus papéis de trabalho as verificações por si realizadas e o trabalho executado e as conclusões atingidas pelo outro interveniente, de forma a que, na medida do possível, permita a um terceiro controlar a qualidade de todo o trabalho sem necessidade de ter que consultar a documentação do outro interveniente. (…)”; 58. De acordo com a RT19 citada, entre 2012 e 2014 (relativamente à auditoria às demonstrações financeiras individuais e consolidadas do BES de 2011, 2012 e 2013), cabia à KPMG PT assegurar-se quanto às capacidades e competências da equipa de trabalho de auditoria desenvolvido pela KPMG Angola, bem como responsabilizar-se pela direcção, supervisão e desempenho do trabalho de auditoria necessário para efeitos da emissão da Certificação Legal de Contas das Demonstrações Financeiras do BES ao nível consolidado; 59. Entre 2011 e 2014, SS, IV, IF, FA e SG despenderam o seguinte número de horas de trabalho no âmbito dos trabalhos de auditoria realizados ao Grupo BES, relativos aos exercícios de 2011, 2012 e 2013: Partners daExercício deExercício deExercício deTotal de horas KPMG PORTUGAL201120122013Trabalhadas relativamente aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 SS103,5186352641,50 IV397566,5370,5 1334 FA112,5421,5316,5850,50 IF75,58599259,50 SG81,593,569,5244,50 III – EXPOSIÇÃO DO BES AO BESA 3.1 O AUMENTO DA EXPOSIÇÃO DO BES AO BESA: 60. No período compreendido entre 1 de Janeiro de 2011 e 3 de Agosto de 2014, o montante total do financiamento concedido pelo BES ao BESA passou de cerca de USD 3.131.000.000,00 em Janeiro de 2011, para um valor aproximado de USD 5.093.000.000,00 em 30 de Junho de 2014, correspondendo a um aumento de cerca de USD 1.650.000.000,00. 61. Em suma, e graficamente, a evolução da exposição do BES ao BESA, durante o período de referência infra indicado no gráfico, evoluiu do seguinte modo: 62. O montante total da exposição creditícia do BES ao BESA, descrito nos pontos anteriores, face ao total de activos líquidos e capitais próprios do BES, atingiu os seguintes valores: a) Com referência a 31 de Dezembro de 2011, a exposição do BES ao BESA ascendia a um total de USD 3.375.000.000,00, sendo o total de activos líquidos do BES, na mesma data, de € 74.086.641.000,00 e o total do capital próprio de € 5.171.482.000,00; b) Com referência a 31 de Dezembro de 2012, a exposição do BES ao BESA ascendia a um total de USD 3.934.000.000,00, sendo o total de activos líquidos do BES, na mesma data, de € 68.747.766.000,00, e o total do capital próprio de € 6.268.998.000,00; c) Com referência a 31 de Dezembro de 2013, a exposição do BES ao BESA ascendia a um total de USD 4.677.000.000,00, sendo o total de activos líquidos do BES, na mesma data, de € 66.167.561.000, e o total do capital próprio de € 5.701.684.000,00; d) Com referência a 30 de Junho de 2014, a exposição do BES ao BESA ascendia a um total de USD 5.093.000.000,00, sendo o total de activos líquidos do BES, na mesma data, de € 64.139.377.000,00, e o total do capital próprio de € 3.764.415.000,00. 63. Em sessão extraordinária de 20 de Outubro de 2014, o Conselho de Administração do Banco Nacional de Angola (“BNA”), tendo por base o relatório elaborado pelos administradores provisórios do BESA sobre a situação patrimonial da instituição e o relatório de revisão de finalidade especial apresentado pela KPMG Angola, os quais retractavam um Activo no montante de kz 1.122.504 milhões, um Passivo de kz 1.017.610 milhões e Fundos Próprios de kz 104.894 milhões, alegando o BNA que eram factos que permitiam confirmar a “existência de perdas elevadas na carteira de crédito e em outros activos, não cobertas por provisões, colocando assim em causa a viabilidade do banco”, deliberou a adopção, pelos accionistas, das seguintes medidas: a) “Aumento do capital por conversão de parte do empréstimo interbancário sénior, no montante de Kz 360.768 milhões, seguido de uma redução dos capitais próprios dos accionistas por absorção da totalidade dos prejuízos acumulados. Com esta operação, os actuais accionistas do banco vêem as suas participações no capital social, completamente diluídas”; b) “Aumento de capital no montante de Kz 65.000 milhões, pelos accionistas ou por entidades por si convidadas e aceites pelo Banco Nacional de Angola, a efectuar em numerário, com vista a reconstituir o capital social e assegurar o cumprimento dos rácios prudenciais mínimos”; c) “Conversão do montante de Kz 7.000 milhões do empréstimo interbancário senior em capital social do BESA, representando uma participação social de 9,9% na Instituição, conversão que fica dependente da autorização a obter por parte do titular do empréstimo interbancário senior junto das entidades competentes para a subscrição do referido capital social”; d) “Conversão do montante de Kz 41.596 milhões do empréstimo interbancário senior num empréstimo comum em dólares norte-americanos e a taxas de mercado, reembolsável em 18 meses, com garantia prestada pelo BESA sobre 50% do seu valor, mediante a entrega de um penhor sobre títulos de dívida pública”; e) “Conversão do montante de Kz 41.595 milhões do empréstimo interbancário senior num empréstimo subordinado em dólares norte-americanos e a taxas de mercado, reembolsável em 10 anos, com a possibilidade de conversão futura em capital social, até ao final do prazo de reembolso, desde que a participação do titular do empréstimo se mantenha abaixo dos 19,99%. Este montante poderá ser acrescido em Kz 7.000 milhões em caso de não conversão em capital do disposto na alínea c), acima”; e f) “Colocação no mercado de instrumentos subordinados adicionais, no montante de Kz 50.000 milhões, até 31 de Dezembro de 2015, de forma a assegurar a manutenção dos rácios regulamentares”. 64. Como resultado daquela deliberação, o BES, como accionista do BESA, viu a sua participação no capital social do BESA ficar inscrita com o valor nominal de € 14,38. 65. Em consequência, o Conselho de Administração do BES decidiu proceder ao reconhecimento de uma imparidade nas demonstrações financeiras com referência a 4 de Agosto de 2014, decorrente da perda praticamente integral da participação no BESA no valor de € 273.044.000,00; 66. Como resultado da referida deliberação do dia 20 de Outubro de 2014, foi aplicado um haircut implícito, que conduziu à perda definitiva de 80% do valor do crédito anteriormente detido pelo BES e transferido, com a deliberação do Banco de Portugal de 3 de Agosto de 2014, para o Novo Banco, S.A.. 67. O remanescente (20%) do crédito anteriormente referido deu origem às seguintes novas operações: a) Contrato de crédito comum, no valor de 41.596.000.000,00 de kwanzas (equivalente a € 317.000.000,00), em que 50% do empréstimo se encontrava garantido por entrega em penhor de obrigações do Tesouro Angolano; este empréstimo tinha vencimento em 30 de Abril de 2016; b) Contrato de empréstimo subordinado no valor de 41.595.000.000,00 de kwanzas (equivalente a € 317.000.000,00) e com reembolso de capital até 30 de Novembro de 2024; e c) Subscrição de acções representativas de 9,7% do capital social do Banco Económico, pelo Novo Banco, S.A., por um valor 7.000.000.000,00 de kwanzas (equivalente a € 54.000.000,00); 68. Como consequência das medidas adoptadas pelo BNA, o Novo Banco, S.A. procedeu, com referência a 31 de Dezembro de 2014, ao desreconhecimento do montante de € 2.750.000.000,00, deixando assim de reconhecer nas suas demonstrações financeiras cerca de 80% do crédito que detinha sobre o BESA; 3.2 O IMPACTO DO AUMENTO DA EXPOSIÇÃO DO BES AO BESA: 69. O aumento da exposição do BES ao BESA descrito nos pontos anteriores teve um impacto material no BES, na medida em que a exposição do BES ao BESA era constituída pelos seguintes componentes: a) Pelo volume dos financiamentos prestados pelo BES ao BESA – os quais, conforme descritos supra, atingiram um valor máximo de USD 5.093.000.000,00 entre 1 de Janeiro de 2011 e 30 de Junho de 2014; e b) Pela participação entre 51,94% e 55,71% que o BES teve no BESA entre Janeiro de 2011 e Agosto de 2014, estando a mesma registada pelo seu custo de participação, no montante de € 61.351.000,00 em 2011 e 2012 e por € 273.044.000,00 em 2013. 70. A representatividade do BESA nas contas consolidadas do Grupo BES era a seguinte: Indicadores Da Demonstração de Resultados Contas consolidado do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2011, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de USD 5.122.737.000,00 (valor equivalente a € 3.974.503.064,00). 72. De acordo com o Relatório e Contas consolidado do BES, com referência a 31 de Dezembro de 2011, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de € 51.210.826.000,00. 73. O montante de crédito concedido pelo BESA a clientes representava, a 31 de Dezembro de 2011, cerca de 7,76% do montante total de crédito concedido pelo BES, ao nível consolidado, a terceiros; 74. De acordo com o Relatório e Contas consolidado do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2012, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de USD 7.010.421.000,00 (valor equivalente a € 5.313.340.154,00); 75. De acordo com o Relatório e Contas consolidado do BES, com referência a 31 de Dezembro de 2012, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de € 50.398.734.000,00. 76. O montante de crédito concedido pelo BESA a clientes representava, com referência a 31 de Dezembro de 2012, cerca de 10,5% do montante total de crédito concedido pelo BES, ao nível consolidado, a terceiros; 77. De acordo com o Relatório e Contas consolidado do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2013, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de USD 8.134.576.000,00 (valor equivalente a € 5.898.674.116,00); 78. De acordo com o Relatório e Contas consolidado do BES, com referência a 31 de Dezembro de 2013, a rubrica de crédito a clientes ascendeu ao valor de € 49.722.308.000,00; 79. O montante de crédito concedido pelo BESA a clientes representava, com referência a 31 de Dezembro de 2013, cerca de 11,8% do montante total de crédito concedido pelo BES, ao nível consolidado, a terceiros; 80. De acordo com a Nota das partes relacionadas dos Relatórios e Contas do BES individual, o montante dos activos relativo a transacções com o BESA, essencialmente financiamentos, apresentavam-se da seguinte forma: 81. Em 31 de Dezembro de 2011, o montante dos activos relativo a transacções com o BESA representava cerca de 42,3% do capital próprio (individual) do BES, o qual era de € 5.171.482.000,00; 82. Em 31 de Dezembro de 2012, o montante dos activos relativo a transacções com o BESA representava cerca de 45,3% do capital próprio (individual) do BES, o qual era de € 6.268.998.000,00; 83. Em 31 de Dezembro de 2013, o montante dos activos relativo a transacções com o BESA representava cerca de 54,3% do capital próprio (individual) do BES, o qual era de € 5.701.684.000,00; 84. Conforme resulta do quadro seguinte, o peso relativo dos financiamentos concedidos pelo BES no total de crédito a clientes concedido pelo BESA era de: 85. No triénio 2011-2013, o BESA foi o maior banco em Angola em termos de crédito concedido e de fundos próprios: 86. Neste contexto, entre 2010 e 2013, o volume de crédito concedido pelo BESA foi aumentando a ritmos superiores aos registados pela generalidade da actividade bancária em Angola, nos seguintes moldes: 87. O BESA era o banco em Angola que apresentava o nível mais baixo dos rácios imparidades / crédito, pois entre 2011 e 2013, o BESA apresentava, em termos relativos, imparidades inferiores às dos seus concorrentes, nos seguintes moldes: IV – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE AUDITORIA DA KPMG PORTUGAL AO BES: 4.1 DA INFRACÇÃO CORRESPONDENTE À VIOLAÇÃO DA AL. C) DO N.º 1 DO ARTIGO 121.º DO RGICSF: i) Factos comuns: - O trabalho de auditoria financeira em geral: 88. Os “Highlights Interim Memoranda” enviados pela KPMG Angola à KPMG PT são documentos intercalares, preparados num momento em que os trabalhos de auditoria estão em curso, ainda numa fase preliminar/interina que decorre antes do fecho das contas, sendo expectável que exista documentação e informação diversa ainda em falta, consistindo o objectivo destes documentos na identificação dos riscos que podem potenciar os erros e os desvios às contas, de forma a que os mesmos possam ser devidamente tratados e sanados pelo decurso normal dos trabalhos de auditoria. 89. Os “Highlights Completion Memoranda” enviados pela KPMG Angola à KPMG PT são um dos documentos anexos aos “Interoffice Audit Report” preparados pela KPMG Angola, sendo memorandos – que devem ficar depositados na pasta de auditoria da KPMG PT, podendo ser consultado pelos supervisores – em que a KPMG Angola apresentava uma descrição dos procedimentos de auditoria realizados e das conclusões obtidas, explicando o sentido da opinião formulada no Interoffice Audit Report, mormente as razões pelas quais entende que pode emitir opinião, sem reservas, sobre a carteira de crédito do BESA, para efeitos de integração no consolidado, servindo para a KPMG PT, auditora do consolidado, suportar a sua decisão sobre a conformidade do trabalho realizado pela auditora do consolidante BESA; 90. Estes “Highlights Completion Memoranda” são idênticos aos que eram reportados à KPMG PT pelas demais firmas da rede KPMG que auditavam as subsidiárias do BES, de acordo com as instruções de auditoria para efeitos de integração das contas locais no consolidado que eram enviadas, pela KPMG PT, para todas essas outras firmas da rede KPMG; 91. Os registos das videoconferências realizadas entre a KPMG PT e KPMG Angola consistem num procedimento de auditoria – ao abrigo da ISA 600 e da RT 19 – que visa permitir que o auditor central do Grupo (neste caso, o auditor do BES) desafie criticamente a opinião do auditor da subsidiária (neste caso, o auditor do BESA). 92. Os “Interoffice Audit Report” são os documentos nos quais a KPMG Angola emitia a sua opinião sobre as contas do BESA, para efeitos de integração no consolidado BES; 93. Competia à KPMG Angola (como auditora local da componente BESA), conforme instruções de auditoria emitidas pela KPMG PT (como auditora do BES), recolher a prova de auditoria considerada suficiente e apropriada para poder concluir sobre a carteira de crédito do BESA; 94. O primeiro ano completo em que a KPMG Angola auditou as contas do BESA foi o ano do exercício encerrado a 31 de Dezembro de 2011, nunca antes tendo sido identificado pela anterior empresa que auditava as contas do BESA (a KPMG Angola, com gestão da KPMG África do Sul) qualquer problema de insuficiência de informação para efeitos de cálculo de provisões de crédito ao abrigo das disposições normativas angolanas, nunca tendo as mesmas contas do BESA sido objecto de uma certificação legal com reservas; 95. As contas do BESA e do BES eram fechadas a 31 de Dezembro de cada ano, sendo que a conclusão dos trabalhos de consolidação e emissão de opinião de auditoria apenas ocorre durante o primeiro trimestre do ano seguinte. 96. O revisor/auditor deve expressar opinião com reservas por desacordo quando as demonstrações financeiras apresentam, na sua forma ou conteúdo, distorções materialmente relevantes (DRA 700.32), quando existem incertezas fundamentais que não se encontram adequadamente divulgadas nas demonstrações financeiras (DRA 700.33) ou quando a derrogação de princípios contabilísticos ou a alteração de políticas contabilísticas não merecem o seu acordo ou não se encontram justificadas e adequadamente divulgadas (DRA 700.34). 97. O revisor/auditor deve expressar opinião com reservas por limitação de âmbito quando existam limitações do âmbito da revisão/auditoria cujos efeitos, no seu entender, têm ou podem vir a ter importância significativa na informação proporcionada pelas demonstrações financeiras (DRA 700.30), ou quando não existam a demonstração dos fluxos de caixa e/ou a demonstração dos resultados por funções, sempre que sejam de elaboração obrigatória (DRA 700.31). 98. Em geral, os ROC e auditores externos das instituições de crédito encaram o momento da incumbência de “comunicar ao Banco de Portugal, com a maior brevidade, os factos ou decisões respeitantes a essa instituição de que tenham conhecimento no exercício das suas funções, quando tais factos ou decisões sejam susceptíveis de determinar a emissão de reservas na certificação das contas”, coincidente com aquele em que ou a entidade auditada se recusa expressamente a colaborar com os auditores ou quando, depois de devidamente analisados e julgados os ditos factos ou decisões à luz do seu contexto e de esgotados todos os procedimentos de auditoria possíveis, esses mesmos factos ou decisões revelem, em concreto e de forma segura, uma aptidão para gerar tal emissão de reserva; 99. Faz parte do decurso normal do trabalho de auditoria serem pedidos elementos e informações para, sobre os mesmos, desenvolver os procedimentos de auditoria; 100. Nos casos em que existam dificuldades na obtenção dos elementos solicitados, poderão ser desenvolvidos procedimentos alternativos que permitam continuar o trabalho e sanar a limitação inicial, decorrente do planeamento projectado; 101. A existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode não implicar reservas nas respectivas contas; - O Banco Nacional de Angola (BNA) e os respectivos Avisos n.º 4/2011 e n.º 3/2012, compaginados com as normas internacionais de contabilidade e auditoria: 102. O Banco Nacional de Angola é o congénere, em Angola, do Banco de Portugal, sendo que, pelo menos nas datas de 2011 a 2014, este último reconheceu equivalência de supervisão àquele primeiro, reconhecendo que cumpre com toda a regulamentação e procedimentos de supervisão de forma semelhante aos que eram praticados em Portugal, existindo partilha de informação entre reguladores, em casos de grau de gravidade elevado; 103. Em Angola a “Certificação Legal de Contas” é denominada por “Relatório de Auditor Independente”; 104. A KPMG Angola certificava as contas do BESA com base nos referentes contabilísticos em vigor naquele país, nos anos de 2012 a 2014, denominados por CONTIF e com base nos Avisos e outros documentos similares que eram emitidos pelo BNA; 105. Todavia, quando reportava para a equipa central, a KPMG PT, para efeitos de incorporação das contas do BESA no consolidado do BES, a KPMG Angola tinha que o fazer com base em referentes contabilísticos distintos, aplicando as regras contabilísticas em vigor em Portugal, designadamente as IFRS (normas internacionais de relato financeiro) – análise com uma perspectiva económica – e as IAS (normas internacionais de contabilidade); 106. Pelo BNA foi emitido o Aviso n.º 4/2011, em 08 de Junho, o qual tinha o seguinte teor, designadamente: “Artigo 1° (Classificação dos créditos) 1. As instituições financeiras devem classificar os créditos concedidos e as garantias prestadas, em ordem crescente de risco, nos seguintes níveis: Risco Nível: Nulo A; Muito Reduzido B; Reduzido C; Moderado D; Elevado E; Muito Elevado F; Perda G. 2. Na classificação individual do crédito deve-se ter em conta as características e os riscos da operação e do tomador do crédito, observando no mínimo: a) a aplicação dada aos recursos, por tipo ou modalidade de operação; b) a actividade predominante do devedor; c) a vinculação ou não a operações passivas; d) o risco de crédito; e) as garantias recebidas do devedor; f) a moeda, o indexador e o prazo da operação; g) a identificação completa e precisa do tomador do crédito e do grupo económico a que pertence. 3. A classificação individual do crédito no nível de risco correspondente é de responsabilidade da instituição detentora do crédito e deve ser efectuada com base numa estimativa de perda provável, calculada mediante a utilização de critérios consistentes e verificáveis, bem como sustentada por informações internas e externas, contemplando, pelo menos, os seguintes aspectos: a) Em relação ao devedor e seus garantes: i. situação económico-financeira; ii. capacidade de gestão e qualidade dos controlos internos; iii. histórico de pontualidade e atrasos nos pagamentos; iv. contingências; v. sector de actividade económica; vi. área geográfica de actuação; vii. limite do crédito. b) Em relação à operação e suas garantias: i. natureza e finalidade da transacção; ii. características das garantias, particularmente quanto à suficiência e liquidez; iii. valor. (…) Artigo 6º (Valores inferiores) Os créditos contratados em moeda nacional com um cliente, cuja responsabilidade total seja de valor inferior a Kz 1.000.000,00 (um milhão de kwanzas), podem ser classificados, quando da concessão do crédito, mediante adopção de critérios próprios de avaliação, que levem em conta a probabilidade de perda, observado que a melhor classificação a ser atribuída deve corresponder ao risco do nível B. Artigo 7º (Classificação por arrastamento) Os créditos concedidos a um mesmo cliente ou grupo económico, devem ser classificados tendo como referência aqueles que representem maior risco. Artigo 8º (Periodicidade de revisão) 1. A classificação do crédito nos níveis de risco deve ser revista a cada 12 (doze) meses, utilizando-se o mesmo procedimento que determinou a sua classificação inicial. 2. A classificação de todos os créditos da carteira ou daqueles efectuados junto a devedores que actuem em determinado sector da actividade económica ou área geográfica deve ser revista sempre que a administração da instituição financeira entender que haja o risco de alteração significativa na conjuntura económica que venha a afectar o risco de suas operações. Artigo 9º (Revisão por atraso) 1. Sem prejuízo da revisão descrita no artigo 5°, a instituição financeira deve rever mensalmente a classificação de cada crédito em função do atraso verificado no pagamento de parcela do principal ou dos encargos, observando-se que: a) atraso superior a 15 (quinze) e igual ou inferior a 30 (trinta) dias deve ser classificado como risco do nível B; b) atraso superior a 30 (trinta) e igual ou inferior a 60 (sessenta) dias deve ser classificado como risco do nível C; c) atraso superior a 60 (sessenta) e igual ou inferior a 90 (noventa) dias deve ser classificado como risco do nível D; d) atraso superior a 90 (noventa) e igual ou inferior a 150 (cento e cinquenta) dias deve ser classificado como risco do nível E; e) atraso superior a 150 (cento e cinquenta) e igual ou inferior a 180 (cento e oitenta) dias deve ser classificado como risco do nível F; f) atraso superior a 180 (cento e oitenta) dias deve ser classificado como risco do nível G. 2. Por ocasião da revisão mensal prevista no número anterior, a reclassificação do crédito para uma categoria de menor risco, em função da redução do atraso, está limitada ao nível estabelecido na classificação inicial ou decorrente da avaliação anual. (…) Artigo 11º (Documentação) 1. As instituições financeiras devem manter adequadamente documentados a sua política e os procedimentos para a concessão, classificação e recuperação do crédito. 2. Para efeitos do disposto no número anterior, a documentação deve evidenciar, pelo menos: a) as modalidades operacionais e os mercados em que a instituição pretende actuar; b) o tipo e os níveis de risco que a instituição se dispõe a administrar; c) os requerimentos mínimos exigidos para a concessão dos créditos; d) o processo de autorização e de formação dos encargos a serem aplicados a cada modalidade operacional ou tipo de cliente; e) as providências administrativas e judiciais a serem tomadas para recuperação das perdas. Artigo 12º (Reclassificação e provisão adicional) 1. O Banco Nacional de Angola pode determinar a reclassificação dos créditos que possuam risco superior ao da categoria na qual estejam classificados, podendo, para tal, utilizar os parâmetros estabelecidos no número 3 do artigo 1°, os critérios da própria instituição, os encargos totais cobrados do devedor em relação às taxas básicas vigentes no mercado ou critérios mais estritos a serem estabelecidos pela supervisão bancária. 2. O Banco Nacional de Angola pode determinar a constituição de provisão adicional, mesmo quando não houver alteração no nível de risco atribuído ao crédito, respeitados os limites percentuais máximos estabelecidos para cada categoria. Artigo 13º (Provisão para créditos de cobrança duvidosa) 1. A provisão para fazer face às perdas de créditos, bem como de garantias prestadas, deve ser constituída mensalmente, não podendo ser inferior ao produto decorrente da aplicação dos percentuais a seguir mencionados sobre o valor contabilístico de cada crédito, assim considerado o montante a receber do tomador do crédito, acrescido dos proveitos e dos encargos de qualquer natureza não recebidos, inclusive aqueles decorrentes de variação cambial, se houver. Nível de Risco Provisão: A 0%; B 1%; C 3%; D 10%; E 20%; F 50%; e G 100%. 2. A provisão máxima em cada nível de risco limita-se a percentagem estabelecida para o maior nível de risco seguinte. 3. A provisão para créditos de cobrança duvidosa deve ser constituída sobre o valor contabilístico dos créditos mediante registo a débito da adequada conta de custo e a crédito da correspondente conta de provisão para créditos. 4. Mensalmente, a instituição deve verificar se o montante provisionado atende aos níveis mínimos de provisionamento previstos neste artigo. No caso de insuficiência, reajusta-se o saldo das contas de provisão a débito da conta de despesa. No caso de excesso, reajusta-se o saldo das contas de provisão a crédito da conta de proveitos referente a anulação de provisões. Artigo 14º (Créditos transferidos para prejuízo) 1. O crédito classificado como de risco nível G deve ser transferido para a conta extrapatrimonial específica, com o correspondente débito em provisão, após decorridos 6 (seis) meses da sua classificação nesse nível de risco, desde que apresente atraso superior a 180 dias, não sendo admitida a transferência em período inferior. 2. O crédito transferido para prejuízo deve ser: a) controlado analiticamente, com identificação das características da operação, devedor, garantias e respectivas providências administrativas e judiciais visando a sua recuperação; b) permanecer registado em conta extrapatrimonial pelo prazo mínimo de 10 (dez) anos e enquanto não estiverem esgotados todos os procedimentos para cobrança. Artigo 15º (Renegociação dos créditos) 1. Considera-se renegociação qualquer procedimento que altere parcial ou integralmente quaisquer condições de pagamento originalmente contratados. 2. O ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação do crédito, calculado pela diferença positiva entre o valor da renegociação e o valor contabilístico dos créditos, deve ser apropriado ao resultado somente quando do seu recebimento, mediante registo na adequada conta de proveitos líquidos do crédito, segundo critérios previstos na renegociação, ou proporcionalmente aos novos prazos de vencimento. 3. O prejuízo ou desconto eventualmente concedido por ocasião da renegociação do crédito, calculado pela diferença positiva entre o valor contabilístico dos créditos e o valor da renegociação, deve ser reconhecido imediatamente como custo do crédito. 4. O crédito objecto de renegociação deve ser mantido, no mínimo, no mesmo nível de risco em que estiver classificado, podendo ser revista a classificação nos termos do número 1 do artigo 5°. 5. O crédito transferido para prejuízo e renegociado deve ser registado na conta de crédito, pelo valor da renegociação, tendo como contrapartida a conta específica de provisão, e classificado na categoria G. 6. A partir do registo referido no número anterior, os proveitos devem ser reconhecidos mensalmente. 7. Por ocasião da revisão mensal da classificação de risco, prevista no número 1 do artigo 6°, poderá ser efectuada a reclassificação do crédito para categoria de menor risco, em função da regularidade e da relevância dos pagamentos efectuados em relação ao montante total da dívida. Artigo 16º (Recuperação do crédito) 1. No caso de recuperação do crédito transferido para prejuízo, mediante dação de bens em pagamento, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor do bem a ser registado deve limitar-se ao montante apurado na sua avaliação, tendo como contrapartida o reconhecimento do proveito por recuperação de créditos transferidos para prejuízo; b) quando a avaliação dos bens for superior ao valor dos créditos, a diferença deve ser registada como obrigação. 2. No caso de recuperação do crédito transferido para prejuízo, mediante pagamento em espécie, o valor recebido deve ter como contrapartida o reconhecimento do proveito do período. 3. Na recuperação do crédito ainda não transferido para prejuízo, mediante dação de bens em pagamento, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor do bem deve ser registado observando-se o montante apurado na sua avaliação; b) o valor contabilístico dos créditos deve ser anulado, assim como o valor da provisão específica constituída, com o respectivo registo da anulação de provisões para créditos; c) quando o valor dos créditos for superior ao seu valor contabilístico, a diferença deve ser reconhecida como proveito do período, até ao valor apurado na avaliação dos bens; d) quando a avaliação dos bens for inferior ao valor contabilístico dos créditos, a diferença deve ser reconhecida como custo do período; e) quando a avaliação dos bens for superior ao valor dos créditos, a diferença deve ser registada como obrigação. 4. Na recuperação do crédito ainda não transferido para prejuízo, mediante pagamento em espécie, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor contabilístico do crédito deve ser anulado, assim como o valor da provisão específica constituída, com o respectivo registo da anulação de provisão para crédito; b) quando o valor recebido for superior ao valor contabilístico do crédito, a diferença deve ser reconhecida como proveito do período; c) quando o valor recebido for inferior ao valor contabilístico do crédito, a diferença deve ser reconhecida como custo do período. Artigo 17º (Apropriação de proveitos) É proibido o reconhecimento no resultado do período, de proveitos e de custos de qualquer natureza relativos aos créditos que apresentem atraso superior a 60 (sessenta) dias, no pagamento da parcela do principal ou encargos. Artigo 18º (Cessão de direitos creditórios) 1. O crédito objecto de cessão dos respectivos direitos, sem coobrigação, deve: a) ser anulado pela instituição cedente, com o reconhecimento do proveito ou custo; b) ser registado pela cessionária, conforme a modalidade, o tomador e o risco da operação original. 2. O crédito objecto de cessão dos respectivos direitos, com coobrigação, deve: a) ser reclassificado, na instituição cedente, para crédito vinculado a cessão com coobrigação; b) ter o valor da coobrigação assumida registado no passivo; c) ser registado pela cessionária, conforme a modalidade e o risco da instituição cedente, com vínculo a crédito adquirido em cessão com coobrigação. 3.O proveito ou custo da cessão de crédito deve ser registado na adequada conta de resultado de negociações de crédito em mercado, tendo como base a diferença entre o valor recebido e o valor contabilístico do crédito, líquido da provisão para créditos de cobrança duvidosa. 4.O crédito cedido sem coobrigação que permanecer em poder do cedente para cobrança, deve ser registado como cobrança simples por conta de terceiros, em conta extrapatrimonial. (…) 107. Foi também emitido pelo BNA o Aviso n.º 04/2011, em 08 de Junho, no qual se estipulava o seguinte, nomeadamente: “Artigo 1° (Classificação dos créditos) 1. As instituições financeiras devem classificar os créditos concedidos e as garantias prestadas, em ordem crescente de risco, nos seguintes níveis: Risco Nível: Nulo A; Muito Reduzido B; Reduzido C; Moderado D; Elevado E; Muito Elevado F; e Perda G. 2. Na classificação individual do crédito deve-se ter em conta as características e os riscos da operação e do tomador do crédito, observando no mínimo: a) a aplicação dada aos recursos, por tipo ou modalidade de operação; b) a actividade predominante do devedor; c) a vinculação ou não a operações passivas; d) o risco de crédito; e) as garantias recebidas do devedor; f) a moeda, o indexador e o prazo da operação; g) a identificação completa e precisa do tomador do crédito e do grupo económico a que pertence. 3. A classificação individual do crédito no nível de risco correspondente é de responsabilidade da instituição detentora do crédito e deve ser efectuada com base numa estimativa de perda provável, calculada mediante a utilização de critérios consistentes e verificáveis, bem como sustentada por informações internas e externas, contemplando, pelo menos, os seguintes aspectos: a) Em relação ao devedor e seus garantes: i. situação económico-financeira; ii. capacidade de gestão e qualidade dos controlos internos; iii. histórico de pontualidade e atrasos nos pagamentos; iv. contingências; v. sector de actividade económica; vi. área geográfica de actuação; vii. limite do crédito. b) Em relação à operação e suas garantias: i. natureza e finalidade da transacção; ii. características das garantias, particularmente quanto à suficiência e liquidez; iii. valor. (…) Artigo 6º (Valores inferiores) Os créditos contratados em moeda nacional com um cliente, cuja responsabilidade total seja de valor inferior a Kz 1.000.000,00 (um milhão de kwanzas), podem ser classificados, quando da concessão do crédito, mediante adopção de critérios próprios de avaliação, que levem em conta a probabilidade de perda, observado que a melhor classificação a ser atribuída deve corresponder ao risco do nível B. Artigo 7º (Classificação por arrastamento) Os créditos concedidos a um mesmo cliente ou grupo económico, devem ser classificados tendo como referência aqueles que representem maior risco. Artigo 8º (Periodicidade de revisão) 1. A classificação do crédito nos níveis de risco deve ser revista a cada 12 (doze) meses, utilizando-se o mesmo procedimento que determinou a sua classificação inicial. 2. A classificação de todos os créditos da carteira ou daqueles efectuados junto a devedores que actuem em determinado sector da actividade económica ou área geográfica deve ser revista sempre que a administração da instituição financeira entender que haja o risco de alteração significativa na conjuntura económica que venha a afectar o risco de suas operações. Artigo 9º (Revisão por atraso) 1. Sem prejuízo da revisão descrita no artigo 5°, a instituição financeira deve rever mensalmente a classificação de cada crédito em função do atraso verificado no pagamento de parcela do principal ou dos encargos, observando-se que: a) atraso superior a 15 (quinze) e igual ou inferior a 30 (trinta) dias deve ser classificado como risco do nível B; b) atraso superior a 30 (trinta) e igual ou inferior a 60 (sessenta) dias deve ser classificado como risco do nível C; c) atraso superior a 60 (sessenta) e igual ou inferior a 90 (noventa) dias deve ser classificado como risco do nível D; d) atraso superior a 90 (noventa) e igual ou inferior a 150 (cento e cinquenta) dias deve ser classificado como risco do nível E; e) atraso superior a 150 (cento e cinquenta) e igual ou inferior a 180 (cento e oitenta) dias deve ser classificado como risco do nível F; f) atraso superior a 180 (cento e oitenta) dias deve ser classificado como risco do nível G. 2. Por ocasião da revisão mensal prevista no número anterior, a reclassificação do crédito para uma categoria de menor risco, em função da redução do atraso, está limitada ao nível estabelecido na classificação inicial ou decorrente da avaliação anual. Artigo 10º (Créditos de longo prazo) Para os créditos com prazo a decorrer superior a 24 (vinte e quatro) meses admite-se a contagem em dobro dos prazos previstos para a revisão mensal verificados no pagamento de parcela de principal ou de encargos. Artigo 11º (Documentação) 1. As instituições financeiras devem manter adequadamente documentados a sua política e os procedimentos para a concessão, classificação e recuperação do crédito. 2. Para efeitos do disposto no número anterior, a documentação deve evidenciar, pelo menos: a) as modalidades operacionais e os mercados em que a instituição pretende actuar; b) o tipo e os níveis de risco que a instituição se dispõe a administrar; c) os requerimentos mínimos exigidos para a concessão dos créditos; d) o processo de autorização e de formação dos encargos a serem aplicados a cada modalidade operacional ou tipo de cliente; e) as providências administrativas e judiciais a serem tomadas para recuperação das perdas. Artigo 12º (Reclassificação e provisão adicional) 1. O Banco Nacional de Angola pode determinar a reclassificação dos créditos que possuam risco superior ao da categoria na qual estejam classificados, podendo, para tal, utilizar os parâmetros estabelecidos no número 3 do artigo 1°, os critérios da própria instituição, os encargos totais cobrados do devedor em relação às taxas básicas vigentes no mercado ou critérios mais estritos a serem estabelecidos pela supervisão bancária. 2. O Banco Nacional de Angola pode determinar a constituição de provisão adicional, mesmo quando não houver alteração no nível de risco atribuído ao crédito, respeitados os limites percentuais máximos estabelecidos para cada categoria. Artigo 13º (Provisão para créditos de cobrança duvidosa) 1. A provisão para fazer face às perdas de créditos, bem como de garantias prestadas, deve ser constituída mensalmente, não podendo ser inferior ao produto decorrente da aplicação dos percentuais a seguir mencionados sobre o valor contabilístico de cada crédito, assim considerado o montante a receber do tomador do crédito, acrescido dos proveitos e dos encargos de qualquer natureza não recebidos, inclusive aqueles decorrentes de variação cambial, se houver. Nível de Risco Provisão: A 0%; B 1%; C 3%; D 10%; E 20%; F 50%; e G 100%. 2. A provisão máxima em cada nível de risco limita-se a percentagem estabelecida para o maior nível de risco seguinte. 3. A provisão para créditos de cobrança duvidosa deve ser constituída sobre o valor contabilístico dos créditos mediante registo a débito da adequada conta de custo e a crédito da correspondente conta de provisão para créditos. 4. Mensalmente, a instituição deve verificar se o montante provisionado atende aos níveis mínimos de provisionamento previstos neste artigo. No caso de insuficiência, reajusta-se o saldo das contas de provisão a débito da conta de despesa. No caso de excesso, reajusta-se o saldo das contas de provisão a crédito da conta de proveitos referente a anulação de provisões. Artigo 14º (Créditos transferidos para prejuízo) 1. O crédito classificado como de risco nível G deve ser transferido para a conta extrapatrimonial específica, com o correspondente débito em provisão, após decorridos 6 (seis) meses da sua classificação nesse nível de risco, desde que apresente atraso superior a 180 dias, não sendo admitida a transferência em período inferior. 2. O crédito transferido para prejuízo deve ser: a) controlado analiticamente, com identificação das características da operação, devedor, garantias e respectivas providências administrativas e judiciais visando a sua recuperação; b) permanecer registado em conta extrapatrimonial pelo prazo mínimo de 10 (dez) anos e enquanto não estiverem esgotados todos os procedimentos para cobrança. Artigo 15º (Renegociação dos créditos) 1. Considera-se renegociação qualquer procedimento que altere parcial ou integralmente quaisquer condições de pagamento originalmente contratados. 2. O ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação do crédito, calculado pela diferença positiva entre o valor da renegociação e o valor contabilístico dos créditos, deve ser apropriado ao resultado somente quando do seu recebimento, mediante registo na adequada conta de proveitos líquidos do crédito, segundo critérios previstos na renegociação, ou proporcionalmente aos novos prazos de vencimento. 3. O prejuízo ou desconto eventualmente concedido por ocasião da renegociação do crédito, calculado pela diferença positiva entre o valor contabilístico dos créditos e o valor da renegociação, deve ser reconhecido imediatamente como custo do crédito. 4. O crédito objecto de renegociação deve ser mantido, no mínimo, no mesmo nível de risco em que estiver classificado, podendo ser revista a classificação nos termos do número 1 do artigo 5°. 5. O crédito transferido para prejuízo e renegociado deve ser registado na conta de crédito, pelo valor da renegociação, tendo como contrapartida a conta específica de provisão, e classificado na categoria G. 6. A partir do registo referido no número anterior, os proveitos devem ser reconhecidos mensalmente. 7. Por ocasião da revisão mensal da classificação de risco, prevista no número 1 do artigo 6°, poderá ser efectuada a reclassificação do crédito para categoria de menor risco, em função da regularidade e da relevância dos pagamentos efectuados em relação ao montante total da dívida. Artigo 16º (Recuperação do crédito) 1. No caso de recuperação do crédito transferido para prejuízo, mediante dação de bens em pagamento, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor do bem a ser registado deve limitar-se ao montante apurado na sua avaliação, tendo como contrapartida o reconhecimento do proveito por recuperação de créditos transferidos para prejuízo; b) quando a avaliação dos bens for superior ao valor dos créditos, a diferença deve ser registada como obrigação. 2. No caso de recuperação do crédito transferido para prejuízo, mediante pagamento em espécie, o valor recebido deve ter como contrapartida o reconhecimento do proveito do período. 3. Na recuperação do crédito ainda não transferido para prejuízo, mediante dação de bens em pagamento, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor do bem deve ser registado observando-se o montante apurado na sua avaliação; b) o valor contabilístico dos créditos deve ser anulado, assim como o valor da provisão específica constituída, com o respectivo registo da anulação de provisões para créditos; c) quando o valor dos créditos for superior ao seu valor contabilístico, a diferença deve ser reconhecida como proveito do período, até ao valor apurado na avaliação dos bens; d) quando a avaliação dos bens for inferior ao valor contabilístico dos créditos, a diferença deve ser reconhecida como custo do período; e) quando a avaliação dos bens for superior ao valor dos créditos, a diferença deve ser registada como obrigação. 4. Na recuperação do crédito ainda não transferido para prejuízo, mediante pagamento em espécie, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o valor contabilístico do crédito deve ser anulado, assim como o valor da provisão específica constituída, com o respectivo registo da anulação de provisão para crédito; b) quando o valor recebido for superior ao valor contabilístico do crédito, a diferença deve ser reconhecida como proveito do período; c) quando o valor recebido for inferior ao valor contabilístico do crédito, a diferença deve ser reconhecida como custo do período. Artigo 17º (Apropriação de proveitos) É proibido o reconhecimento no resultado do período, de proveitos e de custos de qualquer natureza relativos aos créditos que apresentem atraso superior a 60 (sessenta) dias, no pagamento da parcela do principal ou encargos. Artigo 18º (Cessão de direitos creditórios) 1. O crédito objecto de cessão dos respectivos direitos, sem coobrigação, deve: a) ser anulado pela instituição cedente, com o reconhecimento do proveito ou custo; b) ser registado pela cessionária, conforme a modalidade, o tomador e o risco da operação original. 2. O crédito objecto de cessão dos respectivos direitos, com coobrigação, deve: a) ser reclassificado, na instituição cedente, para crédito vinculado a cessão com coobrigação; b) ter o valor da coobrigação assumida registado no passivo; c) ser registado pela cessionária, conforme a modalidade e o risco da instituição cedente, com vínculo a crédito adquirido em cessão com coobrigação. 3.O proveito ou custo da cessão de crédito deve ser registado na adequada conta de resultado de negociações de crédito em mercado, tendo como base a diferença entre o valor recebido e o valor contabilístico do crédito, líquido da provisão para créditos de cobrança duvidosa. 4.O crédito cedido sem coobrigação que permanecer em poder do cedente para cobrança, deve ser registado como cobrança simples por conta de terceiros, em conta extrapatrimonial. (…)” 108. Os Revisores/auditores, com base na Norma Internacional de Contabilidade (“IAS”) 39, devem aferir o risco de crédito e a determinação do montante da imparidade com base, designadamente, nos seguintes factores: a) A significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado; b) Uma quebra de contrato, tal como um incumprimento ou relaxe nos pagamentos de juro ou de capital; c) O mutuante, por razões económicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do mutuário, oferecer ao mutuário uma concessão que o mutuante de outra forma não consideraria; d) Tornar-se provável que o mutuário vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira; e) O desaparecimento de um mercado activo para esse activo financeiro devido a dificuldades financeiras; f) Dados observáveis indicando que existe um decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de activos financeiros desde o reconhecimento inicial desses activos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os activos financeiros individuais do grupo; g) A existência e valorização dos colaterais; h) O agrupamento de activos financeiros com características de risco de crédito semelhantes; i) A renegociação dos créditos; 109. Em Angola, os revisores/auditores deviam, em 2012 a 2014, com base nos Avisos do BNA n.º 4/2011 e 3/2012, proceder a uma análise individual da operação, avaliando o risco de crédito com base nos seguintes aspectos em relação ao devedor e seus garantes, no momento da constituição e da revisão anual desse risco: a) A situação económico-financeira; b) A capacidade de gestão e qualidade dos controlos internos; c) O histórico de pontualidade e atrasos nos pagamentos; d) Contingências; e) Sector de actividade económica; f) Área geográfica de actuação; g) Limite do crédito. 110. Para além disso, também em Angola, os revisores/auditores deviam, em 2012 a 2014, com base nos Avisos do BNA n.º 4/2011 e 3/2012, aferir o do risco de crédito, no momento a constituição e da revisão anual do risco, com base nos seguintes aspectos em relação à operação e suas garantias: a) Natureza a finalidade da transacção; b) Características das garantias, particularmente quanto à suficiência e liquidez; c) Valor. 111. Eram ainda relevantes para efeitos de aferição do risco de crédito, no âmbito dos Avisos do BNA, no momento inicial e na revisão anual do risco do crédito: a) O conjunto de créditos concedidos a um só cliente; b) O conjunto de créditos concedido a um grupo económico; c) A renegociação dos créditos; d) A forma de recuperação do crédito. 112. Para efeitos de contabilização de provisões, na IAS 39 não existe qualquer percentagem mínima de imposição de provisões quantitativas, contrariamente ao que se verifica nos Avisos n.ºs 4/2011 e 3/2012 do BNA, devendo tomar-se em consideração, para avaliação do valor recuperável, os colaterais existentes, sendo que estes eram desconsiderados para efeitos dos Avisos do BNA, quando se procede à revisão mensal do nível de risco dos créditos em função do atraso no pagamento dos créditos; 113. Na IAS 39 só há imparidade (e só pode ser registada imparidade) caso exista prova objectiva de imparidade e tal evento seja gerador de perda de fluxos de caixa, não existindo a regra do “arrastamento” prevista nos Avisos n.ºs 4/2011 e 3/2012 do BNA, em que, de entre um grupo económico, todos os clientes pertencentes a esse grupo têm de ser classificados com o pior nível de risco atribuído a um cliente pertencente a esse mesmo grupo, independentemente da dimensão e dos colaterais existentes para os créditos de cada cliente do grupo económico; 114. Na IAS 39 a imparidade é determinada pela perda económica resultante do défice que possa existir entre o valor de balanço e o que se espera vir a realizar do crédito, incluindo recursos obtidos por garantias prestadas sobre o crédito (valor do colateral recebido), sendo que, ao invés, na revisão mensal do risco do crédito, a percentagem de provisão imposta pelos Avisos do BNA não contemplam essa possibilidade, focando-se no factor temporal de atraso no pagamento; 115. Ao abrigo das normas internacionais de contabilidade (Guia de Aplicação n.º 92), nenhuma imparidade deve ser reconhecida quando se inscrevesse um crédito pela primeira vez no balanço, situação que já não sucede nos termos dos Avisos do BNA; 116. No que tange ao crédito reestruturado, a análise com base em IFRS é sempre feita em resultado do crédito que remanesce (que sobrevive), tal como resulta da renegociação, e sempre na perspectiva de se saber se em relação a esse novo crédito ou crédito restruturado existe (ou não) a necessidade de ser constituída/reforçada ou mesmo reduzida imparidade; 117. Essa necessidade de constituição, reforço ou redução da imparidade decorre da aferição da capacidade do devedor poder honrar os seus compromissos, tempestivamente, à luz dos factos que se conheçam à data de cada análise, sendo certo que se se concluir que existe essa capacidade económica por parte do devedor, não se constitui imparidade; 118. Essa análise pode ser feita de forma individual de uma parte significativa da carteira de crédito; 119. Ao contrário, os Avisos do BNA impõem que os créditos restruturados terão obrigatoriamente de ter, no mínimo, uma classificação de risco idêntica à do crédito original, ainda que o novo crédito tenha reforço de garantias e, economicamente, diminua o risco de incumprimento; 120. Assim, para que o auditor pudesse validar o cumprimento das exigências dos Avisos do BNA, seria necessário que o sistema informático do banco auditado permitisse retirar informação que revelasse a origem dos créditos da carteira do Banco, nomeadamente a sua eventual inserção inicial no quadro de um grupo económico, para que o auditor pudesse ter a segurança que a amostra que está a analisar exprime, de forma razoável, a população completa e para que possa ter certeza que não existem créditos dentro da amostra analisada que poderiam estar afectados pelo efeito de arrastamento do grupo económico, sem tal estar vertido nos registos contabilísticos; 121. Pelo que, se o sistema informático do banco auditado não permitisse validar a aplicação dos Avisos do BNA em matéria de efeito de “arrastamento”, por desconhecimento de informação sobre grupos económicos, tal limitação também se aplicava à matéria dos créditos reestruturados; 122. Quanto a juros, o Aviso do BNA determinava, imperativamente, que não era possível registar contabilisticamente o juro de qualquer crédito que tenha uma provisão de mora, ou que a deva ter por efeito do “arrastamento” acima mencionado, caso em que o juro é anulado na demonstração de resultados, não concorrendo assim para o respectivo lucro; 123. Ao contrário, numa análise com base em IFRS, apesar de também existir um impedimento de registo dos juros, tal apenas ocorre no caso em que não exista expectativa de vir a receber os respectivos fluxos de caixa; 124. À luz do normativo IFRS, a anulação contabilística dos juros na demonstração de resultados não significa que o Banco deixe de ter direito a receber os mesmos, podendo continuar a existir a expectativa de vir a receber os respectivos fluxos de caixa; 125. Assim, caso, ao abrigo dos Avisos do BNA, a auditora não pudesse validar e concluir sobre a necessidade de constituir provisões, também, pela mesma razão, não poderia validar o juro e a necessidade da sua eventual anulação, já que se não era possível dizer com segurança que os créditos sem provisão constituída, a final, deveriam ter provisionamento (porque poderiam pertencer a entidades de um grupo económico em que o mutuário tivesse provisão já constituída), então não se poderia também afirmar se o juro de tais créditos estava bem ou mal contabilizados (porque isso dependia de se confirmar se o crédito subjacente devia ou não estar provisionado); 126. É possível um auditor ter limitações de âmbito para poder concluir sobre a aplicação do regime contabilístico angolano e tais limitações poderem não se aplicar na validação da imparidade efectuada nos termos do regime contabilístico internacional; 127. A auditora central pode participar, em Angola, na auditoria local (para efeitos de integração no consolidado) e/ou ter acesso, em Angola, às pastas de trabalho da auditora local; 128. A auditora central já não pode retirar de Angola a informação recolhida e não pode fazer a mesma constar das suas próprias pastas de auditoria; 129. A existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode não implicar reservas nas respectivas contas; 130. IF é perita contabilística inscrita na OCPCA (Ordem dos Contabilísticas e Peritos Contabilistas de Angola), não tendo realizado trabalho de auditoria ao BES nos anos de 2011 a 2014; Do período anterior a 31 de Dezembro de 2013: ii) Parecer da KPMG PT de 27.06.2011 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 131. A 27 de Junho de 2011, no âmbito do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT (assinado por FA) ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, a KPMG PT, por referência a 1 de Maio de 2010 a 30 de Abril de 2011, reportou as seguintes deficiências, as quais, todavia, foram consideradas que não afectavam o parecer de que “nada chegou ao nosso conhecimento que nos leve a concluir que os procedimentos de controlo analisados relativos ao processo de preparação e divulgação da informação financeira individual no período de 1 de Maio de 2010 a 30 de Abril de 2011, não asseguraram de forma razoável, em todos os aspectos materialmente relevantes, o cumprimento dos objectivos (…)”: a) Como deficiência identificada ao nível das provisões para risco de crédito que: “Actualmente ainda se encontram em curso os trabalhos de desenvolvimento / implementação do modelo de rating no sistema core do BESA, de forma a permitir ao banco o cálculo das provisões para risco de crédito em conformidade com a regulamentação em vigor emitida pelo Banco Nacional de Angola (BNA). Na presente data e alternativamente, o banco procede ao cálculo e contabilização das provisões para o risco de crédito através da aplicação de uma taxa genérica de 2% aos activos e extrapatrimoniais elegíveis, deduzidas das garantias obtidas e tendo em conta a ponderação que reflicta as várias naturezas das mesmas. “A este respeito deve ser referido que a Direcção de Risco e Controlo de Crédito (DRCC) desenvolveu e implementou um modelo de rating interno, que está em funcionamento há cerca de dois anos e que permite aferir se o método de cálculo e contabilização das provisões para risco de crédito em vigor é suficiente para fazer face aos riscos específicos da carteira do Banco” (…) “(…) o modelo de rating existente é aplicável apenas para os clientes corporate. (…)” b) Como deficiência identificada ao nível da concessão de crédito que: “Não existe um mecanismo informático que permita, aquando do registo da garantia recebida (hipoteca ou penhor) associada à operação de crédito, a contabilização automática dos movimentos gerados, à semelhança do que actualmente acontece com as garantias prestadas.” iii) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2011: 132. A 20 de Outubro de 2011, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (na pessoa de FA) no Appendix 4.1, “como “Risk short description: Inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transacções." E como “results/findinds: À data deste memo, continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito. É expectável que a informação seja disponibilizada até ao final do ano.” 133. A 10 de Fevereiro de 2012 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA, identificando como “risk short description” “Inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transacções.” 134. Mais foi descrito que “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, planeámos [no texto original está “planeamos” e não “planeámos”, o que se verifica tratar-se de um manifesto lapso de escrita. O relatório em causa trata-se de um relatório final, quando os trabalhos já estavam executados, não fazendo qualquer sentido referir, nesse relatório, o que a equipa ainda iria fazer no âmbito de um eventual trabalho de auditoria por referencia a outro período contabilístico. A fase de planeamento de uma auditoria não é feita em sede dos trabalhos finais de uma anterior auditoria] efectuar uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2011. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 31 de Dezembro de 2011.” 135. Como “results/findings”, o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA referia ainda que: “À data deste memo, o BES Angola não dispõe de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos tendo sido possível concluir a esta data sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º …/2011 do Banco Nacional de Angola. “Salientamos que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), têm sido também objecto de acompanhamento pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Não obstante este facto deve ser considerado que na identificação de eventuais riscos de crédito foram incluídos na fase de planeamento entre outros aspectos: (i) a actualização do conhecimento do negócio do BESA; (ii) a avaliação do risco face às circunstâncias; e (iii) a definição da abordagem de auditoria face aos riscos identificados e tendo em consideração as asserções relevantes e o nível de materialidade aplicável. Com base nesse planeamento, foram desenhados procedimentos que permitissem endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: “• Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a integralidade do crédito dos clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências e que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno; “• Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA; “• Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data, o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais. “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitaram de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do BNA, consideramos que: “• Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que asseguram o acompanhamento regular da carteira, foi-nos confirmado não existirem situações a declarar que possam pôr em causa a recuperabilidade dos valores do crédito, nomeadamente porque as situações de falta de completude ao nível dos dossiers do crédito, estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave na economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “• Elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca sobre colaterais reais que a Comissão Executiva considera de boa qualidade, assumindo a capacidade de o BESA tomar posse do activo subjacente; “• A Comissão Executiva do Banco considera que, embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos; “• É aceite generalizadamente pelo mercado bancário como exigência da realidade económica – que o banco tome e aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) virá ocorrer posteriormente; “• Face ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado; e “• De acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, cerca de 98% da carteira de crédito corresponde a processo de risco baixo e que a carteira de risco superior está coberta por provisões em cerca de 85%, “Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, com reservas. Importa ainda salientar que, as normas internacionais de contabilidade, nomeadamente a IAS 39, adoptam um princípio de apreciação distinto do Aviso 4/2011 do BNA, que se centra, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que daí possa surgir, numa vertente de apreciação económica. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES), informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA, o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 4/2011 do BNA.” 136. Quer o Highlight Interim Memorandum, quer o Highlight Completion Memorandum foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA. 137. A 20 de Fevereiro de 2012 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 10 de Fevereiro de 2012, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeito das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2011, tendo sido efectuado por FA um resumo da mesma e do qual constava nomeadamente: “De acordo com o que me foi transmitido pela IF [IF], à data do reporte efectuado à equipa central, o BESA continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não tendo sido possível concluir a esta data, pela equipa da KPMG Angola, sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º …/2011 do Banco Nacional de Angola”. “Esta limitação, de acordo com a KPMG Angola, irá dar origem a uma Reserva às Contas do BESA, no Relatório do Auditor Independente para reporte de contas locais, que se encontra ainda em discussão com o BESA. “Assim como referido no reporte à equipa central, a IF mencionou que, não obstante as insuficiências acima referidas, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foi possível concluir pela adequação das provisões económicas registadas pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com as IFRS. “De acordo com as informações que foram transmitidas à equipa da KPMG Angola, no decurso de reuniões mantidas com a Comissão Executiva do BESA e pela Direção de Risco de Crédito, não existem situações incluídas na carteira susceptíveis de colocar em causa a recuperabilidade do crédito concedido pelo BESA. Foi expressamente referido pela Comissão Executiva do BESA que as situações de falta de completude ao nível dos dossiers de crédito estão relacionadas com créditos concedidos a entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos performantes. “Foi ainda referido pela IF, que não se encontram a ser formalizadas pelo BESA, as reuniões do Conselho de Crédito, onde os mesmos são aprovados. “No processo de revisão da carteira de crédito do Banco com referência a 31 de Dezembro de 2011 foram analisadas 374 operações de créditos (respeitantes a 293 clientes), correspondentes a aproximadamente 44% do crédito total concedido.” 138. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria do consolidado), existindo apenas o envio do Highlight Interim Memorandum, do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 139. A 29 de Fevereiro de 2012 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2011, sem que tivesse ainda sido emitida a Certificação Legal das Contas de 2011 do BESA – participação do BES que representava o investimento financeiro de maior montante -, não constando da mesma qualquer escusa de opinião ou reserva. 140. Pelo menos desde finais de Setembro ou Outubro de 2012 que quer FA, quer IV manifestaram a RFG, Presidente da Comissão Executiva do BESA desde 6 de Agosto de 2012, que sentiam grande dificuldade em falar com as equipas internas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, relativas ao exercício não concretamente apurado mas de 2011 ou 2012; 141. A 30 de Outubro de 2012, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2011, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal das Contas sobre o BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo colocado: a) A seguinte reserva relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2011, a rubrica de balanço Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 9.200.235 milhares de AOA. Em relação a estas demonstrações financeiras consolidadas e considerando que o Banco Espírito Santo Angola, S.A., ainda não dispõe, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos é possível concluir acerca da adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº …/2011 do Banco Nacional de Angola.” b) A seguinte ênfase: “Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para o facto de, decorrente das limitações descritas nos parágrafos acima, o Banco Espírito Santo Angola. S.A., em função dos ajustamentos que vierem a revelar-se necessários ao nível dos seus fundos próprios, deverá avaliar a necessidade de um aumento do seu capital social, de forma a manter o cumprimento com os requisitos mínimos em termos de fundos próprios estabelecidos no Aviso n.º …/2007 do Banco Nacional de Angola.” 142. A responsabilidade e coordenação dos trabalhos de auditoria às contas do BESA, nomeadamente a Certificação Legal de Contas do BESA / Relatório de Auditor Independente, referente ao exercício de 2011, foram asseguradas por IF; iv) Parecer da KPMG PT de 27.06.2012 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 143. A 27 de Junho de 2012, no âmbito do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT (assinado por FA) ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008 a KPMG PT, reportou como deficiências identificadas ao nível do Crédito (Compensação de valores): a) “Procedimentos deficientes de Governance, Controlo e Gestão de Risco na Direcção de Operações – Serviço de Compensação de Valores permitiram que um cheque BESA sem fundos na conta do cliente fosse compensado;” b) “Ausência de manuais de procedimentos e de controlo (exigência contemplada na norma interna NG-0002/2010 do BESA).” v) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2012: 144. A 19 de Outubro de 2012, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (a FA), como “Significant unresolved matters identified by the component auditor”: “Em linha com as dificuldades sentidas em 2011, à data deste memo, continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos sobre a carteira de crédito, nomeadamente ao nível da avaliação da razoabilidade das provisões, numa óptica estatutária (CONTIF) e numa óptica de Grupo (IFRS), bem como dos respectivos juros associados. Aguardamos também que nos seja possível extrair a informação necessária do sistema do banco que permita o recálculo do accrual do juro. É expectável que a informação seja disponibilizada até final do ano.” 145. Nesse mesmo documento, é identificado como “Risk short description – detailed description” o seguinte: “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, planeamos efectuar uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas a 30 de Setembro de 2012. “Para o efeito foi seleccionada, com base num ficheiro da carteira de crédito preparado e disponibilizado pelo Banco, uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 30 de Setembro de 2012. “Relativamente ao juro proveniente da carteira de crédito concedido a clientes e reconhecido em resultados do exercício, planeamos efectuar (i) uma avaliação do ambiente de controlo a nível do sistema informático do Banco, que compreenderá a identificação, avaliação do desenho e realização de testes aos controlos chave a nível do sistema informático do Banco e (ii) o recálculo independente do accrual de juro a reconhecer (com base em informação extraída do sistema operacional do Banco) para posterior comparação com o valor registado contabilisticamente, com vista a apurar a existência de eventuais desvios.” 146. Como results/findings foi declarado o seguinte nesse Highlight Interim Memorandum sobre o BESA: “À data deste memo, continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos substantivos sobre a carteira de crédito. “É expectável que a informação seja disponibilizada até final do ano. “Relativamente à análise do ambiente de controlo a nível do sistema informático do banco no que respeita ao cálculo e registo do accrual do juro, a mesma encontra-se em fase de conclusão, não tendo, até à data deste memo, sido detectadas situações relevantes. No que respeita ao recálculo do juro (teste substantivo), continuamos a aguardar que seja possível efectuar a extracção da informação do sistema do Banco para posteriormente podermos efectuar o nosso recálculo. “Adicionalmente, e no âmbito do nosso trabalho interino tomámos conhecimento dos resultados da análise de sensibilidade reduzida pelo BNA, em Maio de 2012, no âmbito da supervisão e cujo objectivo foi identificar as potenciais vulnerabilidades no agregado do Sistema Financeiro Angolano e que no caso do BESA concluiu por um potencial ajustamento às provisões do Banco (‘em cenários de stress’), com referência a 31 de Dezembro de 2011, e cujo montante seria abaixo da materialidade de auditoria definida para o Grupo. “O referido exercício realizado pelo BNA baseou-se numa abordagem de análise de sensibilidade, considerando as principais variáveis: i) redução de 1 e 2 níveis de Risco, na classificação da carteira de crédito; ii) subida de 1% e 2% das taxas de juro; iii) Apreciação do AKZ de 3% face ao USD e depreciação do AKZ de 5% e 10% face ao USD.” 147. A 17 de Dezembro de 2012, no âmbito de uma apresentação efectuada pela KPMG PT, relativa a “Informação relevante sobre os trabalhos de auditoria 2012”, o BESA não foi incluído como uma das entidades do Grupo ESFG/GBES a ser visitada pelo Group Engagement Team, uma vez que: “Relativamente à subsidiária BES Angola, o trabalho de auditoria é assegurado pela KPMG Angola.” 148. A 22 de Janeiro de 2013, no âmbito do Involvement in Component Audit Work (“EAudit”) de 2012, relativo à revisão de auditoria feita pela KPMG PORTUGAL ao trabalho desenvolvido pela KPMG Angola, o qual foi preparado e revisto inicialmente por FA e SG, respectivamente e revisto a 3 de Fevereiro de 2013 por IF, foi referido que “Não houve necessidade de efectuar uma discussão formal, pois a equipa de auditoria desta entidade é parte integrante do Grupo Engagement Team (KPMG Angola que é parte da KPMG PORTUGAL).” 149. A 15 de Fevereiro de 2013 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PORTUGAL (a FA) o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA, referindo nomeadamente que: “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, efectuámos uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2012. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito preparado e disponibilizado pelo Banco, uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 30 de Setembro de 2012.” 150. Como risk short description o referido Highlight Completion Memorandum sobre o BESA referia: “Inadequada valorização da carteira de crédito + juros (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transações.” 151. Como results/findings, esse Highlights Completion Memorandum sobre o BESA referia ainda que: “À data deste memo, e à semelhança do que foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, com referência a 31 de Dezembro de 2012, o BES Angola continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não nos foi possível concluir a esta data sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Voltamos a enfatizar que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foram durante 2011 e 2012 objecto de acompanhamento regular pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “A KPMG Angola e de forma a recolher evidência de auditoria, manteve a execução de um conjunto procedimentos com vista à identificação de eventuais riscos de crédito, pelo que foram incluídos na fase de planeamento entre outros aspectos: (i) a actualização do conhecimento do negócio do BESA; (ii) a avaliação do risco face às circunstâncias; e (iii) a definição da abordagem de auditoria face aos riscos identificados e tendo em consideração as asserções relevantes e o nível de materialidade aplicável. Com base nesse planeamento, foram desenhados procedimentos que permitissem endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: “• Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a Integralidade do crédito a clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno; “• Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA: e “• Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais. “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitam de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do BNA consideramos que: “ Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que asseguram o acompanhamento regular da carteira, foi-nos confirmado não existirem situações a declarar que possam pôr em causa a recuperabilidade dos valores do crédito, nomeadamente porque as situações de falta de completude ao nível dos dossiers de crédito, estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave da economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “• Elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca sobre colaterais reais que a Comissão Executiva considera de boa qualidade, assumindo a capacidade de o BESA tomar posse do activo subjacente; “• A Comissão Executiva do Banco considera que embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos; “• É aceite generalizadamente pelo mercado bancário como exigência da realidade económica - que o banco tome e aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) virá ocorrer posteriormente: “• Face ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado; “• Análise de sensibilidade realizada pelo BNA, em Maio de 2012, no âmbito da supervisão e cujo objectivo foi identificar as potenciais vulnerabilidades no agregado do Sistema Financeiro Angolano e que no caso do BESA concluiu por um potencial ajustamento às provisões do Banco (‘em cenários de stress’) e cujo montante seria abaixo da materialidade de auditoria definida para o Grupo; “• De acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, cerca de 97% da carteira de crédito corresponde a processos de risco baixo a que a carteira de risco superior está coberta por provisões em cerca de 78%, “Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, com reservas. Importa ainda salientar que as normas internacionais de contabilidade, nomeadamente a IAS 39 adoptam um princípio de apreciação distinto do Aviso 3/2012 do BNA que se centra, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que dai possa surgir, numa vertente de apreciação económica. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES) informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA.” “(…) “Com referência a 31 de Dezembro de 2012 e tendo origem nos mesmos problemas informáticos, nomeadamente a impossibilidade da extracção do sistema operacional, que limitaram a avaliação da adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola, não nos foi possível analisar a informação de suporte suficiente e apropriada para concluir acerca da razoabilidade dos Proveitos de Crédito. “Esta limitação tem particular relevância ao nível das demonstrações financeiras apresentadas com base CONTIF, dado que para efeitos regulamentares, de acordo com o Aviso n.º 3/2012, os Proveitos de Crédito associados a operações de crédito em incumprimento há mais de 60 dias deverão ser anulados de balanço, independentemente da sua recuperabilidade económica. “Não obstante esta limitação e considerando os procedimentos descritos no ponto relativo à “Carteira de Crédito”, incluindo a expectativa da Comissão Executiva e Direcção de Risco de Crédito quanto à recuperabilidade económica dos juros registados pelo Banco e ainda ao facto de historicamente se tratar de uma área que não regista ajustamentos de auditoria relevantes, não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, sem reservas. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES), informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA, o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com o reconhecimento de juros em Proveitos de Crédito no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA. (…)”. 152. Quer o Highlight Interim Memorandum, quer o Highlight Completion Memorandum foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA; 153. A 25 de Fevereiro de 2013 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 15 de Fevereiro de 2013, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeitos das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2012, tendo sido efectuado por FA um resumo da mesma e do qual constava nomeadamente: “Esta videoconferência surge na sequência do reporte que a KPMG Angola efectuou à equipa central, em Lisboa, onde foram reportados um conjunto de situações que, de acordo com a KPMG Angola, terão impacto nas demonstrações financeiras individuais do Banco Espírito Santo Angola, S.A.A (BESA), que são preparadas de acordo com os princípios estabelecidos no Plano de Contas das Instituições Financeiras (CONTIF) mas não nas contas consolidadas do Banco Espírito Santo (BES), que são preparadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. “Os temas em causa identificados pela KPMG Angola e que deverão dar origem a qualificações das contas locais do BESA como segue: “1. Insuficiente informação para concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola; “2. Insuficiente informação do sistema operacional do BESA para que a KPMG Angola pudesse testar o juro reconhecido em resultados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes. (…) “Para cada um dos temas foram efectuados os seguintes procedimentos pela equipa da KPMG Angola: “1. A KPMG Angola efectuou uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2012. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 31 de Dezembro de 2012. “De acordo com o que me foi transmitido pela IF, à data do reporte efectuado à equipa central, o BESA continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não tendo sido possível concluir a esta data, pela equipa da KPMG Angola, sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 2/2012 do Banco Nacional de Angola. “Esta limitação, de acordo com a KPMG Angola, irá dar origem a uma Reserva às Contas do BESA, no Relatório do Auditor Independente para reporte de contas locais, que se encontra ainda em discussão com o BESA. “Assim como referido no reporte à equipa central, a IF mencionou que, não obstante as insuficiências acima referidas, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foi possível concluir pela adequação das provisões económicas registadas pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com os IFRS. “De acordo com as informações que foram transmitidas à equipa da KPMG Angola, no decurso de reuniões mantidas com a Comissão Executiva do BESA e pela Direcção de Risco de Crédito, não existem situações incluídas na carteira susceptíveis de colocar em causa a recuperabilidade do crédito concedido pelo BESA. Foi expressamente referido pela Comissão Executiva do BESA que as situações de falta ao nível dos dossiers de crédito, estão relacionadas com créditos concedidos a entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos performantes. “Foi ainda referido pela IF, que não se encontram a ser formalizados pelo BESA, as reuniões do Conselho de Crédito, onde os mesmos são aprovados. “No processo de revisão da carteira de crédito do Banco com referência a 31 de Dezembro de 2012 foram analisadas 332 operações de crédito (respeitantes a 198 clientes), correspondentes a aproximadamente 81% do crédito total concedido. “Com base na documentação e nas explicações apresentadas pela KPMG Angola foi possível verificar que parte significativa dos créditos mais relevantes do BESA encontram-se colateralizados por imóveis, reduzindo de forma significativa o risco de crédito do BESA. “Foi, no entanto, referido que a maior parte dos colaterais associados ao crédito estão sob a forma de promessas de hipoteca, dado o facto do processo administrativo em Angola de registo predial (e subsequente transmissão de direitos) estar sujeito a procedimentos burocráticos complexos e demorados. “É política do Banco solicitar uma avaliação (por avaliadores independentes), todos os colaterais reais dados como garantia ao Banco, no momento da concessão do crédito, sendo utilizado de modo preferencial o avaliador Proprime, um dos mais conhecidos peritos avaliadores do mercado Angolano. “Com base na documentação e explicações apresentadas pela KPMG Angola foi possível verificar que os maiores 30 créditos do BESA, correspondentes a 58% da carteira de crédito concedido, encontravam-se colateralizados em 45%. SE excluirmos 4 clientes do TOP 30 que não possuem colaterais, a percentagem de cobertura sobe para 51%. Estes 4 créditos [IDENTIFICAÇÃO DOS 4 CRÉDITOS] estão relacionados com entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos perfomantes. “A IF referiu ainda que, de acordo com a informação que foi preparada pelo Banco, a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, em 2012, cerca de 97% da carteira de crédito correspondia a processos de risco baixo e que a carteira de risco superior estava coberta por provisões em cerca de 78%, não sendo assim expectável que daqui decorram impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES de 2012, preparadas de acordo com as IFRS. “Refira-se ainda, a título de reforço e corroboração externa, que em Maio de 2012, o BNA procedeu a uma análise de sensibilidade (stress tests) com vista a aferir os impactos nos principais indicadores, nomeadamente no ratio de capital e na insuficiência de provisões do BESA, de determinadas variações nomeadamente de downgrade de classificação de risco da carteira de crédito. Das análises efectuadas pelo BNA ao BESA, os impactos ao nível do provisionamento não seriam materialmente relevantes e o impacto no rácio de solvabilidade seria residual. “2. Insuficiente informação do sistema operacional do BESA para que a KPMG Angola pudesse verificar que parte significativa dos créditos mais relevantes do BESA encontram-se colateralizados por imóveis, reduzindo de forma significativa o risco de crédito do BESA. Estas colaterais incidem igualmente sobre os juros corridos pelo que foi possível concluir pela adequação dos juros registados pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com os IFRS (…)”; 154. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria do consolidado), existindo apenas o envio do Highlight Interim Memorandum, do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 155. A 4 de Março de 2013 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012, sem existir ainda a Certificação Legal das Contas de 2012 do BESA – participação do BES que representava o investimento financeiro de maior montante, não constando da mesma qualquer escusa de opinião ou reserva relativamente à componente BESA, por referência a falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PORTUGAL, a informação relevante sobre os activos que compusessem a carteira de crédito do BESA; 156. A 28 de Junho de 2013, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2012, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal de Contas do BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo incluído: a) A seguinte Base para opinião com Reservas, relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2012, a rubrica do balanço consolidado Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 26.134.254 milhares de AOA. Conforme referido no Relatório do Auditor Independente, com referência a 31 de Dezembro de 2011, o Banco Espírito Santo Angola, S.A., continua a não dispor, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a verificação do cumprimento dos requisitos do Aviso n° 3/2012 do BNA para efeitos de constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. Assim, não é possível obter a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Adicionalmente, à data de 31 de Dezembro de 2012, não foi possível testar o juro reconhecido em resultados consolidados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes, devido a uma impossibilidade de extracção da informação do sistema operacional. Por este facto, não nos foi possível analisar a informação de suporte suficiente e apropriada para validar o saldo contabilístico da referida conta de Proveitos de créditos no montante de 67.699.602 milhares de AOA, pelo que não podemos concluir sobre o mesmo, nem quanto aos efeitos, se alguns, nas demonstrações financeiras consolidadas em 31 de Dezembro de 2012, de eventuais ajustamentos que se poderiam ter identificado ser necessários, caso tivéssemos obtido o referido suporte.” b) A seguinte ênfase: “Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para o facto de, decorrente das limitações descritas nos parágrafos nº 1 a 4 das Bases para a opinião com Reservas, o Banco Espírito Santo Angola. S.A. em função dos ajustamentos que vierem a revelar-se necessários ao nível dos seus fundos próprios, deverá avaliar a necessidade do um aumento do seu capital social, de forma a manter o cumprimento com os requisitos mínimos em termos de fundos próprios estabelecidos no Aviso nº 4/2007 do Banco Nacional de Angola.” 157. A responsabilidade e coordenação dos trabalhos de auditoria às contas do BESA, nomeadamente relativamente à Certificação Legal de Contas do BESA / Relatório de Auditor Independente, referente ao exercício de 2012, foram asseguradas por IF. 158. No dia 4 de Julho de 2013, o Banco de Portugal realizou uma conferência telefónica com o BNA para analisar temas relacionados com a supervisão do BESA e, em particular, para analisar o Relatório de Risk Assessment (Avaliação de Riscos) do BESA por referência a 31 de Dezembro de 2012, que lhe havia sido enviado anteriormente ao BdP, no mês anterior, pelo BNA; 159. Nessa sede, o BdP solicitou informações sobre a carteira de crédito, no que respeita à qualidade e provisões/imparidade constituídas, tendo sido informado pelo BNA que o BESA tem uma carteira muito significativa e com baixa sinistralidade, dado que a maioria foi concedida ao Estado e/ou a empresas públicas angolanas, tendo em consequência crédito vencido pouco significativo e que o BNA considerava ainda que o seu nível de provisionamento era suficiente. vi) Parecer da KPMG PT de 26.06.2013 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 160. A 26 de Junho de 2013, no âmbito do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT (assinado por FA) ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, a KPMG PT reportou: “a) Como deficiência identificada ao nível da direcção de risco e controlo de crédito que: “Constrangimentos observados no sistema informático core do Banco (Flexcube) na extracção de informação que permita um correcto controlo interno do cálculo das provisões regulamentares de acordo com os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA.” “b) Como deficiência identificada ao nível da direcção de contabilidade e controlo orçamental: “No âmbito da análise efectuada verificámos que não existe um procedimento formal e periódico de reconciliação da informação da carteira de crédito (que consta no sistema core do Banco – Flexcube) com os registos contabilísticos.” vii) Demonstrações financeiras do BES a 30 de Junho de 2013 (contas semestrais): 161. O fim de um trabalho de revisão limitada às demonstrações financeiras é obter um nível de segurança moderado que possibilite ao auditor declarar pela negativa que nada chegou ao seu conhecimento de que aquelas demonstrações não estejam preparadas, em todos os aspectos materialmente relevantes, de acordo com os referenciais contabilísticos aplicáveis; 162. Os procedimentos de auditoria num trabalho de revisão limitada são menores do que os procedimentos que devem ser adoptados numa auditoria, devendo naquele primeiro o auditor adquirir um conhecimento geral da empresa; 163. A 9 de Agosto de 2013, a KPMG Angola enviou à KPMG PORTUGAL um Highlight Interim Memorandum relativamente às contas semestrais do BESA (por referência a 30.06.2013) para efeitos de emissão do Relatório de Auditoria de Revisão limitada sobre as contas do Grupo BES. 164. Neste memorando, a KPMG Angola referiu nomeadamente que: “Como se constata, o aumento verificado no Activo (+6%) é justificado, essencialmente, pelo crescimento do crédito concedido nomeadamente em clientes “Empresas Private”. “O crédito a clientes registou um crescimento, em termos líquidos, de cerca de 4%. Depois dos crescimentos significativos verificados em anos anteriores, o Banco optou por estabilizar a exposição creditícia do Banco. (…) “De acordo com o detalhe da carteira de crédito por nível de risco, verifica-se que cerca de 80% (2012: 87%) da rubrica de créditos a clientes, correspondente a casos classificados com risco nulo (Risco A), e cerca de 95% (2012: 97%) da carteira corresponde a processos com risco baixo (Risco A a C). “Tendo por base esta decomposição, a carteira considerada de risco superior representa apenas 5% da carteira total. Ainda assim, para esta carteira (Risco D a G), a cobertura de provisões para crédito de risco superior ascende a cerca de 57% à data de 30 de Junho de 2013. “Salientamos que a esta data, 30 de Junho de 2013, e para efeitos da revisão limitada para efeitos de contas consolidadas, não nos foi disponibilizada uma carteira de crédito com o juro corrido detalhado por cliente, pelo que não apresentamos um quadro totalmente comparável com os valores de 31 de Dezembro de 2012. (…) “À semelhança do que foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, com referência a 31 de dezembro de 2012, à data deste Memorandum, tendo por base os procedimentos analíticos de revisão limitada e de inquiry ao Conselho de Administração, verificámos que o BES Angola continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Voltamos a enfatizar que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), que deram origem a reservas por limitação de âmbito nos Relatórios do auditor sobre as contas locais de 2011 e 2012, preparadas de acordo com o normativo Angolano, foram durante 2011 e 2012 objecto de acompanhamento regular do BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Deve ser referido que, em Assembleia Geral de accionistas ocorrida a 28 de Junho de 2013, foram aprovadas novas regras de governo societário com a nomeação de um novo Conselho de Administração do Banco. Salientamos a nomeação do novo Presidente da Comissão Executiva, o Dr. RFG, quadro do BES. (…) “De acordo com o que nos foi possível observar, e através das reuniões mantidas com a nova Comissão Executiva, existe o compromisso de trabalhar para que as limitações sentidas até agora, que se têm traduzido em reservas no Relatório do auditor sobre as contas locais, de acordo com o normativo Angolano, sejam ultrapassadas já em 2013. “Após o início das suas funções de gestão efectiva, a nova Comissão Executiva, tomou a iniciativa de dar início a um processo de revisão dos processos internos do Banco, incluindo a redefinição de procedimentos e controlos. Nomeadamente, no que respeita ao processo de quantificação das provisões para crédito concedido, o Banco iniciou um processo de revisão dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados para o cálculo destas provisões e do respectivo cumprimento do normativo do BNA. (…) “Conforme referido anteriormente e não obstante as expectativas da nova Comissão Executiva quanto ao trabalho em curso e cuja conclusão está prevista para o segundo semestre de 2013, mantêm-se limitações, que nos impossibilitam de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do BNA. No entanto salientamos o seguinte: “- com base nas discussões mantidas com a nova Comissão Executiva e com a Direcção de Risco e Controlo de Crédito do Banco, foi-nos comunicado que a esta data não tinham conhecimento de situações que pudessem por em causa, globalmente, a recuperabilidade dos valores do crédito; “- até 31 de Dezembro de 2012, a revisão da carteira de crédito do BESA não revelou questões a serem tomadas em consideração na preparação das contas consolidadas do BES. Com a nomeação da nova Comissão Executiva do BESA, a partir de 28 de Junho de 2013, a expectativa é que os processos internos venham efectivamente a melhorar e nessa perspectiva também a gestão do risco de crédito, incluindo as situações de completude ao nível dos dossiers estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave da economia local, não havendo um risco identificado quanto a recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “- verifica-se uma elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca com colaterais reais que o Banco continua a considerar de boa qualidade, assumindo a capacidade do BESA tomar posse do activo subjacente. “- o Banco mantém a convicção de que embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito, conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos. É aceite generalizadamente pelo mercado bancário, a aceitação de garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) venha ocorrer posteriormente. “- histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado, mantendo a carteira do BESA níveis de crédito vencido reduzidos; e “- de acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, a maior parte da carteira de crédito corresponde a processo de risco baixo e que a carteira de risco superior está largamente coberta por provisões. “Tendo em conta todos os aspectos referidos anteriormente, que resultaram dos nossos procedimentos de revisão limitada, consideramos que não é expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às Demonstrações financeiras do Grupo BES de 30 de Junho de 2013, preparadas de acordo com a IAS 34, razão pela qual as limitações de âmbito incluídas no Relatório do auditor sobre as contas locais em períodos anteriores, de acordo com o normativo Angolano, não implicam a emissão de Parecer no período findo em 30 de Junho de 2013, com reservas. (…)” 165. O Interim Highlight Memorandum foi elaborado pela KPMG Angola e, em concreto, elaborado e enviado por IF e enviado para a KPMG PT, em concreto para FA; 166. Em 14 de Agosto de 2013, a KPMG PT, representada por SG, emitiu um Relatório de revisão limitada sobre informação semestral consolidada, no qual é referido que: “Com base no trabalho efectuado, o qual foi executado tendo em vista a obtenção de uma segurança moderada, nada chegou ao nosso conhecimento que nos leve a concluir que a informação financeira do período de seis meses findo em 30 de Junho de 2013, não esteja isenta de distorções materialmente relevantes que afectem a sua conformidade com as IAS 34 – Relato Financeiro Intercalar e que não seja completa, verdadeira, actual, clara objetiva e lícita.” viii) A Assembleia Geral Universal e Extraordinária do BESA de Outubro de 2013: 167. Uma nova Comissão Executiva do BESA, liderada por RFG, realizou, a partir de Julho de 2013, um trabalho exaustivo de análise à carteira de crédito do BESA, designadamente a movimentação dos fluxos após a concessão do crédito, sem a participação da KPMG Angola; 168. No contexto desse trabalho, foi realizada uma Assembleia-Geral de accionistas do BESA, que teve como principal propósito uma “passagem de pasta” não conseguida anteriormente, ou seja, a obtenção de informação sobre a carteira de crédito do BESA, a ser prestada pela anterior equipa de gestão do banco, maxime pelo Dr. AOS, que, pelo menos, numa grande parte, não a tinha disponibilizado à nova equipa de gestão; 169. Assim, a 3 de Outubro de 2013, no âmbito dessa Assembleia Geral Universal e Extraordinária do BESA, ficou consignado na respectiva acta o que consta de fls. 157 a 164 do anexo 17, que aqui se consideram integralmente reproduzidas, designadamente, o seguinte: “(…) O Presidente da Comissão Executiva, Dr. RFG, informou os Senhores Accionistas que de forma a facilitar a sua exposição, iria dividir a carteira de crédito, tal como a mesma se encontra a 31 de Agosto de 2013, em dois blocos de Clientes, atendendo ao grau de conhecimento que a actual gestão tinha sobre os Clientes em causa, bem como à dimensão dos créditos concedidos pela anterior gestão, nos seguintes termos: (cfr. ponto 646 infra) “a) Existia um chamado “Bloco A” de Clientes, que incluía quatro grupos diferentes de Clientes. (…) “b) Um segundo grupo de Clientes seria chamado de “Bloco B”, incluindo os seguintes Clientes: (…) “Segundo referiu o Dr. RFG, o Bloco A representa 80% do total da carteira de crédito, cerca de 5,5 biliões de dólares, sendo constituído por um grupo de clientes onde existe um grau relevante de desconhecimento por parte do actual Conselho de Administração relativamente à identificação dos mutuários, finalidade da utilização dos créditos, e garantias obtidas pelo BESA. “Por seu turno, o Bloco B representa cerca de 20% do total da carteira de crédito, cerca de 1,4 biliões de dólares onde, contrariamente ao Bloco B, o actual Conselho de Administração pode informar os Senhores Accionistas de que tem conhecimento efectivo sobre a identificação dos clientes beneficiários dos créditos, tal como sobre o destino dado aos financiamentos e a identificação das garantias prestadas ao BESA. “No total, a carteira de crédito ascende assim a praticamente 7 biliões de dólares, sendo que a esta data o capital vencido é de 1,8 biliões de dólares, e os juros vencidos por pagar juntamente com juros de mora é de cerca de 560 milhões de dólares. “De seguida, e concentrando a sua exposição no Bloco A da carteira de crédito, o Dr. RFG questionou o Dr. AOS acerca de um conjunto de elementos respeitantes aos clientes designados como _________ relativamente aos quais o BESA não possuía informações detalhadas, tendo nomeadamente questionado sobre a identificação dos beneficiários últimos ou económicos de um conjunto de cinco sociedades _____. (…) “Concluiu o Presidente da Comissão Executiva informando os Senhores Accionistas que existem garantias aparentemente prestadas sobre estes financiamentos (…) “Após amplo debate entre os accionistas acerca deste tema, onde foi reforçado por todos os accionistas (…) a necessidade de se alcançarem soluções construtivas que permitam dar à actual Administração do BESA os elementos de informação respeitantes à carteira de crédito do Banco (…) o Dr. AOS (…) comprometeu[-se] a recolher todo a documentação e informação solicitadas (…).” 170. A 21 de Outubro de 2013, no âmbito da continuação da Assembleia Geral Universal e Extraordinária do BESA de 3 de Outubro de 2013, ficou consignado na respectiva acta o constante de fls. 165 a 182 e que aqui se consideram integralmente reproduzidas, nomeadamente, que: “(…) Tomou então a palavra o Presidente da Comissão Executiva do Conselho de Administração, Senhor Dr. RFG, que relembrou os presentes do objectivo da reunião, destinada a permitir que a nova gestão executiva do BESA tivesse acesso a um conjunto de elementos de informação relevante e relacionados com a carteira de crédito do BESA, que não constavam dos arquivos da Sociedade, e cujo esclarecimento apenas poderia ser prestado pela anterior gestão do Banco, na pessoa do seu antigo Presidente da Comissão Executiva e, depois, do Conselho de Administração, o Dr. AOS. “Para esse efeito, o Presidente da Comissão Executiva retomou a discussão iniciada no dia 3 de Outubro de 2013, tendo colocado ao Dr. AOS conjunto de questões referentes a diversos grupos de clientes e de situações respeitantes à carteira de crédito do BESA. “O Presidente da Comissão Executiva iniciou novamente a sua exposição referindo-se ao grupo de clientes _________________ que no seu conjunto teriam beneficiado de financiamentos na ordem dos 840 milhões de dólares dos Estados Unidos da América, com a finalidade da aquisição _____________ mas que segundo teriam apurado os serviços do Banco, apenas cerca de 360 milhões teriam sido utilizados para esse finalidade, criando um gap financeiro, um desconhecimento sobre o destino dado a cerca de 402 milhões de euros dos financiamentos concedidos. “Relativamente a estas ___________ o Presidente da Comissão Executiva salientou a essencialidade de serem conhecidos os respectivos accionistas e beneficiários económicos, de modo a que o Banco possa iniciar diligências no sentido de minimizar o risco de crédito relativamente a estes financiamentos e de procurar esclarecer as efectivas possibilidades de recuperação destes créditos. “(…) O Dr. RFG informou respeitar a posição do Dr. AOS, mas relembrou que os registos da sociedade demonstravam que um conjunto significativo destes financiamentos havia sido aprovado directamente e apenas pelo Dr. AOS, que havia aprovado por si mesmo 5 operações de crédito no montante de 365 milhões de dólares, bem como pelo anterior responsável pelo risco, o Dr. JM, que havia igualmente aprovado isoladamente 9 operações de crédito no montante de 502 milhões de dólares. Paralelamente, existia um conjunto de operações com a documentação totalmente incompleta (6 operações no montante de 648 milhões de dólares), em que não existiam os contratos e as aprovações respectivas dos créditos. “O Presidente da Comissão Executiva acentuou que a maior falha transversal a todo o banco com que a Comissão Executiva se deparava assentava na falta de informação de suporte que permitisse uma avaliação e um conhecimento global de cada dossier de crédito. (…) “O Banco Espírito Santo (…) relembrou que o Dr. AOS havia referido que irá fazer um esforço no sentido de ajudar a recuperar estes créditos, tendo o dr. AOS respondido que iria novamente verificar com a sua equipa, entretanto saída do BESA, que mais documentação poderia ser prestada. “Concluindo-se não ser possível neste momento avançar mais relativamente à identificação e conhecimento das operações relacionadas com o grupo de clientes classificado como ___________, o Presidente da Comissão Executiva abordou uma segunda ordem de questões, agora relativa a um conjunto de financiamentos agrupados sob a epígrafe de ________ visto se tratar de um conjunto avultado de financiamentos (totalizando cerca de mil e quinhentos milhões de dólares dos Estados Unidos, com o capital vencido de cerca de 400 milhões de dólares e de juros vencidos e de juros de mora de cerca de 160 milhões de dólares) que terão como traço unificador o facto de o Exmo. Senhor __________, bem como o facto de parte dos montantes assim obtidos a crédito terem de igual modo sido objecto de transferências internas e externas, bem como de levantamentos em numerário de valor avultado, não se encontrando qualquer finalidade económica, comercial ou industrial na utilização dos referidos financiamentos, como foi salientado pelo Dr. RFG. Estes financiamentos possuem, nalguns casos, garantias que poderão colateralizar parte dos créditos, sendo que será necessário aprofundar e proceder a uma auditoria sobre a sua correcta formalização e efectivo valor. A situação relativamente a estes créditos é tão preocupante (…) “Conclui o Dr. RFG, afirmando que o BESA não dispõe de informações que permitam saber quem são os efectivos accionistas das sociedades beneficiárias destes créditos. “O BES, através do Dr. RS, questionou então o Dr. AOS sobre se o Senhor _________, perguntando ainda como se explica que investimentos e créditos para a compra de propriedades se possam converter em fluxos muito relevantes de transferências bancárias e de levantamentos em numerário. “(…) O Dr. AOS respondeu que durante a maior parte do exercício dos seus mandatos enquanto responsável pela gestão do BESA, nunca foram levantadas quaisquer questões ou reservas relevantes por parte dos auditores. “O Dr. AOS referiu ainda ter detectado muito incumprimento no BESA a partir de finais do ano de 2011, justificado pelo facto de uma parte substancial do crédito concedido ser crédito imobiliário, e este tipo de crédito “disparar” sempre as suas taxas quando existe incumprimento, e que muita dívida acumulada se deveria a atrasos na concretização da venda de imóveis construídos. (…) Tomou então novamente o Dr. RS, que referiu o seguinte: (…) “- Os financiamentos concedidos para a ______ representam uma situação complexa, existindo a demonstração que dos cerca de 800 milhões de dólares que foram financiados, apenas 360 foram recebidos pelos vendedores _____, pelo que é certo que existe uma diferença, um gap, de mais de 400 milhões de dólares, que nunca foram utilizados para proceder a esse pagamento, mas antes para transferências e levantamentos em numerário feitos por terceiros, ainda por cima numa situação em que o próprio Banco não tem registo nem identificações precisas das empresas e dos empresários titulares que foram financiadas para proceder a estas aquisições. “[Os procedimentos de concessão de crédito no BESA] “não são compatíveis com os critérios internacionais propostos pelas entidades de supervisão nem com as práticas uniformes do Grupo BES (…)”; (…) “- Desde há muito que a KPMG vem fazendo relatórios sobre as contas do BESA com ênfases e reservas, por não conseguir dispor de um quadro absolutamente claro sobre as operações efectuadas pelo BESA; “- Não existiu nunca um processo sistemático e completo de prestação de informação sobre a carteira de crédito ao BES, nomeadamente as prestações de informação para efeitos de regulação dos grandes riscos e para a troika. “- A crise de liquidez referida pelo Dr. AOS resultou precisamente da enorme alavancagem do BESA, em que se verificou um aumento excessivo do rácio de créditos sobre os recursos, tendo o BES solicitado e incentivado o Dr. AOS a elaborar um plano estratégico para permitir aumentar os recursos do BESA; (…) “(…) o Dr. RFG referiu o seguinte: que existe efectivamente um atraso face aos compromissos assumidos pelo BESA face ao Banco Nacional de Angola, mas que é essencial que os accionistas tenham em conta as razões pelas quais o rácio de transformação continua a subir e o que são, pelo lado do crédito, devidas à situação da carteira de crédito actual do BESA e ao peso do crédito vencido que têm sido discutidos nesta Assembleia e, pelo lado dos recursos, a um relevante peso de saídas de fundos do BESA entre os meses de Março e Abril de 2013; (…). “Assim se concluiu a discussão do assunto trazido pela comissão executiva referente aos _________________________________. De seguida, o Dr. RFG, Presidente da Comissão Executiva, abordou outros dois grupos de situações respeitantes a dificuldades de contactos e de conhecimento de clientes do BESA com contratos de financiamento celebrados, nomeadamente com a identificação ___________________ relativamente aos quais, mais uma vez, não existem dossier a identificação dos Clientes do BESA.” 171. No que tange à falta de informação que a nova Comissão Executiva não dispunha por não lhe ter sido transmitida pela anterior Comissão Executiva revelava particular preocupação, por parte da primeira, a questão da identificação dos accionistas e/ou dos beneficiários efectivos dos créditos concedidos pelo BESA e a finalidade da utilização do valor mutuado; 172. Entre a sessão da Assembleia-Geral que decorreu no dia 3 de Outubro e a sessão destinada à sua continuação, que teve lugar no dia 21 de Outubro foi obtido, pela nova Comissão Executiva do BESA, um conjunto significativo de informação adicional relevante sobre a carteira de crédito daquele banco; 173. Apesar da informação que estava a ser solicitada pela nova gestão à anterior gestão do BESA não ter sido disponibilizada, informação, cuja amplitude não foi concretamente apurada, existia, existindo, pelo menos, os nomes dos mutuários e a identificação (quando prestadas) das garantias; 174. Entre Outubro de 2013 e o final desse mesmo ano, a nova Comissão Executiva do BESA obteve mais informação relevante sobre a carteira de crédito do BESA, o que lhe permitiu identificar que, para além dos 20% de créditos identificados como Bloco B, também os cerca de 80% de créditos da carteira do BESA, indicados nas actas acima mencionadas como Bloco A, existiam e estavam aptos a ser reclamados e estavam devidamente registados como activos do BESA nas suas contas; 175. Não se engloba num trabalho de auditoria financeira realizar a actividade de “follow the Money”, o seu destino e aplicação (como seja transferências para outro banco, para outra conta ou destino subsequente dado ao mesmo); viii) Dos Relatórios sobre a Imparidade da Carteira de Crédito no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de Junho de 2013: 176. Até ao dia 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT estava obrigada a apresentar o relatório de imparidade relativa à carteira de crédito da Espírito Santo Financial Group (domínio consolidado, que inclui o Grupo BES), nos termos da Instrução 5/2013 do BdP; 177. A essa data, a administração do BESA, presidida por RFG, estava a realizar os trabalhos de análise da carteira de crédito do BESA, atrás mencionados, não tendo facultado o acesso à mesma para efeitos de auditoria à KPMG Angola entre data não concretamente apurada mas com inicio ou no mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até meados de Janeiro de 2014; 178. Quando impediu o acesso à carteira de créditos do BESA, RFG informou a KPMG Angola, na pessoa de IF, que aquele seu trabalho de análise àquela carteira de crédito em curso estaria terminado em finais de Dezembro de 2013 e que o acesso à carteira seria facultado em Janeiro de 2014; 179. Nessa sequência, em 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT, representada por IF, emitiu um Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA no âmbito daquela Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de Junho de 2013, no âmbito do qual é referido que: “Encontra-se em curso no Banco um processo de revisão dos seus processos internos, incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, com o objectivo de suportar o desenvolvimento da sua actividade e permitir o robustecimento do seu sistema de controlo interno, de forma a assegurar que a gestão e controlo das operações do Banco são efectuados de acordo com os objectivos estabelecidos pela gestão e pelos seus accionistas. Nomeadamente, no que respeita ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito concedido, o Banco está a proceder à revisão dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados para o cálculo da imparidade individual e colectiva da carteira de crédito. “Em consequência deste processo de reorganização, que está em curso, à data deste relatório ainda não foi possível a obtenção por parte do Banco de toda informação necessária para concluir, em todos os aspectos materialmente relevantes, sobre: “• A razoabilidade das provisões contabilizadas pelo Banco no contexto global da respectiva carteira de crédito à data 30 de Junho de 2013 e a aderência da metodologia utilizada pelo Banco com os requisitos definidos IAS 39; e “• A adequação do processo de quantificação da imparidade do Banco em 30 de Junho de 2013 com vista a permitir de forma razoável, para todos os aspectos materialmente relevantes, o apuramento da imparidade da carteira de crédito em conformidade com o disposto na IAS 39.” 180. Como deficiências foram detectadas as seguintes: • “Os procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, completude de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados pelo Banco para o cálculo da imparidade individual e colectiva da carteira de crédito deverão ser revistos de forma a permitir o cumprimento com os requisitos definidos pela IAS 39; • “A informação residente nos sistemas informáticos do Banco, não permite a obtenção imediata de informação detalhada e completa sobre os colaterais recebidos sobre a carteira de crédito do Banco; • “O sistema do Banco não permite a identificação imediata dos créditos reestruturados na carteira do Banco; • “O sistema do Banco não permite a obtenção de forma imediata de informações sobre a sua carteira de crédito agregada de acordo com o conceito de grupo económico; • “O Banco não dispõe, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não nos é possível concluir acerca da adequação do montante registado na rubrica Provisão para créditos de liquidação duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do Banco Nacional de Angola; • “O Banco não dispõe de procedimentos formais sobre a realização de exercícios de back-testing; • “Inexistência de mecanismos de formalização e documentação da análise individual com base em ferramentas que permitam o robustecimento dos procedimentos de mitigação do risco operacional.” 181. Em 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT emitiu um Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito consolidada da ESFG no qual é referido: “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária à conclusão atempada do nosso trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito em 30 de Junho de 2013, pelo que não nos é possível concluir, a esta data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA em 30 de Junho de 2013.” 182. As conclusões desse Relatório, são, nomeadamente as seguintes: “Conclusões “5.1 Imparidade individual e colectiva da carteira de crédito “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária à conclusão atempada do nosso trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito em 30 de Junho de 2013, pelo que não nos é possível concluir, a esta data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA em 30 de Junho de 2013. “Excepto quanto ao referido no parágrafo anterior, com base no trabalho efectuado com o âmbito descrito na Secção 1.1 deste relatório, em nossa opinião a imparidade individual e colectiva da carteira de crédito contabilizada pelo Grupo nas suas contas consolidadas em 30 de Junho de 2013 para as responsabilidades registadas pelas entidades descritas na Secção 1.1, são, para os aspectos materialmente relevantes no contexto das contas consolidadas do Grupo, razoáveis face aos requisitos definidos pela Norma Internacional de Contabilidade nº 39 “Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração” (IAS 39). (…) “5.2 Processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária que permita concluir sobre a adequação do processo de quantificação da imparidade em 30 de Junho de 2013 com vista a permitir de forma razoável, para todos os aspectos materialmente relevantes, o apuramento da imparidade da carteira de crédito em conformidade com o disposto na IAS 39. “Excepto quanto ao referido no parágrafo anterior, com base no trabalho efectuado com o âmbito descrito na Secção 1.1 deste Relatório, em nossa opinião o processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito do Grupo permite, de forma razoável, para todos os aspectos materialmente relevantes, o apuramento da imparidade da carteira de crédito em conformidade com o disposto na IAS 39. Foram no entanto identificadas deficiências e outros aspectos que carecem de melhoria, mas que se considerou não constituírem deficiências materialmente relevantes, os quais são apresentados na Secção 4 deste Relatório.” ix) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2013 e Garantia Soberana: 183. A 4 de Dezembro de 2013, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (a FA), que ainda não tinha sido possível obter informações relativamente à carteira de crédito do BESA, ou seja, que ainda não teria sido ultrapassada a limitação constante no Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA, emitido com referência a 30 de Junho de 2013, nomeadamente, foi descrito que: “Em Assembleia Geral de accionistas ocorrida a 28 de Junho de 2013, foram aprovadas novas regras de governo societário com a nomeação de um novo Conselho de Administração do Banco. Após o início das suas funções de gestão efectiva, a nova Comissão Executiva do Conselho de Administração do Banco, tomou a iniciativa de dar início a um processo de revisão dos processos internos do Banco, incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, com o objectivo de suportar o desenvolvimento da sua actividade e permitir o robustecimento do seu sistema de controlo interno de forma a assegurar que a gestão e controlo das operações do Banco são efectuados de acordo com os objectivos estabelecidos pela gestão e pelos seus accionistas. “Nomeadamente, no que respeita ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito concedido, o Banco está a proceder à revisão dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados para o cálculo da imparidade individual e colectiva da carteira de crédito. “Em consequência deste processo de reorganização, que está em curso, a esta data ainda não nos foi possível obter, por parte do Banco, a informação necessária com vista à boa execução dos nossos procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito do banco. “De acordo com a informação que nos foi transmitida pelo management do Banco, é expectável que a informação por nós solicitada venha a ser disponibilizada até final do corrente ano.” 184. A 31 de Dezembro de 2013, o Estado Angolano prestou uma garantia autónoma ao BESA (doravante a “Garantia”), relativa a créditos concedidos a um conjunto de entidades empresariais angolanas, nos seguintes termos: “Considerando que: “A. O Banco Espírito Santo Angola, SA (BESA) detém e gere uma relevante carteira de créditos e operações descrita infra. “B. Tais créditos respeitam a um conjunto de entidades empresariais angolanas, constituído por micro, pequenas e grandes empresas, e que correspondem a operações de significativa importância para a implementação dos objectivos constantes do Plano Nacional de Desenvolvimento de Médio Prazo para 2013-2017. (…) “D. A garantia de créditos supracitados constitui uma forma de fomento e do desenvolvimento das referidas empresas e empresários nacionais, permitindo-lhes o acesso a financiamento de forma sustentável. (...) “I. Nos termos do artigo 5.º, alínea a), da Lei n.º 2/13, de 7 de Março, o Estado Angolano, neste acto representado pelo Ministro das Finanças, AM, daqui em diante designado por «Garante», e mediante autorização expressa do Presidente da República na qualidade de Titular do Poder Executivo, pelo despacho interno n.º 07/2013, de 31 de Dezembro, presta, pela presente Garantia Autónoma, irrevogável, até ao valor de USD 5.700.000.000,00 (cinco mil milhões e setecentos milhões de dólares americanos), desde que tal limite não afecte a obrigação garantida nos termos do Ponto IV alínea i), a favor do Banco Espírito Santo Angola, S.A (…), daqui em diante designada por «Beneficiária», assumindo a responsabilidade pelo bom e integral cumprimento das operações identificadas infra. “II. Por força desta Garantia Autónoma, o Garante obriga-se, sob determinadas condições (cláusulas IX, X, XI), a pagar à Beneficiária, à primeira solicitação desta, e sem obrigação de demandar judicialmente os mutuários, quaisquer importâncias que a Beneficiária lhe solicite para pagamento do serviço da dívida em incumprimento, relativas a obrigações assumidas no âmbito das operações infra identificadas, até ao montante máximo de USD 5.700.000.000,00, desde que tal limite não afecte a obrigação garantida nos termos do Ponto IV alínea i). “III. A presente garantia produz efeitos a partir da presente data e tem a validade de dezoito meses a contar da data da sua assinatura”. 185. O Banco de Portugal teve conhecimento da Garantia desde, pelo menos, 13 de Janeiro de 2014; 186. Contudo, nunca foi dado conhecimento ao Banco de Portugal da lista discriminada dos créditos abrangidos pela Garantia, nem as respectivas características (designadamente montante, prazo, moeda e garantias associadas); 187. Durante o período da sua vigência, a KPMG PT sabia que o Banco de Portugal nunca autorizou a elegibilidade da Garantia, para efeitos prudenciais, ao nível do BES consolidado. 188. A Garantia não cobria nem impactos reputacionais nem os financeiros que adviessem como consequência do primeiro; DO Período POSTERIor a 31 de Dezembro de 2013: x) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2013 (continuação): 189. Pelo menos desde o dia 16 de Janeiro de 2014, que a KPMG PT teve acesso às actas de 3 e 21 de Outubro de 2013 da assembleia geral universal e extraordinária do BESA, com o teor que se deu como provado supra, já que nessa data RFG entregou cópia das mesmas (juntamente com a Garantia e anexos, estes truncados – ocultados nomes, quantias, colaterais) a SS, com o fundamento de este ser o Presidente da KPMG Angola, data, a partir da qual, passou a permitir o acesso à carteira de créditos do BESA à KPMG Angola para efectuar os respectivos trabalhos de auditoria; 190. A 4 de Abril de 2014 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Completion Highlight Memorandum sobre o BESA, referindo nomeadamente: “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, efectuámos uma revisão da carteira de crédito do Banco à data de 31 de Dezembro de 2013 com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2013. A revisão efectuada, compreendeu as seguintes 4 principais etapas: “1) Recolha de dados “2) Reconciliação dos dados recolhidos com a informação contabilística à data de referência “3) Identificação/selecção da amostra de créditos “4) Avaliação da imparidade “Com referência a 31 de Dezembro de 2012 e 2011, foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, que o BES Angola não dispunha de um sistema informático que permitisse naqueles exercícios a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não nos foi possível concluir àquelas datas sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “As referidas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), tinham sido durante 2011 e 2012 objecto de acompanhamento regular pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Face aos procedimentos efectuados no nosso trabalho de auditoria, em 2011 e 2012, concluímos que não era expectável que resultassem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicaram, a emissão da opinião, com reservas. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos de reporte em base consolidada (Grupo BES), em 2011 e 2012, ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente (CONTIF), a nossa opinião de auditoria naqueles exercícios, inclui uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA. “Durante o exercício de 2013, verificaram-se importantes alterações no Banco, influenciadas também pelas nossas recomendações junto da Comissão Executiva do BESA, as discussões mantidas com o BNA e ainda o efeito das qualificações por limitação de âmbito incluídas no nosso Relatório de Auditoria Independente (CONTIF), e das quais salientamos as seguintes: i) alterações e reforço na estrutura governativa do BESA iniciadas em Novembro de 2012 e reforçadas no final de Junho de 2013; e ii) revisão dos processos administrativos e inventariação documental da carteira de crédito do BESA, iniciada na segunda metade de 2013 após a segunda dessas alterações; e iii) emissão de garantia soberana em 31 de Dezembro de 2013. “Para além dos factores referidos no parágrafo anterior, deve ainda ser enfatizada uma deterioração do nível global de incumprimento, comum a toda a envolvente económica, com reflexos na carteira de crédito do BESA. “Finalmente ainda a destacar a emissão de uma garantia soberana em 31 de Dezembro de 2013, cuja análise e efeito no nosso trabalho apresentaremos de seguida. (…) “Após o início de exercício de funções da nova Comissão Executiva do BESA em Junho de 2013, foi iniciada uma revisão dos processos administrativos internos do BESA e inventariação documental da carteira de crédito. Nesse âmbito, foi efectuada uma revisão, pelos serviços do Banco, que se iniciou no segundo semestre de 2013 (i) dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados na gestão da carteira de crédito; e (ii) dos principais dossiers de crédito que compunham a carteira do BESA com vista a garantir a completude da informação constante dos mesmos. “Durante o ano de 2013, verificou-se uma deterioração da carteira de crédito do Banco, originada (i) pelo aumento do nível global de incumprimento em Angola, (ii) pelo facto de existirem penhores / hipotecas prometidas e não concretizados, e (iii) pelo atraso na conclusão dos projectos imobiliários que haviam sido financiados pelo Banco e derrapagem de custos de construção associados, e (iv) pela verificação de que alguns activos que tinham sido dados como colateral em hipoteca ou promessa de hipoteca revelarem valores de mercado inferiores à dívida, por alteração das condições do mercado imobiliário. “Esta conjuntura adversa da carteira de crédito materializou os riscos inerentes às deficiências, reportadas em 2011 e 2012, através da constatação da existência de garantias obtidas que se revelaram inexequíveis e/ou difíceis de serem executadas, em paralelo com uma degradação do valor dos activos dados em colateral e de evolução negativa verificada no mercado angolano. “Em consequência do acima referido processo de revisão e inventariação internas, não nos foi possível, nesse período, obter a informação necessária para (i) proceder à análise adequada do risco associado à carteira de crédito do BESA e (ii) concluir sobre a razoabilidade das imparidades registadas pelo BESA no contexto global da respectiva carteira de crédito e sobre o adequado cumprimento das normas contabilísticas aplicáveis. “Em finais de Dezembro de 2013 tomámos conhecimento (i) que havia sido identificado um conjunto de dossiês de crédito considerados de difícil recuperação, de valor relevante; e (ii) da existência de diligências em curso para formalização, pelo Estado Angolano, de uma garantia soberana prestada ao BESA relativamente a créditos concedidos a um conjunto de entidades angolanas. “Esta garantia soberana, assinada no dia 31 de Dezembro de 2013, constitui uma importante mudança ocorrida em 2013. “No âmbito dos nossos procedimentos de auditoria sobre as demonstrações financeiras consolidadas do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2013, obtivemos ainda do Ministério das Finanças de Angola, a confirmação sobre os termos da garantia soberana, a qual foi obtida através de carta de 1 de Abril de 2014, dirigida à KPMG Angola, pelo Gabinete do Senhor Ministro das Finanças. “A referida carta, confirma entre outros, os seguintes aspectos principais: i) A responsabilidade pelo reembolso de um conjunto de créditos será efectuada pelo Estado Angolano, pelo valor da dívida, líquida do valor de colaterais, que for determinada para cada crédito com referência a 31 de Dezembro de 2013; e ii) a garantia é firme, definitiva e irrevogável. “Tendo estes factos em consideração, nomeadamente a conclusão dos procedimentos de inventariação documental e a obtenção da garantia soberana, concluímos ter a base e evidência de auditoria necessária para sanar e eliminar a reserva relativa à carteira de crédito e Proveitos de juros que vinha sendo incluída nos nossos Relatórios do Auditor Independente (CONTIF) de 2011 e 2012, deixando assim a mesma de ser aplicável em 31 de Dezembro de 2013. “Adicionalmente, informaram que no Relatório do Auditor Independente (CONTIF) não deixaremos de chamar a atenção, sob a forma de ênfase, para a manutenção de algumas das questões administrativas relativas à carteira de crédito.” 191. A 4 de Abril de 2014, em sede do documento denominado por Appendix C.09 Summary of control deficiencies, a KPMG Angola elencou as seguintes deficiências de controlo interno do BESA, nomeadamente: “• No 2.º semestre de 2013 (data da detecção): “O Banco ao nível do processo de Crédito tem revelado deficiências de Controlo Interno, nomeadamente na gestão de risco do crédito. A inexistência de mecanismos de suporte e da avaliação e monitorização do risco de crédito, tem sido apontado como o principal risco revelado no Banco, tendo presente os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA, factores esses que entre outros, implicaram a inclusão de uma reserva no Relatório do Auditor Independente relativo às demonstrações financeiras de 31 de Dezembro de 2012 e 2011. Sem prejuízo de algumas medidas entretanto planeadas e/ou implementadas, em 2013, pela actual Comissão Executiva, a resolução dos aspectos mais críticos apenas estará assegurada no final do ano de 2014”; “• Em 2011 (data da deteção): “Verificamos a existência de constrangimentos ao nível do sistema informático core do Banco (Flexcube), nomeadamente ao nível da extracção de informação, facto que não permite assegurar um adequado controlo do cálculo das provisões regulamentares de acordo com os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA. Devido aos referidos constrangimentos o cálculo das provisões regulamentares é efectuado manualmente em ficheiros Excel”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da detecção): “Decorrente dos processos de créditos analisados, constatámos que alguns não se encontram documentados de acordo com as normas internas do Banco, estando em falta, nomeadamente, o contrato assinado pelo cliente, entre outra documentação”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “Insuficiente informação residente no sistema core (Flexcube), que dificulta a extracção de informação detalhada, nomeadamente: “- juros a receber associados a contas correntes caucionadas; “- juros vencidos com prazo superior a 60 dias; “- créditos alvo de reestruturação; “- créditos a serem transferidos para prejuízos (write-off)”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “Insuficiente / não actual informação residente no sistema core (Flexcube) que permita identificar de forma efectiva os colaterais existentes para os créditos em carteira, assim como foi verificado que os valores residentes em sistema, em geral, dizem respeito ao valor dos colaterais no momento da concessão de crédito”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “A preparação das demonstrações financeiras consolidadas é um procedimento manual efectuado em ficheiro Excel, que contém as demonstrações financeiras individuais das entidades que entram para a consolidação já com os ajustamentos manuais efectuados no fim de cada mês. Estas demonstrações financeiras são agregadas e incorporam de seguida os ajustamentos de consolidação, os quais também são feitos de forma manual. A identificação dos saldos inter companhias é efectuada de forma manual”; 192. Quer o Interim Highlight Memorandum de 04.12.2013, quer o Highlight Completion Memorandum de 04.04.2014, foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA. 193. A 7 de Abril de 2014 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 4 de Abril de 2014, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeito das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2013, tendo sido efectuado um resumo da mesma e do qual constava apenas a referência a “Insuficiência de informação para concluir sobre a razoabilidade do montante registado em provisões para contingências fiscais existentes.” 194. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria), existindo apenas o envio do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 195. A 9 de Abril de 2014 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2013 sem que tivesse ainda sido emitida a Certificação Legal das Contas de 2013 do BESA – participação do BES que representava o investimento financeiro de maior montante -, não constando da mesma qualquer escusa de opinião ou reserva respeitante à falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA. 196. A 26 de Junho de 2014, a KPMG Angola reportou no âmbito do Parecer sobre o Controlo Interno do BESA relativo a 2014 (formalmente designado Parecer do auditor independente sobre o processo de preparação e divulgação da informação financeira individual (relato financeiro) nos termos da alínea b), do n. 5 do artigo 25.º do Aviso 5/2008 do Banco de Portugal) um conjunto de deficiências classificadas como de risco elevado, constando em concreto quanto à carteira de crédito que: “Em resultado dos procedimentos realizados, foram identificadas várias deficiências relevantes (grau de risco Elevado), nomeadamente ao nível do processo de crédito (originação e acompanhamento da carteira, provisões regulamentares e imparidade associada à carteira, juros corridos da carteira, colaterais associados à carteira e classificação contabilística da carteira) (…).” 197. No âmbito do Anexo ao Parecer sobre o Controlo Interno do BESA relativo a 2014, a KPMG Angola, em sede da “Estrutura de relato das deficiências identificadas por parte do auditor independente” referia nomeadamente, as seguintes deficiências, apontando as seguintes datas como datas de detecção das mesmas: “a) Desde Outubro de 2013: “O Banco ao nível do processo de Crédito tem revelado deficiências de Controlo Interno, nomeadamente na gestão de risco de crédito. A inexistência de mecanismos de suporte e da avaliação e monitorização do risco de crédito, tem sido apontado como o principal risco revelado pelo Banco, tendo presente os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA, factores esses que entre outros, implicaram a inclusão de uma reserva no Relatório do Auditor Independente relativo às demonstrações financeiras de 31 de Dezembro de 2012 e 2011. Sem prejuízo de algumas medidas entretanto planeadas e/ou implementadas, em 2013, pela actual Comissão Executiva, a resolução dos aspectos mais críticos apenas estará assegurada no final do ano de 2014;” “b) Desde Julho de 2011: “Verificámos a existência de constrangimentos ao nível do sistema informático core do Banco (Flexcube), nomeadamente ao nível da extracção de informação, facto que não permite assegurar um adequado controlo do cálculo das provisões regulamentares de acordo com os requisitos do Aviso nº 3/2012 do BNA. Devido aos referidos constrangimentos o cálculo das provisões regulamentares é efectuado manualmente em ficheiros Excel;” “c) Desde Outubro de 2013: “Decorrente dos processos de crédito analisados, constatámos que alguns não se encontram documentados de acordo com as normas internas do Banco, estado em falta, nomeadamente, o contrato assinado pelo cliente, entre outra documentação. Adicionalmente, foram identificadas situações da responsabilidade da Comissão Executiva em exercício até final de 2012, nomeadamente créditos aprovados por um único membro da Comissão Executiva e/ou Direcção, processos de crédito em que não estão identificados os beneficiários efectivos, ou o objectivo final dos financiamentos;” “d) Desde Outubro de 2013: “Insuficiente informação residente no sistema core (Flexcube), que dificulta a extracção de informação detalhada, nomeadamente: “- juros a receber associados a contas correntes caucionadas; “- juros vencidos há mais de 60 dias; “- créditos alvo de reestruturação; e “- créditos a serem transferidos para prejuízo (write-off);” “e) Desde Outubro de 2013: “Insuficiente / não actual informação residente no sistema core (Flexcube) que permita identificar de forma efectiva os colaterais existentes para os créditos em carteira, assim como foi verificado que os valores residentes em sistema, em geral, dizem respeito ao valor dos colaterais no momento da concessão do crédito, não estando actualizados;” “f) Desde Maio de 2014: “Gestão dos descobertos não autorizados. Verificámos que, actualmente, é extraída diariamente pela DCOM, uma listagem do infoview dos clientes do Banco. Nesta listagem, é possível verificar quais os clientes com contas a descoberto e o número de dias que estão nesta situação. Para os clientes com contas a descoberto, os gestores do DCOM procuram a origem destas situações, verificam se o cliente tem outras contas no Banco que possam compensar a que está a descoberto e entram em contacto com o cliente para regularizar a situação. A DRCC deverá, igualmente, acompanhar e analisar o tema dos descobertos não autorizados.”; “g esde Maio de 2014: As políticas, procedimentos e controlos internos, metodologias adoptadas, validação da completude de informação dos processos de crédito e ausência de aplicações informáticas de suporte ao cálculo individual da imparidade individual e colectiva da carteira de crédito deverão ser revistas de forma a permitir o cumprimento com os requisitos definidos pela IAS 39 e normativos locais; “h Desde Maio de 2014: “O Banco não dispõe de procedimentos formais sobre a realização de exercícios de back-testing sobre variáveis associadas à avaliação do risco de crédito”; “i) Desde Maio de 2014: “No processo de concessão de crédito não estão a ser utilizados modelos de scoring e rating. Verificámos igualmente que as aplicações actualmente existentes no Banco não apresentam o histórico de incumprimento de cada cliente”; “j) Desde Maio de 2014: “Não existe um procedimento em vigor, de actualização periódica de informações, económicas ou de viabilidade económica dos clientes, assim como, para clientes particulares da sua taxa de esforço dos clientes após a concessão do crédito.” “k) Desde Maio de 2014: “Actualmente, no processo de concessão de crédito, não está a ser analisada a informação da CIRC (Central de Informação e Risco de Crédito) para monitorização das responsabilidades do cliente junto das restantes instituições de crédito. De acordo com a informação obtida pela DRCC os reportes enviados não estavam a cumprir com os requisitos técnicos da CIRC, pelo que o acesso à base de dados foi interrompido. A DRCC está, actualmente, a proceder ao envio do histórico para poder voltar a ter acesso à base de dados;” “l) Desde Maio de 2014: “Inexistência de procedimentos de análise do grau de concentração / da carteira de crédito por segmentos (e.g. tipo de cliente, actividade do cliente, localização geográfica). “m) Desde Maio de 2014: “A classificação do crédito concedido entre crédito vincendo e vencido deverá obedecer aos critérios estabelecidos pelo CONTIF, e em segunda instância, se for caso de aplicação de critérios ainda mais rigorosos, a política interna do Banco. Durante o ano de 2013, o Banco procedeu à classificação do crédito concedido sob a garantia soberana obtida, como crédito vincendo, na medida em que existiu um reforço de garantias associadas”; “n) Desde Outubro de 2013: “Falta de evidência do procedimento de reconciliação dos diversos inventários do Banco (carteira de depósitos de clientes, outras contas de activos e passivos, etc.) ou de informação que seja originada de outros sistemas (ex: custos com pessoal) com os registos contabilísticos”; “o) Desde Maio de 2014: “O Banco não tem instituído, para efeitos de cálculo do Rácio de Solvabilidade Regulamentar, o procedimento de verificação do Aviso 8/2007, de 12 de Setembro, no que respeita aos limites de exposição de risco por cliente (artigo 2.º) e ao limite de exposição ao risco dos 20 maiores devedores da Instituição Financeira (artigo 4.º).”; “p) Desde Outubro de 2013: “A preparação das demonstrações financeiras consolidadas é um procedimento manual efectuado em ficheiro Excel, que contém as demonstrações financeiras individuais das entidades que entram para a consolidação já com os ajustamentos manuais efectuados no fim de cada mês. Estas demonstrações financeiras são agregadas e incorporam de seguida os ajustamentos de consolidação, os quais também são feitos de forma manual. A identificação dos saldos inter-companhias também é efectuada de forma manual”; “q) Desde Junho de 2013: “No âmbito da análise efectuada verificámos que não existe um procedimento formal e periódico de reconciliação da informação da carteira de crédito (que consta no sistema core do Banco – Flexcube) com os registos contabilísticos.”; 198. A 4 de Julho de 2014, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2013, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal das Contas sobre o BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo incluído a seguinte base para a opinião com reserva: “1. No âmbito do nosso trabalho, foi-nos prestado um conjunto de informação relativamente à estrutura do Grupo, com a discriminação das empresas nas quais o Banco detém uma participação directa ou indirecta, superior ou igual a 20%, ou sobre as quais exerce controlo ou influência significativa na sua gestão, e que foram incluídas no perímetro de consolidação. “Não obstante, no exercício de 2013 identificamos um conjunto de operações de crédito a cinco entidades no montante de 50.054.688 milhares de AOA, com vista a financiar projectos imobiliários, cujo nível de capitais próprios dessas Sociedades é significativamente reduzido quando comparado com o valor total de investimento. Adicionalmente não nos foi possível confirmar a capacidade financeira de geração de cash-flows dos referidos projectos, de forma a podermos concluir que a maioria dos riscos e benefícios associados a esses projectos pertencem aos detentores de capital dessas Sociedades. Desta forma, não nos foi possível avaliar se o perímetro de consolidação do Banco deveria incluir estas Sociedades.” 199. No âmbito das reservas apostas na Certificação Legal das Contas sobre o BESA no (“Relatório do Auditor Independente” (exercício de 2013)), a KPMG Angola emitiu a seguinte Opinião com Reserva: “Em nossa opinião, excepto quanto aos possíveis efeitos dos ajustamentos que poderiam revelar-se necessários caso não existissem as situações descritas nos parágrafos n.º 1 e 3 das Bases para a opinião com Reservas, as demonstrações financeiras consolidadas apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a posição financeira consolidada do Banco Espírito Santo, S.A., em 31 de dezembro de 2013 e o seu desempenho financeiro consolidado, as mutações nos fundos próprios consolidados e os fluxos de caixa consolidados relativos ao exercício findo naquela data de acordo com os princípios contabilísticos estabelecidos no CONTIF e outras disposições emitidas pelo BNA.” 200. Ainda no âmbito da Certificação Legal das Contas sobre o BESA (“Relatório do Auditor Independente (exercício de 2013)”), a KPMG Angola apresentou as seguintes ênfases, relativas à carteira de crédito do BESA: “1. Conforme referido no Relatório do Auditor Independente, com referência a 31 de Dezembro de 2012, o Banco Espírito Santo Angola, SA., não dispunha, naquela data, de desenvolvimentos informáticos que permitissem a verificação do cumprimento dos requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA para efeitos de constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, que à data de 31 de Dezembro de 2013 apresenta o valor de 23.458.564 milhares de AOA (2012: 26.134.254 milhares de AOA). “Assim, à data de 31 de Dezembro de 2012 não foi possível obter a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de restruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Sem prejuízo do referido nos parágrafos anteriores e do seu impacto ao nível da classificação do crédito concedido de acordo com o Aviso 3/2012 do BNA, a exposição líquida dos colaterais dos referidos créditos em 2013, está coberta por garantia soberana, emitida pelo Estado Angolano, recebida pelo Banco durante o exercício de 2013, conforme descrito na nota 8 às demonstrações financeiras. “Adicionalmente, em 31 de Dezembro de 2012, não tinha sido possível testar o juro reconhecido em resultados do exercício no montante de 67.699.602 milhares de AOA, proveniente da carteira de crédito concedido a clientes, devido a uma impossibilidade de extracção da informação do sistema operacional. Os referidos juros encontram-se igualmente cobertos pela garantia soberana, emitida pelo Estado Angolano, recebida pelo Banco durante o exercício de 2013, conforme descrito na nota 8 às demonstrações financeiras.” 201. A responsabilidade e coordenação dos trabalhos de auditoria às contas do BESA, nomeadamente relativamente à Certificação Legal de Contas do BESA / Relatório de Auditor Independente, referente ao exercício de 2013, foram asseguradas por IF. 202. A 4 de Agosto de 2014, na sequência da aplicação de medidas extraordinárias de saneamento ao BESA, a Garantia soberana concedida pelo Estado Angolano deixou de vigorar, por ter sido revogada. 203. O BNA realizou uma inspecção nas instalações do BESA, desde Janeiro de 2014, o qual culminou num relatório datado de 26 de Maio de 2014, a qual teve como objectivo, designadamente, avaliar a “qualidade dos registos contabilísticos, a avaliação da carteira de créditos”; 204. Nesse relatório foram proferidas as seguintes recomendações, nomeadamente: - “que a instituição implemente no seu sistema de gestão de crédito uma plataforma que permita a análise prévia da operação de concessão e o acompanhamento eficaz das operações de crédito como pro exemplo, as reestruturações ou a ligação de empresas para a identificação de grupos económicos”; - “que o BESA cumpra rigorosamente com o disposto no artigo 17.º do Aviso 04/2011, de 8 de Junho, que veda a apropriação de proveitos sobre operações vencidas há mais de 60 dias, uma vez que verificamos que o banco faz apropriação dos juros a todos os créditos quer vencidos quer vincendos”; - “que o banco reveja os seus critérios de análise, concessão, aprovação, carregamento e arquivo de crédito, visto que foram constatadas diversas irregularidades neste capítulo”. - DO CONHECIMENTO DOS RECORRENTES: 205. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam: a) Que se verificava a situação sobre o BESA, descrita no ponto “III – EXPOSIÇÃO DO BES AO BESA”, subpontos 3.1 e 3.2; b) Que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) e que tal, caso não viesse a ser ultrapassado de forma a poderem ser as contas do BESA auditadas atempadamente, era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES; c) No período compreendido entre 2011 e 7 de Junho de 2014, quais os elementos que eram relevantes para efeitos de análise do risco de crédito da carteira de crédito do BESA, que era objecto de consolidação nas demonstrações financeiras do BES, quais os elementos relevantes para efeitos do apuramento de provisões ao abrigo dos Avisos n.º 4/2011 e 3/2012 do BNA, bem como quais os relevantes para efeitos de apuramento de imparidades ao abrigo da IAS 39; d) Do ponto de vista prudencial, a Garantia dada pelo Estado Angolano a 31 de Dezembro de 2013 nunca foi aceite pelo Banco de Portugal; e) Que a Norma Internacional de Auditoria (“ISA”) 240, §31, dispunha que: “A gerência está numa posição única para perpetrar fraude, devido à sua capacidade para manipular directa ou indirectamente registos contabilísticos e para preparar demonstrações financeiras fraudulentas derrogando controlos que parecem estar a operar com eficácia. Embora o nível do risco de derrogação dos controlos pela gerência varie de entidade para entidade, esse risco existe em todas as entidades e constitui um risco significativo de distorção material devido a fraude. Dada a forma imprevisível como pode ocorrer tal derrogação, constitui um risco de distorção material devido a fraude e, portanto, um risco significativo.” f) Que existiam diversas notícias veiculadas na comunicação social relativas ao BES e aos seus administradores, bem como processos relacionados com fraude e lavagem de dinheiro contra o Presidente da Comissão Executiva do BESA; 4.2 COMUNICAÇÕES ENTRE A KPMG PT E O BANCO DE PORTUGAL E A PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES INCOMPLETAS E FALSAS AO BANCO DE PORTUGAL: 206. Em 25 de Julho de 2013, o Banco de Portugal, em carta assinada pelo seu Governador, enviou uma carta dirigida a RS, enquanto Presidente da Comissão Executiva da ESFG, referindo, inter alia, que: “O grupo ESFG apresenta um perfil de risco material, particularmente influenciado pela complexidade do grupo, pela continuada deterioração da qualidade da carteira de crédito num contexto de agravamento das condições macroeconómicas, pela existência de um risco operacional material, originado, essencialmente, por insuficiências na infraestrutura tecnológica e por um risco de concentração elevado, tanto por via da exposição perante a atividade não financeira do próprio grupo, como ao nível do setor imobiliário” e solicitando que “Face ao referido, solicita-se a V.Exa que apresentem, até ao próximo dia 15 de setembro, um relatório devidamente detalhado, que descreva as ações já desenvolvidas ou a desenvolver (neste caso incluindo o respetivo plano de implementação devidamente calendarizado) tendo em vista acautelar as situações anteriormente enumeradas. Informa-se V.Exas que a avaliação de novos planos de expansão de atividade ficará dependente da apresentação pelo grupo ESFG do relatório solicitado, em termos considerados satisfatórios pelo Banco de Portugal.” 207. A KPMG PT, no âmbito do acompanhamento como auditor da carteira de fundos de investimento mobiliários geridos pela ESAF, alertou o mercado, nos seus relatórios de auditoria às contas de 2011 e 2012 de alguns fundos, nomeadamente o Espírito Santo Liquidez e o Espírito Santo Rendimento, para o nível de concentração elevado da carteira em títulos do GES, muito embora à data tal concentração não fosse legalmente limitada. 208. Durante o ano de 2013 e 2014, a KPMG PT transmitiu ao BdP as suas preocupações relacionadas com o aumento muito significativo da dívida da ESI, dívida essa que tinha aumentado para 5.700 milhões de euros em base individual e 6.300 milhões em base consolidada proforma (excluindo a Rio Forte), o que significava um aumento muito significativo face a 31 de Dezembro de 2012. 209. Foi na sequência da identificação da situação financeira grave da ESI, através da versão draft do relatório de revisão limitada de finalidade especial, datada de 31 de Janeiro de 2014, que o Grupo ESI apresentou um plano de reorganização interna e de desalavancagem dos seus activos, cujas medidas foram vertidas no plano de negócios e na demonstração de fluxos de caixa projectados da ESI, para os anos de 2013 a 2023, os quais foram objecto de revisão pela PwC e pelo BdP, no âmbito do ETRICC 2. 210. Não obstante o BES não ter uma exposição significativa de crédito directo perante o Grupo ESI, quer em 30 de Setembro de 2013, quer em 31 de Dezembro de 2013, e não obstante a exposição directa, com referência a 31 de Dezembro de 2013, da Espírito Santo Financial Group à ESI, que ascendia a cerca de 1300 milhões de euros, se encontrar coberta pela totalidade das acções da Rioforte recebidas em colateral e por garantias adicionais, permitindo concluir por uma adequada colateralização, ainda assim a KPMG Portugal, a essa data, manifestou a sua preocupação, junto do BdP, pelo risco reputacional e fiduciário, resultante da colocação do papel comercial da ESI junto dos clientes de retalho do Grupo BES em caso de incumprimento por parte da ESI. 211. Foi também esta preocupação da KPMG Portugal, transmitida ao BdP, que conduziu à determinação pelo BdP da constituição de uma provisão nas demonstrações financeiras da ESFG num valor de 700 milhões de euros para a cobertura de eventuais riscos de incumprimento da ESI perante clientes do Grupo. 212. Nas demonstrações financeiras intercalares consolidadas do BES, com referência a 30 de Junho de 2014, a KPMG Portugal identificou e apurou para apresentação fundamentada ao CA do BES um conjunto de ajustamentos relacionados com as obrigações cupão zero emitidas pelo BES em 2014 e adquiridas por clientes do retalho (767 milhões de euros), com o efeito da consolidação de veículos (121 milhões de euros) e com outras emissões de muito longo prazo, subscritas por clientes de retalho (360 milhões de euros), o que no global ascendeu a uma perda estimada de 1.248 milhões de euros, aos quais acrescia o valor de 267 milhões de euros, à data de 30 de Junho de 2014, relacionado com a carta emitida a clientes institucionais venezuelanos, a qual foi identificada no âmbito do trabalho da KPMG Portugal de revisão limitada às demonstrações financeiras consolidadas do BES. 213. Esta informação levou a que o CA do BES reconhecesse e efectuasse um ajustamento adicional de 1,5 mil milhões de euros; 214. Estes problemas identificados pela KPMG PT, especialmente através dos trabalhos realizados por IV e FA, estiveram na génese da medida de Resolução aplicada ao BES, em 3 de Agosto de 2014; 215. A 13 de Novembro de 2013 o Banco de Portugal reuniu com a KPMG PORTUGAL no sentido de saber se estes partilhavam as suas preocupações prudenciais e procurar saber se existiam outros factos que tivessem sido apurados pela KPMG PT e que não fossem conhecidos pelo Banco de Portugal que pudessem conduzir ao agravamento da percepção de risco do Grupo ESFG. 216. Essa reunião realizou-se nas instalações do Banco de Portugal, representado por LCF, FI e IS, com a KPMG PT, representada por IV e FA, com o objectivo de transmitir à auditora as principais preocupações com o grupo BES, bem como identificar que trabalhos tinham sido desenvolvidos pela KPMG PT sobre estas matérias; 217. Foram abordadas várias matérias e em relação à actividade do BESA, em concreto sobre a carteira de crédito, foi transmitido pela KPMG PT, representada por IV e FA, a LCF, FI e IC, em representação do Banco de Portugal, que, a propósito do tema “Imparidade”, aquela tinha sido alertada para a necessidade de serem utilizados critérios conservadores na constituição de imparidade no grupo, para que não se venham a observar desvios significativos aquando da realização dos próximos exercícios, nomeadamente no âmbito do Asset Quality Review (AQR), dado o impacto negativo na imagem do Grupo. 218. Nesse âmbito, foi especificada a necessidade de adequação do cálculo da imparidade colectiva e da imparidade da carteira de crédito do BES Angola. 219. Quanto à primeira, a KPMG referiu que não está à espera de derrapagens, embora fosse revisitar o cálculo no trabalho de final de ano. Quanto à segunda questão, a Auditora respondeu que a situação relatada em 31 de Outubro de 2013, em sede do Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do consolidado da ESFG no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal se mantinha. 220. No âmbito da referida reunião, foi solicitado pelo Banco de Portugal que a KPMG PT “(…) mantivesse o Banco de Portugal informado sobre a evolução das matérias em apreço, bem como sobre outros aspectos relevantes para efeitos do acompanhamento da actividade do grupo ESFG, tendo o Banco de Portugal adiantado que esperaria fazer um novo ponto de situação sobre estes assuntos num prazo de duas semanas.” 221. A 26 de Novembro de 2013, a KPMG PT, representada por IV e SG, reuniu novamente com o Banco de Portugal, representado por LCF, FI e PC, com vista a ser feito um follow-up da reunião de 13 de Novembro de 2013. 222. No âmbito da referida reunião, e em concreto sobre a carteira de crédito do BESA, as representantes da KPMG PT referiram que quanto ao levantamento dos processos existentes que está a ser efectuado pela nova administração, incluindo uma reavaliação dos dossiers de crédito, a auditora referiu que está a acompanhar este exercício, tendo informado que, caso se continue a verificar uma eventual falta de informação para analisar a carteira de crédito, com impacto na avaliação da necessidade de apuramento de imparidades adicionais, também esta situação poderá contribuir para a emissão de uma reserva por limitação de âmbito nas contas do BES. 223. A 2 de Dezembro de 2013, na sequência das reuniões havidas nos dias 13 e 26 de Novembro de 2013, o Banco de Portugal, por carta subscrita por FI e LCF, solicitou à KPMG PT que “(…) nos informem, de forma detalhada, no prazo de cinco dias úteis, sobre as ações que têm desenvolvido relativamente aos assuntos abordados nas referidas reuniões, com indicação das conclusões apuradas, em particular no que respeita à exposição do grupo ESFG sobre o GES (ramo não financeiro), à atividade do BES Angola, à comercialização por parte do BES, junto dos seus clientes, de dívida emitida pelo GES (ramo não financeiro), à exposição do grupo ESFG sobre o grupo ESCOM e à qualidade do capital do grupo ESFG”. 224. A 10 de Dezembro de 2013 a KPMG PT, em carta subscrita por IV, respondeu, relativamente à actividade do BESA, nomeadamente, que: “(…) Chegou ao nosso conhecimento que após o início das suas funções de gestão efectiva, a nova Comissão Executiva do Conselho de Administração do BESA, tomou a iniciativa de dar início a um processo de revisão dos processos internos do Banco, incluindo a redefinição de procedimentos e controlos com o objetivo de assegurar que a gestão e monitorização das operações do Banco são efectuadas de acordo com os objectivos estabelecidos pelo órgão de administração e pelos seus accionistas. “Conforme transmitimos ao Banco de Portugal nas reuniões havidas nos dias 26 de Novembro e 2 de Dezembro de 2013, nomeadamente no que respeita à carteira de crédito concedido, não foi possível a esta data, a obtenção pela KPMG Angola de toda a informação necessária para proceder à análise da carteira de crédito do BESA e das respectivas provisões para imparidade contabilizadas referentes ao exercício de 2013. Segundo entendemos, esta informação deverá ser disponibilizada à KPMG Angola no início de Janeiro de 2014. “Adicionalmente, deve referir-se que o nosso trabalho de auditoria sobre as demonstrações financeiras do BESA do ano de 2013, encontra-se ainda em curso estando a KPMG Angola a aguardar a disponibilização de um conjunto de informação que permita efectuar os procedimentos planeados incluindo os relativos às carteiras de imóveis e fundos de investimento imobiliário.” 225. Tendo o Banco de Portugal considerado que a resposta da KPMG PT tinha sido demasiado vaga e dirigida apenas para o presente, a 21 de Janeiro de 2014 o Banco de Portugal enviou nova carta, subscrita por FI e LCF, à KPMG PT solicitando que esta, relativamente a assuntos que traduziam as principais preocupações prudenciais do Banco de Portugal em relação àquele grupo, informassem o Banco, “de forma detalhada, no prazo de dez dias úteis, sobre as acções que foram desenvolvidas no passado recente (últimos três anos) sobre as matérias em apreço, dado que a resposta enviada anteriormente está centrada nas acções que estão actualmente em curso.” 226. A 11 de Fevereiro de 2014, em resposta às questões suscitadas e em específico sobre a actividade do BESA (tendo sido afloradas outras questões), a KPMG PT, em carta subscrita por IV, referiu que: “A auditoria sobre as demonstrações financeiras do BES Angola referentes ao ano findo em 31 de Dezembro de 2013 encontra-se actualmente em curso, estando a KPMG Angola a proceder desde meados do mês de Janeiro de 2014 à revisão da carteira de crédito concedido do BES Angola, com o objectivo de concluir sobre a razoabilidade das imparidades registadas nas demonstrações financeiras do Banco numa perspectiva estatutária e de reporte ao Grupo. “No âmbito desta auditoria, irá ser também apreciada a garantia soberana, cuja concessão tem sido acompanhada pela KPMG Angola junto do CEO do BES Angola e do Banco Nacional de Angola (‘BNA’), relativamente à cobertura de eventuais situações de incumprimento associadas à carteira de crédito concedido do Banco bem como de eventuais menos valias face aos valores estimados de mercado que venham a ocorrer relativamente à carteira de imóveis detida pelo BESA. “As auditorias relativas aos anos findos em 31 de Dezembro de 2012 e 2011 do BES Angola foram efectuadas pela KPMG Angola e os resultados foram objecto de discussão e análise com o management do BES Angola e discutidos com as entidades reguladoras locais.” 227. No âmbito da referida resposta da KPMG PT não foi incluída qualquer referência relativamente a limitações de acesso à informação sobre a carteira de crédito do BESA. 228. A 30 de Maio de 2014 realizou-se uma nova reunião entre a KPMG PT, representada por IV, SG e FA e o Banco de Portugal, representado por LCF, FI e AS. 229. No âmbito da referida reunião, LCF questionou os citados Recorrentes, relativamente à filial do BES em Angola, sobre os riscos que esta auditora entendia que existiam no BESA, dado verificarem-se atrasos no início dos trabalhos do exercício Asset Quality Review nesta entidade. 230. Adicionalmente, LCF questionou também se a KPMG Angola já tinha emitido a opinião sobre as contas do BESA relativas ao exercício de 2013 se, no decurso dos trabalhos da auditora sobre a carteira de crédito do BESA, tinham sido encontrados activos cuja valorização ou colateral não eram adequados e ainda sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia. 231. Em resposta às questões suscitadas, IV fez declarações em moldes não concretamente apurados mas com no sentido de que se tratava de uma matéria relacionada com a actividade do BESA, que por força da existência da garantia soberana não tinha impacto nas contas consolidadas do BES, que não dispunham de informação sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia mas que, ela e FA iriam solicitar a informação à KPMG Angola e que a transmitiriam ao BdP logo que a obtivessem. 232. Também afirmou que a opinião da KPMG local ainda não tinha sido emitida. 233. Nessa sequência, no dia 6 de Junho de 2014, a KPMG PT solicitou o agendamento de uma reunião com o Banco de Portugal na qual foi referido que na ausência da Garantia existiria uma perda de 3.5 mil milhões de euros, não tendo relatado as situações que vinham referidas nas actas da Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e que viriam a ser objecto da notícia do Jornal Expresso do dia seguinte (7 de Junho de 2014); 234. A 7 de Junho de 2014, o jornal Expresso sob o título “BES Angola perdeu o rasto a 5,7 mil milhões” noticiou que “(…) Para 5,7 mil milhões de dólares de crédito concedido pelo BESA, um valor que representa 80% do total da carteira, não existe informação suficiente sobre quem são os beneficiários económicos nem para que efeito foi utilizado o dinheiro. Garantias reais há muito poucas e as que existem não estão avaliadas. A falta de informação é transversal a todos os empréstimos sendo impossível nalguns casos saber efetivamente quem recebeu o dinheiro. Esta situação inusitada foi explicada por RFG, o novo CEO do BESA que substituiu AOS em dezembro de 2012, aos acionistas em duas reuniões que decorreram em Angola em 2013. A assembleia geral reuniu-se no dia 3 de outubro mas a reunião foi adiada para dia 21 do mesmo mês para que fosse possível à anterior gestão reunir informação necessária. (…) “Perante os presentes, RFG referiu-se especialmente a um grupo de cinco empresas que classificou como “clientes da administração identificados” que no seu total receberam direta ou indiretamente dinheiro originado no BESA no montante de 1624 milhões de dólares. (…) RFG referiu ainda durante a reunião mais 4100 milhões de dólares de crédito concedido a vários grupos de clientes sobre os quais também não existe informação sobre os verdadeiros beneficiários. Também questionado sobre estes créditos, RFG não respondeu ao Expresso.” 235. A veracidade dos factos constantes da notícia de 07.06.2014 sobre a carteira de créditos do BESA não foi apurada nestes autos; 4.3 Outros factos com interesse para a causa: 236. SS é auditor certificado pelo ICAEW (Institue of Chartered Accountants in England and Wales), mas não está inscrito na OROC, sendo que a sua qualidade de “ROC comunitário” não corresponde a funções de revisor oficial de contas que possam ser exercidas em Portugal; 237. Quanto às funções desempenhadas por SS no contexto dos serviços de auditoria que a KPMG PT prestava e presta aos seus clientes, as mesmas consistem, essencialmente, na representação institucional da firma, no contacto com os administradores das principais instituições auditadas, na interacção com reguladores e na participação em reuniões estratégicas; 238. No período de tempo que mediou entre finais de 2013 e inícios de 2014, a atenção de IV e FA concentrou-se quase exclusivamente na análise dos problemas relacionados com a Espírito Santo International, S.A.; 239. À excepção de IF, os demais Recorrentes nunca exerceram actividade de auditoria no BESA, por referência aos anos de 2012 a 2014; 240. Na qualidade de Client Lead Partner, a Recorrente SG não realizava trabalho de campo de auditoria. 241. Por referência ao ano de 2018, a KPMG PT declarou, em sede do respectivo IES, vendas e serviços prestados no valor de € 57.615.760,00, um resultado líquido do período de € 4.782.565,00, tendo ao seu serviço 537 trabalhadores, com os quais despendeu o valor de € 19.739.040,00 e despendendo com remunerações dos órgãos sociais o valor de € 925.000,00; 242. Entre os seus pares, todos os Recorrentes são considerados como pessoas profissionais, competentes, rigorosas, responsáveis, sérias, exigentes, com uma elevada capacidade técnica e que não são complacentes com atitudes desrespeitadoras das regras profissionais a que estão adstritos. Não se provou que: IV – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE AUDITORIA DA KPMG PORTUGAL AO BES: 4.1 DA INFRACÇÃO CORRESPONDENTE À VIOLAÇÃO DA AL. C) DO N.º 1 DO ARTIGO 121.º DO RGICSF: i) Parecer da KPMG PT de 27.06.2011 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 1. A 27 de Junho de 2011, a responsabilidade pela recolha de toda a informação para elaboração do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, foi assegurada por FA. iii) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2011: 2. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; 3. Quando, nos termos dados como provados, em 29 de Fevereiro de 2012 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2011, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2011; 4. Quando FA e IV manifestaram a RFG, em finais de Setembro ou Outubro de 2012 as dificuldades que se deram como provadas, especificaram que, na maior parte dos casos, nem sequer existiam os dossiers físicos de um conjunto significativo de operações de crédito do BESA, nem a identificação dos grupos económicos em que os clientes a quem tinham sido concedidos financiamentos se inseriam, qual o montante dos juros vencidos e vincendos ou que colaterais tinham sido constituídos e que existiam igualmente várias dúvidas relativamente aos imóveis detidos pelo BESA, nomeadamente como é que estavam a ser valorizados. iv) Parecer da KPMG PT de 27.06.2012 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 5. A 27 de Junho de 2012, a responsabilidade pela recolha de toda a informação para elaboração do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, foi assegurada por FA; v) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2012: 6. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; 7. Quando, nos termos dados como provados, em 4 de Março de 2013, foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2012; vi) Parecer da KPMG PT de 26.06.2013 ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008: 8. A 26 de Junho de 2013, a responsabilidade pela recolha de toda a informação para elaboração do Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, foi assegurada por FA; viii) A Assembleia Geral Universal e Extraordinária do BESA de Outubro de 2013: 9. Pelo menos no período compreendido entre Janeiro de 2013 e Outubro de 2013, o sistema de registo e controlo dos créditos a clientes no BESA era de tal forma deficiente que nem sequer permitiu à nova administração um conhecimento adequado da identificação dos clientes ou do grau de regularidade e recuperabilidade dos créditos que lhes haviam sido concedidos. 10. Nas datas das actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, 80% dos créditos que compunham a carteira de créditos desse banco era constituída por non performing loans (NPL); ix) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2013 e Garantia Soberana: 11. Desde a data de entrada em vigor da Garantia que existiram diversas discussões sobre o âmbito de cobertura da mesma, pelo que, o âmbito e extensão da cobertura da Garantia dada pelo Estado Angolano esteve sempre em análise até à sua revogação. 12. O apuramento do que estava na base da irrecuperabilidade dos valores associados à carteira de crédito do BESA determinou um verificado impacto reputacional (e, como consequência deste, financeiro) no BES; Do período posterior a 31 de Dezembro de 2013: x) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2013 (continuação): 13. As conclusões extraídas pela KPMG Angola em 4 de Abril de 2014 através do Completion Highlights Memorandum sobre o BESA como provado e enviadas à KPMG PT resultam, em exclusivo, do acesso a informação que ambas as auditoras tinham afirmado anteriormente não ser relevante para efeitos de apuramento do montante de imparidade associada aos créditos concedidos pelo BESA aos seus clientes, designadamente (i) os próprios processos de crédito, (ii) o agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) a análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) a existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) a existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos. 14. Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES; 15. Os Recorrentes não comunicaram ao Banco de Portugal que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos), bem sabendo que a tal estavam obrigados; 16. As deficiências que foram apostas no anexo ao documento dado como provado de 26 de Junho de 2014, referente ao Parecer sobre o Controlo Interno do BESA relativo a 2014 (formalmente designado Parecer do auditor independente sobre o processo de preparação e divulgação da informação financeira individual (relato financeiro) nos termos da alínea b), do n. 5 do artigo 25.º do Aviso 5/2008 do Banco de Portugal), foram identificadas pela KPMG PT e as datas identificadas nos factos provados correspondem a datas de identificação das deficiências pela própria KPMG PT ou pela KPMG Angola; - DO CONHECIMENTO DOS RECORRENTES: 17. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: a) Pelo menos até ao mês de Julho ou ao mês de Agosto de 2013 , havia falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados; b) O âmbito da Garantia dada pelo Estado Angolano a 31 de Dezembro de 2013 não estava devidamente consolidado pelo Banco de Portugal; c) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados. 4.2 COMUNICAÇÕES ENTRE A KPMG PORTUGAL E O BANCO DE PORTUGAL E A PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES INCOMPLETAS E FALSAS AO BANCO DE PORTUGAL: 18. Na reunião de 13 de Novembro de 2013 que se deu como provada, relativamente ao assunto imparidade da carteira de crédito do BES Angola, a KPMG PT, representada por IV e FA, limitou-se a dizer que não tinha opinião formada, ficando de verificar as conclusões das análises efectuadas. 19. Na reunião de 26 de Novembro de 2013, foi relativamente às contas do BESA que a KPMG PT se referiu que poderia a situação aí reportada dar origem a uma reserva por limitação de âmbito; 20. No âmbito da resposta da KPMG PT, na carta de 11 de Fevereiro de 2014, dada como provada, esta não fez qualquer referência à qualidade da carteira de crédito do BESA; 21. Até à carta de 11 de Fevereiro de 2014, a KPMG PT nunca tinha feito referência a limitações de acesso a informação sobre a carteira de crédito do BESA; 22. Na reunião de 30 de Maio de 2014, IV disse precisamente que “do seu conhecimento não existem questões relevantes sobre o BESA (…) e no âmbito da revisão da carteira de crédito desta filial não tinham sido encontradas deficiências relevantes, sobretudo tendo em consideração a existência da garantia do Estado Angolano”. 23. Na reunião de 6 de Junho de 2014, os Recorrentes falaram de forma contida. DO CONHECIMENTO DOS RECORRENTES QUANTO A ESTAS INFRACÇÕES: 24. Pelo menos até Julho ou Agosto de 2013, IV e FA sabiam da falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos). 25. Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, IV e FA sabiam que existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que eram susceptíveis de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados; 26. IV, através da carta enviada a 11 de Fevereiro de 2014, sabia que estava a prestar ao Banco de Portugal, informações incompletas, susceptíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objecto, sempre com o objectivo de ocultar uma realidade que sabia ser determinante para efeitos do exercício da função de supervisão do Banco de Portugal, bem sabendo que a sua conduta era prevista e punida por lei; 27. IV e FA, através das informações prestadas na reunião de 30 de Maio de 2014, sabiam que estavam a prestar ao Banco de Portugal, informações falsas, sempre com o objectivo de ocultar uma realidade que sabiam ser determinante para efeitos do exercício da função de supervisão do Banco de Portugal, bem sabendo que a sua conduta era prevista e punida por lei. Fundamentação de Direito 1. Os factos dados como provados na sentença, maxime os que decorrem dos documentos indicados em II das alegações de recurso do Ministério Público, traduzem uma ilicitude e uma culpa que justificam a punição no patamar máximo legalmente admissível no que se refere à infracção prevista no art. 210.º, al. i), por violação do dever previsto no art. 121.º, n.º 1, al. c), ambos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF)? A pergunta colocada espelha um equívoco patente nas conclusões, no espaço em que a mesma se desenhou, e que gera a inutilização de parte do seu conteúdo. A materialização da ilicitude e da culpa aferem-se em função dos factos provados. E tais factos são, no processo em que se gerou o recurso, os que vêm definitivamente fixados na sentença posta em crise face ao estabelecido no n.º 1 do art. 75.º do DL n.º 433/82, de 27 de Outubro, que institui o ilícito de mera ordenação social e respectivo processo (RGCO). Só não será assim no quadro expressamente verbalizado em conclusões ulteriores e convertido em questões específicas, em contextos subsumíveis ao disposto nas als. b) e c) do n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal, ou seja, de contradição insanável da fundamentação fáctica ou erro notório na apreciação da prova. No que tange à presente interrogação, o agora enunciado tem uma consequência imediata: não há que ponderar quaisquer documentos em sede de reavaliação fáctica ou renovação do esforço instrutório. Os factos a atender são os que se fixou na sentença, sem qualquer adição que os ignore ou complemente de acordo com juízos privados. As infracções contra-ordenacionais previstas na al. i) do art. 210.º do RGICSF correspondem à omissão da prestação de «informações e comunicações devidas ao Banco de Portugal, nos prazos estabelecidos», bem como a «prestação de informações incompletas». A ponderação proposta tem que ser lida, atento o dito, como correspondente à verificação da susceptibilidade de se subsumirem os elementos fácticos dados como assentes à norma definidora da ilicitude. Mais se tem que ler como tendo sido sugerido que se avalie se os factos que vêm já definitivamente cristalizados na sentença criticada são suficientes não só para preencher os elementos objectivos e subjectivos do tipo de ilícito mas também para situar a punição no seu referente máximo conforme sustentado. A decisão afrontada pelo recurso fez extenso tratamento da matéria a considerar nesta sede, apelando à razão e ao convencimento e realizando necessária incursão em área não estritamente jurídica relativa a domínios técnicos pressuponentes da decisão: os da contabilidade e auditoria financeira. Tal incursão assume-se como imprescindível in casu porquanto o legislador, na al. c) do n.º 1 do art. 121.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF) [ao estabelecer que «1 - Os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos que, por exigência legal, prestem a uma instituição de crédito serviços de auditoria são obrigados a comunicar ao Banco de Portugal, com a maior brevidade, os factos ou decisões respeitantes a essa instituição de que tenham conhecimento no exercício das suas funções, quando tais factos ou decisões sejam suscetíveis de: (…) c) Determinar a recusa da certificação das contas ou a emissão de reservas»] não contém enunciado quer do que sejam factos ou decisões que imponham a recusa da certificação de contas quer do que sejam factos e decisões que gerem a necessidade de serem emitidas reservas. E, não se incluindo nas normas específicas essas noções estruturantes da interpretação dos elementos integrantes do tipo do ilícito, gera-se, a imprescindibilidade do recurso a outros referentes, a conhecimentos técnicos específicos que permitam a revelação e o preenchimento dos conceitos axilares instrumentais para a subsunção afirmativa. E esses conhecimentos são os relativos ao exercício das actividades contabilística e de auditoria financeira. Se conclusão no sentido da necessidade de recorrer a distinto campo do saber com visa a completar o percurso interpretativo é patente em todo o art. 121.º acima referido – já que, ao assumir a epígrafe «Revisores oficiais de contas e auditores externos», o legislador introduziu obrigações com destinatário específico, apontou o sistema impositivo a sujeitos com um determinado estatuto profissional e técnico e submissão a regras particulares inerentes ao seu múnus – mais clara brota esta noção na al. c) do n.º 1 desse artigo porquanto, aí, se apela a duas intervenções marcadamente técnicas e afastadas de qualquer sentido comum ou estritamente jurídico, a saber: factos ou decisões que determinem «recusa da certificação das contas» ou «emissão de reservas». Sendo assim, como insofismavelmente é, emerge cristalina a convicção de que não é possível atingir noção segura e clara relativa ao preenchimento dos elementos objectivos do tipo do ilícito em apreço (e, a jusante, dos subjectivos) sem atingir conclusão fiável no sentido de que o quadro apurado fosse susceptível de impor a um revisor oficial de contas ou auditor externo padrão (profissional, rigoroso, competente, não influenciado por elementos estranhos às regras norteadoras da sua intervenção), à luz das regras específicas da sua actividade, a recusa da certificação de determinadas contas ou a aposição, nelas, de reservas. Nesta sede, o Tribunal «a quo» construiu um percurso assinalado por afirmações que importa analisar consignando o relevo e aceitabilidade das tidas como válidas e reconstruindo, se necessário, o percurso nas partes eventualmente não merecedoras de confirmação, tendo sempre em atenção a adequação do afirmado às características e comandos particulares da técnica específica convocada pelo pedido de decisão e a sua conformidade ao Direito sectorial aplicável. É acertado referir que o auditor não produz as demonstrações financeiras nem o respectivo suporte e que a sua opinião sobre as mesmas se forma com esteio em amostras. O processo de auditoria financeira corresponde, efectivamente, a um encadeado de actos de comparação e aferição que tem como elementos da subsunção um acervo de factos de relevo económico e regras de natureza maioritariamente técnicas; contém, também, no seu troço final, mecanismos de comunicação dos resultados dessa ponderação. A responsabilidade primária pela prevenção e detecção da fraude não cabe à auditoria financeira mas «aos encarregados da governação da entidade e à gerência» (conforme expressamente referido no ponto 4 de pág. 158 da «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 240 AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS A FRAUDE NUMA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS» – aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009). O auditor é, nesse contexto, «responsável por por obter garantia razoável de fiabilidade de que as demonstrações financeiras tomadas como um todo estão isentas de distorção material causada por fraude ou por erro» sendo que, «Dadas as limitações inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitável de que algumas distorções materiais das demonstrações financeiras possam não ser detectadas, embora a auditoria seja devidamente planeada e executada de acordo com as ISAs» – ibidem, ponto 5, pág. 159; A auditoria financeira confere credibilidade às demonstrações financeiras assim contribuindo para a «sustentabilidade» dos mercados financeiros. No percurso de aferição do regime e contornos das obrigações ajuizadas e eventualmente violadas, é certa, porque adequada ao sistema normativo global vigente e seus contornos, a menção lançada pelo Tribunal «a quo» da seguinte forma: (…) em termos de hierarquia de normas de auditoria, aplicadas em Portugal temos: - em primeiro lugar, as Normas Internacionais de Auditoria; - em segundo lugar, as Normas Técnicas (NT) e as Guias de Aplicação Técnica (GAT) e também as Directrizes de Revisão / Auditoria [DRA (que têm como objectivo estabelecer procedimentos e proporcionar orientação ao revisor / auditor sobre as acções a desenvolver no âmbito da revisão / auditoria, tendo em conta as Normas Técnicas)]. - em terceiro lugar, as Recomendações Técnicas (RT): destinadas a orientar a execução das diversas tarefas envolvidas, visando fundamentalmente contribuir para a progressiva e generalizada harmonização da interpretação dos conceitos e da aplicação dos procedimentos genéricos e específicos relacionados com a revisão legal, que embora de observância facultativa a sua não adopção pode colocar em causa o cumprimento das Normas Técnicas. No que tange às referenciadas normas internacionais, releva, efectivamente, o ponto 3 da Introdução da «Norma Internacional De Auditoria 200» («International Standard On Auditing 200») emitida pela Federação Internacional de Contabilistas («International Federation of Accountants») e «Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009», que contém a referência que se transcreve: A finalidade de uma auditoria é aumentar o grau de confiança dos destinatários das demonstrações financeiras. Isto é conseguido pela expressão de uma opinião do auditor sobre se as demonstrações financeiras estão preparadas, em todos os aspectos materiais, de acordo com um referencial de relato financeiro aplicável. Na maioria dos referenciais com finalidade geral, essa opinião incide sobre se as demonstrações financeiras estão apresentadas de forma apropriada, em todos os aspectos materiais, ou dão uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial. Uma auditoria conduzida de acordo com as ISA e os requisitos éticos relevantes permite ao auditor formar essa opinião. Consta, também com importância, do seu ponto 5: Como base para a opinião do auditor, as ISA exigem que ele obtenha garantia razoável de fiabilidade sobre se as demonstrações financeiras como um todo estão isentas de distorções materiais, quer devido a fraude quer a erro. A garantia razoável de fiabilidade é um nível elevado de garantia. É conseguida quando o auditor tiver obtido prova de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria (i.e., o risco de o auditor expressar uma opinião não apropriada quando as demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas) para um nível aceitavelmente baixo. Porém, a garantia razoável de fiabilidade não é uma garantia de fiabilidade absoluta, porque uma auditoria tem limitações inerentes que resultam de a maior parte da prova de auditoria de que o auditor extrai as suas conclusões e em que baseia a sua opinião ser persuasiva e não conclusiva. Tem o seguinte conteúdo o relevante ponto n.º 6 da «Norma (...)» referida: O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor tanto no planeamento como na execução da auditoria e na avaliação do efeito de distorções identificadas na auditoria e de distorções não corrigidas, se existirem, nas demonstrações financeiras. (...) Em geral, as distorções, incluindo omissões, são consideradas materiais se, individualmente ou em agregado, se puder razoavelmente supor que influenciem as decisões económicas tomadas pelos utentes com base nas demonstrações financeiras. Os julgamentos acerca da materialidade são feitos à luz das circunstâncias em presença e são afectados pela percepção do auditor no que respeita às necessidades de informação financeira dos utentes das demonstrações financeiras e pela dimensão ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambas. A opinião do auditor diz respeito às demonstrações financeiras como um todo, pelo que o auditor não é responsável pela detecção de distorções que não sejam materiais para as demonstrações financeiras como um todo. O não negligenciável ponto n.º 11 da mesma «Norma (...)» tem o seguinte conteúdo: Ao conduzir uma auditoria de demonstrações financeiras, os objectivos gerais do auditor são: (a) Obter garantia razoável de fiabilidade sobre se as demonstrações financeiras como um todo estão isentas de distorção material, devido a fraude ou a erro, habilitando assim o auditor a expressar uma opinião sobre se as demonstrações financeiras foram preparadas, em todos os aspectos materiais, de acordo com um referencial de relato financeiro aplicável; e (b) Relatar sobre as demonstrações financeiras, e comunicar conforme exigido pelas ISA, de acordo com as conclusões a que chegar. Destas referências de nível transversal e global (que ligam 130 Países) extraem-se, já, algumas noções relevantes: a. A opinião do auditor incide sobre a propriedade da apresentação e a veracidade desta em função do chamado «referencial de relato financeiro»; b. Está subjacente à auditoria o risco de o auditor expressar uma opinião não apropriada quando as demonstrações financeiras estejam materialmente distorcidas; c. É objectivo da intervenção do auditor fornecer uma garantia razoável de fiabilidade; d. Busca-se reduzir o risco envolvido a um nível «aceitavelmente baixo» e não a sua total supressão; e. A auditoria não gera uma garantia de fiabilidade absoluta; f. As sua limitações são intrínsecas e inerentes à actividade e resultam do facto de a prova de sustentação da opinião ser meramente «persuasiva e não conclusiva»; g. No processo de auditoria, assume importância central o controlo da existência de distorção material devido a fraude ou a erro, com vista a assim ser possível ao auditor formar e expressar uma opinião sobre a preparação das demonstrações financeiras nos seus aspectos materiais, por cotejo com um referencial de relato financeiro aplicável no contexto concreto. É relevante o assinalado pelo Tribunal que proferiu a decisão criticada quanto às responsabilidades da gerência, encarregados da governação e sua função de esteio da condução da auditoria, ao invocar o disposto na al. j) do n.º 13 do mesmo conjunto de normas internacionais, que tem o conteúdo que se enuncia: (j) Premissa, relacionada com as responsabilidades da gerência e, quando apropriado, dos encarregados da governação, em que assenta a condução de uma auditoria – O facto de que a gerência e, quando apropriado, os encarregados da governação reconhecem e compreendem que têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a condução de uma auditoria de acordo com as ISA. Isto é, responsabilidade: (i) Pela preparação das demonstrações financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável, incluindo, quando relevante, a sua apresentação apropriada; (ii) Pelo controlo interno que a gerência e, quando apropriado, os encarregados da governação, determinem ser necessário para possibilitar a preparação de demonstrações financeiras isentas de distorção material devido a fraude ou a erro; e (iii) Por proporcionar ao auditor: a. Acesso a toda a informação de que a gerência e, quando apropriado, os encarregados da governação tenham conhecimento e que seja relevante para a preparação das demonstrações financeiras, tal como registos, documentação ou outras matérias; b. Informação adicional que o auditor possa pedir à gerência e, quando apropriado, aos encarregados da governação para efeitos da auditoria; e c. Acesso sem restrições às pessoas da entidade de entre as quais o auditor determina que é necessário obter prova de auditoria. No caso de um referencial de apresentação apropriada, a alínea (i) acima pode ser reexpressa como “pela preparação e apresentação apropriada das demonstrações financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro” ou “pela preparação de demonstrações financeiras que dêem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato financeiro”. A “premissa relacionada com as responsabilidades da gerência e, quando apropriado, dos encarregados da governação, em que assenta a condução de uma auditoria” pode também ser referida apenas como a “premissa” Retiramos do agora enunciado algumas indicações estruturantes e decisivas que importa reter: a. A auditoria financeira possui características específicas; b. Envolve responsabilidades que não são exclusivas do auditor porque coexistem com as dos órgãos de gestão e governação; c. Estes órgãos e sujeitos respondem pela adequação das demonstrações financeiras ao referencial de relato financeiro aplicável e, eventualmente, quando relevante, pela a sua «apresentação apropriada»; d. Tais órgãos são também responsáveis pelo controlo interno, instrumental relativamente à criação da efectiva possibilidade de as demonstrações financeiras surgirem isentas «de distorção material devido a fraude ou a erro»; e. Os ditos órgãos têm obrigações particulares perante os auditores (garantir acesso à informação conhecida e relevante; proporcionar informação adicional tida por necessária, a pedido do auditor; conceder acesso a pessoas com vista à obtenção de dados complementares). É bem verdade que, a nível nacional, a supervisão pública dos auditores e entidades de auditoria cabe à Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM), sendo que a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas tem, também, algumas funções em matéria de supervisão mas sem prejuízo das competências atribuídas à dita CMVM, tudo nos termos constantes, designadamente, dos n.ºs 1 a 3 do art. 4.º da Lei n.º 148/2015, de 09 de Setembro. Por assim ser, assistiu razão ao Tribunal ao concluir que «o Banco de Portugal não tem competência para avaliar o desempenho e a qualidade dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores ou entidades de auditoria». É não menos certo que consta do ponto A55 das normas acima parcialmente transcritas que: Ao executar uma auditoria, pode ser exigido ao auditor que cumpra requisitos legais ou regulamentares adicionais aos das ISA. As ISA não se sobrepõem às leis e regulamentos que regem uma auditoria de demonstrações financeiras. Se essas leis e regulamentos diferirem das ISA, uma auditoria conduzida apenas de acordo com as leis ou regulamentos não cumprirá automaticamente as ISA. Deve, ainda, ter-se em consideração que o ponto A56 do mesmo conjunto de normas refere: O auditor pode também conduzir a auditoria não só de acordo com as ISA mas também com as normas de auditoria de uma jurisdição ou país específicos. Nestes casos, além de cumprir com cada uma das ISA relevantes para a auditoria, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos de auditoria adicionais a fim de cumprir com as normas relevantes dessa jurisdição ou desse país. A al. r) do art. 6.º do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pela Lei n.º 140/2015 de 7 de Setembro (EOROC) impõe a essa Ordem que, na definição de normas e esquemas técnicos de actuação profissional, tenha em consideração os padrões internacionalmente exigidos, o que nos liga às normas supra invocadas e convoca o seu relevo no caso que nos ocupa. Idêntica ligação mas às normas internacionais de auditoria adoptadas pela Comissão Europeia brota do n.º 6 do art. 45.º do EOROC, com a redacção que se enuncia: 6 — Os revisores oficiais de contas e as sociedades de revisores oficiais de contas realizam as revisões, legal ou voluntária, das contas de acordo com as normas internacionais de auditoria adotadas pela Comissão Europeia, exceto quando: a) A revisão tiver por objeto matéria que não seja regulada por norma internacional de auditoria; b) A imposição de procedimentos ou requisitos de auditoria adicionais decorra de exigências legais específicas ou na medida do necessário para reforçar a credibilidade e a qualidade das contas. Com relevo neste âmbito, os n.ºs 7 e 8 desse Estatuto enunciam: 7 — Nas situações referidas no número anterior pode ser emitida regulamentação nacional em matéria de auditoria. 8 — Enquanto não forem adotadas pela Comissão Europeia, as normas internacionais de auditoria são diretamente aplicáveis. É relevante, no quadro de definição das missões, seus conteúdos e eventuais desvios, sobretudo quanto à iniciativa do auditor face a uma insuficiência e obrigação de formulação de reservas num contexto de rarefação probatória, a «Norma Internacional De Auditoria 330, As Respostas Do Auditor A Riscos Avaliados (aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de dezembro de 2009)», a ser analisada em conjunção com a já citada Norma Internacional de Auditoria (ISA) 330. O parágrafo 27 desse encadeado de normas merece, pelo esclarecimento que aporta, o destaque que recebeu na sentença. Dele consta, sob o título «Avaliar a Suficiência e Apropriação da Prova de Auditoria»: Se o auditor não obtiver prova de auditoria suficiente e apropriada quanto a uma asserção material das demonstrações financeiras, deve procurar obter prova de auditoria adicional. Se o auditor for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinião com reservas ou uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras. É verdade que, face à expressão de tais obrigações, o auditor fica investido em funções de investigação, competindo-lhe ajuizar não só da suficiência mas também da «vis» demonstrativa do material colhido. A este nível, cumpre-lhe actuar de forma imparcial, focada num objecto e orientada para a formulação de um juízo fiávels financeiras. O resultado dos trabalhos deve ser expresso, consoante as circunstâncias, de forma: a. Singela (simples afirmação positiva); b. Enfática (salientando aspectos a ter em consideração); c. Negativa (como bem disse o Tribunal, «no caso distorções materiais muito significativas e o auditor achar que pode induzir os utilizadores das Demonstrações Financeiras em erro»); ou d. Omissiva (com dispensa ou escusa de opinião por insuficiência demonstrativa). Aqui chegados e uma vez assim verificada a bondade do caminho percorrido pelo Tribunal «a quo» no enquadramento da actividade de auditoria, temos, consequentemente, que concluir que esse Órgão Jurisdicional realizou essa tarefa de forma muito adequada, nada havendo a censurar no estabelecimento desse acervo de noções pressuponentes dos passos analíticos ulteriores. Definidos os contornos da actividade em cujo âmbito poderão ter surgido as acção prevaricadoras, passemos, pois, agora a avaliar – seguindo sempre, em modo de «engenharia inversa», o itinerário do Tribunal – o acerto do pelo mesmo enunciado em sede de análise do «tipo objectivo de ilícito» no que tange à infracção «consubstanciada na violação do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 121.º do RGICSF (“Dever de os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos comunicarem factos que são susceptíveis de determinar uma emissão de reserva às contas da entidade que auditam”), punida pela alínea i) do artigo 210.º do RGICSF» (vd. ponto 1 do dispositivo da decisão impugnada). Tais preceitos têm o seguinte conteúdo (como se viu já quanto ao primeiro, que aqui se reproduz de novo apenas com vista a facilitar a focagem ulterior no objecto da interpretação): Artigo 121.º (Redacção do DL n.º 157/2014, de 24 de Outubro) Revisores oficiais de contas e auditores externos 1 - Os revisores oficiais de contas ao serviço de uma instituição de crédito e os auditores externos que, por exigência legal, prestem a uma instituição de crédito serviços de auditoria são obrigados a comunicar ao Banco de Portugal, com a maior brevidade, os factos ou decisões respeitantes a essa instituição de que tenham conhecimento no exercício das suas funções, quando tais factos ou decisões sejam suscetíveis de: (...) c) Determinar a recusa da certificação das contas ou a emissão de reservas. (...) e Artigo 210.º Coimas São puníveis com coima de (euro) 3000 a (euro) 1 500 000 e de (euro) 1000 a (euro) 500 000, consoante seja aplicada a ente coletivo ou a pessoa singular, as infrações adiante referidas: (...) i) A omissão de informações e comunicações devidas ao Banco de Portugal, nos prazos estabelecidos, e a prestação de informações incompletas; (...) A vertente da primeira norma, relevante para a avaliação da questão em apreço, é a relativa à eventual violação do dever de emissão de reservas. Neste dado material e no preenchimento desta previsão se centrava o problema que o Tribunal «a quo» tinha que ponderar no que se reportava ao elemento objectivo do tipo de ilícito. Estamos situados num quadro marcado por uma firme presença do Direito da União Europeia que funciona como sistema propulsor de mecanismos tidos por imprescindíveis para a adequada construção do Mercado Único e para instrumental garantia da livre circulação de capitais. Não admira, pois, que a norma em apreço tenha surgido enquadrada pela produção normativa da União e acolhida através do mecanismo da transposição. Em concreto, corresponde à realidade que a DIRECTIVA 95/26/CE DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO de 29 Junho de 1995 motivou o regime apreciado, sendo não menos certo que, por ela, e com vista ao reforço do âmbito da supervisão prudencial e seu alargamento ao «conjunto do sector dos serviços financeiros», pretendeu-se, no domínio em apreço, introduzir obrigatoriedade e celeridade na transmissão, pelo «revisor», de informação relativa a factos «susceptíveis de afectar gravemente a situação financeira, ou a sua organização administrativa e contabilística de uma empresa financeira» (vd. «considerando» n.º 15 de tal texto do Direito da UE). Mister era que, os factos fossem constatados: a. Por um «revisor»; b. No exercício das funções desse «revisor»; e c. Numa empresa que tivesse «relações estreitas com uma empresa financeira». De acordo com o regime europeu, a obrigação de comunicação às autoridades competentes deixa intangível quer a natureza quer a forma das funções do obrigado. No contexto de estatuição da apontada Directiva, muito adequadamente trazida à colação pelo Tribunal «a quo», a obrigação de comunicação célere – colocada sobre os ombros de quem exercesse «junto de uma empresa financeira as funções descritas no artigo 51º da Directiva 78/660/CEE(**), no artigo 37º da Directiva 83/349/CEE ou no artigo 31º da Directiva 85/611/CEE ou quaisquer outras funções legais» – surgiu reportada a todos ou factos ou decisões que envolvessem «uma violação de fundo das disposições legislativas, regulamentares e administrativas» que: a. Estabelecessem as condições de autorização ou que regessem «de modo específico o exercício da actividade das empresas financeiras»; b. Afectassem «a continuidade da exploração da empresa financeira»; ou c. Acarretassem «a recusa da certificação das contas ou a emissão de reservas». É certo que, no final deste processo de indagação, quer à luz do Direito da União quer do Direito nacional, continuamos a ter «na mão» um conceito indeterminado porquanto o legislador não nos diz, como se apontou supra, quando é devida a «emissão de reservas». Esta noção terá que ser preenchida, nesse quadro, à míngua de enunciado directo, em atenção às finalidades do sistema, particularmente, no que tange à União Europeia, ao objectivo de edificação e garantia do eficaz funcionamento do Mercado Único Europeu e, no que se reporta à dimensão interna, ao adequado e eficiente desempenho do mercado e sistema financeiro e da economia, quer a nível macro quer micro. E é neste contexto que surgem como relevantes as seguintes referências teleológicas e instrumentais: a. Garantir a idoneidade dos gestores das sociedades financeiras; b. Assegurar a estabilidade e a solvabilidade destas sociedades; c. Adquirir conhecimento tempestivo das ameaças à estabilidade geradas por factores de índole macroeconómica ou relativos ao funcionamento dos mercados financeiros; d. Garantir a protecção dos investidores, depositantes e credores; e. Assegurar a «boa saúde» do sistema ao nível micro, aferindo, para tal efeito, da estabilidade financeira dos operadores individuais. É muito relevante, neste ponto de análise, convocar a ISA com o título e referência temporal «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 705 MODIFICAÇÕES À OPINIÃO NO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE (Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 31 de Dezembro de 2009)» que tem incidência sobre «a responsabilidade do auditor no sentido de emitir um relatório apropriado nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião de acordo com a ISA 700, (...) o auditor conclui que é necessária uma modificação na sua opinião sobre as demonstrações financeiras». Tal conjunto de regras assume uma natureza complementar face à «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 700 FORMAR UMA OPINIÃO E RELATAR SOBRE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS», também ela «aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009». Aquela norma estabelece (de forma não exaustiva, face ao uso do advérbio «nomeadamente») três tipos de opiniões modificadas (cf. o respectivo n.º 2), a saber: a. Opinião com reservas; b. Opinião adversa; e c. Escusa de opinião; De acordo com o apontado número, a formação de qualquer destas conclusões/opiniões atenderia à «natureza da matéria que dá origem à modificação» avaliando «se as demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas ou, no caso de uma incapacidade de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, (…) materialmente distorcidas» e fundar-se-ia no «julgamento do auditor acerca da profundidade dos efeitos ou possíveis efeitos da matéria sobre as demonstrações financeiras». É fundamental tomar em consideração, neste caminho de análise, ao ponto 7 da mesma ISA 705, já que, aí, sob as epígrafes e título «Determinar o Tipo de Modificação à Opinião do Auditor» e «Opinião com Reservas», se enuncia directamente o par de condições determinante da expressão de tais reservas. Consta de tal número: 7. O auditor deve expressar uma opinião com reservas quando: (a) Tendo obtido prova de auditoria suficiente e apropriada, concluir que as distorções, individualmente ou em agregado, são materiais, mas não profundas, para as demonstrações financeiras; ou (b) Não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para basear a sua opinião, mas concluir que os possíveis efeitos sobre as demonstrações financeiras das distorções por detectar, se existirem, podem ser materiais mas não profundos. Emergem do afirmado algumas expressões e palavras-chave muito relevantes para a aferição do conceito e que, por tal razão, justificam menção autonomizada. São elas: «prova (…) suficiente e apropriada», «distorções (…) materiais», «não profundas, para as demonstrações financeiras», «prova de auditoria» não «suficiente e apropriada para basear a (…) opinião», «efeitos sobre as demonstrações financeiras das distorções por detectar» e «materiais mas não profundos». As duas linhas que daqui resultam divergem, pois, em função da obtenção ou não obtenção de prova; convergem, no entanto, num ponto que conduz à reserva e não à opinião adversa: os efeitos materiais não deverão ser profundos. Claro está que, para gerarem um desvio da opinião que seria devida se essas circunstâncias não militassem em concreto, impõe-se concluir que esses efeitos, ainda que não profundos, devem ser importantes ou significativos. Neste contexto, não só os interesses sistemáticos, particularmente de nível micro-económico, mas também a própria relação contratual do auditor com o seu cliente e a singela e linear boa-fé na execução dos contratos exigem a prévia comunicação do vício ao cliente com vista à assunção de medidas correctivas. Só perante a omissão da adopção de tais medidas se justificará o subsequente efeito no relato, sempre acompanhado de transmissão de informação relativa ao facto. É bem verdade que, nos termos que resultam da «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 450, AVALIAÇÃO DE DISTORÇÕES IDENTIFICADAS DURANTE A AUDITORIA» (ISA 450), também aplicável «a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009» e incidente sobre a «responsabilidade do auditor na apreciação dos efeitos de distorções identificadas na auditoria e de distorções não corrigidas, se existirem, nas demonstrações financeiras» tal profissional deve acumular (ou seja, ir agregando) as diversas distorções notadas num acervo global que terá que ser comunicado «em tempo oportuno» «ao nível apropriado da gerência» (remetendo-se quanto a este, em nota, para a «ISA 260, Comunicação com os Encarregados da Governação, parágrafo 7». Nesta fase de intervenção, o auditor deve «pedir à gerência para corrigir essas distorções». Nos termos do estabelecido no n.º 9 da ISA 450, se «a gerência recusar corrigir algumas ou todas as distorções comunicadas pelo auditor, o auditor deve tomar conhecimento das razões da gerência para não fazer as correcções e deve tomar em consideração esse conhecimento ao avaliar se as demonstrações financeiras como um todo estão isentas de distorção material». Para o efeito, a referida norma internacional fornece uma noção relevante de «distorção» [vd. o ponto n.º 4 (a)]: Distorção – Uma diferença entre a quantia, classificação, apresentação ou divulgação de um item relatado nas demonstrações financeiras e a quantia, classificação, apresentação ou divulgação que é exigida para o item ficar de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável. As distorções podem decorrer de erro ou de fraude. Define, também, no mesmo número [b)]: Distorções não corrigidas – Distorções que o auditor identificou durante a auditoria e que não foram corrigidas. Mostra-se plenamente justificada a invocação, feita na sentença, dos pontos 11 a 13 da ISA 705. Assume também relevo o ponto n.º 14. Aí se contêm regras de relevo para a análise que foi pedida à primeira instância e que agora surge re-endereçada a este tribunal, uma vez que se regulam comportamentos devidos na segunda vertente do supra-assinalado, ou seja, a da «incapacidade para obter prova de auditoria suficiente e apropriada», mais concretamente, quando essa incapacidade brote de uma «limitação imposta pela gerência após o auditor ter aceite o trabalho». Merecem, efectivamente, destaque e citação os referidos números, que assim dispõem: 11. Se, após aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a gerência impôs uma limitação ao âmbito da auditoria que considera que irá provavelmente resultar na necessidade de expressar uma opinião com reservas ou uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras, deve pedir à gerência que elimine a limitação. 12. Se a gerência recusar eliminar a limitação referida no parágrafo 11, o auditor deve comunicar a matéria aos encarregados da governação, salvo se todos eles estiverem envolvidos na gestão da entidade, (…) e determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter prova de auditoria suficiente e apropriada. 13. Se o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve determinar as implicações do seguinte modo: (a) Se o auditor concluir que os possíveis efeitos nas demonstrações financeiras das distorções por detectar, se existirem, podem ser materiais mas não profundos, deve emitir uma opinião com reservas; ou (b) Se o auditor concluir que os possíveis efeitos nas demonstrações financeiras de distorções por detectar, se existirem, podem ser não só materiais como profundos, de tal forma que uma opinião com reservas não seria adequada para reflectir a gravidade da situação, deve: (i) Renunciar à auditoria, quando praticável e possível segundo a lei ou regulamento aplicável; ou (ii) Se a renúncia à auditoria antes de emitir o relatório do auditor não for praticável ou possível, emitir uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras. 14. Se o auditor renunciar de acordo com o parágrafo 13(b)(i), antes da renúncia deve comunicar aos encarregados da governação quaisquer matérias respeitantes a distorções identificadas durante a auditoria que teriam dado origem a uma modificação da opinião. Neste quadro «normativo», revela-se perfeitamente adequado que o Tribunal «a quo» tenha extraído uma noção de encadeado de actos e uma conclusão pela necessidade de esgotamento de procedimentos, directos ou alternativos, de auditoria, prévios à emissão de reservas. E esta dupla convicção era de molde a gerar uma outra, de natureza central: antes do esgotamento do dito percurso ou encadeado de acções previamente exigíveis ao auditor, não se cristaliza um quadro gerador da possibilidade de formulação de reservas. Trata-se de uma imposição também da lógica: se um percurso obrigatório, de A para B contém, necessariamente, as etapas 1, 2 e 3, não é possível chegar a B «per saltum», ou seja, sem ultrapassagem dos pontos 1, 2 e 3. Por assim ser é que assiste razão ao Tribunal «a quo» quando sustenta que o dever de comunicar nasce no momento da confluência entre o esgotamento dos procedimentos de auditoria colocados ao seu dispor e sob sua obrigação e a conclusão afirmativa relativa ao juízo de impossibilidade de testar uma asserção. Não menos razão lhe assiste quando sustenta que a relação entre o auditor e o Banco de Portugal não é funcional nem meramente informativa, não brota com independência das obrigações profissionais e normas aplicáveis e não prescinde de uma avaliação técnica no final de um percurso de natureza mandatória. Recordando o acima dito e a referência ao citado ponto 7 da ISA 705, temos que as reservas só deverão ser enunciadas (e, depois, comunicadas, no âmbito do sancionado pela norma que define o tipo do ilícito), tendo-se obtido prova de auditoria suficiente e apropriada ou, na ausência dessa prova, esgotados que estejam os procedimentos necessários para ultrapassar a rarefação demonstrativa (claro, desde que se verifiquem distorções susceptíveis de gerar efeitos sobre as demonstrações financeiras por detectar que sejam de natureza material mas não profunda). Neste eixo se devia centrar o esforço demonstrativo a realizar nos autos, no que se reporta à infracção ajuizada e ao preenchimento dos seus elementos objectivos. É não menos verdade que o balizamento normativo – até de fonte internacional – da actividade do auditor afasta o risco de discricionaridade. Só não afasta o de erro funcional. E tudo acontece a um nível que é, até, mais profundo do que o referido pelo órgão jurisdicional que proferiu a decisão criticada. Com efeito, estamos para além das meras «legis artis», antes tocamos obrigações uniformizadas de índole internacional que geram um nível de exigência (por razões muito sérias que têm ligação directa e pungente com o adequado funcionamento dos mercados financeiros, das economias nacionais e de uma economia internacional cada vez mais interligada) que ultrapassa largamente meras razões técnicas internas, conhecimento «científico» específico e conveniência de actuação com vista a uma avaliação positiva de desempenho. De tal forma assim é que, como vemos no caso presente, nos encontramos diante de intervenções cuja omissão pode originar severas consequências económicas e clara incursão na ilicitude. É não menos certo que a reserva surge no final de um caminho não correspondendo, pois, a uma mera percepção «in itinere», o que acarreta noção do acerto da conclusão no sentido de que só nesse momento emerge a obrigação cuja preterição se quis sancionar e ora se aprecia. A não ser assim, estaríamos perante um injustificável sistema de delação sob coação e não face a um mecanismo de interesse público – logo, por esta via, com sentido e utilidade – de imposição de transmissão do resultado final de um percurso técnico de avaliação formado no quadro de um processo tarifado, técnico, de importantes consequências legais e de relevo e regulação internacional. Da mesma forma se impõe concluir que, se o mecanismo não tivesse estes contornos mas outros que impusessem a transmissão automática de toda e qualquer informação atinente à constatação e aferição de um quadro material intercalar, sempre seria o sistema de fiscalização prudencial a resultar fragilizado, ingovernável e inoperante face à pluralidade, dispersão, falta de fiabilidade, carácter não conclusivo e ausência de pré-avaliação técnica do relevo de auditoria e avaliação segura e conclusiva dos elementos colhidos. Acresce que, na verdade, a posição do auditor é bem mais complexa do que a emergente de um mecanismo simples de delação automática e abrangente. Assim é, desde logo, por estar o mesmo sujeito a um regime de confidencialidade e rigor que impõe certeza, confirmação, rigor e precisão no tratamento das excepções a essa confidencialidade. A este nível, mostram-se adequadas as menções feitas na sentença posta em crise ao parágrafo 114.1 do «Internacional Code of Ethics for Professional Accountants» e ao parágrafo 2.1.3 do luso «Código de Ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas». Aqui, os «rochedos» do Mediterrâneo Silas (ou «Cila») e Caríbdis surgem transmutados em, por um lado, um bloco de deveres profissionais, designadamente os de integridade, objectividade, competência, zelo profissional e objectividade e, um outro constituído, afinal, por um só elemento: o respeito rigoroso de um comando legal gerador de uma excepção à confidencialidade exigida. Navegar sem colidir com qualquer destes «rochedos» implica «mão» firme e segura, precisão e atenção a uma miríade de normas, particularmente as incidentes sobre processos e procedimentos. Aceita-se, face ao dito, a existência de um quadro de excepcionalidade na al. c) do n.º do art. 121,º do RGICSF, face às obrigações dos auditores. Mas não apenas; também uma necessidade de integração, ou seja, o dever tem que ser compatibilizado com as regras do múnus exercido. É acertada a distinção temporal feita pelo Tribunal «a quo», na sentença, ao atender aos seguintes momentos relevantes na ponderação em curso: 1. Ano de 2012 até 31 de Dezembro de 2013 («em que os Recorrentes são acusados de não ter acesso a informação relevante para efeitos de realização dos trabalhos de auditoria aos exercícios de 2011 a 2013 e, ainda assim, não comunicaram ao Banco de Portugal»); 2. Período após Janeiro de 2014 («em que a decisão imputa aos Recorrentes o facto de já terem informação mas ter sido apurado um conjunto de créditos considerados incobráveis, de valor material, facto susceptível de gerar reserva às contas e que tal também não foi comunicado ao Banco de Portugal»). É correcto referir (atento ao que emerge dos autos), por «referência ao primeiro momento (do ano de 2012 até 31 de Dezembro de 2013)», «que existem três grupos de situações» marcadas pela falta de informação: «1. durante a fase preliminar ou interina dos trabalhos de auditoria, por referência ao exercício de 2011 e 2012; 2. após a fase interina e até ao momento da opinião versada pelo auditor, por referência aos mesmos anos de exercício de 2011 e 2012; 3. desde Julho ou Agosto de 2013 até Dezembro de 2013, onde existiu um barramento no acesso à carteira de créditos do BESA por parte da nova gestão encabeçada por RFG». Da mesma forma, não merece censura manter afastadas da análise as «deficiências identificadas pela KPMG PT ao controlo interno» por não revelarem «implicações directas sobre a opinião do auditor em matéria de demonstrações financeiras». Face aos factos que vêm cristalizados, respeitantes à «fase preliminar ou interina dos trabalhos de auditoria», atinentes ao exercício de 2011 e 2012, são adequadas ao demonstrado as seguintes afirmações feitas pelo Tribunal «a quo»: - «a 20 de Outubro de 2011, através do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (na pessoa de FA) que continuava a aguardar a informação necessária à execução dos seus procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito. Ainda informou que seria expectável que a informação fosse disponibilizada até ao final do ano. Tratava-se das contas referentes ao exercício de 2011»; Concretamente, a este propósito, merecem isolamento analítico e referência autonomizada os seguintes factos provados: 132. A 20 de Outubro de 2011, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (na pessoa de FA) no Appendix 4.1, “como “Risk short description: Inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transacções." E como “results/findinds: À data deste memo, continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito. É expectável que a informação seja disponibilizada até ao final do ano.” 133. A 10 de Fevereiro de 2012 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA, identificando como “risk short description” “Inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transacções.” 134. Mais foi descrito que “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, planeámos [...] efectuar uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2011. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 31 de Dezembro de 2011.” 135. Como “results/findings”, o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA referia ainda que: “À data deste memo, o BES Angola não dispõe de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos tendo sido possível concluir a esta data sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do Banco Nacional de Angola. “Salientamos que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), têm sido também objecto de acompanhamento pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Não obstante este facto deve ser considerado que na identificação de eventuais riscos de crédito foram incluídos na fase de planeamento entre outros aspectos: (i) a actualização do conhecimento do negócio do BESA; (ii) a avaliação do risco face às circunstâncias; e (iii) a definição da abordagem de auditoria face aos riscos identificados e tendo em consideração as asserções relevantes e o nível de materialidade aplicável. Com base nesse planeamento, foram desenhados procedimentos que permitissem endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: “• Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a integralidade do crédito dos clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências e que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno; “• Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA; “• Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data, o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais. “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitaram de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do BNA, consideramos que: “• Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que asseguram o acompanhamento regular da carteira, foi-nos confirmado não existirem situações a declarar que possam pôr em causa a recuperabilidade dos valores do crédito, nomeadamente porque as situações de falta de completude ao nível dos dossiers do crédito, estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave na economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “• Elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca sobre colaterais reais que a Comissão Executiva considera de boa qualidade, assumindo a capacidade de o BESA tomar posse do activo subjacente; “• A Comissão Executiva do Banco considera que, embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos; “• É aceite generalizadamente pelo mercado bancário como exigência da realidade económica – que o banco tome e aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) virá ocorrer posteriormente; “• Face ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado; e “• De acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, cerca de 98% da carteira de crédito corresponde a processo de risco baixo e que a carteira de risco superior está coberta por provisões em cerca de 85%, “Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, com reservas. Importa ainda salientar que, as normas internacionais de contabilidade, nomeadamente a IAS 39, adoptam um princípio de apreciação distinto do Aviso 4/2011 do BNA, que se centra, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que daí possa surgir, numa vertente de apreciação económica. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES), informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA, o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 4/2011 do BNA.” Voltando às afirmações do Tribunal «a quo», que mostram acerto e merecem sufrágio confirmativo, importa apontar as suas seguintes referências, plenamente adequadas ao cristalizado nos autos: - «Posteriormente, em sede de opinião final, para efeitos de remessa para a KPMG PT, enquanto auditora da casa-mãe BES, para efeitos de consolidação das contas do BESA no BES, a KPMG Angola emitiu uma opinião limpa (sem reservas), tendo também sido emitida a Certificação legal de contas do BES consolidado pela KPMG PT sem qualquer reserva referente à componente BESA»; - «Nessa sede, as auditoras consideraram que todas as informações que anteriormente estariam em falta, foram obtidas de modo a permitir a missão das referidas opiniões»; - «O mesmo sucedeu a 19 de Outubro de 2012, em que no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, a KPMG Angola (através de IF) referiu à KPMG PT (a FA), que tal como sucedido em 2011, à data do memo, continuava a aguardar a informação necessária à execução dos seus procedimentos sobre a carteira de crédito, nomeadamente ao nível da avaliação da razoabilidade das provisões, numa óptica estatutária (CONTIF) e numa óptica de Grupo (IFRS), bem como dos respectivos juros associados. Para além disso, informou que aguardava também fosse possível extrair a informação necessária do sistema do banco que permitisse o recálculo do accrual do juro. Também informou que era expectável que a informação fosse disponibilizada até final do ano. Referia-se esta informação ao exercício de 2012»; - «Também posteriormente, em sede de opinião final, para efeitos de remessa para a KPMG PT, enquanto auditora da casa-mãe BES, para efeitos de consolidação das contas do BESA no BES, a KPMG Angola emitiu uma opinião limpa (sem reservas), tendo também sido emitida a Certificação legal de contas do BES consolidado pela KPMG PT sem qualquer reserva referente à componente BESA»: - «Também nessa altura, as auditoras consideraram que todas as informações que anteriormente estariam em falta, foram obtidas de modo a permitir a missão das referidas opiniões». Eram, efectivamente, consideradas «fechadas» em 31 de Dezembro de cada ano as contas do BES e do BESA (cf., designadamente, os factos 137, 141, 151, 153, 156, 184) e a conclusão dos trabalhos de consolidação e emissão de opinião de auditoria ocorria durante o primeiro trimestre do ano seguinte (cf., designadamente, os pontos de facto n.ºs 155, 156). Não menos adequada é a referência no sentido de que os «Highlights Interim Memoranda»” enviados pela KPMG Angola à KPMG Portugal correspondem a «documentos intercalares, preparados num momento em que os trabalhos de auditoria estão em curso, ainda numa fase preliminar/interina que decorre antes do fecho das contas, sendo expectável que exista documentação e informação diversa ainda em falta, consistindo o objectivo destes documentos na identificação dos riscos que podem potenciar os erros e os desvios às contas, de forma a que os mesmos possam ser devidamente tratados e sanados pelo decurso normal dos trabalhos de auditoria». Tal resulta, até, da própria semântica, já que «interim» significa «provisório» e «interino», logo intercalar, relativo percurso e não final. Do demonstrado nos autos, não se divisam, também, razões de censura ou dissensão face às seguintes acertadas afirmações do Tribunal «a quo»: «Para além disso, também ficou provado que faz parte do decurso normal do trabalho de auditoria serem pedidos elementos e informações para, sobre os mesmos, desenvolver os procedimentos de auditoria, sendo que nos casos em que existam dificuldades na obtenção dos elementos solicitados, poderão ser desenvolvidos procedimentos alternativos que permitam continuar o trabalho e sanar a limitação inicial, decorrente do planeamento projectado». É bem verdade que tais procedimentos não divergem dos previstos nas normas internacionais (ISA) acima analisadas (antes nelas se integram plenamente). Com efeito, antes de formular uma reserva (sempre final e inserida num percurso analítico e instrutório conforme acima descrito), o auditor tem como múnus obter prova adicional e tentar superar limitações por si identificadas. Estes elementos conduzem-nos a uma conclusão importante, coincidente com a atingida pelo Órgão Jurisdicional que proferiu a decisão criticada: não se demonstrou o esgotamento dos procedimentos de auditoria vestibulares orientados para a obtenção da informação notada como estando em falta e que se aguardava e definição do seu carácter material e, sobretudo, não se passou da fase preliminar para a de formulação e transmissão de juízos. É, pois, perfeitamente ajustado que se conclua, como fez o Tribunal «a quo», se o processo não está concluído, se não podem ainda ser formuladas reservas, não há, ainda, obrigação de comunicação ao Banco de Portugal para os efeitos do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 121.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF). Nem se diga que a parte final do corpo desse número impõe leitura mais abrangente ao referir «factos» e não apenas «decisões». Assim é porquanto só há noção da existência de factos que imponham a formulação de reservas no final do caminho apontado e imposto pelas normas internacionais referenciadas. Até à formulação do juízo de natureza final, não se sabe do relevo material do facto e da sua idoneidade para impor a formulação de reservas. Vale, para este efeito, plenamente, o dito pelo Tribunal de cuja decisão se recorreu ao apontar que a informação comunicada pela KPMG Angola («enquanto auditora do componente») à «(...) Recorrente KPMG PT, enquanto auditora da casa mãe», na fase interina em apreço, «foi que se aguardava informação». Flui com naturalidade do dito que não há, na apontada fase, preenchimento da previsão da al. c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF. A fase seguinte a ponderar era, conforme bem referido pelo Tribunal, a correspondente ao «período após a fase interina e até ao momento da opinião versada pelo auditor, por referência aos (…) exercícios de 2011 e 2012». Provou-se, neste domínio, com relevo insofismável na matéria, que: 89. Os “Highlights Completion Memoranda” enviados pela KPMG Angola à KPMG PT são um dos documentos anexos aos “Interoffice Audit Report” preparados pela KPMG Angola, sendo memorandos – que devem ficar depositados na pasta de auditoria da KPMG PT, podendo ser consultado pelos supervisores – em que a KPMG Angola apresentava uma descrição dos procedimentos de auditoria realizados e das conclusões obtidas, explicando o sentido da opinião formulada no Interoffice Audit Report, mormente as razões pelas quais entende que pode emitir opinião, sem reservas, sobre a carteira de crédito do BESA, para efeitos de integração no consolidado, servindo para a KPMG PT, auditora do consolidado, suportar a sua decisão sobre a conformidade do trabalho realizado pela auditora do consolidante BESA; 90. Estes “Highlights Completion Memoranda” são idênticos aos que eram reportados à KPMG PT pelas demais firmas da rede KPMG que auditavam as subsidiárias do BES, de acordo com as instruções de auditoria para efeitos de integração das contas locais no consolidado que eram enviadas, pela KPMG PT, para todas essas outras firmas da rede KPMG; 104. A KPMG Angola certificava as contas do BESA com base nos referentes contabilísticos em vigor naquele país, nos anos de 2012 a 2014, denominados por CONTIF e com base nos Avisos e outros documentos similares que eram emitidos pelo BNA; 105. Todavia, quando reportava para a equipa central, a KPMG PT, para efeitos de incorporação das contas do BESA no consolidado do BES, a KPMG Angola tinha que o fazer com base em referentes contabilísticos distintos, aplicando as regras contabilísticas em vigor em Portugal, designadamente as IFRS (normas internacionais de relato financeiro) – análise com uma perspectiva económica – e as IAS (normas internacionais de contabilidade); 133. A 10 de Fevereiro de 2012 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA, identificando como “risk short description” “Inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transacções.”; 134. Mais foi descrito que “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, planeámos [...] efectuar uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2011. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 31 de Dezembro de 2011.”; 135. Como “results/findings”, o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA referia ainda que: “À data deste memo, o BES Angola não dispõe de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos tendo sido possível concluir a esta data sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do Banco Nacional de Angola.; “Salientamos que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), têm sido também objecto de acompanhamento pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Não obstante este facto deve ser considerado que na identificação de eventuais riscos de crédito foram incluídos na fase de planeamento entre outros aspectos: (i) a actualização do conhecimento do negócio do BESA; (ii) a avaliação do risco face às circunstâncias; e (iii) a definição da abordagem de auditoria face aos riscos identificados e tendo em consideração as asserções relevantes e o nível de materialidade aplicável. Com base nesse planeamento, foram desenhados procedimentos que permitissem endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: “• Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a integralidade do crédito dos clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências e que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno; “• Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA; “• Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data, o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais. “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitaram de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do BNA, consideramos que: “• Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que asseguram o acompanhamento regular da carteira, foi-nos confirmado não existirem situações a declarar que possam pôr em causa a recuperabilidade dos valores do crédito, nomeadamente porque as situações de falta de completude ao nível dos dossiers do crédito, estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave na economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “• Elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca sobre colaterais reais que a Comissão Executiva considera de boa qualidade, assumindo a capacidade de o BESA tomar posse do activo subjacente; “• A Comissão Executiva do Banco considera que, embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos; “• É aceite generalizadamente pelo mercado bancário como exigência da realidade económica – que o banco tome e aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) virá ocorrer posteriormente; “• Face ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado; e “• De acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, cerca de 98% da carteira de crédito corresponde a processo de risco baixo e que a carteira de risco superior está coberta por provisões em cerca de 85%, “Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, com reservas. Importa ainda salientar que, as normas internacionais de contabilidade, nomeadamente a IAS 39, adoptam um princípio de apreciação distinto do Aviso 4/2011 do BNA, que se centra, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que daí possa surgir, numa vertente de apreciação económica. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES), informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA, o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 4/2011 do BNA.”; 136. Quer o Highlight Interim Memorandum, quer o Highlight Completion Memorandum foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA. 137. A 20 de Fevereiro de 2012 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 10 de Fevereiro de 2012, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeito das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2011, tendo sido efectuado por FA um resumo da mesma e do qual constava nomeadamente: “De acordo com o que me foi transmitido pela IF [IF], à data do reporte efectuado à equipa central, o BESA continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não tendo sido possível concluir a esta data, pela equipa da KPMG Angola, sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do Banco Nacional de Angola”. “Esta limitação, de acordo com a KPMG Angola, irá dar origem a uma Reserva às Contas do BESA, no Relatório do Auditor Independente para reporte de contas locais, que se encontra ainda em discussão com o BESA. “Assim como referido no reporte à equipa central, a IF mencionou que, não obstante as insuficiências acima referidas, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foi possível concluir pela adequação das provisões económicas registadas pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com as IFRS. “De acordo com as informações que foram transmitidas à equipa da KPMG Angola, no decurso de reuniões mantidas com a Comissão Executiva do BESA e pela Direção de Risco de Crédito, não existem situações incluídas na carteira susceptíveis de colocar em causa a recuperabilidade do crédito concedido pelo BESA. Foi expressamente referido pela Comissão Executiva do BESA que as situações de falta de completude ao nível dos dossiers de crédito estão relacionadas com créditos concedidos a entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos performantes.; “Foi ainda referido pela IF, que não se encontram a ser formalizadas pelo BESA, as reuniões do Conselho de Crédito, onde os mesmos são aprovados. “No processo de revisão da carteira de crédito do Banco com referência a 31 de Dezembro de 2011 foram analisadas 374 operações de créditos (respeitantes a 293 clientes), correspondentes a aproximadamente 44% do crédito total concedido.”; 91. Os registos das videoconferências realizadas entre a KPMG PT e KPMG Angola consistem num procedimento de auditoria – ao abrigo da ISA 600 e da RT 19 – que visa permitir que o auditor central do Grupo (neste caso, o auditor do BES) desafie criticamente a opinião do auditor da subsidiária (neste caso, o auditor do BESA).; 138. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria do consolidado), existindo apenas o envio do Highlight Interim Memorandum, do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 139. A 29 de Fevereiro de 2012 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2011, sem que tivesse ainda sido emitida a Certificação Legal das Contas de 2011 do BESA – participação do BES que representava o investimento financeiro de maior montante -, não constando da mesma qualquer escusa de opinião ou reserva.; 140. Pelo menos desde finais de Setembro ou Outubro de 2012 que quer FA, quer IV manifestaram a RFG, Presidente da Comissão Executiva do BESA desde 6 de Agosto de 2012, que sentiam grande dificuldade em falar com as equipas internas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, relativas ao exercício não concretamente apurado mas de 2011 ou 2012; 141. A 30 de Outubro de 2012, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2011, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal das Contas sobre o BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo colocado: a) A seguinte reserva relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2011, a rubrica de balanço Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 9.200.235 milhares de AOA. Em relação a estas demonstrações financeiras consolidadas e considerando que o Banco Espírito Santo Angola, S.A., ainda não dispõe, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não nos é possível concluir acerca da adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 4/2011 do Banco Nacional de Angola.” b) A seguinte ênfase: “Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para o facto de, decorrente das limitações descritas nos parágrafos acima, o Banco Espírito Santo Angola. S.A., em função dos ajustamentos que vierem a revelar-se necessários ao nível dos seus fundos próprios, deverá avaliar a necessidade de um aumento do seu capital social, de forma a manter o cumprimento com os requisitos mínimos em termos de fundos próprios estabelecidos no Aviso n.º 4/2007 do Banco Nacional de Angola.”; 149. A 15 de Fevereiro de 2013 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PORTUGAL (a FA) o Highlight Completion Memorandum sobre o BESA, referindo nomeadamente que: “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, efectuámos uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2012. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito preparado e disponibilizado pelo Banco, uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 30 de Setembro de 2012.”; 150. Como risk short description o referido Highlight Completion Memorandum sobre o BESA referia: “Inadequada valorização da carteira de crédito + juros (imparidade do crédito), tendo em consideração (ii) a complexidade associada e (iii) o elevado volume de transações.” 151. Como results/findings, esse Highlights Completion Memorandum sobre o BESA referia ainda que: “À data deste memo, e à semelhança do que foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, com referência a 31 de Dezembro de 2012, o BES Angola continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não nos foi possível concluir a esta data sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Voltamos a enfatizar que estas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foram durante 2011 e 2012 objecto de acompanhamento regular pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “A KPMG Angola e de forma a recolher evidência de auditoria, manteve a execução de um conjunto procedimentos com vista à identificação de eventuais riscos de crédito, pelo que foram incluídos na fase de planeamento entre outros aspectos: (i) a actualização do conhecimento do negócio do BESA; (ii) a avaliação do risco face às circunstâncias; e (iii) a definição da abordagem de auditoria face aos riscos identificados e tendo em consideração as asserções relevantes e o nível de materialidade aplicável. Com base nesse planeamento, foram desenhados procedimentos que permitissem endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: “• Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a Integralidade do crédito a clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno; “• Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA: e “ Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais. “Embora existindo estas limitações, e que nos impossibilitam de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do BNA consideramos que: “• Com base nas discussões mantidas com a Comissão Executiva e com a Área de Risco do BESA, que asseguram o acompanhamento regular da carteira, foi-nos confirmado não existirem situações a declarar que possam pôr em causa a recuperabilidade dos valores do crédito, nomeadamente porque as situações de falta de completude ao nível dos dossiers de crédito, estarão essencialmente relacionadas com créditos concedidos a entidades cujos Accionistas e/ou Beneficiários de referência têm uma posição muito relevante na economia Angolana e com actuação em sectores chave da economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos em situação de performing; “•Elevada cobertura da carteira de crédito por promessas de hipoteca sobre colaterais reais que a Comissão Executiva considera de boa qualidade, assumindo a capacidade de o BESA tomar posse do activo subjacente; “• A Comissão Executiva do Banco considera que embora existam problemas ao nível da sua formalização e/ou registo predial, circunstância que se verifica transversalmente em Angola, em termos gerais os colaterais associados à carteira de crédito conferem segurança quanto à recuperabilidade dos créditos; “• É aceite generalizadamente pelo mercado bancário como exigência da realidade económica - que o banco tome e aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor, cuja formalização (e portanto também aferição de cumprimento ou incumprimento) virá ocorrer posteriormente: “• Face ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco, cujos níveis de sinistralidade registados em anos anteriores estão alinhados com a tendência do mercado; “• Análise de sensibilidade realizada pelo BNA, em Maio de 2012, no âmbito da supervisão e cujo objectivo foi identificar as potenciais vulnerabilidades no agregado do Sistema Financeiro Angolano e que no caso do BESA concluiu por um potencial ajustamento às provisões do Banco (‘em cenários de stress’) e cujo montante seria abaixo da materialidade de auditoria definida para o Grupo; “• De acordo com a informação que foi preparada pelo Banco a partir dos seus registos contabilísticos e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, cerca de 97% da carteira de crédito corresponde a processos de risco baixo a que a carteira de risco superior está coberta por provisões em cerca de 78%, “Não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, com reservas. Importa ainda salientar que as normas internacionais de contabilidade, nomeadamente a IAS 39 adoptam um princípio de apreciação distinto do Aviso 3/2012 do BNA que se centra, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que dai possa surgir, numa vertente de apreciação económica. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES) informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA.” “(…) “Com referência a 31 de Dezembro de 2012 e tendo origem nos mesmos problemas informáticos, nomeadamente a impossibilidade da extracção do sistema operacional, que limitaram a avaliação da adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola, não nos foi possível analisar a informação de suporte suficiente e apropriada para concluir acerca da razoabilidade dos Proveitos de Crédito. “Esta limitação tem particular relevância ao nível das demonstrações financeiras apresentadas com base CONTIF, dado que para efeitos regulamentares, de acordo com o Aviso n.º 3/2012, os Proveitos de Crédito associados a operações de crédito em incumprimento há mais de 60 dias deverão ser anulados de balanço, independentemente da sua recuperabilidade económica. “Não obstante esta limitação e considerando os procedimentos descritos no ponto relativo à “Carteira de Crédito”, incluindo a expectativa da Comissão Executiva e Direcção de Risco de Crédito quanto à recuperabilidade económica dos juros registados pelo Banco e ainda ao facto de historicamente se tratar de uma área que não regista ajustamentos de auditoria relevantes, não será expectável que resultem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicam, a emissão da opinião, sem reservas. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos deste reporte em base consolidada (Grupo BES), informamos que ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente, iremos avaliar em conjunto com a Comissão Executiva do BESA e em alinhamento com o BNA, o eventual impacto ao nível da nossa opinião de auditoria, nomeadamente quanto à necessidade de incluir uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com o reconhecimento de juros em Proveitos de Crédito no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA. (…)”.; 152. Quer o Highlight Interim Memorandum, quer o Highlight Completion Memorandum foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA; 153. A 25 de Fevereiro de 2013 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 15 de Fevereiro de 2013, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeitos das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2012, tendo sido efectuado por FA um resumo da mesma e do qual constava nomeadamente: “Esta videoconferência surge na sequência do reporte que a KPMG Angola efectuou à equipa central, em Lisboa, onde foram reportados um conjunto de situações que, de acordo com a KPMG Angola, terão impacto nas demonstrações financeiras individuais do Banco Espírito Santo Angola, S.A.A (BESA), que são preparadas de acordo com os princípios estabelecidos no Plano de Contas das Instituições Financeiras (CONTIF) mas não nas contas consolidadas do Banco Espírito Santo (BES), que são preparadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. “Os temas em causa identificados pela KPMG Angola e que deverão dar origem a qualificações das contas locais do BESA como segue: “1. Insuficiente informação para concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola; “2. Insuficiente informação do sistema operacional do BESA para que a KPMG Angola pudesse testar o juro reconhecido em resultados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes. (…) “Para cada um dos temas foram efectuados os seguintes procedimentos pela equipa da KPMG Angola: “1. A KPMG Angola efectuou uma revisão da carteira de crédito do Banco com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2012. Para o efeito foi seleccionada uma amostra da carteira de crédito do BES Angola à data de 31 de Dezembro de 2012. “De acordo com o que me foi transmitido pela IF, à data do reporte efectuado à equipa central, o BESA continua a não dispor de um sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, não tendo sido possível concluir a esta data, pela equipa da KPMG Angola, sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 2/2012 do Banco Nacional de Angola. “Esta limitação, de acordo com a KPMG Angola, irá dar origem a uma Reserva às Contas do BESA, no Relatório do Auditor Independente para reporte de contas locais, que se encontra ainda em discussão com o BESA. “Assim como referido no reporte à equipa central, a IF mencionou que, não obstante as insuficiências acima referidas, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), foi possível concluir pela adequação das provisões económicas registadas pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com os IFRS. “De acordo com as informações que foram transmitidas à equipa da KPMG Angola, no decurso de reuniões mantidas com a Comissão Executiva do BESA e pela Direcção de Risco de Crédito, não existem situações incluídas na carteira susceptíveis de colocar em causa a recuperabilidade do crédito concedido pelo BESA. Foi expressamente referido pela Comissão Executiva do BESA que as situações de falta ao nível dos dossiers de crédito, estão relacionadas com créditos concedidos a entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos performantes. “Foi ainda referido pela IF, que não se encontram a ser formalizados pelo BESA, as reuniões do Conselho de Crédito, onde os mesmos são aprovados. “No processo de revisão da carteira de crédito do Banco com referência a 31 de Dezembro de 2012 foram analisadas 332 operações de crédito (respeitantes a 198 clientes), correspondentes a aproximadamente 81% do crédito total concedido. “Com base na documentação e nas explicações apresentadas pela KPMG Angola foi possível verificar que parte significativa dos créditos mais relevantes do BESA encontram-se colateralizados por imóveis, reduzindo de forma significativa o risco de crédito do BESA. “Foi, no entanto, referido que a maior parte dos colaterais associados ao crédito estão sob a forma de promessas de hipoteca, dado o facto do processo administrativo em Angola de registo predial (e subsequente transmissão de direitos) estar sujeito a procedimentos burocráticos complexos e demorados. “É política do Banco solicitar uma avaliação (por avaliadores independentes), todos os colaterais reais dados como garantia ao Banco, no momento da concessão do crédito, sendo utilizado de modo preferencial o avaliador Proprime, um dos mais conhecidos peritos avaliadores do mercado Angolano. “Com base na documentação e explicações apresentadas pela KPMG Angola foi possível verificar que os maiores 30 créditos do BESA, correspondentes a 58% da carteira de crédito concedido, encontravam-se colateralizados em 45%. SE excluirmos 4 clientes do TOP 30 que não possuem colaterais, a percentagem de cobertura sobe para 51%. Estes 4 créditos [IDENTIFICAÇÃO DOS 4 CRÉDITOS] estão relacionados com entidades de interesse relevante para a economia local, não havendo qualquer risco quanto à recuperabilidade dos créditos estando os mesmos perfomantes. “A IF referiu ainda que, de acordo com a informação que foi preparada pelo Banco, a partir dos seus registos contabilísticos, e de acordo com o critério de classificação de risco de crédito do BNA, em 2012, cerca de 97% da carteira de crédito correspondia a processos de risco baixo e que a carteira de risco superior estava coberta por provisões em cerca de 78%, não sendo assim expectável que daqui decorram impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES de 2012, preparadas de acordo com as IFRS. “Refira-se ainda, a título de reforço e corroboração externa, que em Maio de 2012, o BNA procedeu a uma análise de sensibilidade (stress tests) com vista a aferir os impactos nos principais indicadores, nomeadamente no ratio de capital e na insuficiência de provisões do BESA, de determinadas variações nomeadamente de downgrade de classificação de risco da carteira de crédito. Das análises efectuadas pelo BNA ao BESA, os impactos ao nível do provisionamento não seriam materialmente relevantes e o impacto no rácio de solvabilidade seria residual. “2. Insuficiente informação do sistema operacional do BESA para que a KPMG Angola pudesse verificar que parte significativa dos créditos mais relevantes do BESA encontram-se colateralizados por imóveis, reduzindo de forma significativa o risco de crédito do BESA. Estas colaterais incidem igualmente sobre os juros corridos pelo que foi possível concluir pela adequação dos juros registados pelo BESA para efeitos de reporte ao BES de acordo com os IFRS (…)”; 154. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria do consolidado), existindo apenas o envio do Highlight Interim Memorandum, do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 155. A 4 de Março de 2013 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012, sem existir ainda a Certificação Legal das Contas de 2012 do BESA – participação do BES que representava o investimento financeiro de maior montante, não constando da mesma qualquer escusa de opinião ou reserva relativamente à componente BESA, por referência a falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PORTUGAL, a informação relevante sobre os activos que compusessem a carteira de crédito do BESA; 156. A 28 de Junho de 2013, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2012, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal de Contas do BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo incluído: a) A seguinte Base para opinião com Reservas, relacionada com operações de crédito: “À data de 31 de Dezembro de 2012, a rubrica do balanço consolidado Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresenta o valor de 26.134.254 milhares de AOA. Conforme referido no Relatório do Auditor Independente, com referência a 31 de Dezembro de 2011, o Banco Espírito Santo Angola, S.A., continua a não dispor, à presente data, de desenvolvimentos informáticos que permitam a verificação do cumprimento dos requisitos do Aviso n° 3/2012 do BNA para efeitos de constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. Assim, não é possível obter a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não conseguimos concluir sobre a adequação do montante registado na rubrica Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso nº 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “Adicionalmente, à data de 31 de Dezembro de 2012, não foi possível testar o juro reconhecido em resultados consolidados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes, devido a uma impossibilidade de extracção da informação do sistema operacional. Por este facto, não nos foi possível analisar a informação de suporte suficiente e apropriada para validar o saldo contabilístico da referida conta de Proveitos de créditos no montante de 67.699.602 milhares de AOA, pelo que não podemos concluir sobre o mesmo, nem quanto aos efeitos, se alguns, nas demonstrações financeiras consolidadas em 31 de Dezembro de 2012, de eventuais ajustamentos que se poderiam ter identificado ser necessários, caso tivéssemos obtido o referido suporte.” b) A seguinte ênfase: “Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para o facto de, decorrente das limitações descritas nos parágrafos nº 1 a 4 das Bases para a opinião com Reservas, o Banco Espírito Santo Angola. S.A. em função dos ajustamentos que vierem a revelar-se necessários ao nível dos seus fundos próprios, deverá avaliar a necessidade do um aumento do seu capital social, de forma a manter o cumprimento com os requisitos mínimos em termos de fundos próprios estabelecidos no Aviso nº 4/2007 do Banco Nacional de Angola.”; No percurso analítico reclamado pela colocação da questão que se aprecia, são muito importantes para revelar eventuais fragilidades ao nível do material de esteio das conclusões no sentido da materialização dos elementos objectivos do tipo os factos declarados não provados já que os mesmos apontam o que se teve como necessário para operar a imputação e não se logrou tornar conhecido. A este nível, é mister considerar que não se provou, relativamente às demonstrações financeiras do BES, quer quanto ao exercício de 2011 quer no que tange ao de 2012, que «A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA». Esta rarefação demonstrativa afasta, de imediato, a possibilidade de se concluir no sentido de que a KPMG Angola não tinha informação suficiente para produzir a opinião que formulou no quadro da finalidade de integração das contas do BESA no consolidado do BES e de que a KPMG PT não possuía informação suficiente para certificar as contas consolidadas do BES. Aceita-se a lógica interna da conclusão do Tribunal cuja decisão foi impugnada, no sentido da inocuidade do facto n.º 140 face à não demonstração relativa ao tipo de elementos em falta («(...) se era para efeitos do referencial contabilístico aplicável localmente, se era para efeitos de integração no consolidado do BES»). É ainda verdade existir imprecisão quanto ao ano do exercício o que não era irrelevante porquanto, efectivamente, um reporte a 2012 deslocaria a questão para «uma fase meramente interina, sendo que nessa fase nada nos autos nos indica que existisse notícia de que as informações em falta não iriam ser disponibilizadas». É também importante, na mesma linha de considerações que atende ao carácter revelador da falência da construção da tese da materialização do ilícito em virtude da mera não demonstração de circunstâncias alegadas, a não prova das seguintes circunstâncias: iii) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2011: 2. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; 3. Quando, nos termos dados como provados, em 29 de Fevereiro de 2012 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2011, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2011; (…) v) Demonstrações financeiras do BES relativas ao exercício de 2012: 6. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; 7. Quando, nos termos dados como provados, em 4 de Março de 2013, foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2012; Não se patenteou, pois, a existência de falta de acesso a informação relevante, nos termos invocados nos autos. Os factos provados, e que se transcreveram, ipsis verbis, supra são esclarecedores e inculcam um juízo seguro sobre o preenchimento do tipo objectivo do ilícito. Neste âmbito, e no contexto do método imposto pela natureza e características deste processo e seu objecto, que se vem seguindo, de controlo, ponto a ponto, da adequação das afirmações do Tribunal «a quo», importa, conhecidos os factos demonstrados relevantes e os não provados esclarecedores, nos termos acima ditos, avaliar se ocorreu a adequada subsunção às normas aplicáveis (aqui incluindo, necessariamente, as regras técnicas de auditoria quer internas quer, sobretudo, internacionais). Assim, suscitam-se as seguintes considerações sobre cada uma das afirmação feitas, «in itinere», pelo Tribunal «a quo»: a. É verdade que o segundo período do ponto 27 da «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 330 AS RESPOSTAS DO AUDITOR A RISCOS AVALIADOS (Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009)» – ISA 330 – estabelece que «Se o auditor for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinião com reservas ou uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras»; b. Aceita-se que possa haver uma relação entre suficiência e quantidade de prova sendo que, no entanto, o que mais relevo assume para o efeito é a existência de uma relação qualitativa já que é a qualidade que vai gerar a saciedade do esforço de investigação e não o número de elementos demonstrativos obtidos; claro está que essa saciedade e a conclusão pela fiabilidade dos dados dependem, também, das circunstâncias da obtenção dos elementos «instrutórios»; c. Não menos acertado é dizer, à luz do que se provou, que se colhe noção segura da adopção de outros procedimentos de auditoria com influência na conclusão e que estão para além das meras declarações do órgão de gestão; d. Não se deve olvidar, conforme bem referido pelo Tribunal, que «as declarações de um órgão de gestão também são prova de auditoria»; é assim face ao que emerge da «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 500 PROVA DE AUDITORIA (Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009)» – ISA 500 – e da «NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 580 DECLARAÇÕES ESCRITAS (Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de Dezembro de 2009)» – ISA 580 (particularmente os pontos 10 a 15), não olvidando a existência de mecanismos de filtragem e controlo conforme emerge dos parágrafos 16 a 18 desta última ISA («16. Se o auditor tiver preocupações acerca da competência, integridade, valores éticos ou diligência da gerência ou acerca do seu empenho quanto aos mesmos ou da obrigatoriedade da sua aplicação, deve determinar o efeito que tais preocupações possam ter na fiabilidade das declarações (verbais ou escritas) e na prova de auditoria em geral. (...) 17. Em particular, se as declarações escritas forem inconsistentes com outra prova de auditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para tentar resolver o assunto. Se o assunto continuar por resolver, o auditor deve reconsiderar a avaliação da competência, integridade, valores éticos ou diligência da gerência ou acerca do seu empenho quanto aos mesmos ou da obrigatoriedade da sua aplicação e determinar o efeito que tais preocupações possam ter na fiabilidade das declarações (verbais ou escritas) e na prova de auditoria em geral. (Ref: Parágrafo A23) 18. Se o auditor concluir que as declarações escritas não são fiáveis, deve tomar medidas apropriadas, incluindo determinar o possível efeito na opinião constante do seu relatório de acordo com a ISA 705,4 tendo em atenção o requisito do parágrafo 20 desta ISA.») e. Conjugando os factos colhidos e dando-lhes sentido conjunto, tem que se considerar inegável o acerto do Tribunal que proferiu a decisão criticada ao concluir «dos factos que se analisaram, que são o culminar de todo um complexo trabalho de auditoria, com a aplicação de toda uma panóplia de procedimentos de auditoria, apenas se logra extrair um mero resumo de como a auditora desenvolveu o trabalho junto do BESA. Estes factos analisados não deixam transparecer, de forma totalmente completa, todo o conjunto dinâmico e correlacionado de trabalhos e julgamentos sobre as áreas críticas que a auditora teve de abordar para chegar às conclusões a que chegou, sendo eles um mero resumo»; assim é; a par da impossibilidade de negar relevo – ainda que com aumento de cautelas de avaliação e concessão de total autonomia técnica ao auditor na ponderação – às declarações do órgão de gestão, conforme resulta do dito na alínea anterior, temos, aqui, importante referência ao facto real e efectivo de a instrução realizada nos autos em que se gerou o recurso não ter levado ao apuramento de todas as condições do labor de auditoria mas, apenas, a um mero resumo das mesmas o que, só por si, sempre fragilizaria muito a possibilidade de se concluir pela falta de elementos probatórios para a conclusão de auditoria e afastaria a conclusão no sentido de que a opinião emitida não estaria devidamente sustentada; f. Tem que se admitir, por não se divisar vício lógico ou inadequação técnica (designadamente considerando a autonomia avaliativa e a submissão a específicas «legis artis», comandos técnicos e regras cogentes ou de indução de comportamentos a atender pelo auditor e só por ele), que a análise do juízo profissional do responsável pela auditoria «não compete ao Banco de Portugal e, por maioria de razão, essa questão nem sequer deve ser considerada como objecto dos autos» sendo seguro que a entidade com competência para esse efeito, em Portugal, é a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM); ficam, pois, proscritas todas as referências avaliativas à qualidade do trabalho dos auditores, incluindo avaliação das competências da dita CMVM e omissão de revisão da KPMG PT dos papeis de trabalho da auditora do componente KMPG Angola; g. A validade da inferência vertida na alínea anterior acarreta a seguinte lançada pelo Tribunal: «mesmo que se entendesse, o que não se mostra provado sequer, que a KPMG Angola apenas ultrapassou a alegada falta de informação com as declarações do órgão de gestão e sendo tal prova de auditoria, a decisão administrativa está a reconhecer que a informação afinal existia, o que discute é se a fonte da informação era ou não fiável e isso (...) é matéria que não pode ser aferida nestes autos». h. O mesmo acontecendo com a seguinte (porque o juízo relevante era de insuficiência da informação que imporia a reserva, cumprido o percurso prévio de tentativa de superação): «se o que pode determinar a emissão de uma reserva é, designadamente, a inexistência de prova suficiente e apropriada de auditoria e se essa propriedade e suficiência da prova requer um juízo profissional do auditor, o que se poderia apurar nestes autos era se a informação existia ou não existia (e parece que existia porque é a própria decisão administrativa que dizia que existia, ainda que considere o suporte probatório dessa informação insuficiente) e existindo que, no juízo profissional formulado pelo auditor em concreto, essa prova não era suficiente e/ou adequada, apesar de expressar o contrário»; e tal não consta, efectivamente, dos factos provados; i. O dito na alínea anterior faz brotar lapidar, segura, inabalável, merecedora de confirmação, a conclusão no sentido de que: «o único facto provado que existe é precisamente o juízo profissional que foi declarado pela Recorrente IF, enquanto auditora do componente e depois o juízo profissional da auditora da casa mãe»; j. Neste quadro contextual, assume inteiro relevo a invocação e citação feita dos pontos 30, 31, 35, 41, 42, 43 e A60 da ISA 600 sobre «Auditorias de Demonstrações financeiras de grupos (incluindo o trabalho dos auditores de Componentes)»; são as normas internacionais aplicáveis ao quadro sob avaliação; k. Tais números (e outros, como, por exemplo, os 17 a 20 relativos ao conhecimento do grupo e do auditor do componente) dão razão ao Tribunal de Primeira Instância nas suas conclusões segundo as quais «o juízo profissional que importa ser realizado pelo auditor do grupo está dependente, em grande parte do conhecimento que tem do auditor do componente, podendo nem sequer ser necessário rever os papeis de trabalho do auditor do componente, especialmente quando existe um conhecimento do auditor do componente, como sucede no vertente caso, em que a KPMG Angola estava sob a gestão da KPMG PT, tendo sócios ROC em comum e administradores, nomeadamente a auditora responsável pela auditoria às contas do BESA, a Recorrente IF», o referido «nível de confiança até é reflectido no facto que se deu como provado no sentido de a 17 de Dezembro de 2012, no âmbito de uma apresentação efectuada pela KPMG PORTUGAL, relativa a “Informação relevante sobre os trabalhos de auditoria 2012”, o BESA não ter sequer sido incluído como uma das entidades do Grupo ESFG/GBES a ser visitada pelo Group Engagement Team, com o fundamento do trabalho de auditoria ser assegurado pela KPMG Angola» e, ainda «E também é verificado através do facto dado como provado de que a 22 de Janeiro de 2013, no âmbito do Involvement in Component Audit Work (“EAudit”) de 2012, relativo à revisão de auditoria feita pela KPMG PT ao trabalho desenvolvido pela KPMG Angola, o qual foi preparado e revisto inicialmente por FA e SG, respectivamente e revisto a 3 de Fevereiro de 2013 por IF, ter sido referido que “Não houve necessidade de efectuar uma discussão formal, pois a equipa de auditoria desta entidade é parte integrante do Grupo Engagement Team (KPMG Angola que é parte da KPMG PORTUGAL).”, bem como «Também tal decorre da Recomendação Técnica n.º 19, com o título “A Utilização do Trabalho de Outros Revisores/Auditores e de Técnicos ou Peritos”, em sede da qual se estabelece, designadamente, o seguinte: “3. As situações mais usuais em que o revisor/auditor utiliza o trabalho de outro revisor/auditor ou de técnicos ou peritos não enquadrados na sua própria estrutura profissional são as seguintes: “a) componentes da entidade (divisão, sucursal, filial ou subsidiária, associada, empreendimento conjunto) serem sujeitos a Revisão/Auditoria por outro revisor/auditor; (…) “5. O revisor/auditor é sempre responsável por todo o trabalho que suporte as conclusões por si atingidas, mesmo nas situações em que utilize o trabalho de outro ou outros auditores/revisores ou de técnicos ou peritos. (…) “8. O propósito desta RT é o de proporcionar ao revisor/auditor orientação quanto à forma de supervisar e/ou verificar o trabalho realizado por outros intervenientes e de documentar adequadamente a supervisão/verificação que fez de tal trabalho. (…) “15. Deve depois o revisor/auditor executar e documentar procedimentos que lhe permitam confiar no trabalho realizado pelo outro revisor/auditor e assumir como suas as conclusões por ele atingidas. “16.Tais procedimentos, quando o revisor/auditor não possa verificar os papéis de trabalho do outro revisor/auditor, devem consistir, pelo menos: “a) na obtenção de cópias dos documentos finais (demonstrações financeiras, relatórios emitidos pelo outro revisor/auditor, declaração de responsabilidade, etc.), quando aplicável; “b) na preparação de um questionário, a preencher pelo outro revisor/auditor, acerca dorabalho por este realizado e das conclusões atingidas; “c) na apreciação das respostas a esse questionário; “d) na discussão ou aclaramento de tais respostas, quando o entenda necessário; “e) na documentação da sua verificação e posição final sobre a fiabilidade do trabalhorealizado e sobre as conclusões atingidas pelo outro revisor/auditor; e “f) na descrição das razões por que não foi efectuada a verificação dos papéis de trabalho do outro revisor/auditor. “17. O revisor/auditor poderá prescindir da verificação dos papéis de trabalho do outrorevisor/auditor com base no fraco risco envolvido (que justificará na sua documentação) ou na diminuta materialidade (que demonstrará na sua documentação) da área ou do componente examinado pelo outro revisor/auditor, devendo contudo obter sempre deste resposta ao questionário mencionado no parágrafo anterior “18. O referido questionário deve abordar as questões relativas ao trabalho do outro revisor/auditor, nomeadamente: “a) descrição das políticas e critérios contabilísticos adoptados pela entidade, com expressa referência a eventuais derrogações dos princípios contabilísticos que servem de referencial ao trabalho desenvolvido; “b) descrição dos procedimentos de Revisão/Auditoria executados (verificações documentais, circularizações, contagens e inspecções físicas, leitura de actas, indagações, etc.) em cada uma das áreas de trabalho, com indicação dos critérios de selecção das amostragens e do grau de cobertura atingido, dos resultados obtidos e das conclusões extraídas de tais resultados ou de trabalho adicional ou alternativo realizado; e “c) sumário das questões que possam ter impacto na opinião final e seu tratamento.” (…); «Também desta Recomendação técnica se extrai a desnecessidade de rever os papeis de trabalho da equipa do componente pela equipa central, por motivos que se prendem com a impossibilidade (que pode ser legal) dessa revisão de papeis ou quando existe confiança no trabalho do auditor do componente, entre outros, estando esta possibilidade também influenciada pelo juízo profissional que a esse respeito for feito pelo auditor central. Esse juízo não deve ser escrutinado nestes autos por estar fora do objecto dos mesmos, pelos motivos já deveras dissecados. Nessa situação, deverá ser respondido a um questionário, nos termos constantes daquela RT19, que acaba por se coadunar com os Complitions Memoranduns constantes dos autos»; l. É não menos acertado concluir que a tal não obstava o artigo 44.º-A do Estatuto da OROC vigente à data dos factos (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro) e no artigo 46.º do Estatuto da OROC actualmente em vigor (aprovado pela Lei n.º 140/2015, de 7 de Setembro) face à correcta distinção entre papéis de trabalho e documentação da análise; m. E, como muito bem se disse, «tendo ficado provado, como ficou, que a KPMG PT, no seu juízo profissional, não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola» sempre teríamos, ao nível do tipo subjectivo da contra-ordenação, à míngua de factos complementares, que a KPMG PT «e a equipa que a representava em Portugal não tivessem sequer conhecimento da (…) falta de informação relevante»; n. Quanto à questão relativa à «possibilidade de faltarem elementos necessários para efeitos de cumprimento dos referenciais contabilísticos locais» determinantes para a emissão de opinião com reservas às contas locais do BESA, mas não determinantes para efeitos de integração das contas do BESA nas contas consolidadas do BES, para efeitos IFRS, não se divisa vícios no percurso detalhado traçado pelo Tribunal. Merecem pleno sufrágio, particularmente as referências: 1. à causalidade relativa à «inexistência de desenvolvimentos informáticos que permitissem a identificação efectiva (i) das operações de crédito que foram objecto de reestruturação e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere», à «impossibilidade de testar o juro reconhecido em resultados consolidados do exercício proveniente da carteira de crédito concedido a clientes, devido a uma impossibilidade de extracção da informação do sistema operacional»; 2. ao facto de que a KPMG Angola, «quando certificava as contas do BESA, tinha que ter por padrão o referencial contabilístico resultante do CONTIF, ao qual acresciam os Avisos e afins emanados pelo BNA» e que «quando reportava para a KPMG PT, para efeitos de integração das contas do BESA no consolidado do BES, tinha que ter por referente as normas internacionais aplicáveis em Portugal, com base em IFRS» 3. ao facto de estar provado que «tanto a determinação dos créditos objecto de reestruturação, como a determinação do grupo económico em que cada cliente se insere são informações relevantes para os revisores/auditores aferirem o risco de crédito e determinarem o montante de imparidade/provisão a constituir tanto tendo por referente contabilístico as IFRS como os Avisos do BNA» e que estes avisos «têm subjacente uma visão contabilística primordialmente matricial, já que mensalmente existe uma revisão do nível de risco de crédito tendo apenas por base o número de dias de atraso no pagamento dos créditos, não menos certo que a mesma também tem em conta critérios económicos, na data da constituição do crédito e nas revisões anuais que devem ser operadas (vide artigos 8.º e 9.º do Aviso 3/2012 do BNA)»; o. Não se vislumbram vícios lógicos e argumentativos ou contrariedade às regras internacionais e internas, designadamente ao Aviso n.º 3/2012 do BNA, nas explicações de pormenor dadas sobre esta matéria pelo Tribunal autor da decisão recorrida; p. Com particular vigor, pelo flagrante acerto, se impõe a adesão à afirmação do aludido Órgão Jurisdicional: «não é por existir um sistema informático obsoleto ou desactualizado que tal implica, a priori, não ser possível apurar as provisões com base nos critérios acima identificados»; por que razão haveria de ser diferente sabendo-se ser tal sistema apenas um meio de trabalho e suporte de dados?; q. Tem todo o sentido que se diga que «se o sistema informático do banco auditado não permitisse validar a aplicação dos Avisos do BNA em matéria de efeito de “arrastamento”, por desconhecimento de informação sobre grupos económicos, tal limitação também se aplicava à matéria dos créditos reestruturados», que se afirme que «À luz do normativo IFRS, a anulação contabilística dos juros na demonstração de resultados não significa que o Banco deixe de ter direito a receber os mesmos, podendo continuar a existir a expectativa de vir a receber os respectivos fluxos de caixa» e que se considere que «caso, ao abrigo dos Avisos do BNA, a auditora não possa validar e concluir sobre a necessidade de constituir provisões, também, pela mesma razão, não poderia validar o juro e a necessidade da sua eventual anulação», porquanto «se não era possível dizer com segurança que os créditos sem provisão constituída, a final, deveriam ter provisionamento (...), então não se poderia também afirmar se o juro de tais créditos estava bem ou mal contabilizados (porque isso dependia de se confirmar se o crédito subjacente devia ou não estar provisionado)»; r. Do percurso explicativo feito pelo Tribunal brota, sem vícios detectáveis na presente análise, a conclusão no sentido de que «apesar das insuficiências do sistema informático identificadas e acima analisadas e apesar igualmente das lacunas existentes nos processos físicos do BESA que foram identificadas pela KPMG Angola, o certo é que prova alguma foi feita no sentido de que as mesmas pudessem determinar, neste período sob análise, a emissão de reservas às contas consolidadas do BES»; s. Não há razões para se sustentar a não aplicação do referido «ao trabalho de revisão limitada por referência a 30.06.2013»; Flui do dito que nos afastamos, claramente, no quadro temporal e de intervenções ajuizado, da possibilidade de preenchimento do elemento objectivo do tipo do ilícito em análise. Resta ponderar a possibilidade de emergência de ilicitude, conforme bem definido pelo Tribunal «a quo», no período iniciado «em mês não concretamente apurado, mas que terá sido em Julho ou Agosto de 2013 e que terminou em Dezembro de 2013 (tempo de barramento no acesso à carteira de créditos do BESA por parte da nova gestão encabeçada por RFG)». Analisam-se, atentos os contornos da decisão administrativa, os factos «respeitantes à inexistência de informação relevante para efeitos de realização dos trabalhos de auditoria ao BESA até 31 de Dezembro de 2013» sendo certo a circunscrição temática à data de 31 de Dezembro de 2013 já que, como dito «a partir deste momento, os factos que são imputados já não têm que ver com a falta de informação, mas antes com o conhecimento de um conjunto de créditos incobráveis, que implicava a emissão de reservas às contas, apesar da contra-ordenação imputada aos Recorrentes ser uma única nessa sede». Relevam neste domínio de avaliação, os seguintes factos provados: 167. Uma nova Comissão Executiva do BESA, liderada por RFG, realizou, a partir de Julho de 2013, um trabalho exaustivo de análise à carteira de crédito do BESA, designadamente a movimentação dos fluxos após a concessão do crédito, sem a participação da KPMG Angola; 168. No contexto desse trabalho, foi realizada uma Assembleia-Geral de accionistas do BESA, que teve como principal propósito uma “passagem de pasta” não conseguida anteriormente, ou seja, a obtenção de informação sobre a carteira de crédito do BESA, a ser prestada pela anterior equipa de gestão do banco, maxime pelo Dr. AOS, que, pelo menos, numa grande parte, não a tinha disponibilizado à nova equipa de gestão; 176. Até ao dia 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT estava obrigada a apresentar o relatório de imparidade relativa à carteira de crédito da Espírito Santo Financial Group (domínio consolidado, que inclui o Grupo BES), nos termos da Instrução 5/2013 do BdP; A Instrução mencionada neste último número reporta-se à obtenção de informação em base consolidada no quadro do «processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito» que essa instrução determinou com devendo «ser objeto de avaliação crítica por auditor externo, tanto no que se refere às metodologias e fontes de informação»; aí, com vista a «garantir uma valorização adequada da carteira de crédito», o Banco de Portugal declarou entender «que o processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito deve ser objeto de avaliação regular pelos auditores externos da instituição». Tem razão o Tribunal «a quo» ao afirmar que «quando impediu o acesso à carteira de créditos do BESA, RFG informou a KPMG Angola, na pessoa de IF, que aquele seu trabalho de análise àquela carteira de crédito em curso estaria terminado em finais de Dezembro de 2013 e que o acesso à carteira seria facultado em Janeiro de 2014» sendo que «nesse período a auditoria às demonstrações financeiras ainda estava na sua fase interina, ou seja, ainda estava em fase anterior ao final do exercício, isto é, antes de 31 de Dezembro de 2013». Não menos acertado é dizer que «apesar dessa falta de acesso momentânea à carteira de crédito do BESA, o certo é que a auditora KPMG Angola já tinha auditado os exercícios anteriores de 2011 e 2012, sem que nunca tivesse colocado reservas nos reportes que fazia para a KPMG PT para efeito de integração das contas do BESA no consolidado BES, pelo que seria expectável que o acesso à carteira de créditos fosse novamente possível, tal como indicado pela nova gestão do Banco». Não havia, pois, efectivamente, a possibilidade de se adquirir a convicção de que o acesso não visse a ser facultado tempestivamente. É certo que, de qualquer forma, «a KPMG PT informou o Banco de Portugal dessa impossibilidade de acesso à carteira de crédito do BESA através do Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA no âmbito daquela Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência, datado de 31 de Outubro de 2013 e ainda voltou a informar posteriormente na reunião celebrada entre si e o Banco de Portugal em 13 de Novembro de 2013, na reunião de 26 de Novembro de 2013, aqui alertando não apenas para o facto de existir falta de acesso à carteira de créditos, como também para o facto de que caso a situação se mantivesse poderia contribuir para a emissão de uma reserva por limitação de âmbito nas contas do BES e ainda na carta de 10 de Dezembro de 2013». Não há vestígios de falta da diligência devida na materialização da dita comunicação. Quanto ao período posterior a Janeiro de 2014 (que envolve a imputação aos Recorrentes «do facto de já terem informação sobre a carteira de créditos, mas ter sido apurado um conjunto de créditos considerados incobráveis, de valor material e que tal não foi comunicado ao Banco de Portugal», cumpre continuar a percorrer as afirmações feitas pelo Tribunal «a quo» numa perspectiva de validação ou eventual censura de fragilidade lógica ou técnica. Provaram-se, com relevo no âmbito proposto: 184. A 31 de Dezembro de 2013, o Estado Angolano prestou uma garantia autónoma ao BESA (doravante a “Garantia”), relativa a créditos concedidos a um conjunto de entidades empresariais angolanas, nos seguintes termos: “Considerando que: “A. O Banco Espírito Santo Angola, SA (BESA) detém e gere uma relevante carteira de créditos e operações descrita infra. “B. Tais créditos respeitam a um conjunto de entidades empresariais angolanas, constituído por micro, pequenas e grandes empresas, e que correspondem a operações de significativa importância para a implementação dos objectivos constantes do Plano Nacional de Desenvolvimento de Médio Prazo para 2013-2017. (…) “D. A garantia de créditos supracitados constitui uma forma de fomento e do desenvolvimento das referidas empresas e empresários nacionais, permitindo-lhes o acesso a financiamento de forma sustentável. (...) “I. Nos termos do artigo 5.º, alínea a), da Lei n.º 2/13, de 7 de Março, o Estado Angolano, neste acto representado pelo Ministro das Finanças, AM, daqui em diante designado por «Garante», e mediante autorização expressa do Presidente da República na qualidade de Titular do Poder Executivo, pelo despacho interno n.º 07/2013, de 31 de Dezembro, presta, pela presente Garantia Autónoma, irrevogável, até ao valor de USD 5.700.000.000,00 (cinco mil milhões e setecentos milhões de dólares americanos), desde que tal limite não afecte a obrigação garantida nos termos do Ponto IV alínea i), a favor do Banco Espírito Santo Angola, S.A (…), daqui em diante designada por «Beneficiária», assumindo a responsabilidade pelo bom e integral cumprimento das operações identificadas infra. “II. Por força desta Garantia Autónoma, o Garante obriga-se, sob determinadas condições (cláusulas IX, X, XI), a pagar à Beneficiária, à primeira solicitação desta, e sem obrigação de demandar judicialmente os mutuários, quaisquer importâncias que a Beneficiária lhe solicite para pagamento do serviço da dívida em incumprimento, relativas a obrigações assumidas no âmbito das operações infra identificadas, até ao montante máximo de USD 5.700.000.000,00, desde que tal limite não afecte a obrigação garantida nos termos do Ponto IV alínea i). “III. A presente garantia produz efeitos a partir da presente data e tem a validade de dezoito meses a contar da data da sua assinatura”. 233. Nessa sequência, no dia 6 de Junho de 2014, a KPMG PT solicitou o agendamento de uma reunião com o Banco de Portugal na qual foi referido que na ausência da Garantia existiria uma perda de 3.5 mil milhões de euros, não tendo relatado as situações que vinham referidas nas actas da Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e que viriam a ser objecto da notícia do Jornal Expresso do dia seguinte (7 de Junho de 2014); Corresponde à realidade que os motivos da perda em caso de ausência de garantia, mencionada no n.º 233 dos factos provados, não foram apurados nestes autos. É certo afirmar que a auditoria financeira «não cria um sistema de controlo interno» e apenas corresponde à apresentação de uma «opinião baseada em amostras sobre a conformidade ou desconformidade da informação financeira analisada», Não menos correcto é afirmar que «para que fosse possível existirem factos susceptíveis de emitir uma reserva às contas do exercício de 2013, era necessário que elas reflectissem uma imagem materialmente distorcida (ou que existissem limitações ao âmbito do trabalho do auditor, mas esta segunda opção não é a que está em causa nos autos, quanto ao período posterior a 31.12.2013)»; Aceita-se também, por adequação aos factos, ao discutido e imputado nos autos e ao que importava ponderar para decidir que, «apesar de, em 06.06.2014, se ter apurado que na ausência da Garantia existiria uma perda de 3.5 mil milhões de euros, tal exercício é totalmente inócuo e irrelevante para o cenário que era conhecido à data desse apuramento e para o que importa na análise do tipo objectivo da contra-ordenação que se está a ponderar». Sobretudo por tal corresponder a uma mera prognose incidente sobre um contexto não verificado de perda de garantia. Esta percepção é reforçada pelo muito bem dito nos seguintes termos: «tendo sido prestada a Garantia Soberana pelo Estado Angolano, (...), o que sucedeu foi que todos os créditos sob a sua égide passaram a créditos reestruturados e vincendos. Assim, pelo menos, para efeitos de IFRS (o referente que importa para efeitos das contas consolidadas do BES), não importava a constituição de qualquer imparidade relativamente aos mesmos». Não há, ainda como deixar de considerar adequadas ao provado, ao não provado e à técnica subjacente o afirmado «É certo que, tal como provado, a Garantia Soberana não era considerada elegível pelo Banco de Portugal para efeitos prudenciais, isto é, para efeitos do cálculo de rácios de capital» e que «Todavia, foi dado como não provado que desde a data de entrada em vigor da Garantia que existissem diversas discussões sobre o âmbito de cobertura da mesma, pelo que, o âmbito e extensão da cobertura da Garantia dada pelo Estado Angolano esteve sempre em análise até à sua revogação. Conforme já explicado, esse tipo de asserção foi inclusivamente infirmada pelo próprio Banco de Portugal, que reconheceu que sempre admitiu a validade da garantia e sempre a assumiu como mitigadora do risco de crédito, o que implica, reforça-se, para efeitos de IFRS, que a imparidade a registar, nesse momento de 31.12.2013 seria nula, atenta a expectativa de recuperação dos créditos em causa (IAS 39)». Não estamos perante factualidade susceptível de gerar reservas. Não há, pois, relevo do contexto assim definido num âmbito de eventual subsunção ao estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF. É muito acertado dizer, já quase à guisa de conclusão, que «existindo a Garantia Soberana e sendo ela válida e irrevogável, cobrindo o valor da dívida, líquida do valor de colaterais, os créditos não eram incobráveis». É, aliás, praticamente tautológica esta referência. Se não fosse assim, de que serviria, afinal, a garantia? Existe coincidência temporal entre o conhecimento da cobertura por Garantia e da referência ao carácter incobrável – «momento em que RFG entregou, em 16 de Janeiro de 2014, quer as actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, quer a própria garantia soberana» pelo que «os créditos que estão em causa nunca seriam incobráveis à data em que os Recorrentes poderiam ter tomado conhecimento dos mesmos»; É acertado dizer-se, no mesmo contexto, que mesmo sendo os créditos incobráveis «não existia qualquer susceptibilidade de gerar reservas», «até porque não decorre dos factos provados que, antes de 4 de Agosto de 2014, existisse sequer a possibilidade da Garantia vir a ser revogada». É importante lembrar, como fez o Tribunal, que foi julgado não provado que «Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES» (ponto n.º 14). Não havia, pois, lugar à emissão de reserva compreendida no tipo do ilícito. Justifica-se uma última nota quanto a este período que tem que ver com o risco reputacional que a Garantia não cobria, fazendo sentido atender ao facto n.º 235 («A veracidade dos factos constantes da notícia de 07.06.2014 sobre a carteira de créditos do BESA não foi apurada nestes autos») já que o mesmo afasta a possibilidade de os Recorrentes deverem prever tal notícia nefasta para a reputação do BES. É adequado dizer, face ao que emerge dos autos, que «Apenas se sabe que existiam várias deficiências ao nível do controlo interno do BESA, mas essas sempre foram, (...), expressamente relatadas pela KPMG PT ao Banco de Portugal em cumprimento da alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008, em sede dos respectivos Relatórios». Todo este percurso, feito sem vícios detectados, conferiu segurança à conclusão final que se impunha assumir: não se preencheram os elementos objectivos do tipo do ilícito previsto na al. c) do n.º 1 do artigo 121.º e punível nos termos definidos pela alínea i) do artigo 210.º, ambos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro (RGICSF). Flui do exposto dever ser negativa a resposta à questão em apreço, o que ora se declara. 2. Os «factos não provados em 17., p. 133 da sentença», deverão ser considerados provados face à existência de erro notório de apreciação da prova, nos termos do disposto no art. 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal e à existência de uma errada interpretação da al. c) do art. 121.º do RGICSF? O Ministério Público sustentou, no recurso que interpôs da sentença final, dever ser julgado provado o circunstancialismo lançado na sentença no ponto 17 dos «factos não provados». Tal circunstancialismo é o seguinte: 17. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: a) Pelo menos até ao mês de Julho ou ao mês de Agosto de 2013 , havia falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados; b) O âmbito da Garantia dada pelo Estado Angolano a 31 de Dezembro de 2013 não estava devidamente consolidado pelo Banco de Portugal; c) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados. De acordo com a tese do Recorrente, materializar-se-ia um quadro de «erro notório de apreciação da prova, nos termos do disposto no art. 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal». Esta figura do erro notório no contexto do recurso de contra-ordenação tem que ser tecnicamente enquadrada por forma a que seja plenamente compreendido o nicho ou estreita fileira de intervenção deixados ao Tribunal de Segunda Instância em recursos do presente jaez. Rege, em primeira linha e em termos cogentes e inafastáveis, referência normativa que vale não só quanto esta questão mas também relativamente às demais em que se solicite a análise da validade da fixação e rejeição fácticas neste processo. Tal referência, a reter, é a de que não há, no processo de contra-ordenação, recurso incidente sobre a matéria de facto. Com efeito, face ao estabelecido no n.º 1 do art. 75.º do DL n.º 433/82, de 27 de Outubro que institui o ilícito de mera ordenação social e respectivo processo (RGCO), este Tribunal apenas conhece de Direito. Os factos base da subsunção vêm, pois, definitivamente cristalizados da Primeira Instância. São aplicável a este recurso as regras de processo penal não redesenhadas de forma especial no aludido RGCO – cf. o n.º 1 do art. 74.º deste encadeado normativo. Entre estas conta-se o art. 410.º do Código de Processo Penal que abre, nas als. b) e c), muito marcadas e estritas possibilidades de lançamento de um olhar analítico sobre a factualidade acolhida mediante instrução. Ambas a vias têm uma limitação essencial: são contextuais, ou seja, o vício tem que resultar do texto da decisão recorrida e não da reponderação de qualquer meio instrutório e, menos – como sempre ocorreria mesmo que não existisse esta limitação – atendendo a uma única fileira de elementos probatórios tida por algum sujeito do processo como mais favorável às suas construções e visões do ocorrido e dos próprios factos processuais. Essa análise contextual pode, nos termos do disposto no corpo do n.º 2 do referido artigo, ser singela (por atender apenas ao contexto) ou composta (por fazer intervir, além dos elementos de expressão verbal, regras de experiência comum). Munidos destas noções liminares essenciais, podemos já partir para a avaliação proposta. A este respeito, justificam-se as considerações que se passa a enunciar. Em primeiro lugar, importa ter presente que parte dos elementos vertidos no ponto 17 nunca poderiam considerados provados. Assim é, pela simples razão de se tratar de conclusões e não factos sendo que, até por razões lógicas, para além das técnicas de sentido coincidente, é interdito, nos processos judiciais, tratar como facto o que não o é. Estão nestas condições: «informação essencial», «que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES», «não estava devidamente consolidado» e «era susceptível de determinar a emissão de uma reserva». Porque se afigura que o que se visa na proposta de apreciação da existência de erro notório é, manifesta e essencialmente, a cristalização deste conjunto de referências conclusivas, sempre daqui emergiria um prenúncio de naufrágio da proposta que subjaz à questão. Mas continuemos a avaliação por não estar esgotado o seu objecto. Neste âmbito, temos que o Ministério Público seleccionou documentos que, no seu juízo, dariam como demonstrado o pretendido. Ao fazê-lo, de imediato fragilizou a sua tese já que não revelou vício interno da decisão de facto nem, contrariamente ao que cabia ao Tribunal fazer, mostrou a bondade da sua conclusão pairando sobre toda a prova e nenhuma ignorando, antes elegendo o que lhe pareceu favorável à sua construção. E fê-lo, precisamente, perante Tribunal de recurso ao qual está vedada a reavaliação da prova – logo também reexame de documentos – e ao qual apenas cabe avaliar o contexto da decisão. No quadro da ponderação plasmada na fundamentação, temos que o Tribunal «a quo» enunciou, em sede de motivação, com suficiência e sem contradições internas notórias, um encadeado de razões, que se abordaram já em sede da resposta à questão anterior, em virtude das quais se impunha concluir que não se calcorreou todo o percurso conducente à emergência da necessidade de formulação de reserva. Logo, nunca os elementos remanescentes poderiam ser objecto da fixação pretendida. Impõe-se, pois, a formulação de resposta negativa à questão sob ponderação. 3. A sentença cometeu um erro notório nos termos do art. 410.º, n.º 2, al. c) do Código de Processo Penal, face ao referido nos n.ºs 14 a 18 das conclusões de recurso do Ministério Público? O ponto 14 das conclusões contém afirmação segundo a qual, «para aferir a prática» da infracção «pp art. 211º, r) [atual p)] do RGICSF (informações falsas)» «apenas importa a 2ª parte da ata da reunião de 30/05/2014, documentada a fls 540-541/2». Encontra-se aqui uma aparente desfocagem: nenhuma infracção é considerada existente com fundamento em documentos mas em factos provados mediante instrução. E não é adequado esperar que um Tribunal, órgão imparcial e equidistante, considere como provado um facto sem atender a toda a prova produzida sobre cada elemento material. Por outro lado, ao referir-se o conteúdo de uma determinada actuação vertida em documento como estando assente em falsidade está-se a convocar o reexame desse documento, uma revisão da prova e não o controlo contextual referido no n.º 2 do art. 410.º, nos termos acima explicitados. Acresce que referir que alguém prestou «informações falsas» corresponde ao resultado de um processo avaliativo, ou seja, a uma conclusão, por regra de natureza fáctica mas que poderá corresponder, também, a conclusão jurídica se estiverem nela compreendidos elementos definidos num quadro normativo. Na conclusão 17.ª, o Recorrente, de novo, clama por «factos objectivos documentados». Ao fazê-lo, abstrai do julgamento efectuado, não introduz elementos contextuais da decisão criticada que espelhem erro notório e ignora o processo de avaliação abrangente e apontado a todos o objectos. Na verdade, no ponto 18.º melhor se compreende o sustentado pelo Recorrente: que com base num documento e não num facto provado, se formule um juízo de imputação do facto aos agentes responsabilizados na decisão apreciada por aquele de que agora se recorre. Estamos, de forma flagrante, situados à margem da intervenção muito específica viabilizada pela al. c) do n.º 2 do art. 410.º do Código sob referência. Ao não suscitar, neste ponto, uma reanálise de Direito da questão do preenchimento do tipo do ilícito correspondente à al. r) do art. 211.º do do Código de Processo Penal à luz dos factos efectivamente provados, nem sequer se viabiliza, assim, análise a tal pretexto. No âmbito em apreço, apela à razão e ao convencimento sem vícios notórios, sem algo que patenteie erros manifestos de juízo ou ausência de relação com os actos de instrução, o afirmado pelo Tribunal «a quo» em sede de motivação das respostas fácticas nos seguintes termos: Finalmente, quanto à reunião de 30 de Maio de 2014, foi apurado que nessa reunião o Banco de Portugal questionou os Recorrentes IV e FA, relativamente à filial do BES em Angola, sobre os riscos que esta auditora entendia que existiam no BESA, dado verificarem-se atrasos no início dos trabalhos do exercício Asset Quality Review nesta entidade. Adicionalmente, questionou também se a KPMG Angola já tinha emitido a opinião sobre as contas do BESA relativas ao exercício de 2013 se, no decurso dos trabalhos da auditora sobre a carteira de crédito do BESA, tinham sido encontrados activos cuja valorização ou colateral não eram adequados e ainda sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia. Em resposta às questões suscitadas, IV fez declarações em moldes não concretamente apurados mas com o sentido de que se tratava de uma matéria relacionada com a actividade do BESA, que por força da existência da garantia soberana não tinha impacto nas contas consolidadas do BES, que não dispunham de informação sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia mas que, ela e FA iriam solicitar a informação à KPMG Angola e que a transmitiriam ao BdP logo que a obtivessem. Também afirmou que a opinião da KPMG local ainda não tinha sido emitida. Pelo que analisámos da decisão administrativa, aquilo que a mesma considera como tendo sido uma informação falsa e por isso sustentando que os Recorrentes envolvidos mentiram, consiste no facto de não ter sido referido pela KPMG PT ao Banco de Portugal (i) a falta de acesso continuada a informação muito relevante sobre a carteira de crédito do BESA, (ii) nem a existência de um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material. Todavia, conforme já diversas vezes referido, não foi feita prova de que existisse falta de informação relevante para efeitos de auditoria para integração das contas do BESA no consolidado BES (com excepção do período entre Julho/Agosto de 2013 e meados de Janeiro de 2014), pelo que não se pode concluir que, ao não referirem tais factos, que pudessem os Recorrentes saber que estavam a prestar falsas declarações ao Banco de Portugal. Segundo, porque se a existência de uma Garantia Soberana não é uma situação que seja comum existir, o certo é que a mesma, à data de 30 de Maio de 2014, era válida e eficaz e tinha tido o condão de tornar os créditos sob a sua égide em créditos reestruturados, ou seja, era como se os créditos tivessem todos sido renegociados, tendo sido constituídos colaterais fortes sobre todos eles. Ora, conforme também já explicado, apesar de nem sequer se saber se verdadeiramente os créditos estavam ou não em situação de incobráveis, caso não existisse a garantia, quando uma auditora encontra uma situação como a que está em causa nos autos, o seu trabalho obviamente não será apurar o que é que acontecia às contas da entidade auditada se não existisse garantia. Isso levaria ao absurdo de impor aos auditores que, em casos de créditos reestruturados, onde até é prestada uma garantia de valor superior ao valor do crédito (por exemplo uma hipoteca), tivessem que calcular o valor das imparidades, no caso de não existir a hipoteca, quando ela existe. Não faz sentido algum, no âmbito de um trabalho de auditoria normal, estar a cogitar cenários que contabilisticamente não existem. O mesmo sucede com a Garantia Soberana. Ela era válida e eficaz, como qualquer outra garantia mais habitual, como uma hipoteca ou penhor, devidamente constituído. Reforçamos, nos autos nada fazia prever que em 30 de Maio de 2014 era sequer possível cogitar que uma Garantia prestada por um Estado Soberano irrevogável pudesse sequer vir a ser revogada, logo não logramos alcançar que existisse uma carteira de créditos incobráveis. O Banco de Portugal refere ainda que essa garantia não apaga as deficiências que existiam na carteira de créditos. Muito bem, mas para isso era necessário que essas deficiências tivessem realmente sido apuradas e não foram. Aliás, a convicção do próprio Director do Departamento de Supervisão Prudencial do Banco de Portugal para dizer que na reunião de 06.06.2014 os Recorrentes que intervieram na mesma foram “contidos” apenas se baseou na notícia do Jornal Expresso. Foram contidos porque não referiram nada do que vinha descrito numa mera notícia, cuja veracidade dos factos descritos é desconhecida nos autos e relativamente à qual o próprio BNA nem sequer nunca se pronunciou, de acordo com a mesma testemunha. Recorde-se que nem sequer o relatório contemporâneo do BNA de 26 de Maio de 2014, na sequência da inspecção, in loco, que fez ao BESA com início em Janeiro de 2014, aponta qualquer tipo de deficiência grave como as que constam das actas e da notícia do jornal – vide fls. 5475 e ss. Como se poderia impor à KPMG PT que informasse acerca de disformidades que nem sequer o próprio Regulador Angolano, a quem foi conferida equivalência de supervisão, as identificou na inspecção que fez? Mas poderíamos afirmar: mas a KPMG sabia que a garantia não era considerada legível para efeitos prudenciais no BES, que nada têm que ver com as demonstrações financeiras. É verdade. Mas questionados pelo Banco de Portugal sobre o impacto caso não existisse a garantia (certamente para efeitos prudenciais), a KPMG PT, através dos seus representantes, respondeu a essa questão na reunião de 06.06.2014. Veja-se que à data da reunião em causa, já a KPMG PT tinha recebido o Highlight Completion Memorandum da KPG Angola, onde o que se afirmava era apenas, no que importa para a presente análise, que tinha sido efectuada uma revisão da carteira de crédito do Banco à data de 31 de Dezembro de 2013 com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2013. Foram explicadas novamente as limitações que existiam relativamente à carteira de créditos do BESA nos exercícios de 2011 e 2012, que tinham dado origem a reservas nas contas do BESA, em termos regulamentares, mas já não para efeitos de integração das mesmas no consolidado do BES, com o referencial IFRS. Foram abordadas as alterações que foram realizadas em sede do exercício de 2013, sendo referido que existiu uma deterioração do nível global de incumprimento, comum a toda a envolvente económica, com reflexos na carteira de crédito do BESA, mas que cumpria destacar a emissão de uma garantia soberana em 31 de Dezembro de 2013. Foi referido que foi inclusivamente obtida do Ministério das Finanças de Angola, a confirmação sobre os termos da garantia soberana, através da carta de 1 de Abril de 2014, onde se afirmava que a garantia era firme, definitiva e irrevogável. Também foi esclarecido que, em finais de Dezembro de 2013 a auditora do componente tinha tomado conhecimento que havia sido identificado um conjunto de dossiês de crédito considerados de difícil recuperação, de valor relevante e da existência de diligências em curso para formalização, pelo Estado Angolano, de uma garantia soberana prestada ao BESA relativamente a créditos concedidos a um conjunto de entidades angolanas. Sucede, porém, que nessa data de Dezembro de 2013, nem a KPMG PT tinha tido sequer acesso ao teor das actas de Outubro de 2013, nem sequer tinham iniciado os trabalhos de auditoria da KPMG Angola que pudessem atestar aquelas perfunctórias afirmações, os quais apenas tiveram inicio em meados de Janeiro de 2014. Estas são as informações que da factualidade dada como provada resulta que os Recorrentes sabiam. Ou seja, o que se conhece é que a KPMG PT e os Recorrentes IV e FA sabiam que em Dezembro de 2013 tinha sido abstractamente verificada a existência de um conjunto de dossiers de créditos de difícil recuperação, sabiam do teor das actas, cuja veracidade se desconhece e sabiam, porque também lhe foi dito pela KPMG Angola que existiu uma deterioração do nível global de incumprimento, comum a toda a envolvente económica (nada sendo referido sobre qualquer tipo de magnitude em causa) mas que a carteira de crédito estava, ao que parecia, implacavelmente protegida pela Garantia Soberana, sabendo também, porque isso vinha sendo referido desde 2012, que a esmagadora maioria dos créditos que estavam em causa eram créditos ao Estado e a empresas públicas angolanas. Para além disso, não se coaduna sequer minimamente com critérios de normalidade e razoabilidade que pessoas como SG e FA pretendessem esconder ou ocultar uma realidade em benefício do BES, já nesta data a meros três meses da hecatombe do BES, quando foram os próprios que trouxeram a nu muitos dos problemas que vieram a justificar a medida de Resolução aplicada ao BES, como consta dos factos provados. Há clareza, coerência interna, adequação patente na explanação enunciada. No contexto emergente, claro e facilmente apreensível, tem que se concluir que é negativa a resposta que se impõe dar a à questão em apreço. 4. Existe erro notório na motivação para os factos não provados, nos termos enunciados no ponto 21 das conclusões de recurso do Ministério Público, devendo os factos não provados documentados nos textos aí referidos passar a considerar-se provados? A al. c) do n.º 2 do art. 410.º sob referência refere «erro notório na apreciação da prova» o que tem que ser lido, face à semântica e estrutura gramatical do afirmado, como vício que se afere através do resultado obtido visto à luz da sustentação invocada. É a este nível que se justifica a ponderação da motivação; mas sempre, como se disse, em sede de um controlo contextual, ou seja, interno, o que significa que a aferição se faz não mediante reexame da prova mas análise da coerência do encadeamento do discurso explicativo. O recorrente, no aludido ponto 21 das conclusões, situou o erro a três níveis. O primeiro seria o correspondente «ao Relatório de 19/09/2014 para o período de 04/08/2014 - fls 108 a 229 do Anexo A29, cujo teor e correta interpretação teria auxiliado o TCRS a fazer um juízo complementar e coadjuvante de ilicitude e de culpa dos arguidos relativamente à prática da infração pp pelo art. 210º, i) do RGICSF por violação do seu art. 121º, nº 1». Não se afronta, aqui, directamente, um determinado facto provado ou não provado demonstrando fragilidade interna e contextual da motivação. Apenas se tenta sobrepôr um juízo próprio à avaliação abrangente e imparcial do Tribunal. Estamos situados à margem da intervenção permitida a este Órgão Jurisdicional de recurso pela referenciada norma. Como se disse, os factos vêm definitivamente provados. Só vícios notórios e não opiniões individuais sobre a prova permitem questionar essa fixação. Haveria, ainda, na tese do Recorrente, «Erro notório relativo ao draft 19/11/2012 - fls 54 e ss/A29, cujo teor deverá constar dos factos provados». Pretende-se, nesta vertente, uma reavaliação, uma análise de documento desgarrada da demais colheita de prova. Trata-se de intervenção vedada a este Tribunal atento o carácter tarifado e muito balizado da intervenção que lhe é permitida neste domínio. Mais pretende o Recorrente existir «Erro notório quanto ao teor vertido no ponto 231. da matéria de facto relativamente à Reunião de 30/05/2014 – fls 540-541/Vol.2, cujo teor deverá conter a descrição feita no documento de fls 540-541/Vol.2». Nesse ponto, o Tribunal «a quo» fixou que: 231. Em resposta às questões suscitadas, IV fez declarações em moldes não concretamente apurados mas com no sentido de que se tratava de uma matéria relacionada com a actividade do BESA, que por força da existência da garantia soberana não tinha impacto nas contas consolidadas do BES, que não dispunham de informação sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia mas que, ela e FA iriam solicitar a informação à KPMG Angola e que a transmitiriam ao BdP logo que a obtivessem. Neste ponto, enquanto o Recorrente pede que se atenda a um só documento e não a toda a prova, o Tribunal que proferiu a decisão posta em crise justificou o fixado através de um conjunto extenso, articulado, compreensível e coerente de afirmações incidentes sobre toda a prova que colheu, entre as quais não se divisam vícios internos. Fê-lo nos termos que, de imediato, se enunciam: A reunião de 30 de Maio de 2014 assumiu maior polémica. Na verdade, apesar dos Recorrentes admitirem a sua realização, os seus participantes e bem assim como parte dos temas questionados pelo Banco de Portugal, quanto às respostas dadas pela KPMG PT, na pessoa de IV, acompanhada por FA, estes asseveraram que não se revêem de forma alguma naquilo que consta das súmulas. Referiram que, pelo menos, não fizeram as afirmações que lhes são imputadas de forma tão descontextualizada, que poderão deixar uma impressão errada. Ora, o tribunal para apurar os factos que se deram como provados, tomou em consideração: - a súmula da acta da reunião em causa que consta de fls. 540 e 541, a qual, conforme já referido, para além de não ser sujeita a qualquer tipo de escrutínio por parte de quem nela são imputadas afirmações que não seja colaborador do Banco de Portugal, está sujeita a um alto índice de subjectividade por parte de quem as redige. Veja-se que a própria autora da súmula, a testemunha AS, mencionou que nem sequer acompanhava a situação do BESA, mas antes a situação da ESI, não revelando grande segurança nas declarações que fez acerca da correspondência entre as notas que logrou tomar durante a reunião em causa e o que foi dito pela Recorrente SG. Apesar disso, referiu que a acta terá sido objecto de confirmação por parte dos superiores hierárquicos presentes na reunião, pelo que se tivesse existido alguma incoerência, teria sido corrigido. - As testemunhas FI e LCF que estiveram presentes na reunião e que corroboraram o teor da súmula, sendo certo que o tribunal não pôde ignorar o tempo entretanto decorrido entre a inquirição e a reunião que se analisa. Se alguma incorrecção constasse da mesma, certamente que não teria a susceptibilidade de ser lembrada, sendo mais facilmente lembrado aquilo que se vai lendo constantemente num determinado formato, o que acaba por se reter na memória, de forma inconsciente, como uma verdade irrepreensível, o que pode não corresponder exactamente à verdade histórica dos factos, especialmente se, à data, a situação parecer inócua e só depois é que se venha analisá-la numa perspectiva diversa; - a carta de fls. 595 e ss da KPMG PT de 18 de Julho de 2014, na qual consta uma descrição desta reunião de 30 de Maio de 2014, referindo o seguinte: “Em 30 de Maio de 2014, a KPMG Portugal, através dos seus Partners IV e FA, reuniu com o Banco de Portugal (Dr. LCF e Dr. FI), com o objectivo de efectuar um ponto de situação sobre um conjunto de assuntos relacionados com o Grupo BES e discutir alguns temas de preocupação mútua. “Nesta reunião o Banco de Portugal questionou a KPMG Portugal sobre (i) a magnitude da eventual perda associada à carteira de crédito do BESA caso não tivesse sido prestada ao BESA a garantia emitida pelo Estado Angolano e (ii) as razões do reconhecimento, no primeiro trimestre de 2014, de um valor significativo de imparidades para a carteira de crédito do BESA. Uma vez mais tratando-se de assuntos concretos sobre a actividade do BESA e sobre os quais era necessário obter respostas junto da KPMG Angola, tomámos nota das perguntas formuladas, tendo ficado acordado que logo que obtidos os esclarecimentos necessários junto da KPMG Angola os transmitiríamos à equipa do Banco de Portugal. Ainda em relação à mesma reunião e não obstante não termos nos nossos apontamentos indicação de nos ter sido questionada a eventual existência de activos do BESA cuja valorização ou colateral não eram adequados, consideramos este aspecto respondido nesta carta no ponto 2 iii). “Assim, no seguimento do pedido de esclarecimentos apresentado pelo Banco de Portugal, indagámos junto da KPMG Angola sobre a quantificação da estimativa da magnitude da eventual perda associada à carteira de crédito do BESA, caso não lhe tivesse sido prestada a garantia soberana, emitida pelo Estado Angolano, uma vez que no reporte que nos tinha sido efectuado a 4 de Abril de 2014 este valor não tinha sido quantificado. Saliente-se uma vez mais, que a KPMG Angola embora tenha concluído em termos gerais sobre a carteira de crédito e sobre o nível de cobertura do risco global, tomando em consideração a existência da garantia soberana, não tinha feito qualquer referência especifica à estimativa do montante relativo a eventuais perdas futuras caso a garantia soberana não tivesse sido emitida. “Após a obtenção da referida informação, foi-nos possível na reunião do dia 6 de Junho de 2014, na qual estiveram presentes pelo Banco de Portugal (Dr. LCF e uma outra colaboradora do mesmo Departamento), informar que, sem prejuízo das conclusões globais obtidas pela KPMG Angola, pôde-se concluir com base na revisão individual de uma amostra significativa de dossiers de crédito, que o valor estimado de execução da garantia seria de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de coca de 2 mil milhões de U SD. Saliente-se contudo de que esta informação resultou exclusivamente da análise interna efectuada pela KPMG Angola, no âmbito do seu trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2013, não tendo sido apresentado formalmente à Comissão Executiva do BESA e ao BNA.” - a súmula da reunião de 06.06.2014, junta a fls. 2012 e ss.. Desta extrai-se que efectivamente a KPMG PT respondeu ao Banco de Portugal à pergunta sobre qual seria a magnitude da perda, caso a garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia. Assim, não faria qualquer sentido a KPMG PT se ter prestado a obter informação junto da KPMG Angola sobre a questão que constava da súmula da reunião de 30.05.2014 referente a perdas registadas no BESA e já não se ter comprometido a assuntar quanto à outra questão, mas depois vir a responder à mesma na reunião de dia 06.06.2014. - Declarações dos Recorrentes, que confirmaram o teor da carta enviada. Compaginados todos estes elementos de prova, verifica-se que não se logra obter as declarações concretas, com certeza, que terão sido ditas pela Recorrente IV, já que a súmula da mesma padece de um subjectivismo inultrapassável por parte de quem a redige, especialmente, como era o caso, se a mesma for redigida por alguém que não acompanha os assuntos tratados e se não estiver a pensar nas repercussões em termos de responsabilidade contra-ordenacional que determinada expressão imputada a uma determinada pessoa pode ter, quando, aparentemente, essa determinada expressão parece, à primeira vista, inócua. Na verdade, quando, em 30 de Maio de 2014, portanto a apenas cerca de dois meses da Resolução do BES, se escreve que “não existem questões relevantes sobre o BESA”, certamente que será por termo de comparação com todas as outras questões que preocupariam tanto os auditores como o Regulador acerca da situação do BES, porque existia uma Garantia Soberana a proteger a carteira de créditos do BESA. Talvez por isso, na súmula se tenha dito que “no âmbito da revisão da carteira de crédito desta filial não tinham sido encontradas deficiências relevantes, sobretudo tendo em consideração a existência da garantia do Estado Angolano”. Obviamente que não existiam temas que sugerissem grande preocupação em relação ao BESA, tendo em conta a existência da dita garantia irrevogável, que não seria expectável que fosse revogada, por comparação certamente com outros temas mais inquietantes em relação ao BES. Sucede que expressões desse cariz, sem qualquer tipo de contexto, poderão suscitar interpretações menos correctas acerca do que foi dito na reunião em causa, apesar da sua consignação na súmula poder, com certeza, não ter tido esse propósito. Todavia, apesar das limitações evidenciadas, o certo é que se extrai uma imagem global da situação, que se mostra retractada de forma tendencialmente uníssona nos meios de prova citados e que vai no sentido de terem sido efectuadas as perguntas, por parte do Banco de Portugal aos Recorrentes IV e FA, que representavam a KPMG PT na reunião, nos moldes que se deram como provados, tendo sido respondido também no sentido provado por IV, sem que existisse qualquer tipo de menção, como diz a decisão administrativa, às situações que vinham referidas nas actas da Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e que viriam a ser objecto da notícia do Jornal Expresso do dia 7 de Junho de 2014. Também aquela súmula da reunião de 06.06.2014, junta a fls. 2012 e ss., compaginada com o depoimento da testemunha LCF e com as próprias declarações dos Recorrentes, que o confirmaram, foi relevante para dar como assente que depois, na sequência da reunião de 30.05.2014, foi realizada outra reunião no dia 6 de Junho de 2014, para responder à pergunta feita pelo Banco de Portugal de qual a magnitude da perda na ausência da Garantia, sem que tivesse sido relatado qualquer situação que vinha referida nas actas da Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e que viria a ser objecto da notícia do Jornal Expresso do dia seguinte (… de Junho de …). Todavia, o tribunal considerou que se desconhece nos autos a veracidade da notícia de 07.06.2014, já que não foi comprovado nestes autos a veracidade integral dos factos que constam das actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013. Com efeito, apesar de toda a panóplia de meios de prova que se mostram juntos nos autos e dos meios de prova que foram produzidos também em sede de julgamento, não existe uma única prova que seja que corrobore a notícia em causa, que não seja as actas da assembleia geral do BESA de Outubro de 2013, presumindo-se que a notícia teve como fonte essas actas que já foram acima dissecadas. Contudo, para além das actas não provarem muito mais do que terá sido discutido nessa assembleia geral, o certo é que o próprio actor principal dessas assembleias gerais veio afirmar, peremptória e detalhadamente, que a situação que é relatada naquelas actas se circunscreve a um momento muito concreto e que tem precisamente que ver com o passar de pasta de uma gestão, encabeçada por AOS, para outra gestão, encabeçada por RFG. Todavia, a passagem de pasta não foi concretizada, não tendo a nova gestão acesso a muita informação relevante nesse período para poder analisar a carteira de crédito do BESA. Não obstante, a própria testemunha RFG admitiu que a informação foi chegando. De uma sessão para outra sessão da assembleia geral foi obtendo informação relevante e no final do ano de 2013 logrou fazer todo o trabalho que se havia proposto de análise da carteira de crédito, obtendo informação muito relevante para o efeito. No fundo, apenas se conhece a perda que o BESA teria, em 31 de Dezembro de 2013, caso não fosse emitida a garantia soberana, mas, quanto a isso, o tribunal considera que esse é um dado insuficiente para dar como provado que tudo ou sequer parte do que consta da notícia de 07.06.2014 traduz a realidade do BESA e que é pelos factos indicados nessa notícia (reforça-se, não apurados) que se atingiu a dita perda, pelos motivos que serão abordados em sede da motivação da factualidade dada como não provada. Consideramos que a testemunha LCF traduziu, de forma cabal, o que pode resumir este processo: Apesar de repetir, pelo menos duas vezes, que “os créditos não se degradam instantaneamente”, a testemunha afirmou que não sabe se o teor da notícia do Expresso e, portanto, o que consta das actas da assembleia geral de Outubro de 2013 do BESA, é verdade e que nem sequer nunca o BNA se pronunciou sobre as mesmas. Ainda assim, considerou que os Recorrentes KPMG PT, IV e FA foram “contidos” na reunião de 06.06.2014, porque não relataram os problemas vertidos na própria Notícia do Expresso. Isto é, não relataram problemas que o próprio desconhece serem reais, tal como o tribunal continua a desconhecer se são ou não reais. Depois arremata com a afirmação seguinte: “Embora não tenha nenhum facto que confirme também não tenho nenhum que desminta!” É óbvio que uma testemunha pode ter este tipo de raciocínio. Agora o mesmo já não poderá ter este tribunal que está vinculado ao princípio da presunção da inocência dos Recorrentes. Na verdade, se se aceita que, em sede contra-ordenacional, devem os Recorrentes ter uma atitude pró-activa, no sentido de abalar as provas que contra eles sejam apresentadas pela acusação, sob pena de não puderem ver a sua pretensão reconhecida pelo tribunal, não menos certo que não compete aos Recorrentes fazer contra-prova contra prova vácua. Uma notícia de jornal poderá valer como prova dos factos que lá são relatados? Claro que não, especialmente se considerarmos que a mesma terá tido por fonte actas de assembleias, cujo teor foi infirmado pelo próprio protagonista, ou pelo menos foi enquadrado e justificado, não podendo ser extrapolado para fora desse contexto, não existindo nada mais nos autos que possa provar o contrário. Podemos afirmar, é certo, que existiu uma perda colossal no BESA, mas também não é menos verdade que, tal como referido pela testemunha CC, “um banco pode ser afundado em um mês”. Podemos fazer um raciocínio de fash back com base na prova que existe nos autos, a partir dessa perda identificada e presumir que afinal os factos anteriores relatados pela notícia são verdadeiros? Consideramos que não. A prova é incipiente e isso iremos explicar na motivação dos factos dados como não provados. Não se divisa aqui vício. Viciado seria o juízo que atendesse a um texto e ignorasse a demais prova. Responde-se, consequentemente, de forma negativa à questão sucitada. 5. A sentença recorrida incorreu em erro de Direito na interpretação «do art. 121º do RGCO, para efeito de apreciação da responsabilidade contraordenacional dos arguidos pela prática da CO pp pelo art. 210º, i) do RGICSF»? Quanto a esta questão, fez-se já extenso percurso de avaliação controlando, ponto a ponto, a adequação das afirmações feitas na sentença recorrida, no quadro da resposta à questão n.º 1 supra-lançada. Nada há a acrescentar na presente sede. A resposta negativa já dada é, consequentemente, a que também aqui se impõe. 6. Ocorre um erro de Direito na apreciação das duas contra-ordenações analisadas a «pp 360 a 373», pelo que se impõe a condenação dos arguidos também pela prática dessas contra-ordenações previstas e punidas pelo art. 211.º, al. r) [(actual alínea p)] do RGICSF? Nas páginas 360 a 373 da sentença impugnada o Tribunal «a quo» apreciou o preenchimento dos elementos do tipo de infracção correspondente a «contra-ordenação consubstanciada na violação do disposto, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações incompletas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo» e à «contra-ordenação consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal, punida pelo mesmo artigo». O Recorrente sustentou ser errada a construção jurídica feita em tal sede, centrada ao redor das noções de fornecimento de informações incompletas e de transmissão de informações falsas. A exemplo do que se fez no seio do tratamento da primeira questão, impõe-se, também aqui, analisar o caminho justificativo escolhido pelo Tribunal que proferiu a decisão que se quer ver alterada e fazê-lo ponto por ponto na perspectiva de verificar se existiu fragilidade ou incorrecção ao nível da subsunção dos factos ao Direito ou da escolha das soluções técnicas para os problemas analisados. Buscar-se-á o «erro de Direito» que o Recorrente vislumbrou na decisão a reavaliar. A primeira vertente sancionatória analisada é a do fornecimento de informações incompletas. A mencionada al. r) declarava punível com coima a definir nos termos do estabelecido no corpo do n.º 1 do art. 211.º do RGICSF «A prestação ao Banco de Portugal (…) de informações incompletas suscetíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objeto». Não se tratava, na norma, de qualquer tipo de informação incompleta mas da específica transmissão de dados não completos susceptíveis de produzir efeitos relevantes (porque idênticos ou semelhantes aos que as informações falsas incidentes sobre a mesma matéria poderiam gerar). Como bem focou o Tribunal, «a carta enviada pela KPMG PT, representada pela Recorrente IV, datada de 11 de Fevereiro de 2014» seria a consubtanciadora de tal incompletude com consequências semelhantes aos da omissão informativa. Nesse âmbito, têm relevo os factos dados como provados nos pontos 206 e seguintes do título 4.2, nos quais se descreveu um encadeado temporalmente organizado de comunicações entre a KPMG PT e o Banco de Portugal e a prestação de informações (e sua alegada falta). Especificamente quanto a essa carta e seu contexto de redacção e envio, foi o seguinte o excerto de realidade definido mediante produção de prova: 225. Tendo o Banco de Portugal considerado que a resposta da KPMG PT tinha sido demasiado vaga e dirigida apenas para o presente, a 21 de Janeiro de 2014 o Banco de Portugal enviou nova carta, subscrita por FI e LCF, à KPMG PT solicitando que esta, relativamente a assuntos que traduziam as principais preocupações prudenciais do Banco de Portugal em relação àquele grupo, informassem o Banco, “de forma detalhada, no prazo de dez dias úteis, sobre as acções que foram desenvolvidas no passado recente (últimos três anos) sobre as matérias em apreço, dado que a resposta enviada anteriormente está centrada nas acções que estão actualmente em curso.” 226. A 11 de Fevereiro de 2014, em resposta às questões suscitadas e em específico sobre a actividade do BESA (tendo sido afloradas outras questões), a KPMG PT, em carta subscrita por IV, referiu que: “A auditoria sobre as demonstrações financeiras do BES Angola referentes ao ano findo em 31 de Dezembro de 2013 encontra-se actualmente em curso, estando a KPMG Angola a proceder desde meados do mês de Janeiro de 2014 à revisão da carteira de crédito concedido do BES Angola, com o objectivo de concluir sobre a razoabilidade das imparidades registadas nas demonstrações financeiras do Banco numa perspectiva estatutária e de reporte ao Grupo. “No âmbito desta auditoria, irá ser também apreciada a garantia soberana, cuja concessão tem sido acompanhada pela KPMG Angola junto do CEO do BES Angola e do Banco Nacional de Angola (‘BNA’), relativamente à cobertura de eventuais situações de incumprimento associadas à carteira de crédito concedido do Banco bem como de eventuais menos valias face aos valores estimados de mercado que venham a ocorrer relativamente à carteira de imóveis detida pelo BESA. “As auditorias relativas aos anos findos em 31 de Dezembro de 2012 e 2011 do BES Angola foram efectuadas pela KPMG Angola e os resultados foram objecto de discussão e análise com o management do BES Angola e discutidos com as entidades reguladoras locais.” 227. No âmbito da referida resposta da KPMG PT não foi incluída qualquer referência relativamente a limitações de acesso à informação sobre a carteira de crédito do BESA. Dos factos assentes, surge como adequada a afirmação do Tribunal no sentido de que «tanto em reuniões anteriormente realizadas entre a KPMG PT, onde participou designadamente a Recorrente IV, como em sede de outras cartas remetidas, o Banco de Portugal demonstrava ter preocupações, entre outros assuntos, com a actividade do BESA e o cálculo de imparidades da respectiva carteira de crédito deste componente». Na carta analisada, merecem destaque as referências a «auditoria em curso» (ou seja, em processo de construção e ainda não concluída) avaliação em preparação incidente sobre «a razoabilidade das imparidades registadas nas demonstrações financeiras do Banco numa perspectiva estatutária e de reporte ao Grupo», ponderação do relevo e âmbito de cobertura da garantia soberana e acompanhamento da «cobertura de eventuais situações de incumprimento associadas à carteira de crédito concedido do Banco bem como de eventuais menos valias face aos valores estimados de mercado que venham a ocorrer relativamente à carteira de imóveis detida pelo BESA». Quanto às auditorias do BES Angola «relativas aos anos findos em 31 de Dezembro de 2012 e 2011» a referência a que foram «efectuadas pela KPMG Angola e os resultados foram objecto de discussão e análise com o management do BES Angola e discutidos com as entidades reguladoras locais», constitui factualidade fechada, meramente descritiva, materiais e sem espaço de completamento. Surge adequado aos factos colhidos que se afirme, como fez o Tribunal «a quo», que, no que respeita à «impossibilidade de acesso a informação relevante para poder proceder à auditoria às contas do BESA, para efeitos do consolidado do BES, por referência aos exercícios de 2011 e 2012, importa referir que, conforme já mencionado, não se provou que tivesse existido essa falta de informação para efeitos de auditoria, com excepção do período correspondente a Julho ou Agosto de 2013 a meados de Janeiro de 2014». É não menos certo que a mencionada carta não conteve referência à impossibilidade de acesso a informação mas é necessário ter presente que, com grande proximidade temporal, havia sido transmitida noção clara dessa impossibilidade sendo que essa transmissão aconteceu por mais do que uma vez. Como afirmado, essa transmissão aconteceu «no Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de Junho de 2013, datado de 31 de Outubro de 2013 e através da reunião celebrada entre si e o Banco de Portugal em 13 de Novembro de 2013, da reunião de 26 de Novembro de 2013, aqui alertando não apenas para o facto de existir falta de acesso à carteira de créditos, como também para o facto de que caso a situação se mantivesse poderia contribuir para a emissão de uma reserva por limitação de âmbito nas contas do BES e ainda da carta de 10 de Dezembro de 2013». Se permanecerem dúvidas, atenda-se aos seguinte factos provados: 181. Em 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT emitiu um Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito consolidada da ESFG no qual é referido: “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária à conclusão atempada do nosso trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito em 30 de Junho de 2013, pelo que não nos é possível concluir, a esta data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA em 30 de Junho de 2013.” 182. As conclusões desse Relatório, são, nomeadamente as seguintes: “Conclusões “5.1 Imparidade individual e colectiva da carteira de crédito “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária à conclusão atempada do nosso trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito em 30 de Junho de 2013, pelo que não nos é possível concluir, a esta data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA em 30 de Junho de 2013. “Excepto quanto ao referido no parágrafo anterior, com base no trabalho efectuado com o âmbito descrito na Secção 1.1 deste relatório, em nossa opinião a imparidade individual e colectiva da carteira de crédito contabilizada pelo Grupo nas suas contas consolidadas em 30 de Junho de 2013 para as responsabilidades registadas pelas entidades descritas na Secção 1.1, são, para os aspectos materialmente relevantes no contexto das contas consolidadas do Grupo, razoáveis face aos requisitos definidos pela Norma Internacional de Contabilidade nº 39 “Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração” (IAS 39). (…) “5.2 Processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária que permita concluir sobre a adequação do processo de quantificação da imparidade em 30 de Junho de 2013 com vista a permitir de forma razoável, para todos os aspectos materialmente relevantes, o apuramento da imparidade da carteira de crédito em conformidade com o disposto na IAS 39. “Excepto quanto ao referido no parágrafo anterior, com base no trabalho efectuado com o âmbito descrito na Secção 1.1 deste Relatório, em nossa opinião o processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito do Grupo permite, de forma razoável, para todos os aspectos materialmente relevantes, o apuramento da imparidade da carteira de crédito em conformidade com o disposto na IAS 39. Foram no entanto identificadas deficiências e outros aspectos que carecem de melhoria, mas que se considerou não constituírem deficiências materialmente relevantes, os quais são apresentados na Secção 4 deste Relatório.” 215. A 13 de Novembro de 2013 o Banco de Portugal reuniu com a KPMG PORTUGAL no sentido de saber se estes partilhavam as suas preocupações prudenciais e procurar saber se existiam outros factos que tivessem sido apurados pela KPMG PT e que não fossem conhecidos pelo Banco de Portugal que pudessem conduzir ao agravamento da percepção de risco do Grupo ESFG. 218. Nesse âmbito, foi especificada a necessidade de adequação do cálculo da imparidade colectiva e da imparidade da carteira de crédito do BES Angola. 219. Quanto à primeira, a KPMG referiu que não está à espera de derrapagens, embora fosse revisitar o cálculo no trabalho de final de ano. Quanto à segunda questão, a Auditora respondeu que a situação relatada em 31 de Outubro de 2013, em sede do Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do consolidado da ESFG no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal se mantinha. 221. A 26 de Novembro de 2013, a KPMG PT, representada por IV e SG, reuniu novamente com o Banco de Portugal, representado por LCF, FI e PC, com vista a ser feito um follow-up da reunião de 13 de Novembro de 2013. 222. No âmbito da referida reunião, e em concreto sobre a carteira de crédito do BESA, as representantes da KPMG PT referiram que quanto ao levantamento dos processos existentes que está a ser efectuado pela nova administração, incluindo uma reavaliação dos dossiers de crédito, a auditora referiu que está a acompanhar este exercício, tendo informado que, caso se continue a verificar uma eventual falta de informação para analisar a carteira de crédito, com impacto na avaliação da necessidade de apuramento de imparidades adicionais, também esta situação poderá contribuir para a emissão de uma reserva por limitação de âmbito nas contas do BES. 224. A 10 de Dezembro de 2013 a KPMG PT, em carta subscrita por IV, respondeu, relativamente à actividade do BESA, nomeadamente, que: “(…) Chegou ao nosso conhecimento que após o início das suas funções de gestão efectiva, a nova Comissão Executiva do Conselho de Administração do BESA, tomou a iniciativa de dar início a um processo de revisão dos processos internos do Banco, incluindo a redefinição de procedimentos e controlos com o objetivo de assegurar que a gestão e monitorização das operações do Banco são efectuadas de acordo com os objectivos estabelecidos pelo órgão de administração e pelos seus accionistas. “Conforme transmitimos ao Banco de Portugal nas reuniões havidas nos dias 26 de Novembro e 2 de Dezembro de 2013, nomeadamente no que respeita à carteira de crédito concedido, não foi possível a esta data, a obtenção pela KPMG Angola de toda a informação necessária para proceder à análise da carteira de crédito do BESA e das respectivas provisões para imparidade contabilizadas referentes ao exercício de 2013. Segundo entendemos, esta informação deverá ser disponibilizada à KPMG Angola no início de Janeiro de 2014. “Adicionalmente, deve referir-se que o nosso trabalho de auditoria sobre as demonstrações financeiras do BESA do ano de 2013, encontra-se ainda em curso estando a KPMG Angola a aguardar a disponibilização de um conjunto de informação que permita efectuar os procedimentos planeados incluindo os relativos às carteiras de imóveis e fundos de investimento imobiliário.” Extraímos daqui que, em quatro momentos (o último deles a 2 meses de distância, apenas), foi o Banco de Portugal informado da falta de acesso a informação, não havendo razões para entender por que haveria a KPMG PT de repetir pela quinta vez o dado consabido com clareza. Acresce que a carta de 11 de Fevereiro de 2014 surgiu como resposta à missiva mencionada no ponto 225 do material fixado, que antes curava de obter esclarecimento «de forma detalhada, no prazo de dez dias úteis, sobre as acções que foram desenvolvidas no passado recente (últimos três anos) sobre as matérias em apreço, dado que a resposta enviada anteriormente está centrada nas acções que estão actualmente em curso». Dar conta, neste contexto, da conhecida falta de acesso a informação seria algo totalmente deslocado, descabido e sem sentido, sequer em termos de meras relações institucionais e interpessoais, muito mais num contexto de definição de uma ilicitude assente numa incompletude totalmente inexistente. Teve todo o acerto o Tribunal «a quo» fazer uma leitura integrada, temporalmente enquadrada, lógica e sequencialmente referenciada. Outra seria, até, desleal. Era o quadro relacional focado na transmissão do dado e não um momento desgarrado que definiam a suficiência e a completude da comunicação. Tese oposta não tem qualquer sentido. Ainda que assim não fosse (e é, manifestamente), sempre manteria todo o sentido, à luz dos factos adquiridos nos autos e das semânticas envolvidas, o afirmado pelo Tribunal nos termos que se enunciam: «Acresce que à data em que a carta de 11 de Fevereiro é escrita, essa falta de acesso já tinha sido ultrapassada, tal como decorre de uma interpretação que nem sequer necessita de ser muito aturada, da mesma carta, quando é referido que “A auditoria sobre as demonstrações financeiras do BES Angola referentes ao ano findo em 31 de Dezembro de 2013 encontra-se actualmente em curso, estando a KPMG Angola a proceder desde meados do mês de Janeiro de 2014 à revisão da carteira de crédito concedido do BES Angola”. Ora, tendo o Banco de Portugal conhecimento, como tinha, da falta de acesso à carteira de créditos do BESA desde, pelo menos, Outubro de 2013, com o Relatório de Imparidade e sendo dito nesta carta de 11 de Fevereiro de 2014 que, desde meados do mês de Janeiro de 2014 , a KPMG Angola estava a realizar os trabalhos de auditoria, qualquer declaratário normal, colocado na posição do Banco de Portugal, iria interpretar que a falta de acesso teria terminado precisamente em meados de Janeiro de 2014, tal como se deu como provado». A conclusão só podia, pois, ser a atingida, ou seja: «quanto a este aspecto de não ter sido referida a falta de acesso à carteira de crédito do BESA, consideramos que não existe qualquer tipo de prestação de informação deficitária ou incompleta». Estaria também em causa a missão informativa, na carta de 11 de Fevereiro, sobre um conjunto de créditos de relevo material considerados incobráveis. Neste âmbito o Tribunal teve razão em referir, face aos factos cristalizados, que, «quando a carta de 11 de Fevereiro de 2014 é escrita, ainda estavam em curso os trabalhos de auditoria da KPMG Angola às demonstrações financeiras do BESA, uma vez que apenas a 4 de Abril de 2014 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Completion Highlight Memorandum sobre o BESA, pelo que se desconhece se a KPMG PT sabia sequer que existiam créditos incobráveis, caso não existisse a garantia, à data da carta». Estas assincronia e incompatibilidade temporal dão razão ao aludido Órgão Jurisdicional que, com acerto, precisou o que tem, até, laivos de tautológico: um contexto de incumprimento não corresponde a um outro de insusceptibilidade de cobrança. E quanto a esta, nada se sabia à data da carta alegadamente incompleta. Faltavam um quadro avaliativo, recolha de dados, análise técnica de natureza económica e atribuição a estes do devido valor, cruzamento com outros dados e atenção a elementos de sinal contrário e contrastante, incluindo a vis da garantia e sua abrangência. É também acertado referir que as actas da assembleia geral do BESA de Outubro de 2013 não referiam créditos incobráveis e que «Quando o trabalho de auditoria é realizado, desde meados de Janeiro até 4 de Abril de 2014, ele é realizado tendo por base a existência de uma Garantia emitida por um Estado Soberano que cobria uma parte substancial da carteira de créditos do BESA, sendo certo que nada dos factos provados se extrai que pudesse ser expectável que a mesma pudesse ser revogada. Muito pelo contrário, o próprio Estado Angolano tinha declarado que a mesma era irrevogável e “on first demand”». Adquire, neste domínio, relevo particular o facto n.º 202 («A 4 de Agosto de 2014, na sequência da aplicação de medidas extraordinárias de saneamento ao BESA, a Garantia soberana concedida pelo Estado Angolano deixou de vigorar, por ter sido revogada») já que o mesmo marca um «antes» e um «depois» sendo que antes, não se podia falar em em créditos incobráveis porquanto os mesmos estavam cobertos por garantia válida e em vigor. Não há reparo a fazer ao raciocínio do Tribunal «a quo» nem à conclusão que atinge no sentido de que não existiam nem era previsível que existissem créditos incobráveis aquando da remessa da carta de 11 de Fevereiro de 2014 que teria materializado a contrariedade à lei de relevo no domínio do Direito de mera ordenação social, em apreço. Face ao provado, igualmente não se censura que se atenda a que «o Banco de Portugal já tinha conhecimento da Garantia Soberana quando remeteu à KPMG PT a carta datada de 21 de Janeiro de 2014, que é a carta que deu origem à resposta que aqui se analisa para efeitos de responsabilidade contra-ordenacional» e ao facto de que nunca o mesmo Banco poderia esperar uma resposta assente na existência de um quadro de créditos desprovidos de garantia, menos num contexto de formulação de questões genéricas e não apontadas a quadros hipotéticos. Aqui chegado, o Tribunal já tinha elementos substanciais para neles estear a sua resposta à questão que analisava. Porém, com preocupações de rigor e exaustão, foi mais mais longe e continuou a sua senda analítica em termos que não podem deixar de ser aqui escalpelizados e, se justificado, validados. E a este nível, o Tribunal «a quo» continuou a sua argumentação num registo sufragável quer numa abordagem fáctica e circunstancial quer em termos lógicos ao referir que «sabendo da não elegibilidade da garantia para efeitos dos ratios prudenciais (porque era o próprio que questionava essa elegibilidade), perante uma resposta como a que surgiu por parte da KPMG PT, que nada referia acerca desses impactos da ausência da garantia para efeitos prudenciais (porque tal não lhe foi sequer directamente questionado), debruçando-se apenas sobre a vertente contabilística, bem poderia o Banco de Portugal formular directamente a pergunta, noutra comunicação, tal como formulou em 30.05.2014, que certamente tal lhe seria comunicado, como veio a ser a 06.06.2014». Bem poderia, efectivamente. E não o fez. Sibi imputet. Não está, também, efectivamente, provado dos autos «que a KPMG PT e IV, a esta data, soubessem do concreto impacto nos ratios prudenciais do BES, por falta de elegibilidade dessa garantia». E a justificação tem todo o sentido: justamente «porque o resultado da auditoria estava em curso e só em 4 de Abril de 2014 é que os resultados da mesma foram comunicados pela KPMG Angola». Aceita-se como válida à falta de relevo fáctico e demonstrativo da notícia publicada no Jornal «Expresso». Não se provou conhecimento relevante, à data da carta ajuizada de Fevereiro de 2014, por parte dos Arguidos e Recorrentes, no que tange a informação sobre a carteira de crédito do BESA e seus vícios que apontasse deficiência com a dimensão e gravidade mais tarde vertidas nas actas e na notícia de jornal provadas nos autos. Vale o lapidarmente referido na sentença nos seguintes termos (por ser conforme ao tornado conhecido neste processo): «o certo é que o reporte é de apenas 26 de Junho de 2014, desconhecendo-se se à data de 11 de Fevereiro de 2014 existia algum tipo de confirmação dessas situações da auditora do componente à KPMG PT». É muito relevante que se procure aquilatar qual a qualidade exigida para a informação a transmitir ao Banco de Portugal no quadro da norma ajuizada (o que está muito para além da mera dimensão quantitativa e abrangente). Não parece haver informação incompleta quando se opta por não transmitir aquilo que ainda é difuso, incerto, necessitado de confirmação ou meramente hipotético. Menos existe o carácter devido da transmissão de informação contra a convicção técnica do declarante no que tange à efectiva verificação do informado. Da mesma forma não está incluída no preceito e na obrigação a informação intermediada. A informação é incompleta se o técnico não narra tudo o que sabe e ajuíza como relevante, não tudo o que lhe tenham dito ou conceba como meramente possível de forma ainda insustentada. Aceita-se, neste contexto conceptual, que se diga, como fez o Tribunal, que «o dever que recai sobre o declarante não pode ser distinto daquele de relatar» e que se atribua relevo de sustentação «normativa» complementar das afirmações invocadas na sentença ao «Internacional Code of Ethics for Professional Accountants» e ao «Código de Ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas», no que se reporta ao requisito funcional objectividade (que afasta não só o que é subjectivo mas também o incerto). Tem sentido lógico e adequação à factualidade adquirida afirmar-se que «Desconhecendo-se a veracidade dos factos constantes da acta da assembleia geral do BESA inexiste qualquer termo de comparação para poder afirmar que as informações transmitidas foram ou não incompletas». E assume total acerto referir-se que as importantes funções atribuídas ao Banco de Portugal não podem assentar em informações precipitadas, não confirmadas, assentes em palpites ou conjecturas individuais. Antes tais informações têm que ser seguras, ponderadas, rigorosas, comprovadas, assentes em sólidos juízos técnicos ou, como disse o Tribunal «a quo», sustentadas num «mínimo de substância probatória». Só estas informações podem ser incompletas ou omissas. Todas as demais antes são irrelevantes para os efeitos visados pela norma tipificadora do ilícito em apreço e nela não englobadas. Esta noção traz-nos a porto seguro, id est, à conclusão que se impõe: não se preenchem os elementos objectivos do tipo do ilícito, o que nos afasta da necessidade de ponderação do preenchimento dos repectivos elementos subjectivos. Afinal, não está em causa um erro de construção jurídica da sentença. Na verdade, nem é a esse nível que a questão se coloca. O que temos é uma flagrante rarefacção probatória: os factos provados «não chegam» porquanto não são, qua tale, subsumíveis ao preceito que prevê a ilicitude e que a combate mediante a imposição de coimas. Nesse quadro de insuficiência demonstrativa, é flagrante o acerto da decisão impugnada. Não tem qualquer sentido falar-se em erro de Direito. É negativa a resposta que flagrantemente se põe dar à questão proposta no que tange à contra-ordenação ajuizada. Finalmente, importa avaliar a «contra-ordenação consubstanciada na violação, à data dos factos, do disposto na alínea r) do artigo 211.º do RGICSF e actualmente na alínea p), do n.º 1, do artigo 211.º do RGICSF, emergente da prestação de informações falsas ao Banco de Portugal». Estamos situados no quadro da mesma previsão normativa. A focagem a fazer no seio da análise que se inicia reporta-se à susceptibilidade de subsunção dos factos que vêm fixados à descrição ou tipificação objectiva do ilícito. O método a utilizar será o já usado nesta decisão relativamente às questões não estritamente fácticas que antecedem, ou seja, o do controlo de validação, ponto a ponto, das afirmações de motivação contida na sentença recorrida. Foram visados pelo labéu de prestação de informações falsas os Arguidos KPMG PT, IV e FA. Na conduta provada destes sujeitos se centrará, consequentemente, a avaliação a realizar. O Tribunal «a quo» centrou bem, nestes sujeitos, a sua ponderação. Têm relevo, neste âmbito, os seguintes factos adquiridos mediante instrução: 189. Pelo menos desde o dia 16 de Janeiro de 2014, que a KPMG PT teve acesso às actas de 3 e 21 de Outubro de 2013 da assembleia geral universal e extraordinária do BESA, com o teor que se deu como provado supra, já que nessa data RFG entregou cópia das mesmas (juntamente com a Garantia e anexos, estes truncados – ocultados nomes, quantias, colaterais) a SS, com o fundamento de este ser o Presidente da KPMG Angola, data, a partir da qual, passou a permitir o acesso à carteira de créditos do BESA à KPMG Angola para efectuar os respectivos trabalhos de auditoria; 190. A 4 de Abril de 2014 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o Completion Highlight Memorandum sobre o BESA, referindo nomeadamente: “No âmbito do nosso trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do Banco Espírito Santo Angola, efectuámos uma revisão da carteira de crédito do Banco à data de 31 de Dezembro de 2013 com o objectivo de concluir sobre a adequação das perdas por imparidade registadas no final do exercício de 2013. A revisão efectuada, compreendeu as seguintes 4 principais etapas: “1) Recolha de dados “2) Reconciliação dos dados recolhidos com a informação contabilística à data de referência “3) Identificação/selecção da amostra de créditos “4) Avaliação da imparidade “Com referência a 31 de Dezembro de 2012 e 2011, foi reportado pela KPMG Angola à Equipa Central da KPMG, que o BES Angola não dispunha de um sistema informático que permitisse naqueles exercícios a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, pelo que não nos foi possível concluir àquelas datas sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola. “As referidas insuficiências, bem como as lacunas existentes nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), tinham sido durante 2011 e 2012 objecto de acompanhamento regular pelo BNA junto da Comissão Executiva do Banco. “Face aos procedimentos efectuados no nosso trabalho de auditoria, em 2011 e 2012, concluímos que não era expectável que resultassem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, razão pela qual as limitações de âmbito referidas anteriormente não implicaram, a emissão da opinião, com reservas. “Sem prejuízo da nossa conclusão para efeitos de reporte em base consolidada (Grupo BES), em 2011 e 2012, ao nível do nosso Relatório de Auditoria Independente (CONTIF), a nossa opinião de auditoria naqueles exercícios, inclui uma qualificação por limitação de âmbito relacionada com a avaliação do nível de provisionamento no âmbito do Aviso n.º 3/2012 do BNA. “Durante o exercício de 2013, verificaram-se importantes alterações no Banco, influenciadas também pelas nossas recomendações junto da Comissão Executiva do BESA, as discussões mantidas com o BNA e ainda o efeito das qualificações por limitação de âmbito incluídas no nosso Relatório de Auditoria Independente (CONTIF), e das quais salientamos as seguintes: i) alterações e reforço na estrutura governativa do BESA iniciadas em Novembro de 2012 e reforçadas no final de Junho de 2013; e ii) revisão dos processos administrativos e inventariação documental da carteira de crédito do BESA, iniciada na segunda metade de 2013 após a segunda dessas alterações; e iii) emissão de garantia soberana em 31 de Dezembro de 2013. “Para além dos factores referidos no parágrafo anterior, deve ainda ser enfatizada uma deterioração do nível global de incumprimento, comum a toda a envolvente económica, com reflexos na carteira de crédito do BESA. “Finalmente ainda a destacar a emissão de uma garantia soberana em 31 de Dezembro de 2013, cuja análise e efeito no nosso trabalho apresentaremos de seguida. (…) “Após o início de exercício de funções da nova Comissão Executiva do BESA em Junho de 2013, foi iniciada uma revisão dos processos administrativos internos do BESA e inventariação documental da carteira de crédito. Nesse âmbito, foi efectuada uma revisão, pelos serviços do Banco, que se iniciou no segundo semestre de 2013 (i) dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados na gestão da carteira de crédito; e (ii) dos principais dossiers de crédito que compunham a carteira do BESA com vista a garantir a completude da informação constante dos mesmos. “Durante o ano de 2013, verificou-se uma deterioração da carteira de crédito do Banco, originada (i) pelo aumento do nível global de incumprimento em Angola, (ii) pelo facto de existirem penhores / hipotecas prometidas e não concretizados, e (iii) pelo atraso na conclusão dos projectos imobiliários que haviam sido financiados pelo Banco e derrapagem de custos de construção associados, e (iv) pela verificação de que alguns activos que tinham sido dados como colateral em hipoteca ou promessa de hipoteca revelarem valores de mercado inferiores à dívida, por alteração das condições do mercado imobiliário. “Esta conjuntura adversa da carteira de crédito materializou os riscos inerentes às deficiências, reportadas em 2011 e 2012, através da constatação da existência de garantias obtidas que se revelaram inexequíveis e/ou difíceis de serem executadas, em paralelo com uma degradação do valor dos activos dados em colateral e de evolução negativa verificada no mercado angolano. “Em consequência do acima referido processo de revisão e inventariação internas, não nos foi possível, nesse período, obter a informação necessária para (i) proceder à análise adequada do risco associado à carteira de crédito do BESA e (ii) concluir sobre a razoabilidade das imparidades registadas pelo BESA no contexto global da respectiva carteira de crédito e sobre o adequado cumprimento das normas contabilísticas aplicáveis. “Em finais de Dezembro de 2013 tomámos conhecimento (i) que havia sido identificado um conjunto de dossiês de crédito considerados de difícil recuperação, de valor relevante; e (ii) da existência de diligências em curso para formalização, pelo Estado Angolano, de uma garantia soberana prestada ao BESA relativamente a créditos concedidos a um conjunto de entidades angolanas. “Esta garantia soberana, assinada no dia 31 de Dezembro de 2013, constitui uma importante mudança ocorrida em 2013. “No âmbito dos nossos procedimentos de auditoria sobre as demonstrações financeiras consolidadas do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2013, obtivemos ainda do Ministério das Finanças de Angola, a confirmação sobre os termos da garantia soberana, a qual foi obtida através de carta de 1 de Abril de 2014, dirigida à KPMG Angola, pelo Gabinete do Senhor Ministro das Finanças. “A referida carta, confirma entre outros, os seguintes aspectos principais: i) A responsabilidade pelo reembolso de um conjunto de créditos será efectuada pelo Estado Angolano, pelo valor da dívida, líquida do valor de colaterais, que for determinada para cada crédito com referência a 31 de Dezembro de 2013; e ii) a garantia é firme, definitiva e irrevogável. “Tendo estes factos em consideração, nomeadamente a conclusão dos procedimentos de inventariação documental e a obtenção da garantia soberana, concluímos ter a base e evidência de auditoria necessária para sanar e eliminar a reserva relativa à carteira de crédito e Proveitos de juros que vinha sendo incluída nos nossos Relatórios do Auditor Independente (CONTIF) de 2011 e 2012, deixando assim a mesma de ser aplicável em 31 de Dezembro de 2013. “Adicionalmente, informaram que no Relatório do Auditor Independente (CONTIF) não deixaremos de chamar a atenção, sob a forma de ênfase, para a manutenção de algumas das questões administrativas relativas à carteira de crédito.” 191. A 4 de Abril de 2014, em sede do documento denominado por Appendix C.09 Summary of control deficiencies, a KPMG Angola elencou as seguintes deficiências de controlo interno do BESA, nomeadamente: “• No 2.º semestre de 2013 (data da detecção): “O Banco ao nível do processo de Crédito tem revelado deficiências de Controlo Interno, nomeadamente na gestão de risco do crédito. A inexistência de mecanismos de suporte e da avaliação e monitorização do risco de crédito, tem sido apontado como o principal risco revelado no Banco, tendo presente os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA, factores esses que entre outros, implicaram a inclusão de uma reserva no Relatório do Auditor Independente relativo às demonstrações financeiras de 31 de Dezembro de 2012 e 2011. Sem prejuízo de algumas medidas entretanto planeadas e/ou implementadas, em 2013, pela actual Comissão Executiva, a resolução dos aspectos mais críticos apenas estará assegurada no final do ano de 2014”; “• Em 2011 (data da deteção): “Verificamos a existência de constrangimentos ao nível do sistema informático core do Banco (Flexcube), nomeadamente ao nível da extracção de informação, facto que não permite assegurar um adequado controlo do cálculo das provisões regulamentares de acordo com os requisitos do Aviso n.º 3/2012 do BNA. Devido aos referidos constrangimentos o cálculo das provisões regulamentares é efectuado manualmente em ficheiros Excel”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da detecção): “Decorrente dos processos de créditos analisados, constatámos que alguns não se encontram documentados de acordo com as normas internas do Banco, estando em falta, nomeadamente, o contrato assinado pelo cliente, entre outra documentação”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “Insuficiente informação residente no sistema core (Flexcube), que dificulta a extracção de informação detalhada, nomeadamente: “- juros a receber associados a contas correntes caucionadas; “- juros vencidos com prazo superior a 60 dias; “- créditos alvo de reestruturação; “- créditos a serem transferidos para prejuízos (write-off)”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “Insuficiente / não actual informação residente no sistema core (Flexcube) que permita identificar de forma efectiva os colaterais existentes para os créditos em carteira, assim como foi verificado que os valores residentes em sistema, em geral, dizem respeito ao valor dos colaterais no momento da concessão de crédito”; “• No 2.º semestre de 2013 (data da deteção): “A preparação das demonstrações financeiras consolidadas é um procedimento manual efectuado em ficheiro Excel, que contém as demonstrações financeiras individuais das entidades que entram para a consolidação já com os ajustamentos manuais efectuados no fim de cada mês. Estas demonstrações financeiras são agregadas e incorporam de seguida os ajustamentos de consolidação, os quais também são feitos de forma manual. A identificação dos saldos inter companhias é efectuada de forma manual”; 192. Quer o Interim Highlight Memorandum de 04.12.2013, quer o Highlight Completion Memorandum de 04.04.2014, foram elaborados pela KPMG Angola e, em concreto, elaborados e enviados por IF para a KPMG PT, em concreto para FA. 193. A 7 de Abril de 2014 foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 4 de Abril de 2014, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeito das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2013, tendo sido efectuado um resumo da mesma e do qual constava apenas a referência a “Insuficiência de informação para concluir sobre a razoabilidade do montante registado em provisões para contingências fiscais existentes.” 194. A KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria), existindo apenas o envio do Highlight Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida no ponto anterior e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. 228. A 30 de Maio de 2014 realizou-se uma nova reunião entre a KPMG PT, representada por IV e FA e o Banco de Portugal, representado por LCF, FI e AS. 229. No âmbito da referida reunião, LCF questionou os citados Recorrentes, relativamente à filial do BES em Angola, sobre os riscos que esta auditora entendia que existiam no BESA, dado verificarem-se atrasos no início dos trabalhos do exercício Asset Quality Review nesta entidade. 230. Adicionalmente, LCF questionou também se a KPMG Angola já tinha emitido a opinião sobre as contas do BESA relativas ao exercício de 2013 se, no decurso dos trabalhos da auditora sobre a carteira de crédito do BESA, tinham sido encontrados activos cuja valorização ou colateral não eram adequados e ainda sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia. 231. Em resposta às questões suscitadas, IV fez declarações em moldes não concretamente apurados mas com no sentido de que se tratava de uma matéria relacionada com a actividade do BESA, que por força da existência da garantia soberana não tinha impacto nas contas consolidadas do BES, que não dispunham de informação sobre a magnitude da perda, caso esta garantia não existisse, ou a magnitude dos benefícios associados à garantia mas que, ela e FA iriam solicitar a informação à KPMG Angola e que a transmitiriam ao BdP logo que a obtivessem. 232. Também afirmou que a opinião da KPMG local ainda não tinha sido emitida. 233. Nessa sequência, no dia 6 de Junho de 2014, a KPMG PT solicitou o agendamento de uma reunião com o Banco de Portugal na qual foi referido que na ausência da Garantia existiria uma perda de 3.5 mil milhões de euros, não tendo relatado as situações que vinham referidas nas actas da Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e que viriam a ser objecto da notícia do Jornal Expresso do dia seguinte (… de Junho de …); Resulta Cristalino, de tais factos, e nada de sentido contrário emerge do provado, que o Tribunal «a quo» teve razão ao afirmar que «a KPMG PT e os Recorrentes IV e FA sabiam que em Dezembro de 2013 tinha sido abstractamente verificada a existência de um conjunto de dossiers de créditos de difícil recuperação, sabiam do teor das actas, cuja veracidade se desconhece e sabiam, porque também lhe foi dito pela KPMG Angola que existiu uma deterioração do nível global de incumprimento, comum a toda a envolvente económica (nada sendo referido sobre qualquer tipo de magnitude em causa) mas que a carteira de crédito estava, ao que parecia, implacavelmente protegida pela Garantia Soberana, sabendo também, porque isso vinha sendo referido desde 2012, que a esmagadora maioria dos créditos que estavam em causa eram créditos ao Estado e a empresas públicas angolanas» e que «(...) tendo em vista tudo o que já se expendeu supra, relativamente à análise da contra-ordenação que foi identificada como II), fundamentos esses que se consideram aqui, mutatis mutantis, aplicáveis, no sentido de se desconhecer a existência de falta de acesso à carteira de créditos do BESA, com excepção do período que já havia sido comunicado ao Banco de Portugal, no sentido de inexistirem, à data em que foi prestada a informação, quaisquer créditos considerados incobráveis e no sentido de se desconhecer a veracidade dos factos vertidos nas actas da assembleia geral do BESA de Outubro de 2013 (tendo sido provados factos que dissonam dessas actas), consideramos que não se pode afirmar que os Recorrentes tenham prestado informações falsas ou sequer incompletas, apenas tendo afirmado aquilo que tinham conhecimento, de acordo com o que se mostra vertido no manancial fáctico provado». Assim é. De novo, a questão tem contornos fácticos e não jurídicos. Não se discute o relevo da falsidade, sua dimensão, sua subsunção à norma responsabilizadora em termos delituais. O que está em causa é saber se foram demonstrados elementos de facto que, com a necessária segurança inculquem noção rigorosa da existência de um quadro de prestação ao Banco de Portugal de informação falsa. Afastadas que estão, pela própria natureza dos factos, a falsidade pessoal (utilização sem legitimidade individual de documento verdadeiro) e a material (por não estar em causa a criação de documento falso ou modificação de documento correspondente à verdade), brota seguro do provado que não há, também, prova da existência de falsidade ideológica (assinalada pela inclusão de conteúdo falso em documento verdadeiro). Neste contexto, bem concluiu o Tribunal «a quo» não poder «ser mantida a decisão do Banco de Portugal, devendo os Recorrentes KPMG PT, IV e FA ser absolvidos da prática desta contra-ordenação». Mais uma vez não existe sequer a possibilidade de se verificar erro de Direito já que não estão em causas construções jurídicas, quadros de debate sobre a exigência e relevo de certos factos num âmbito de subsunção. O que existe é, antes, algo bem mais simples: não há factos. Não se patenteou o fornecimento de informações falsas (as tais que, como se disse supra, deveriam resultar, no processo de construção da convicção sobre a sua existência, de um caminho rigoroso, técnico, confirmado, não externalizado, não hipotético, assente na recolha circunspecta e abrangente de dados). É flagrantemente negativa a resposta a dar à sub-questão sob avaliação e, por conjugação com a resposta à sub-questão anterior. Tudo conjugado impõe resposta de igual sinal à totalidade da pergunta que se avalia. DAS CONCLUSÕES DE RECURSO DO BANCO DE PORTUGAL: 7. Pelo menos até Dezembro de 2013 não existia acesso, por parte da KPMG Portugal, a toda a informação relevante e essencial para efeitos de auditoria à valorização da carteira de crédito do BESA, à luz das regras aplicáveis, e, consequentemente, à auditoria das demonstrações financeiras do BES a nível consolidado, o que constituía um facto suscetível de determinar a emissão de reserva por limitação de âmbito às contas consolidadas do BES, para os exercícios de 2011, 2012 e 2013, pelo que os Recorridos estavam obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, com a maior celeridade? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 1, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 8. E, tendo sido identificado nas contas do BESA, pelo menos a partir de Janeiro de 2014, um conjunto de dossiers de créditos vencidos de difícil recuperação e de valor material, facto suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES, os Recorridos estavam também obrigados a comunicar esse facto ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, com a maior brevidade? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 1, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 9. Os Recorridos estavam confrontados com factos susceptíveis de determinar a emissão de reserva às contas consolidadas do BES para os exercícios de 2011, 2012 e 2013 e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 1, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 10. Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, foi identificado um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material. Também nessa medida, os Recorridos estavam perante factos susceptíveis de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, consequentemente, constituídos na obrigação de comunicar ao Banco de Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c) do RGICSF, tais factos, com a maior brevidade? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 1, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 11. A interpretação feita pelo Tribunal «a quo», na sentença recorrida, relativa ao dever de comunicação ao Banco de Portugal inscrito no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, conflitua com o teor literal do artigo e é feita ao total arrepio da sua ratio, desvirtuando por completo o papel do revisor/auditor externo enquanto zelador do interesse público no âmbito da supervisão bancária? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 1, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 12. O Tribunal «a quo» – descurando a diferente natureza dos ilícitos em presença – ao trasladar para os ilícitos ao abrigo do artigo 211.º, alínea r) a interpretação que fez a propósito dos ilícitos sob o artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, incorreu em erro de interpretação, desta feita da norma da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, aplicando-a mal aos factos do recurso de impugnação judicial da decisão do Banco de Portugal? Esta questão foi já apreciada no âmbito da resposta à questão número 6, pelo que nada há a acrescentar ao aí enunciado e concluído. 13. Estando demonstradas as responsabilidades individuais e o conhecimento dos ora Recorridos para efeitos da alínea r) do artigo 211.º do RGICSF, os Factos Não Provados 24, 25, 26 e 27 devem passar para o elenco dos Factos Provados? As circunstâncias que o Tribunal considerou não demonstradas e que foram objecto das alegações de recurso que geraram a questão que se analisa são: 24. Pelo menos até Julho ou Agosto de 2013, IV e FA sabiam da falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos). 25. Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, IV e FA sabiam que existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que eram susceptíveis de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados; 26. IV, através da carta enviada a 11 de Fevereiro de 2014, sabia que estava a prestar ao Banco de Portugal, informações incompletas, susceptíveis de induzir a conclusões erróneas de efeito idêntico ou semelhante ao que teriam informações falsas sobre o mesmo objecto, sempre com o objectivo de ocultar uma realidade que sabia ser determinante para efeitos do exercício da função de supervisão do Banco de Portugal, bem sabendo que a sua conduta era prevista e punida por lei; 27. IV e FA, através das informações prestadas na reunião de 30 de Maio de 2014, sabiam que estavam a prestar ao Banco de Portugal, informações falsas, sempre com o objectivo de ocultar uma realidade que sabiam ser determinante para efeitos do exercício da função de supervisão do Banco de Portugal, bem sabendo que a sua conduta era prevista e punida por lei. No que respeita a esta vertente do ataque ao decidido importa ter bem presente o que já deixámos patente supra e que importa recordar aqui por ser a mesma a razão de decidir: Esta figura do erro notório no contexto do recurso de contra-ordenação tem que ser tecnicamente enquadrada, por forma a que seja plenamente compreendido o nicho ou estreita fileira de intervenção deixados ao Tribunal de Segunda Instância. Rege, em primeira linha e em termos cogentes e inafastáveis, referência normativa que vale não só quanto esta questão mas também relativamente às demais em que se solicite a análise da validade da fixação e rejeição fácticas neste processo. Tal referência, a reter, é a de que não há, no processo de contra-ordenação, recurso incidente sobre a matéria de facto. Com efeito, face ao estabelecido no n.º 1 do art. 75.º do DL n.º 433/82, de 27 de Outubro que institui o ilícito de mera ordenação social e respectivo processo (RGCO), este Tribunal apenas conhece de Direito. Os factos base da subsunção vêm, pois, definitivamente cristalizados da Primeira Instância. São aplicável a este recurso as regras de processo penal não redesenhadas de forma especial no aludido RGCO – cf. o n.º 1 do art. 74.º deste encadeado normativo. Entre estas conta-se o art. 410.º do Código de Processo Penal que abre, nas als. b) e c), muito marcadas e estritas possibilidades de lançamento de um olhar analítico sobre a factualidade acolhida mediante instrução. Ambas a vias têm uma limitação essencial: são contextuais, ou seja, o vício tem que resultar do texto da decisão recorrida e não da reponderação de qualquer meio instrutório e, menos – como sempre ocorreria mesmo que não existisse esta limitação – atendendo a uma única fileira de elementos probatórios tida por algum sujeito do processo como mais favorável às suas construções e visões do ocorrido e dos próprios factos processuais. Essa análise contextual pode, nos termos do disposto no corpo do n.º 2 do referido artigo, ser singela (por atender apenas ao contexto) ou composta (por fazer intervir, além dos elementos de expressão verbal, regras de experiência comum). Estamos, pois, perante uma análise incidente sobre um quadro de explanação no contexto de um conteúdo justificativo, buscando vícios analíticos e erros de construção do percurso lógico e técnico conducente a uma determinada solução fáctica. Não há lugar, seguramente, a renovação da prova com reavaliação dos meios instrutórios. Esta não é uma instância de recurso incidente sobre a matéria de facto. O Tribunal «a quo» distinguiu muito bem e com grande acerto, com vista a enquadrar e focar o seu juízo de facto, as duas fases relevantes para o eventual preenchimento dos elementos objectivos e subjectivos dos tipos dos ilícitos em apreço e já extensamente analisados, a saber: 1. a correspondente ao período anterior a 31.12.2013, marcado pela alegada falta de informação; e 2. a atinente ao lapso temporal posterior a 31.12.2013, assinalado não já pela alegada falta de informação mas pela existência de créditos incobráveis (eventualmente cobertos por Garantia soberana do Estado Angolano). As circunstâncias que se gostaria ver provadas relevam, sobretudo, ao nível da primeira fase. A carta de 11 de Fevereiro de 2014, seu relevo e contexto de emissão (e significados a extrair das suas características específicas – que apontavam corporizar a mesma uma resposta concreta a questões formuladas no seio de uma particular interpelação e emergir num quadro temporalmente marcado pela permanente e reiterada transmissão da informação que se quer reputar de intencionalmente omissiva ou incompleta), foram já amplamente analisados no âmbito da resposta a questão colocada no recurso do Ministério Público. Emerge do então dito que não tem qualquer sentido o ora pretendido no que consiste numa tentativa de «repescagem» da circunstância referente à mesma trasladando-a para o domínio dos factos provados. Quanto aos demais números, a focagem do Recorrente em aspectos pontuais, a cobertura desses pontos com a sua visão assente numa conclusão obtida à partida, o particularismo da análise que propõe, a mistura de opiniões com o que se lhe afigura necessário à sua tese revelam-nos logo que não estamos perante o que se exige de um juízo de um Tribunal, designadamente equidistância, ponderação abrangente e imparcial e avaliação desinteressada e desapaixonada dos factos. Por esta via, é possível começar a extrair conclusão no sentido da sem razão do juízo proposto. Tudo agravando, temos que nos encontramos, na verdade, perante a proposta de um novo juízo, de uma a reanálise fáctica. E esta intervenção é vedada pelo Direito adjectivo constituído, como se referiu supra. O discurso de fundamentação das respostas negativas do Tribunal «a quo» é massivo, circunstanciado, articulado em termos temporais e lógicos, claro, explicativo, convincente. Não se divisam, nele, fragilidades, menos vícios flagrantes. O Recorrente, ao atacar a solução fáctica, não logra descontruir a articulação dos argumentos e seu acerto, mais parecendo ignorá-los e pretender, sobre eles, elaborar um palimpsesto no qual figurariam os seus próprios juízos fácticos e nenhuns vestígios do julgamento profissional, cuidado e competente do Tribunal «a quo» se vislumbrariam. O recurso, neste âmbito, não mostra os vícios do juízo para os efeitos do disposto na al. c) do n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal; antes ignora, pura e simplesmente, a extensa, convincente e sustentada fundamentação. Por assim ser, é inevitável confrontá-lo com esse percurso que o Recorrente não considerou e aparenta desprezar. Não se pode, pois, deixar de destacar os seguintes pontos da fundamentação (não sendo possível fugir à sua inelutável extensão sendo que, no entanto, em contrapartida, colhe-se do ajustado e detalhado percurso contundente noção do esforço explicativo coerente e exautivo realizado e, sobretudo, do acerto intrínseco e ausência de descontinuidades ou contradições): Vejamos, então, a demais prova que existe nos autos que poderia ter a eventualidade de guiar o tribunal para o alvo pretendido, que seria descortinar acerca da ausência de acesso a informação relevante relativa à carteira de créditos do BESA por parte dos auditores no período anterior a Dezembro de 2013. Em primeiro lugar, podemos apontar os factos objectivos que se deram como provados e que já constavam da decisão administrativa, relativos às comunicações que foram sendo feitas ao longo do período sob análise entre a auditora central e a auditora do componente. Um dos elementos apontados pela decisão administrativa são os “Highlights Interim Memoranda” enviados pela KPMG Angola à KPMG PT. Conforme se deu como provado, são eles documentos meramente intercalares, preparados num momento em que os trabalhos de auditoria estão em curso, ainda numa fase preliminar/interina que decorre antes do fecho das contas, sendo expectável que exista documentação e informação diversa ainda em falta, consistindo o objectivo destes documentos na identificação dos riscos que podem potenciar os erros e os desvios às contas, de forma a que os mesmos possam ser devidamente tratados e sanados pelo decurso normal dos trabalhos de auditoria. Também como provado, o primeiro ano completo em que a KPMG Angola auditou as contas do BESA foi o ano do exercício encerrado a 31 de Dezembro de 2011, nunca antes tendo sido identificado pela anterior empresa que auditava as contas do BESA (a KPMG Angola, com gestão da KPMG África do Sul) qualquer problema de insuficiência de informação para efeitos de cálculo de provisões de crédito ao abrigo das disposições normativas angolanas, nunca tendo as mesmas contas do BESA sido objecto de uma certificação legal com reservas. Assim sendo, pelo menos no que toca à Recorrente IF, responsável pela auditoria externa ao BESA, através da KPMG Angola, quando em 20 de Outubro de 2011, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, refere que “continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito. É expectável que a informação seja disponibilizada até ao final do ano”, tendo em vista que a auditora anterior, que também pertencia ao grupo KPMG, só que com gestão da KPMG África do Sul, nunca tinha aposto reservas às contas do BESA, logo nunca tinha experienciado qualquer situação de falta de acesso a elementos que implicassem uma reserva às contas, é normal que neste momento tão preliminar da auditoria que aquela considerasse que, apesar da falta dos elementos solicitados, que fosse possível que os mesmos fossem coligidos até ao final do ano do exercício. Apesar da auditoria não ser um trabalho que se desenvolve ao longo de anos, sem interrupções, já que ele tem sempre por referência um período, in casu, a auditoria a demonstrações financeiras tinha por referência o período anual com terminus a 31 de Dezembro do ano anterior à que a auditoria se desenvolve, o procedimento de auditoria é um processo dinâmico, o qual pode ser dividido em seis fases, as quais, normalmente, nem sequer são sequenciais, mas interagem e relacionam-se entre si. “As diferentes fases muitas vezes incluem procedimentos desenhados com a finalidade de atingir um objectivo, mas que fornecem igualmente prova para outros objectivos, bem como procedimentos de auditoria que permitem atingir objectivos em mais que uma fase. (…) Tudo isto foi explicado unissonamente quer pelos Recorrentes, quer pelas testemunhas MF, PP e PR. Na verdade, quando nesta fase preliminar de auditoria o auditor se depara com falta de elementos necessários ao seu trabalho, pode solicitá-los ao auditado, pode ainda recorrer a todos os procedimentos de auditoria que lhe permitam formular um juízo com base em prova suficiente e apropriada (NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 330 – IAS 330: AS RESPOSTAS DO AUDITOR A RISCOS AVALIADOS). De acordo com a mesma IAS 330, no respectivo parágrafo 27, “se o auditor não obtiver prova de auditoria suficiente e apropriada quanto a uma asserção material das demonstrações financeiras, deve procurar obter prova de auditoria adicional. Se o auditor for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinião com reservas ou uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras.” Ora, nada decorre do mencionado Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, de 20 de Outubro de 2011, que a KPMG Angola tivesse esgotado todos os procedimentos de auditoria possíveis para obter a informação, que aliás se desconhece qual era, que estava em falta. O que se menciona é que, até ao final do ano, era expectável que a mesma fosse obtida. Do lado da KPMG PT, enquanto auditora da casa mãe, a informação que nesse momento foi recebida, porque não se conhece outra, é exactamente essa: como num procedimento de auditoria totalmente comum, aquilo que foi transmitido pela KPMG Angola, enquanto auditora do componente, foi que se aguardava informação. Neste momento preliminar de auditoria, não há nos autos indicação de conhecimento por parte de qualquer um dos Recorrentes que seja que indique que era expectável que essa informação em falta não iria chegar, pelo que, tendo em vista a forma como a generalidade dos auditores interpretam a norma contida na al. c) do n.º 1 do artigo 121.º do RGICSF, a qual corresponde à interpretação que é feita pelo tribunal, conforme ficará plasmado em sede da motivação de direito, não se verifica, nesta data de 20.10.2011, qualquer tipo de obrigação, por parte dos Recorrentes em comunicar o que quer que seja ao Banco de Portugal, por inexistir qualquer matéria susceptível de reserva. Também no Parecer (e respectivo anexo) apresentado pela KPMG PT ao Conselho de Administração do BESA, para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 25.º, ex vi da al. d) do n.º 1 do artigo 26.º, ambos do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008 (que determina que a instituição remeta anualmente ao Banco de Portugal um relatório, que inclua as seguintes informações: Um parecer do revisor oficial de contas sobre a adequação e a eficácia da parte do sistema de controlo interno subjacente ao processo de preparação e de divulgação de informação financeira (relato financeiro), incluindo a verificação: (i) da regularidade dos livros, registos contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte; (ii) da extensão da caixa e das existências de qualquer espécie dos bens ou valores pertencentes à sociedade ou por ela recebidos em garantia, depósito ou outro título; (iii) da exactidão dos documentos de prestação de contas, e (iv) se as políticas contabilísticas e os critérios valorimétricos adoptados pela sociedade conduzem a uma correcta avaliação do património e dos resultados) nada é identificado que possa constituir matéria susceptível de determinar reservas às contas. Simplesmente é referido que existia deficiências no cálculo de provisões para o risco de crédito, apenas por referência ao referente contabilístico localmente aplicável, que era distinto, conforme ficou provado, do referente contabilístico para efeitos das contas consolidadas do BES, o que acaba depois por vir a ter respaldo nas Reservas às Contas apostas pela KPMG Angola às contas do BESA, nos anos de 2011 e 2012. É identificada a inexistência de um mecanismo informático que permitisse, aquando do registo da garantia recebida (hipoteca ou penhor) associada à operação de crédito, a contabilização automática dos movimentos gerados, à semelhança do que actualmente acontece com as garantias prestadas, o que não impede, obviamente que a auditoria possa ser realizada através de outras provas de auditoria. Isso foi precisamente explicado também pela testemunha MF, que chegou mesmo a referir que quando em Portugal, em 1995, passou a vigorar normativos similares aos que passaram a existir em 2011 e 2012 em Angola (Avisos do BNA 4/2011 e 3/2012), foi muito difícil implementar mecanismos informáticos que permitissem dar resposta aos ditos referencias contabilísticos. Posteriormente, volvidos cerca de quatro meses após a elaboração do indicado Highlight Interim Memorandum, em 10 de Fevereiro de 2012 a KPMG Angola (através de IF), enviou à KPMG PT (a FA) o “Highlight Completion Memorandum” sobre o BESA, identificando como risco uma “inadequada valorização da carteira de crédito (imparidade do crédito)”, que depois descreve detalhadamente o que com tal pretende aludir. Na verdade, nessa sequência, a KPMG Angola refere à KPMG PT que o sistema informático do banco não permitia a identificação efectiva de operações de crédito que tinham sido objecto de reestruturação e do grupo económico. Mas, não se fica por aí, nem tal seria coerente, já que, pelo que se tem conhecimento, não são os sistemas informáticos obsoletos que podem determinar reservas às contas. Na verdade, é explicado que essa inadequação dos sistemas informáticos implicava que não fosse possível calcular o montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 4/2011 do Banco Nacional de Angola, ou seja, por referência aos normativos contabilísticos locais aplicáveis. Para além disso, são também identificadas lacunas nos processos administrativos (sobretudo ao nível da integralidade da documentação constante de alguns dossiers de crédito), facto que até tinha sido objecto de acompanhamento pelo BNA. Isso mesmo resulta do depoimento da testemunha AOS, que confirmou que o BNA realizou uma inspecção/análise ao BESA, por referência ao ano de 2011, tendo inclusivamente concluído, não obstante as deficiências apontadas, por um montante de provisões adequado. Posteriormente, nesse documento “Highlight Completion Memorandum” são identificados os procedimentos realizados que permitiram endereçar os testes de conformidade e os testes à asserção de valorização, nomeadamente os seguintes: - “Abordagem baseada nos controlos (testes ao desenho e à operacionalidade dos controlos) com vista a garantir as asserções acima referidas e adicionalmente garantir a integralidade do crédito dos clientes. Ao nível destes procedimentos foram identificadas deficiências e que serão devidamente incluídas no Relatório de Controlo Interno”; - “Revisão analítica de indicadores de qualidade de risco de crédito, tendo por base a informação residente nos registos contabilísticos do Banco, nomeadamente quanto à classificação da carteira de crédito conforme avaliada pelo Conselho de Administração do BESA e enquadrada nos níveis de risco definidos pelo BNA;” - “Selecção de uma amostra de clientes, com vista a procedermos a uma avaliação do risco de crédito. Relativamente a esta componente do trabalho, nesta data, o Conselho de Administração do BESA não nos disponibilizou toda a informação sobre um conjunto de dossiers, face à existência das já referidas insuficiências do sistema informático e a lacunas nos processos administrativos, incluindo o registo de colaterais.” Apesar destes procedimentos efectuados, é indicado que não foi possível quantificar as provisões para crédito de cobrança duvidosa a que alude o Aviso n.º 4/2011 do BNA, mas que as limitações em causa já não impediam que fossem contabilizadas as provisões para efeitos dos normativos contabilísticos aplicáveis às contas consolidadas do BES, com base em IFRS. Explica também que, para além daqueles procedimentos que foram efectuados, foram também mantidas discussões com a Comissão Executiva e com a própria Área de Risco do BESA, foram adoptados ainda métodos comparativos relativamente ao que é aceite de forma generalizada pelo mercado bancário como exigência da realidade económica, no sentido de ser aceite como garantia promessa de hipoteca ou penhor (o que é verdade, conforme acima já verificámos), métodos comparativos relativamente ao histórico de perdas associadas à carteira de crédito do Banco e foi feita uma análise dos registos contabilísticos e que com base nesses procedimentos, foi arrematado, de acordo com o documento que se mostra dado como provado, que era possível concluir que não era expectável que resultassem impactos materialmente relevantes, numa óptica consolidada, ou seja, relativamente às demonstrações financeiras do Grupo BES, preparadas de acordo com as IFRS, ao contrário do que sucedia com os referentes contabilísticos decorrentes do Aviso 4/2011 do BNA. Importa, neste momento evidenciar que existem normas distintas quanto ao cálculo de imparidades para efeitos de Avisos do BNA e para efeitos de IAS39, como ficou provado, pelo que uma conclusão nesse modo não surpreende. Na verdade, tal como ficou provado, se para efeitos dos Avisos do BNA, no momento do apuramento do valor da provisão a constituir, mensalmente, esse apuramento é feito pela aplicação de uma percentagem sobre o valor do crédito, percentagem essa apurada apenas com base no número de dias de incumprimento do crédito, sendo um apuramento meramente assente em cálculos aritméticos, desconsiderando outros factores adjacentes como colaterais ou qualquer outra expectativa de geração de “fluxos de caixa”, já para efeitos do apuramento de imparidades com base em IFRS, nos termos da IAS39, esse apuramento é feito tendo por base um juízo económico. Este assenta numa expectativa de geração daqueles “fluxos de caixa”, pelo que considera não apenas colaterais, como o património do devedor que permita gerar aqueles fluxos de caixa, em suma, centra-se, também como provado, não num cálculo em função da mera data do vencimento, mas num juízo de expectativa de recuperação (nomeadamente em função das garantias existentes e/ou do património executável, seja património já existente ou proveniente de cash flows futuros), só havendo que registar como imparidade o eventual défice que daí possa surgir, numa vertente de apreciação económica. Para além disso, se no referencial local angolano é possível a constituição de provisões no ano da constituição do crédito, essa situação já não é possível para efeitos de IFRS (Guia de Aplicação n.º 92). Ocorre também no primeiro referencial mencionado outras duas situações com relevo no apuramento do valor das imparidades: uma que é o efeito de arrastamento dos Avisos do BNA, em que um crédito deverá ser sempre classificado de acordo com a pior classificação em que se encontra o crédito de outro cliente do banco que pertença ao mesmo grupo económico que do primeiro, o que não sucede em sede de IFRS. Relativamente a crédito reestruturado, o mesmo nunca pode ser classificado com um nível inferior àquele que se encontrava classificado aquando do momento anterior à restruturação, o que também não sucede em sede de IFRS. (…) (…) Esta situação de diferentes referentes contabilísticos que importam o registo de perdas de valores substancialmente dispares não é uma novidade para quem trabalha na área de contabilidade e auditoria, conforme relatado pela testemunha PR e pela testemunha MF. Ambas descreveram concretamente uma situação já ocorrida, em Portugal, que suscitou grande alarido, quando os referenciais contabilísticos aplicáveis tiveram que ser compaginados com os referenciais contabilísticos aplicáveis nos Estados Unidos da América, em que segundo este referencial foram apurados resultados negativos, ao passo que de acordo com os referenciais aplicáveis em Portugal, os resultados eram positivos. Perante o documento que se analisa e cujo teor foi considerado como provado, consideramos que são explicados os motivos dessa diferença e que se coadunam com as explicações que foram acima expostas. Com efeito, tal como provado, para que o auditor pudesse validar o cumprimento das exigências dos Avisos do BNA, seria necessário que o sistema informático do banco auditado permitisse retirar informação que revelasse a origem dos créditos da carteira do Banco (população inteira), nomeadamente a sua eventual inserção inicial no quadro de um grupo económico. Pelo que, se o sistema informático do banco auditado não permitisse validar a aplicação dos Avisos do BNA em matéria de efeito de “arrastamento”, por desconhecimento de informação sobre grupos económicos da população inteira, tal limitação também se aplicava à matéria dos créditos reestruturados. Veja-se que a auditoria trabalha com métodos por amostragem. Se não se lograva conhecer a pior classificação de um grupo económico, por referência a toda a população desse grupo, ficava impedida a aplicação das regras dos Avisos acima explanadas. Mas, porém, essa deficiência nos sistemas informáticos já não tinha relevo para efeitos de apuramento de imparidades em sede do referente contabilístico assente em IFRS, porque não existiam estas peculiaridades ora identificadas. Mas poder-se-á afirmar, apartado de toda a dúvida razoável, que à data de 10 de Fevereiro de 2012, quando emite a opinião para efeitos do consolidado do BES, IF não tinha verdadeiramente, com base nos trabalhos substantivos que diz que foram feitos, todas estas informações que diz que tinha e que lhe permitiram concluir nos moldes em que concluiu? Decorre da IAS 330, respectivo parágrafo 27, conforme acima já mencionado que “se o auditor for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinião com reservas ou uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras.” Ora, “a suficiência está relacionada com a quantidade de prova que deve ser obtida, dependente esta do julgamento do auditor (neste campo o auditor pode utilizar ferramentas estatísticas que o ajudem a determinar a quantidade necessária). O facto da prova ser apropriada está relacionado com a qualidade da mesma, ou seja, se a prova recolhida é relevante e fiável. A relevância está relacionada com a asserção que se pretende testar (…). A fiabilidade da prova depende das circunstâncias em que é obtida.” – vide Manual de Auditoria Financeira – Uma Análise integrada baseada no risco”, de Bruno José Machado de Almeida, ob. cit., pág. 245. Do documento cujo teor se mostra provado, extrai o Banco de Portugal que muitas das informações que eram essenciais para a realização da auditoria às contas do BESA para efeitos de consolidação nas contas do BES tinham apenas como fonte as declarações do órgão de gestão do Banco. Consideramos que essa interpretação não é a única interpretação que do documento se pode extrair, considerando-se, aliás, que não deve ser a interpretação correcta a extrair desse meio de prova. Na verdade, desse documento extrai-se, conforme acima já mencionado, outros procedimentos de auditoria que também foram adoptados, os quais, tendo em vista a característica de dinamismo que imbui o trabalho de auditoria, terão certamente sido todos compaginados e que terão levado à conclusão que se mostra escrita no Memorandum em análise. Ainda que assim não fosse, ou seja, ainda que se entendesse que do documento em causa se pode concluir que a informação que foi obtida assentou apenas nas declarações do órgão de gestão (tendo-se de acrescentar, porque tal decorre literalmente do texto, da área de risco do banco), não podemos olvidar que as declarações de um órgão de gestão também são prova de auditoria – vide IAS 500 – EVIDÊNCIA DE AUDITORIA e IAS 580 – DECLARAÇÕES ESCRITAS. (…) Ora, com todo o respeito por melhor entendimento, deste documento que se analisa (o qual não consubstancia, tal como dado como provado, os papéis de trabalho, locais onde estão documentados os procedimentos empreendidos pelo auditor, as provas recolhidas e as conclusões a que chegou), que acaba por ser o culminar resumido de todo o que se presume complexo trabalho de auditoria, com a aplicação de toda uma panóplia de procedimentos de auditoria, que não são estanques, procedimentos esses que podem ser relevados para a comprovação de várias asserções em simultâneo, pouco se poderá extrair como a auditora desenvolveu o trabalho junto do BESA. Este documento é apenas uma súmula do que foi feito, não tendo a virtualidade de contemplar, de forma extensa e integral, todo o conjunto dinâmico e correlacionado de trabalhos e julgamentos sobre as áreas críticas que a auditora teve de abordar para chegar às conclusões a que chegou. Poder-se-á dizer que mesmo que a auditora KPMG Angola tivesse dado relevo, neste momento de 20 de Fevereiro de 2012, às declarações do órgão de gestão e de análise de risco do BESA, operou a um errado julgamento profissional? Consideramos que a resposta terá de ser negativa. Outros procedimentos foram realizados e poderão ter tido influência no julgamento efectuado, com a aplicação de conhecimento e experiência relevantes para os factos e circunstâncias conhecidas pela auditora até a data do seu relatório de auditoria e compatível com aqueles. (importa frisar que uma auditoria a demonstrações financeiras tem sempre por referência uma determinada data, sendo o material auditado, de uma auditora para outra, dinâmico e com grande capacidade de mutação). Também consideramos que o julgamento profissional não deve ser arma de justificação de decisões que, de outra forma, não seriam sustentadas por factos ou circunstâncias do trabalho nem por evidência de auditoria apropriada e suficiente. Porém, neste caso concreto, são apontados vários procedimentos de auditoria adoptados que certamente concorreram para a opinião emitida. Por seu turno, outra questão aqui deve ser suscitada e que se prende com a própria análise do julgamento profissional que foi feito. Na verdade, fazer essa análise implica lançar um juízo de adequação sobre o trabalho realizado pela auditora. Ora, tal competência para analisar se esse juízo profissional foi ou não devidamente realizado, de acordo com as legis artis, não compete ao Banco de Portugal e, por maioria de razão, essa questão nem sequer deve ser considerada como objecto dos autos. Conforme anteriormente já se tinha referido, a entidade com competência para esse efeito, em Portugal, é a CMVM. Por isso e em última análise, mesmo que se entendesse (o que consideramos que não se mostra provado), que a KPMG Angola apenas ultrapassou a alegada falta de informação com as declarações do órgão de gestão e sendo tal prova de auditoria, isso significa que é a própria decisão administrativa está a reconhecer que a informação afinal existia, o que discute é se a fonte da informação era ou não fiável e isso, na nossa opinião e data vénia, é matéria que não pode ser aferida nestes autos. Se o que pode determinar a emissão de uma reserva é, designadamente, a inexistência de prova suficiente e apropriada de auditoria e se essa propriedade e suficiência da prova requerer um juízo profissional do auditor, o que se poderia apurar nestes autos é se a informação existia ou não existia e parece que existia porque é a própria decisão administrativa que dizia que existia (ainda que considere o suporte probatório dessa informação insuficiente) e existindo que, no juízo profissional formulado pelo auditor em concreto, essa prova não era afinal suficiente e adequada. Ora, não foi feita prova nesse sentido. Não resulta deste documento que se analisa ou de qualquer outro que o juízo profissional da auditora aposto no documento não era, na verdade, o juízo profissional que havia efectivamente formulado. Ao contrário, a única prova que foi feita foi que o juízo profissional que consta do documento em causa foi, de facto, o julgamento profissional feito pela KPMG Angola, com as declarações da própria autora do documento, a Recorrente IF e que o julgamento profissional dos auditores da KPMG PT, ao receberem o reporte e posteriormente ao realizarem a videoconferência que se analisará, foi também no sentido da propriedade e suficiência dos elementos, com as declarações de IV, FA e SG. Por seu turno, na mesma senda, a decisão administrativa faz alusão à qualidade do trabalho dos auditores, referindo que a KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da auditora do componente KMPG Angola. Com base nesta asserção não logramos perceber muito bem o que se pretende alcançar. Ora, se um dos fundamentos da condenação ínsita na decisão administrativa é exactamente a falta de informação relevante para auditar as contas do BESA para efeitos do consolidado BES e o conhecimento acerca dessa falta de informação relevante, se é a própria decisão administrativa que diz que a KPMG PT não reviu os documentos de trabalho da KPMG Angola, como pode depois sustentar, com base nessa afirmação, que aquela Recorrente e os de mais (à excepção de IF) sabiam da falta de documentação relevante, quando não reviram aqueles papéis de trabalho? A não revisão dos papéis de trabalho da KPMG Angola pela KPMG PT é uma decisão que lhe compete novamente de acordo com o seu juízo profissional, o qual não deve ser objecto de escrutínio nestes autos, pelos motivos já dissecados, pelo que, ao contrário, apenas pode relevar para adensar a nossa convicção acerca da falta de prova sobre o conhecimento da KPMG PT da inexistência de informação relevante. (…) Destas normas, podemos extrair que o juízo profissional que importa ser realizado pelo auditor do grupo está dependente, em grande parte, do conhecimento que tem do auditor do componente, podendo nem sequer ser necessário rever os papeis de trabalho do auditor do componente, especialmente quando existe um conhecimento do auditor do componente, como sucede no vertente caso, em que a KPMG Angola estava sob a gestão da KPMG PT, tendo sócios ROC em comum e administradores, nomeadamente a auditora responsável pela auditoria às contas do BESA, a Recorrente IF. (…) Também desta Recomendação técnica se extrai a desnecessidade de rever os papeis de trabalho da equipa do componente pela equipa central, por motivos que se prendem com a impossibilidade (que pode ser legal) dessa revisão de papeis ou quando existe confiança no trabalho do auditor do componente, entre outros, estando esta possibilidade também influenciada pelo juízo profissional que a esse respeito for feito pelo auditor central, juízo esse que não deve ser escrutinado nestes autos por estar fora do objecto dos mesmos, pelos motivos já deveras dissecados. Nessa situação, deverá ser respondido a um questionário, nos termos constantes daquela RT19, que acaba por se coadunar com os Highlights Completion Memoranduns constantes dos autos. Esta conclusão não é infirmada pelo artigo 44.º-A do Estatuto da OROC (à data dos factos) e no artigo 46.º do Estatuto da OROC (actualmente em vigor) que refere que “o revisor oficial de contas do grupo deve realizar e guardar a documentação da sua análise dos trabalhos de revisão realizados pelas sociedades de revisores oficiais de contas, para efeitos da revisão ou auditoria do grupo.” A “documentação da sua análise” que se alude na norma não é, não pode ser, os papéis de trabalho da auditora do componente, quando não tenha existido essa revisão, como nos parece óbvio. Esta conclusão foi igualmente trazida a julgamento pela testemunha PR e também pela testemunha PP. Ambos esclareceram acerca da desnecessidade de revisão integral dos documentos de trabalhos dos auditores do componente pelos auditores do grupo, bastando o que é normal suceder nas grandes empresas de auditoria, que é o preenchimento de um memorando com questões a responder e a abordar pré-estabelecidas, podendo existir a discussão entre equipas sobre questões consideradas mais delicadas entre os auditores de grupo e componente. E na verdade foi o que sucedeu, conforme dado como provado. Foi enviado o Highlight Completion Memorandum, como o questionário a preencher pela auditora da componente e foi realizada a videoconferência, onde foram discutidos os assuntos considerados mais relevantes. Pelo que a referência a ausência de revisão de papeis de trabalho, apenas pode beneficiar os Recorrentes ligados à KPMG PT, nos termos já indicados. Veja-se que tendo por base as mesmas informações que sempre foram sendo transmitidas pela KPMG Angola à KMPG PT, tanto a testemunha MF como a testemunha LCF informaram que nunca puderam concluir acerca de quaisquer problemas que pudessem existir na carteira de créditos do BESA. O primeiro afirmou que apenas criou a convicção sobre a existência desses problemas com a notícia do Expresso, de …06…. Assim, à data de 10 de Fevereiro de 2012, com base nos reportes que foram até aí feitos pela KPMG Angola, se não houve uma revisão dos papéis de trabalho, aquilo que se sabe que a KMPG PT e os outros Recorrentes (excepto a Recorrente IF) poderiam saber era o que lhes tinha sido transmitido pela auditora do componente. Tal permitia-lhes concluir nos mesmos moldes concluídos pelas indicadas testemunhas MF e LCF. O mesmo sucedendo com a data de 20 de Fevereiro de 2012, quando foi realizada uma videoconferência entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 10 de Fevereiro de 2012, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeito das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2011. Quanto a essa conversa apenas se sabe que o que foi discutido foram exactamente os mesmos problemas e exactamente as mesmas questões que já tinham sido abordadas por IF no Highlight Completion Memorandum de 10 de Fevereiro do mesmo ano. Para além disso, ainda se detalharam os trabalhos de auditoria, com informação acerca do número de operações de créditos analisadas 374 (respeitantes a 293 clientes), correspondentes a aproximadamente 44% do crédito total concedido. Posteriormente, as contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2011 foram certificadas em 29 de Fevereiro de 2012 pela KPMG PT, representada por SG, sendo as contas do BESA apenas em 30 de Outubro de 2012, com reservas. É certo que não podemos deixar aqui de apontar o facto das contas consolidadas da empresa-mãe serem primeiramente certificadas do que as da componente. Todavia, quanto a isso foi unissonamente afirmado, por quem abordou tal tema nos autos, ser uma situação perfeitamente normal e frequente – declarações do Recorrentes e testemunhas MF, MF, PP e PR. Também não podemos ignorar o facto de existir um evidente atraso na certificação das contas de 2011 do BESA. Todavia, para além desse ser o primeiro exercício em que a KMPG Angola, com gestão da KPMG PT, estava a auditar o BESA, não podemos olvidar que nunca a KPMG Angola afirmou que não existiam limitações na informação, o que certamente terá concorrido para o atraso. A KPMG Angola sempre assumiu que existiam várias limitações, como decorre dos documentos já analisados e que implicaram inclusivamente a emissão de uma opinião com reserva às contas locais do BESA, por referência a 2011. Se para além dessas limitações que eram descritas, existiam outras limitações que impactassem as contas consolidadas do BES, tendo por base o referencial contabilístico IFRS é coisa que não se logra extrair destes documentos já analisados e cujo teor foi objectivamente dado como provado. É certo que o tribunal poder-se-ia apoiar noutra provas que permitissem formular um juízo de presunção acerca daquela falta de informação (sobre a existência de um juízo profissional diverso do constante das opiniões formuladas pelos auditores, já referimos que prova alguma existe nos autos). Mas as presunções judiciais, para que possam valer, têm que ser “graves, precisas e concordantes”. (…) Quanto a este exercício, está também objectivamente dado como provado que desde finais de Setembro ou Outubro de 2012, quer FA, quer IV manifestaram a RFG, Presidente da Comissão Executiva do BESA desde 6 de Agosto de 2012, que sentiam grande dificuldade em falar com as equipas internas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, relativas ao exercício de 2011 ou 2012 (ano que não se logrou concretamente apurar, pelos motivos já expostos em sede de factualidade dada como provada). Por isso, desconhece o tribunal se a informação se reportava a um momento muito próximo da data em que depois vieram a ser certificadas as contas do BESA de 2011 ou se se reportava a uma fase interina da auditoria de 2012. Também se desconhece a que tipo de informações em concreto se reportavam. É verdade que constava dos factos provados na decisão administrativa uma especificação acerca dos elementos que alegadamente estariam em falta. Todavia, não se considerou essa especificação provada já que a mesma assentou numa parte do depoimento de RFG, relativamente à qual o mesmo demonstrou uma memória bastante titubeante. Na verdade, se numa fase pré-acusatória consta da súmula do auto de inquirição que, relativamente à reunião, RFG terá referido que a mesma terá ocorrido entre si, IF e FA, o certo é que já na fase pós acusatória, reinquirido, o mesmo já fez referência a que afinal não seria IF, seria IV, com toda a certeza. Se naquele primeiro momento consta da súmula da inquirição que o mesmo aludiu a que aquelas pessoas lhe terão manifestado grande dificuldade em falar com as equipas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito, o que se alinha com o teor dos Memoranduns acima citados, já que era evidente que existia falta de informação (mas não é evidente que existisse falta de informação que impossibilitasse um reporte para efeitos de integração no consolidado do BES, de acordo com os referenciais contabilísticos de IFRS), depois é referido “porque na maior parte dos casos nem sequer existiam os dossiers físicos de um conjunto significativo de operações de crédito do BESA, nem a identificação dos grupos económicos em que os clientes a quem tinham sido concedidos financiamentos se inseriam, qual o montante dos juros vencidos e vincendos ou que colaterais tinham sido constituídos e que existiam igualmente várias dúvidas relativamente aos imóveis detidos pelo BESA, nomeadamente como é que estavam a ser valorizados”, parecendo estar a reportar-se não àquilo que os Recorrentes especificamente lhe disseram, mas antes a reportar-se àquilo que teria experienciado quando começou o trabalho de análise da carteira de crédito no segundo semestre de 2013. Na verdade, se depois analisarmos o mesmo depoimento verificamos que apesar de toda aquela descrição, o mesmo referiu que nunca lhe foi dado um panorama de dimensão e materialidade de incapacidade de conhecimento pela KPMG dos activos que integravam o balanço do BESA, o que acaba por não se coadunar com um especificar de falta de informação tão robusto que havia anteriormente descrito. Por seu turno, já na fase pós-acusatória, a testemunha limitou-se a mencionar que se recorda da reunião, mas que a mesma foi muito superficial, centrando-se essencialmente na questão da dificuldade de obtenção de informação dos sistemas (informáticos), dando a entender que não lhe deu grande relevo, até porque quando começou efectivamente o seu trabalho junto do BESA, o que sucedeu foi focar-se na questão da liquidez do banco que era o que o preocupava. Ora, certamente que se um gestor de um banco soubesse de um panorama caótico de falta de acesso à maior parte da informação acerca da carteira de crédito desse banco, que é um dos pontos fulcrais na análise da robustez de uma instituição de crédito, não se preocuparia apenas em começar por abordar a questão da liquidez, apressando-se também na realização da análise dessa carteira de créditos. Também a testemunha PFC falou na existência dessa reunião, mas acabou por reconduzir as dificuldades que existiam na obtenção de informação às reservas apostas pela KPMG Angola às contas do BESA, ou seja, as dificuldades que lhe foram transmitidas coincidiam com as que estavam vertidas nas reservas às contas do BESA feitas pela KPMG Angola e que eram do conhecimento da KPMG PT. Quanto a este período, também é invocado na decisão administrativa um documento que constitui um documento draft, mero rascunho, portanto, relativamente ao qual se desconhece em que fase da sua versão foi apreendido para os autos. Consta com o símbolo da KPMG PT e tem como título “Banco Espirito Santo Angola, SA, Assuntos Críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011”, datando de 19 de Novembro de 2012 (vide fls. 54 e ss do anexo 29). Quanto a este documento, a situação que o mesmo reflecte, apesar de se tratar de um documento draft, é, de facto, bastante crítica, já que foram identificadas insuficiências de provisões no BESA de valores bastante substanciais, sendo certo que essas insuficiências respeitam a contas certificadas em 30 de Outubro de 2012 (por referência ao período findo em 31.12.2011), tendo o documento uma data de apenas 16 dias depois dessa certificação. Na verdade, só relativamente à carteira de créditos do BESA a empresas foi identificada uma insuficiência total de provisões no valor de USD 283.854.000 (cerca de 219 milhões de euros), sendo certo que só no que tange a empresas com um atraso no pagamento superior a 180 dias e, portanto, classificadas com um nível de risco de crédito, de acordo com o Aviso 4/2011 do BNA, de “G”, essa insuficiência era de USD 272.847.000. Esses clientes com um atraso superior a 180 dias no pagamento dos créditos e que, por isso, importavam uma insuficiência de provisões de USD 272.847.000, estão todos eles identificados a fls. 57 do anexo 29, sendo eles em número de 9 (ao que acresce “outros”, sem grande expressão no computo total), o que desde logo permite concluir que os clientes do BESA, pelo menos esses, estavam identificados e existiam. Desse documento também se pode extrair, contudo, que a esmagadora maioria dos créditos a empresas estava classificado com um nível de risco de crédito de A e de B (crédito total de USD 1.179.980.000 e USD 394.382, respectivamente). Sucede, porém, que esses assuntos críticos, com todo o respeito por outra interpretação mais acertada, nada têm que ver com as contas consolidadas do BES. Têm que ver apenas e tão somente com o referencial contabilístico local, o qual não se aplica àquelas contas consolidadas, sendo certo que, os critérios concretos de apuramento das imparidades/provisões são distintos. Desse documento também se pode extrair, contudo, que a esmagadora maioria dos créditos a empresas estava classificado com um nível de risco de crédito de A e de B (crédito total de USD 1.179.980.000 e USD 394.382, respectivamente). Sucede, porém, que esses assuntos críticos, com todo o respeito por outra interpretação mais acertada, nada têm que ver com as contas consolidadas do BES. Têm que ver apenas e tão somente com o referencial contabilístico local, o qual não se aplica àquelas contas consolidadas, sendo certo que, os critérios concretos de apuramento das imparidades/provisões são distintos. Na verdade, conforme ficou demonstrado, já foi abordado supra e decorre da IAS 39, para efeitos de contabilização de imparidades, não existe a aplicação de percentagens com base exclusivamente nos dias de atraso nos pagamentos, devendo tomar-se em consideração, para avaliação do valor recuperável, os colaterais existentes. Ao contrário, de acordo com os Avisos n.ºs 4/2011 e 3/2012 do BNA, para efeito de constituição de provisões, na revisão mensal, os colaterais são desconsiderados. De acordo com o referencial contabilístico internacional IAS39, só há imparidade (e só pode ser registada imparidade) caso exista prova objectiva de imparidade e tal evento seja gerador de perda de fluxos de caixa, não existindo a regra do “arrastamento” prevista nos Avisos n.ºs 4/2011 e 3/2012 do BNA, em que, de entre um grupo económico, todos clientes pertencentes a esse grupo têm de ser classificados com o pior nível de risco atribuído a um cliente pertencente a esse mesmo grupo, independentemente da dimensão e dos colaterais existentes para os créditos de cada cliente do grupo económico. Enquanto que na IAS 39 a imparidade é determinada pela perda económica resultante do défice que possa existir entre o valor de balanço e o que se espera vir a realizar do crédito, incluindo, conforme referido, recursos obtidos por garantias prestadas sobre o crédito (valor do colateral recebido), ao invés, a percentagem de imparidade imposta pelos Avisos do BNA não contemplam essa possibilidade, focando-se estritamente no factor temporal de atraso no pagamento, existindo uma mera aplicação de cálculos aritméticos. Ora, se assim é, se se desconhece relativamente aos créditos que se encontram classificados no nível de risco B a F se essa classificação apenas se deveu ao efeito de arrastamento previsto nos Avisos do BNA e qual o valor desse efeito de arrastamento, não é possível saber se, para efeitos de IAS39, o valor de insuficiência de imparidade apurado também se aplicava ou não tendo por base os critérios estabelecidos neste referencial contabilístico, que era o que relevava para efeitos do consolidado do BES. Efectivamente, apesar da classificação dos créditos por nível de risco, apurado de acordo com os Avisos do BNA que consta da tabela de fls. 56 do anexo 29, não é possível saber se, na verdade, todos os créditos ou só parte deles e em que medida, na data em questão de 31 de Dezembro de 2011, estavam em incumprimento e há quanto tempo, já que se desconhece se a classificação que lhe foi atribuída apenas se deveu ou não ao dito efeito de arrastamento – com excepção dos classificados com o nível G que são detalhadamente analisados a fls. 57 do anexo 29. Já quanto a estes créditos classificados com o nível G (com atraso superior a 180 dias), decorre de fls. 57 do anexo 29 que os mesmos não estão todos em incumprimento há 180 dias, mas que parte deles (6 dos 9 identificados – deixamos de fora os que são identificados como “outros” face à sua baixa expressividade) estão assim classificados apenas, tão somente e exactamente por esse efeito de arrastamento, desconhecendo-se assim desde quando estavam em incumprimento. Para além disso, decorre do artigo 14.º (Créditos transferidos para prejuízo) do Aviso do BNA que “o crédito classificado como de risco nível G deve ser transferido para a conta extrapatrimonial específica, com o correspondente débito em provisão, após decorridos 6 (seis) meses da sua classificação nesse nível de risco, desde que apresente atraso superior a 180 dias, não sendo admitida a transferência em período inferior”. Tal implica que após um ano desde o início dos créditos estarem classificados em nível G (180 dias + 6 meses), o banco deveria abater esse crédito ao activo e utilizar a respectiva provisão, transferindo o crédito para prejuízo, permanecendo estes créditos numa rúbrica extrapatrimonial por um prazo de 10 anos, conforme é explicado no Relatório e Contas do BESA de 31.12.2012, a fls. 345. Assim, caso o BESA cumprisse essa regra, o que se desconhece, nunca poderiam estar a ser contabilizados como créditos, aqueles que estivessem classificados no nível de risco “G” há mais de um ano, motivo pelo qual também podem não estar em causa, no documento que se analisa, créditos com um atraso no cumprimento superior a um ano. Mesmo estando todos os créditos em incumprimento, tal também não permite identificar o valor de provisões a constituir com base na IAS39, porquanto de acordo com o parágrafo 59 da IAS 39 “um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros está com imparidade e são incorridas perdas por imparidade se, e apenas se, existir prova objectiva de imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos que ocorreram após o reconhecimento inicial do activo (um «acontecimento de perda») e se esse acontecimento (ou acontecimentos) de perda tiver um impacte nos fluxos de caixa futuros estimados do activo financeiro ou do grupo de activos financeiros que possa ser fiavelmente estimado. (…) Assim, de acordo com a IAS39, um activo financeiro ou grupo de activos financeiros estão em imparidade apenas quando a quantia pelo qual o activo se encontra registado é superior à sua quantia recuperável. Por isso, a constituição de imparidade de acordo com a IAS 39 carece sempre de um juízo profissional, o que implica sempre uma margem de subjectividade. Nesta conformidade e por referência a todos os créditos (desde os classificados com A até aos classificados com G), se nada é referido no que concerne à existência de colaterais, desconhecendo-se relativamente a cada grupo de risco de crédito o valor associado desses colaterais, porque tal é totalmente desconsiderado aquando do apuramento do valor concreto da provisão a constituir para efeitos locais, na revisão mensal (veja-se que essa mesma conclusão pode ser efectuada se analisarmos novamente o trabalho extraordinário realizado pela KPMG Angola, a pedido do próprio BNA, por referencia a 4 de Agosto de 2014, em que para efeitos do referencial regulamentar local, nada é referido quanto a colaterais – vide fls. 108 e ss do anexo 29) também não se pode afirmar, do mesmo modo, que, para efeitos de IAS39 o valor de insuficiência de imparidade apurado se aplicava ou não tendo por base as normas contempladas neste referencial contabilístico internacional. Assim, podemos concluir que se para certos efeitos, a IAS39 e os Avisos do BNA apresentam similitudes, já para a aferição do montante da perda a registar apresentam regras distintas. Nesta conformidade, do documento não se extrai nada que contenda com o cálculo de provisões para efeitos dos referentes contabilísticos internacionais, com base em IFRS, faltando elementos nos autos que permitam fazer qualquer tipo de presunção, no sentido de que a deficiência de provisionamento com base num referencial contabilístico implicava também um deficiente provisionamento com base no outro referencial, materialmente relevante. É certo que no mesmo documento, que se recorda, data de 19 de Novembro de 2012, ou seja, tem uma data de apenas cerca de 19 dias após a certificação das contas do BESA de 31 de Dezembro de 2011 e tem como título “Banco Espirito Santo Angola, SA, Assuntos Críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011”, consta uma referência ao valor da imparidade a constituir para efeitos das normas internacionais com base IFRS, mencionando-se que “numa perspectiva económica [por isso, tendo em vista os critérios de âmbito económico previstos na IAS 39], não nos é possível, nesta data concluir em relação à imparidade constituída, uma vez que ainda não nos foi facultada informação integral da carteira, nomeadamente, no que respeita (i) aos colaterais, (ii) às condições de concessão de crédito, (iii) situação actual dos créditos (vincendo/vencido) e (iv) à informação económico-financeira dos mutuários”. Neste processo, surgiu uma grande discussão acerca da interpretação desta parte do texto. Para os Recorrentes, quando se menciona “nesta data”, o que se pretende referir é que se estava a falar da auditoria às contas de Dezembro de 2012 e não às que haviam sido certificadas há apenas 19 dias, estando-se numa fase interina por referência às ditas contas de 2012. Já para o Banco de Portugal e para o Ministério Público, tendo em vista o título do documento, “nesta data” apenas poderá significar “por referência a 31 de Dezembro de 2011”, o que indicaria que a KMPG Angola não dispunha das informações que aí são elencadas para poder dar uma opinião (que já tinha dado) conscienciosa sobre o valor das imparidades registadas pelo BESA, para efeitos do consolidado do BES, o que implicaria que a KMPG PT tivesse que apor uma reserva às contas consolidadas do BES, por limitação de âmbito. Apesar de não olvidarmos o título que consta do documento, que refere expressamente que tem que ver com a auditoria de 31 de Dezembro de 2011, não podemos ignorar que, para além de estarmos a falar de um mero documento draft, que não se sabe em que estado de finalização se encontrava, a expressão “nesta data”, coaduna-se evidentemente com a interpretação de que é uma referência à data em que o documento foi realizado, ou seja, em 19 de Novembro de 2012. Tal remete-nos para um estádio da auditoria inicial, interino, por referência não às contas de 31.12.2011, mas antes aos trabalhos de auditoria sobre as contas que ainda não tinham sequer fechado de 31.12.2012. Veja-se que apesar do título, os assuntos que são abordados no documento sob análise não se reportam apenas a contas fechadas em 31.12.2011, mas também fazem um roll-forward à data de 31 de Março de 2012. Para além disso e com relevo, também é feita a seguinte referência: “no decurso das reuniões mantidas com o BNA, foi-nos transmitido que foi formalmente comunicado à administração do BESA a necessidade dum aumento de capital por parte do Banco durante o ano de 2012, num montante ainda não determinado (…). À data deste documento, continuamos a aguardar a disponibilização duma cópia da carta enviada ao BESA pelo BNA a este respeito.” (fls. 62 do anexo 29) (sublinhado nosso). Ora, também aqui, é feita referência ao exercício de 2012. Para além do exposto, importa referir que era normal que, numa fase interina da auditoria, os auditores pudessem deparar-se com dificuldades na obtenção de informação (o que não impede que as dificuldades pudessem ser ultrapassadas). Na verdade, estamos a falar de uma componente do BES sita em Angola que é um país em desenvolvimento. A rede bancária BESA era num total de 39, das quais 14 Agências estavam distribuídas por sete distantes províncias da República de Angola, nomeadamente, Benguela, Cabinda, Cunene, Huambo, Huila, Lobito e Zaire – vide Relatório e Contas do BESA de 31.12.2012, de fls. 289. A Recorrente IF referiu que a informação muitas vezes nem sequer estava concentrada na sede, o que dificultava coligir toda a informação no momento que era peticionado em fase interina. O mesmo referindo a testemunha RFG, quendo referiu que havia “muita informação espalhada”. Analisemos, agora, a prova existente relativamente à auditoria com referência a 31 de Dezembro de 2012. Conforme já mencionado, decorre do documento sob o título “Banco Espirito Santo Angola, SA, Assuntos Críticos com referência à auditoria de 31 de Dezembro de 2011” de fls. 54 e ss do anexo 29, que a 19 de Novembro de 2012 ainda não tinha ido facultada informação integral da carteira, nomeadamente, no que respeita (i) aos colaterais, (ii) às condições de concessão de crédito, (iii) situação actual dos créditos (vincendo/vencido) e (iv) à informação económico-financeira dos mutuários”. Essa informação é estreitamente acompanhada pela informação que já havia sido anteriormente e de forma mais detalhada descrita noutro documento draft datado antes de 16 de Outubro de 2012, sob o título de “Banco Espírito Santo Angola, SA – Ponto de situação referente à auditoria interina de 31 de Dezembro de 2012”, no qual se faz referência às informações ainda em falta de forma descriminada nessa fase ainda interina (antes do fecho das contas) – vide fls. 42 e ss do anexo 29. É de igual forma acompanhada pelo facto objectivo que se deu como provado, que consiste no envio, em 19 de Outubro de 2012 (antes, portanto, da certificação das contas locais de 2011, mas com a mesma data do documento draft), do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, da KPMG Angola (através de IF) à KPMG PORTUGAL (a FA), onde se menciona que “Em linha com as dificuldades sentidas em 2011, à data deste memo, continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos sobre a carteira de crédito, nomeadamente ao nível da avaliação da razoabilidade das provisões, numa óptica estatutária (CONTIF) e numa óptica de Grupo (IFRS), bem como dos respectivos juros associados. Aguardamos também que nos seja possível extrair a informação necessária do sistema do banco que permita o recálculo do accrual do juro. É expectável que a informação seja disponibilizada até final do ano.” Na verdade, socorrendo-nos de um galicismo, parece um “déjà vu”, relativamente ao Highlight Interim Memorandum de 2011. Entende a decisão administrativa que a expressão “continuamos a aguardar a informação”, apenas pode significar que a informação nunca existiu. Novamente com todo o respeito, julgamos que tal não é a interpretação que o documento merece. Primeiro, também no Highlight Interim Memorandum de 2011, que se reporta ao primeiro ano de trabalho de auditoria da KPMG Angola sob a gestão da KPMG PT, é referido “continuamos a aguardar a informação”, o que certamente não poderá significar que a KMPG Angola estava a aguardar por uma informação a prestar no âmbito de uma auditoria anterior pela qual não era sequer responsável. A expressão insere-se no documento indicado, que não é mais do que um mero documento intercalar, numa fase preparatória e de identificação de questões relevantes que podem ser sanadas, onde existe um diálogo entre a equipa central e a equipa do componente sobre o estado da auditoria. Nesta sede foi, por aquela via, lembrado que também em 2011, na fase interina da auditoria, já tinha havido dificuldades em obter informação, conforme o anterior Highlight Interim Memorandum de 2011 explicava, mas que seria expectável que a mesma fosse facultada até ao final do ano, o que coincide com o fecho das contas. Segundo, porque uma auditoria às demonstrações financeiras pretende determinar, apesar de todos os riscos que uma auditoria comporta, se aquelas demonstrações evidenciam uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o normativo contabilístico aplicável – vide IAS 700 – num determinado período concreto, isto é, é emitida uma opinião tendo em vista a imagem da entidade auditada no ano findo naquele período auditado (sem prejuízo dos designados “acontecimentos subsequentes”, nos termos da IAS 560). A realidade económico financeira de uma entidade é dinâmica, mutável e permeável a vários factores externos. Assim sendo, concluir que a auditoria às contas de 2012 ainda aguardava informação sobre a auditoria às contas de 2011, quando já em Fevereiro de 2012 havia sido emitida uma opinião sobre a conformidade das contas do BESA para efeitos da consolidação do BES, parece-nos que seria um total contra-senso. Não é expectável que auditores como os que estão em causa nos autos, que pertencem a uma empresa que por sua vez pertence a uma das denominadas “big four” fossem fazer constar nos documentos de trabalho, que podem ser inspeccionados pela entidade com poderes disciplinares e sancionatórios, uma incoerência dessa dimensão. Assim consideramos que o documento que se analisa não pretende comunicar qualquer ausência de informação relevante para efeitos de IFRS que perpassasse o ano de 2011 e 2012, não é esse o sentido do texto, obviamente. Assim sendo, consideramos que, só por si, o documento que se analisa e cujo teor se deu como provado, não pode relevar para dar como provada a ausência de informação relevante para efeitos de IFRS, que pudesse levar à obrigação de uma comunicação ao Banco de Portugal pelos motivos já expostos supra, quando se analisou o documento produzido em igual fase da auditoria, mas por referência às contas de 2011. Em 20 de Dezembro de 2012, ainda existiriam informações em falta, como decorre do documento draft, com o título de “Banco Espírito Santo Angola – Conclusões Preliminares referentes à auditoria de 31 de Dezembro de 2012”, nada indicando que não fosse expectável que essas informações não pudessem ser obtidas. Com efeito, existe nesse documento uma parte respeitante a “análise de aspectos críticos da auditoria” – vide fls. 81 e ss do anexo 29 – sendo feita alusão à informação que nessa data estava em falta e sendo informado que por força dessa falta não era possível apurar as provisões regulamentares e as económicas (ou seja, com base no Aviso do BNA e com base em IFRS, respectivamente), mas reforçamos, o trabalho estava em curso, não era o primeiro ano que a KPMG Angola estava a auditar as contas, nada nos autos existindo que nos permitisse concluir que a essa data, não fosse expectável que as informações fossem recolhidas, como parece que vieram a ser. Na verdade, posteriormente foram igualmente dados como provados factos objectivos que respeitam ao envio do Highlight Completion Memorandum sobre o BESA a 15 de Fevereiro de 2013 pela KPMG Angola (através de IF) à KPMG PT (a FA). A situação descrita é similar à que já havia sido descrita no Highlight Completion Memorandum de 2012, indicando-se os problemas que foram verificados que não permitiam concluir sobre a adequação do montante da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, face aos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do Banco Nacional de Angola (sistema informático que permita a identificação efectiva de (i) operações de crédito que foram objecto de reestruturação; e (ii) do grupo económico em que cada cliente se insere, o que impossibilitava acompanhar o efeito de arrastamento previsto naquele normativo contabilístico). Todavia, um sistema informático não é o único meio de prova de auditoria. O que sucedia, como já analisamos supra, é que impossibilitava, por força do método de amostragem, aplicar os critérios de contabilização de provisões para efeitos dos Avisos locais. Com bastante relevo, é ainda indicado que apesar dessas deficiências e ainda apesar da existência de lacunas nos processos administrativos (situação que é assumida pela KPMG Angola expressamente), o próprio BNA, entidade congénere, em Angola, do Banco de Portugal, a que este último reconheceu equivalência de supervisão, acompanhou regularmente, durante 2011 e 2012, a situação junto da Comissão Executiva do Banco, o que certamente terá trazido igual conforto à auditora. Na verdade, isso é atestado pelos factos que também ficaram provados, no sentido do próprio Banco de Portugal, no dia 4 de Julho de 2013, ter realizado uma conferência telefónica com o BNA para analisar temas relacionados com a supervisão do BESA e, em particular, para analisar o Relatório de Risk Assessment (Avaliação de Riscos) do BESA por referência a 31 de Dezembro de 2012, que lhe havia sido enviado anteriormente ao BdP, no mês anterior, pelo BNA. Apesar de, a essa data, o BNA já ter conhecimento das reservas às contas de 2011 e 2012, do BESA apostas pela KPMG Angola, na sequência da solicitação por parte do BdP de informações sobre a carteira de crédito, no que respeita à qualidade e provisões/imparidade constituídas, o BNA informou expressamente que o BESA tinha uma carteira muito significativa e com baixa sinistralidade, dado que a maioria foi concedida ao Estado e/ou a empresas públicas angolanas, tendo em consequência crédito vencido pouco significativo e que o BNA considerava ainda que o seu nível de provisionamento era suficiente. Não podemos deixar de sublinhar, novamente, que é o BNA que afirma que a maioria dos créditos concedidos era ao próprio Estado e/ou a empresas públicas, pelo que seguramente saberia bem o que estava a atestar, em termos de recuperabilidade dos créditos em causa, que é o critério relevante para efeitos de apuramento de imparidades a constituir com base em IFRS. Com efeito, certamente que constando reservas às contas do BESA, este tipo de declarações por parte do BNA, depois de um acompanhamento regular da situação, não foi feito de forma leviana e sem ter o mínimo de sustento. Na verdade, tal como a KPMG Angola havia concluído no sentido de a maioria dos créditos ter sido concedida ao Estado e/ou a empresas públicas angolanas, tendo em consequência crédito vencido pouco significativo, também o BNA, com base em prova que considerou igualmente adequada, concluiu nos mesmos moldes. Poder-se-ia, contudo, afirmar que o BNA apenas afirmou o que afirmou porque teve por base apenas as informações transmitidas pelos auditores. Não nos parece que essa situação possa ser enquadrável na noção de “acompanhamento regular” que o BNA fez junto do BESA, como é descrito no Highlight Completion Memorandum de 2012. Tal conclusão também não decorre sequer da própria súmula da videoconferência de fls. 2494, onde não é feita uma qualquer referência que seja à KPMG no que toca às asserções feitas pelo BNA sobre a carteira de créditos do BESA. Apenas é feita referência à KPMG sobre a questão do risco operacional, em que aí sim, é referido aguardar-se pelo relatório especifico desse risco a enviar pela auditora externa. Por seu turno, na súmula é feita expressa referência à realização de uma própria acção de inspecção ao BESA em data anterior à videoconferência, pelo BNA, sendo certo que o termo “inspecção” feita por um regulador, não se coaduna, de acordo com critérios de normalidade, com a mera análise singela de relatórios e pastas de trabalho do auditor externo. Volvendo novamente ao Highlight Completion Memorandum das contas de 2012 sob análise, no mesmo é referido, na senda do ano anterior, os procedimentos de auditoria realizados e as conclusões que foram extraídas, pelo que valem nesta sede todas as considerações que foram feitas acima a este propósito, por referencia às contas de 2011. Apenas importa referir que por referência às contas de 2012 foi identificado, em acréscimo, um problema com os juros. Todavia, conforme ficou provado, quanto a juros, o Aviso do BNA determina, imperativamente, que não é possível registar contabilisticamente o juro de qualquer crédito que tenha uma provisão de mora, ou que a deva ter por efeito do “arrastamento” já ilustrado supra, caso em que o juro é anulado na demonstração de resultados, não concorrendo assim para o respectivo lucro. Sucede que, ao contrário, numa análise com base em IFRS, apesar de também existir um impedimento de registo dos juros, tal apenas ocorre no caso em que não exista expectativa de vir a receber os respectivos fluxos de caixa. À luz do normativo IFRS, a anulação contabilística dos juros na demonstração de resultados não significa que o Banco deixe de ter direito a receber os mesmos, podendo continuar a existir a expectativa de vir a receber os respectivos fluxos de caixa. Assim, caso, ao abrigo dos Avisos do BNA, a auditora não possa validar e concluir sobre a necessidade de constituir provisões, também, pela mesma razão, não poderia validar o juro e a necessidade da sua eventual anulação, já que se não é possível dizer com segurança que os créditos sem provisão constituída, a final, deveriam ter provisionamento (porque poderiam pertencer a entidades de um grupo económico em que o mutuário tivesse provisão já constituída), então não se poderia também afirmar se o juro de tais créditos estava bem ou mal contabilizados (porque isso dependia de se confirmar se o crédito subjacente devia ou não estar provisionado). Posteriormente, também se mostra provada objectivamente a súmula da videoconferência que foi realizada em 25 de Fevereiro de 2013 entre IF e FA, para discussão do reporte efectuado a 15 de Fevereiro de 2013, relativo às demonstrações financeiras do BESA, para efeitos das contas consolidadas do BES referentes a 31 de Dezembro de 2012. Esta súmula é similar à súmula feita no ano anterior pelo que valem igualmente aqui as considerações tecidas anteriormente por referência à auditoria às contas de 2011. Apenas importa mencionar que desta videoconferência se extrai um conjunto de procedimentos de auditoria que, com todo o respeito por melhor entendimento, não passou apenas por uma mera declaração de conforto passada pelo órgão de gestão do Banco. Para além dessa declaração, a par do sucedido no ano anterior, foram também realizadas conversações com o órgão responsável pela respectiva área de risco, foi feita uma revisão da carteira de créditos, tendo a amostra sido substancial, já que foram analisadas 332 operações de crédito (respeitantes a 198 clientes), correspondentes a aproximadamente 81% do crédito total concedido, foi analisada documentação, tendo-se concluído pela existência de colaterais, embora se refira expressamente que os mesmos eram constituídos maioritariamente por promessas de hipoteca, explicando-se o motivo e sendo referido que tais colaterais eram avaliados por um avaliador independente, foi tomada em consideração a análise de sensibilidade (stress tests) realizada pelo BNA. Assim, apesar das lacunas existentes, incluindo nos próprios dossiers de crédito, foi possível, de acordo com o juízo profissional dos auditores, concluir pela adequação do nível de imparidade registado para efeitos de IFRS. Aliás, decorre do documento respeitante à sumula dessa conferência de 25.02.2013 em versão rascunho, junto a fls. 26 e ss do anexo 29, que foram detalhadamente identificados os 30 maiores créditos do BESA, com identificação dos nomes dos mutuários, a existência ou não de garantias, o valor atribuído e o saldo, o que evidencia que houve, de facto, elementos que permitiram a realização dessa análise. De fls. 153 do anexo 28, que também se reporta a essa videoconferência, extrai-se que estão avaliados os colaterais prestados, existindo uma taxa de cobertura de 47%. Quanto a esse documento, o Banco de Portugal defendeu que quando, a manuscrito, é referido, ipsis verbis, “Estes créditos são cobertos pelas Garantia?”, que aqui se estaria a aludir à Garantia Soberana. Com todo o respeito que aqui evidenciamos, essa afirmação corre ao arrepio de toda a prova produzida nos autos. O documento data de 25.02.2013, a análise da carteira de crédito feita pela nova gestão do BESA liderada por RFG apenas começou no segundo semestre de 2013, neste momento a KPMG Angola não teve sequer acesso à carteira de crédito, as negociações para a emissão da Garantia apenas ocorreram depois da Assembleia Geral do BESA que ocorreu em 3 e 21 de Outubro de 2013 e a Garantia apenas foi emitida em 31 de Dezembro de 2013. Quanto a isso, julgamos que nem valerá a pena tecer quaisquer outros comentários. Também decorre do próprio documento draft datado de 20 de Dezembro de 2012, com o título de “Banco Espírito Santo Angola – Conclusões Preliminares referentes à auditoria de 31 de Dezembro de 2012”, logo ainda numa fase interina do processo de auditoria, que nesta mesma fase interina, que, como o próprio documento indica, tenciona “permitir atempadamente uma tomada de decisão pela Comissão Executiva do BESA”, já tinham sido obtidos esclarecimentos também junto do Departamento de Contabilidade, de Operações, do Departamento de Risco e do Departamento de Auditoria, tendo tal sido considerado evidência de auditoria. Mais uma vez, a decisão administrativa refere que a KPMG PT não reviu os papéis de trabalho da KPMG Angola (não documentados no dossiê de auditoria do consolidado), existindo apenas o envio do Highlight Interim Memorandum, do Highligh Completion Memorandum e o registo da videoconferência referida e considerando assim este método como prova de auditoria suficiente. Ora, para além deste tipo de asserções extravasar por completo as competências do Banco de Portugal, a quem não compete analisar a qualidade do trabalho dos auditores das instituições de crédito, tal apenas permite ser um facto favorável aos Recorrentes KMG PT e aos de mais que exerciam as suas funções em Portugal, já que é a própria decisão administrativa que admite que também nestas datas de 19.10.2012, 15.02.2013 e 25.02.2013, os auditores nada mais sabiam do que aquilo que lhes estava a ser reportado pela KPMG Angola, que era uma opinião, para efeitos de IFRS, limpa. A 4 de Março de 2013 foi emitida pela KPMG PORTUGAL, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012 e a 28 de Junho de 2013, em relação ao balanço consolidado do BESA em 31 de Dezembro de 2012, a KPMG Angola emitiu a Certificação Legal de Contas do BESA (“Relatório do Auditor Independente”), tendo incluído uma opinião com Reservas similar à que já havia aposto nas contas de 2011, valendo também nesta sede o que foi referido por referência às contas de 2011, a este propósito. Ainda no primeiro semestre do ano de 2013, foi realizado um trabalho de revisão limitada às demonstrações financeiras, cujo fim é obter um nível de segurança moderado que possibilite ao auditor declarar pela negativa que nada chegou ao seu conhecimento de que aquelas demonstrações não estejam preparadas, em todos os aspectos materialmente relevantes, de acordo com os referenciais contabilísticos aplicáveis, sendo os procedimentos de auditoria neste tipo de trabalho menores do que os procedimentos que devem ser adoptados numa auditoria, devendo naquele primeiro o auditor adquirir um conhecimento geral da empresa. Estamos a reportar-nos ao facto provado respeitante ao teor do Highlight Interim Memorandum relativamente às contas semestrais do BESA (por referência a 30.06.2013) para efeitos de emissão do Relatório de Auditoria de Revisão limitada sobre as contas do Grupo BES, datado de 9 de Agosto de 2013. Nesse documento fala-se de um aumento do crédito concedido, em relação ao ano anterior, o que significa, com relevo para os autos, que relativamente a esses novos créditos constituídos, nesse primeiro, não havia imparidade a constituir para efeitos de IFRS, conforme provado. Depois refere-se a uma classificação da carteira de créditos, por nível de risco, indicando-se que cerca de 80% da rúbrica de créditos a clientes, corresponde a casos classificados com risco nulo (Risco A), cerca de 95% da carteira corresponde a processos com risco baixo (Risco A a C), existindo apenas 5% da carteira total de créditos correspondentes a Risco D a G, o que independentemente dos critérios subjacentes a esta classificação, se alinha de forma aproximada com a tabela de fls. 56 do anexo 29, respeitante ao já mencionado documento draft sobre “Assuntos críticos com referencia à auditoria de 31 de Dezembro de 2011”. Nesta tabela, importa enfatizar, que apenas é feita referência aos créditos a empresas e não a outros e por referência ao período terminado em 31 de Dezembro de 2011. Nesse documento cujo valor probatório sempre se apresentou tão crítico nos autos, quase como exponente máximo para a condenação dos Recorrentes, é mencionado que num volume total de crédito concedido de 1.999.956.000USD, apenas 332.498.000 representa crédito classificado no nível de risco G, de acordo com os referenciais contabilísticos do BNA, com todas as nuances que já foram acima descritas, o que corresponde a uma percentagem de cerca de 16%, correspondente a esmagadora maioria dos créditos a créditos classificados com o nível de risco A e B (num total de 1.574.362.000USD, o que corresponde a uma percentagem de cerca de 79% do crédito). Finalmente, são apontadas exactamente as mesmas deficiências que já existiam e que anteriormente já haviam sido reveladas nos demais documentos enviados pela KPMG Angola à KPMG PT, valendo nesta sede todas as considerações já anteriormente tecidas. Apenas é acrescentado um facto novo, que tem que ver com a Assembleia Geral de accionistas ocorrida a 28 de Junho de 2013 do BESA, onde foram aprovadas novas regras de governo societário com a nomeação de um novo Conselho de Administração do Banco, referindo-se que foi feito o compromisso de trabalhar para que as limitações sentidas até ao momento e que se tinham traduzido em reservas no Relatório do auditor sobre as contas locais, de acordo com o normativo Angolano, fossem ultrapassadas já em 2013. Neste documento começa a ser revelado o dado como provado processo de revisão dos processos internos do Banco pela nova Comissão Executiva, nomeadamente no que respeita ao processo de quantificação das provisões para crédito concedido para o cálculo destas provisões e do respectivo cumprimento do normativo do BNA. É apontada como data para o efeito a coincidente com o início das funções de gestão efectiva da nova Comissão Executiva. É apontado como data perspectivada para o final do trabalho o final do ano de 2013, o que se alinha também com os factos que o tribunal apurou e que ficaram assentes pelos motivos que já ficaram explicados. A KPMG Angola mantém a sua posição acerca da impossibilidade de proceder à avaliação quanto ao cumprimento dos requisitos estabelecidos no Aviso n.º 3/2012 do BNA para efeitos do cálculo de provisões e mantém a sua posição quanto à possibilidade desse cálculo poder ser feito com base em IFRS. Acrescenta que, como procedimento de auditoria, também discutiu com a nova Comissão Executiva e com a Direcção de Risco e Controlo de Crédito do Banco, sendo certo que aquele novo órgão de gestão, que era liderado por RFG, mesmo após a reunião que se deu como provada, entre si e FA e IV, em finais de Setembro ou Outubro de 2012, onde aqueles terão manifestado dificuldades em obter informação, logrou declarar que não havia conhecimento de situações que pudessem por em causa, globalmente, a recuperabilidade dos valores do crédito e veja-se que estamos já numa altura em que se aproxima a realização da flagelada assembleia geral de 3 e 21 de Outubro de 2012. É certo que o trabalho desta nova gestão iniciou sobre a questão da liquidez do Banco, em Janeiro de 2013, conforme atestado por RFG e PFC. Todavia, não se logra compreender, de acordo com critérios de razoabilidade, como é que se analisa o problema de liquidez de um banco e não se analisa a carteira de créditos do mesmo, nem que seja de forma meramente lateral. Na verdade, um empréstimo é um activo para os bancos. O seu reembolso e o recebimento dos juros correspondentes ao crédito concedido constituem a sua principal corrente de cash flows, pelo que créditos que sejam considerados não performantes (os NPL, ou seja, créditos que sejam de cobrança duvidosa), traduzem-se necessariamente na possibilidade de falta de liquidez e na necessidade de recurso a fontes de financiamento. Se existissem sérios problemas de recuperabilidade dos créditos à data da referência temporal deste relatório de revisão limitada, ou seja, em 30.06.2013, certamente que o período desde Janeiro de 2013 (data em que a nova gestão começou a abordar o tema da liquidez do banco), até à data de 30.06.2013 seria obviamente suficiente para detectar, mesmo numa análise pouco aturada, esses problemas de recuperabilidade dos créditos. E na linha do tempo, surge o momento em que, a nova Comissão Executiva do BESA, liderada por RFG, conforme foi dado como provado, passou a efectuar, uma análise exaustiva, a partir de Julho de 2013, à carteira de crédito do BESA, designadamente a movimentação dos fluxos após a concessão do crédito, sem a participação da KPMG Angola. Importa ainda repetir, porque tal já foi abordado em sede da motivação dos factos provados, que, conforme atestado por RFG, quando ocorre a Assembleia Geral de 28 de Junho de 2013 é quando sai AOS, que era o anterior Presidente do Conselho de Administração. E se até aí a colaboração em facultar informação tinha sido difícil, com a saída deste a situação foi ainda mais caótica, porque no fundo, das pessoas com cargos importantes no BESA, apenas ficou o contabilista e a directora de operações, ou seja, no mesmo dia em que saiu AOS, demitiram-se os principais directores do banco (director de compliance, de risco, de recursos humanos, comercial, de auditoria) e depois nas semanas seguintes as pessoas abaixo, técnicos que “eram um pouco determinantes”; em cerca de quatro ou cinco semanas saíram mais de vinte pessoas. E esta frase, conforme anteriormente já mencionado, referida pela testemunha é lapidar: “saíram as pessoas que geriam e que conheciam os processos e que conheciam os cantos à casa”, sendo que não tinha havido “uma passagem de pasta” da antiga para a nova gestão do BESA. Neste momento caótico, já em meados de Julho, em que as pessoas que tinham efectivo conhecimento acerca das informações necessárias para realizar uma análise à carteira de créditos tinham todas saído, é quando RFG decide iniciar a dita análise à carteira de créditos e é quando, em apenas três meses (período, de acordo com critérios de normalidade, evidentemente curto para analisar uma carteira de créditos de um banco, especialmente tendo em vista o cenário caótico ilustrado) é realizada depois a tão afamada Assembleia Geral de 3 e 21 de Outubro de 2013, em que o objectivo era, nomeadamente, solicitar à antiga gestão a “passagem de pasta” para a nova gestão. Mas tal como já referimos anteriormente, não é através das actas desta assembleia geral do BESA que nos é permitido assumir que não existia informação no BESA sobre a carteira de créditos, porque é o próprio protagonista das mesmas, RFG, que, enquanto testemunha nestes autos, veio esclarecer, assertivamente, que, apesar de algumas lacunas, a informação existia, não tinha era sido feita a passagem de pasta de uma gestão para a outra. Tanto assim é que foi possível a emissão de uma Garantia Soberana, com data de 31 de Dezembro de 2013, da qual constava anexos que identificavam os mutuários e os colaterais (garantias) associados. Para além disso, no dia 7 de Fevereiro de 2014, RFG sentiu confiança, de acordo com a informação que tinha entretanto obtido para poder ser emitida a Garantia Soberana, para declarar ao Professor Alexandre Mota Pinto que “para os devidos efeitos, confirmamos que os créditos constantes da mesma garantia se encontram regularmente escriturados nas contas do BESA, podendo nós assegurar a sua existência e exigibilidade, bem como das garantias que lhe estão associadas” – vide carta de fls. 28 do anexo 21. Alertamos novamente que consideramos que, conforme já referimos em sede da motivação da matéria de facto provada, não se coaduna com o depoimento prestado pelo próprio autor da declaração, a testemunha RFG, afirmar que aquela declaração apenas foi feita para efeitos de elaboração do Parecer Jurídico “Sobre a Eficácia da Garantia Autónoma Emitida pelo Estado Angolano, à luz das Normas Prudenciais em Vigor”, junto a fls. 30 e ss do anexo 21, elaborado pelo mesmo Professor Alexandre Mota Pinto. Aliás, todo o trabalho vertido nas actas da Assembleia Geral consiste numa evidente preocupação em apurar o beneficiário último dos créditos e a finalidade última dos créditos, numa perspectiva de “follow the money” (“seguir o dinheiro”). Ora, com todo o respeito, esse tipo de trabalho não se coaduna com uma auditoria às demonstrações financeiras, conforme bem foi explicado pela testemunha RFG. Além do referido, a mesma testemunha RFG também fez referência a outra reunião que terá tido com IF, em Angola, em Maio de 2013, no hall do Hotel Sana, onde esta lhe terá referido que tinha dificuldade em obter informação do BESA que lhe permitisse fechar a auditoria. Ora, para além da reunião não dever ter tido certamente grande teor de pormenor, atento o local em que ocorreu (o hall de um hotel não é o local mais adequado para falar acerca de assuntos internos de um banco), desconhece-se que tipo de informação estaria em causa, sendo certo que a falta de informação, pelo menos para efeitos dos Avisos do BNA, era evidente, o que implicou reservas às contas do BESA. Esta prova também nada acrescenta. Mas perante tudo o que ficou exposto, outro facto também é certo: é certo que, quando é realizada a assembleia geral do BESA, em 3 de Outubro de 2013, é identificada uma carteira de créditos no montante global de cerca de 7 biliões de dólares, com um capital vencido de 1.8 biliões de dólares e juros remuneratórios e de mora vencidos, no valor de cerca de 560 milhões de dólares. Tal significa uma taxa de incumprimento de cerca de 25% da carteira de crédito. Será que este facto pode implicar a presunção grave, precisa e concordante com o facto de que, por se registar, àquela data uma taxa de 25% de incumprimento na carteira global de créditos do BESA tal implica que esse incumprimento já se registava anteriormente e que só não tinha gerado imparidades superiores para efeitos do consolidado BES, com o referencial contabilístico IFRS, porque a KPMG Angola não tinha acesso a informação relevante que lhe permitisse concluir nesse sentido? Consideramos que essa presunção não nos é permitida fazer, porque a relação que existe entre esse facto desconhecido e o facto conhecido não estabelece, por indução necessária, a existência do outro, nem a indução do facto conhecido tende a estabelecer, directa e particularmente, o facto desconhecido. Em primeiro lugar, porque as actas falam em crédito vencido / incumprimento e não em créditos sequer incobráveis, o que são realidades contabilisticamente bastante distintas (um crédito em incumprimento pode nem sequer gerar imparidade para efeitos de IFRS, ao passo que um crédito incobrável gerará essa imparidade). Depois, por referência a 30.06.2013, a mesma Comissão Executiva com funções de facto há cerca de seis meses, tinha afirmado, como consta do Highlight Interim Memorandum de 9 de Agosto de 2013, que a KPMG Angola enviou à KPMG PT, relativamente às contas semestrais do BESA (por referência a 30.06.2013) para efeitos de emissão do Relatório de Auditoria de Revisão limitada sobre as contas do Grupo BES, não se verificar problemas de recuperabilidade dos créditos. Em segundo lugar, não se sabe em que data os créditos numa percentagem de 25% se venceram. A própria testemunha RFG afirmou desconhecer se os créditos já estariam vencidos antes ou não. Apenas se sabe, com certeza, que em 4 de Agosto de 2014 (ou seja, cerca de dez meses depois), o crédito vencido há mais de um ano representava, nessa data, 36,1% do valor do crédito concedido – vide fls. 157 do anexo 29 (relatório especial da KPMG Angola solicitado pelo BNA). Este dado pouco releva, porque não se logra prceber se, aquando das demonstrações financeiras por referência a 31.12.2012 e nas anteriores, esse crédito também já estaria ou não vencido e em que medida estava. Aliás, nesse mesmo relatório especial, a fls. 157 do anexo 29, é referido que “entre 31 de Dezembro de 2013 e 4 de Agosto de 2014 verificou-se um aumento dos créditos classificados com o nível G – Perda, resultante do aumento do número de dias de incumprimento, o que evidencia a necessidade de o Banco actuar mais tempestivamente na recuperação da carteira”. Ainda que se soubesse desde quando o incumprimento se verificava, para efeitos de IFRS, importava averiguar se havia ou não à data do fecho das contas anuais correspectivas ao período em que se insere esse suposto incumprimento (ou seja, in casu, 31.12.211 e 31.12.2012) expectativa de recuperação dos créditos, já que para efeitos do parágrafo 59 da IAS 39, apenas há que registar imparidade se, e apenas se, existir prova objectiva de imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos que ocorreram após o reconhecimento inicial do activo (um «acontecimento de perda») e se esse acontecimento (ou acontecimentos) de perda tiver um impacte nos fluxos de caixa futuros estimados do activo financeiro ou do grupo de activos financeiros que possa ser fiavelmente estimado. E o certo é que, apesar no nível de créditos em incumprimento verificado por RFG na Assembleia Geral do BESA de Outubro de 2013 e depois em 31.12.2013, com a emissão da Garantia, a mesma testemunha RFG foi peremptória em afirmar que relativamente a grande parte dos créditos que estavam sob a garantia existia uma elevada expectativa dos mesmos serem recuperados. Terceiro, para lograrmos compreender um facto, importa localizá-lo no espaço, no tempo e avaliar todos os factores internos e externos associados que o podem influir. Neste conspecto, importa referir que estamos a falar de uma carteira de créditos altamente concentrada, como decorre da análise dos documentos de fls. 2479 (parte do relatório do Risk Assessment de 31 de Dezembro de 2012 do BNA, onde se refere que os 20 maiores devedores representam 40,66% da carteira de crédito) e do próprio teor da videoconferência de 2013, entre IF e FA, dada como provada, em que se aponta que apenas 198 mutuários perfaziam uma percentagem de 81% dos clientes e que apenas os 30 maiores clientes perfaziam 58% do crédito concedido pelo Banco. Também o relatório especial feito pela KPMG Angola por referência a 4 de Agosto de 2014 fala nessa concentração da carteira de crédito, nestes termos: “A carteira de crédito a 4 de Agosto de 2014 apresenta uma exposição muito concentrada, verificando que as exposições acima de AKZ 20.000 milhões por cliente apresenta um peso de 18,2% (5 clientes), sendo que acima de AKZ 10.000 milhões essa percentagem sobre para 51,9% (25 clientes)” – vide fls. 156 do anexo 29. Por seu turno, em 4 de Agosto de 2014, o crédito era concentrado nos sectores de actividade de promoção imobiliária e construção (cerca de 76%) – vide fls. 155 do anexo 29 – o que nos permite concluir que também assim seria por referência aos anos anteriores, até porque tal foi explicado pela Recorrente IF, de forma que consideramos coerente. Uma concentração tão elevada da carteira de crédito, especialmente tendo por base sectores da economia que são muito permeáveis às flutuações de mercado, económicas e financeiras, aumenta de forma significativa o risco de um banco. (…) Ora, quanto a colaterais, existe uma informação absolutamente segura nos autos, que é a que se pode extrair do que consta de fls. 158 do anexo 29 (o relatório especial elaborado pela KPMG Angola a pedido do BNA), em que se refere que apenas 7,8% do total dos clientes da população de crédito se encontrava colateralizado. Todavia, esses 7,8% de clientes com colaterais correspondem a 60,4% do total do crédito, sendo que cerca de 70% do total dos colaterais correspondiam a promessas de hipoteca. Os restantes 39,6% dos clientes não apresentava colaterais. Esta informação está em sintonia com tudo o que vinha sendo afirmado anteriormente pela KPMG Angola à KPMG PT, em sede dos documentos que lhe foi enviando e em sede das discussões que ambas foram tendo ao longo das auditorias, nos moldes que se mostram como provados (vide Highligts Completion Memoranduns e videoconferências entre a KPMG PT e a KPMG Angola). Consideramos que uma carteira de créditos colateralizada em 60,4%, apesar de ser um valor que está obviamente longe do ideal, não é uma percentagem que escape, de forma protuberante, aos padrões de normalidade. O que poderá assombrar a situação, especialmente se tivermos em conta a nossa realidade europeia, é o facto de 70% desses colaterais serem constituídos por meras promessas de hipoteca, apesar dessa situação também se verificar em Portugal, como decorre de regras de experiência, mas obviamente com uma expressão muitíssimo menor. Todavia, temos que nos situar no país onde a situação ocorreu, sendo várias vezes explicado ao longo dos trabalhos de auditoria da KPMG Angola (conforme o teor dos documentos relativos a essa auditoria que foram dados como provados) e também explicado pela testemunha RFG, que a situação que nos incomoda não é uma situação anormal em Angola, onde existem vários problemas ao nível burocrático e ao nível do registo predial, sendo normal aquele tipo de colateral, o que acaba por representar um risco acrescido. Esta situação é, reforçamos, referida no mesmo relatório especial que foi feito pela KMPG Angola por referência a 4 de Agosto de 2014 (fls. 132 do anexo 29) e é referida ao destinatário principal do relatório que era o BNA. Consideramos que é totalmente inverosímil que essa situação não seja verdade. Seria altamente improvável que a KPMG Angola se dispusesse a afirmar que tal era uma situação normal no mercado angolano, ao próprio regulador bancário angolano, caso essa situação não fosse verdade, já que seria facilmente detectada por esse regulador. Talvez por isso, o próprio BNA tenha sentido necessidade de emitir a DIRECTIVA N.º 13/DSB/DRO/2019, “Guia sobre as Recomendações de Implementação das Metodologias do AQA para o Exercício de 2019” (in www.bna.ao), impondo regras para efeitos de valorização dos colaterais imobiliários, para que as procurações irrevogáveis para constituição de hipoteca sejam consideradas como mitigante de risco de crédito, com observação dos seguintes critérios: “• Desconto de 100%: A Instituição dispõe apenas de promessa de hipoteca sem procuração irrevogável (documento do Cartório Notarial devidamente reconhecido). “• Desconto de 70%: A Instituição dispõe apenas de promessa de hipoteca com procuração irrevogável (documento do Cartório Notarial devidamente reconhecido). “• Desconto entre 40% e 70%: Caso exista documentação adicional da garantia que reforce a sua robustez enquanto mitigante de risco de crédito, foi dada a possibilidade ao Auditor de efectuar uma avaliação e decidir quanto ao desconto a aplicar no intervalo compreendido entre 40% e 70%, ou seja, no mínimo deveria ser aplicado um desconto de 40%. Destaca-se como informação relevante a analisar pelas Instituições, a título ilustrativo, os seguintes documentos: “- Certidão Matricial de Inscrição do Prédio; “- Certidão da Matriz Predial Urbana; “- Escritura de compra e venda; “- Escritura de Constituição de Direito de Superfície; e “- Registo de imóvel construído em terreno do Estado. “Para efeitos de valorização das garantias imobiliárias recebidas, as Instituições devem considerar as avaliações de peritos avaliadores devidamente certificados pela Comissão do Mercado de Capitais (CMC). Adicionalmente, o valor da avaliação deverá ser ajustado com taxas de desconto específicas em função da antiguidade da avaliação (…).” – vide https://www.bna.ao/uploads/%7Bfa8603da-5f95-4d16-8213-4786399c494d%7D.pdf. Essa questão do risco acerca da mera existência de promessas de hipoteca é abordada na própria carta da KPMG PT de 19 de Junho de 2014, a fls. 584 e ss., onde se refere que a recuperação dos créditos que, em 2013, passaram a situação de liquidação duvidosa, “dependia da formalização de colaterais e de outras garantias existentes”. Na verdade, apesar da existência das promessas de hipoteca, por força da conjuntura do país onde se inseria o BESA, as quais parecem ter sido avaliadas, de acordo com o juízo profissional do auditor, positivamente para efeitos de contabilização da imparidade com base IFRS nos anos de 2011 e 2012, a par da realidade existente noutras instituições de crédito angolanas, o certo é que essa constituição, que na Europa seria evidentemente considerada precária, é um factor de risco elevado que se poderá ter corporizado em 2013, com a não formalização dessas promessas, conforme explicado em julgamento pela Recorrente IF. Não entendemos a explicação como inverosímil, contribuindo para a criação de dúvida insanável no espírito do julgador. A acrescer a este cenário, não podemos olvidar que, conforme foi explicado pela Recorrente IF e tal coaduna-se com critérios empíricos, as relações em Angola entre cliente e banco eram relações estabelecidas tendo por base o factor confiança, existindo uma grande proximidade entre as pessoas que davam a cara pelo BESA e os clientes, especialmente se tivermos a falar de empréstimos a empresas (não a meros particulares) que são de relevo para a economia do país e ligadas ao próprio sector público, conforme afirmado pelo próprio BNA, na conferência telefónica com o Banco de Portugal em 4 de Junho de 2013, para analisar o Relatório de Risk Assessment (Avaliação de Riscos) do BESA por referência a 31 de Dezembro de 2012, nos termos dados como provados. A carteira de créditos, conforme já referido, era muito concentrada, não apenas em termos numéricos, como também em termos de actividade a que se destinava o empréstimo, sendo essa actividade (de construção e promoção imobiliária) bastante volátil, de acordo com a conjuntura, o que apresenta um evidente risco. Ora, quando AOS foi efectivamente afastado do BESA e conforme também já mencionado, das pessoas com relevo dentro do banco, pouco foram os que continuaram aí a laborar, tendo apenas ficado o contabilista e a directora de operações. Esta é uma situação certamente desconcertante para qualquer instituição bancária, cria tensão e alvoroço, não apenas interna como externamente. Por isso, tendo em vista a concentração referida (em que basta cinco dos principais devedores entrarem em incumprimento para o nível de incumprimento disparar) e o tipo de actividade que estava na base primordial da concessão dos empréstimos, que, como é sabido, está dependente para avançar um eventual projecto em curso das avaliações que são feitas periodicamente pelo banco, não nos parece de todo uma fabulação a possibilidade apontada por IF para o nível de incumprimento que foi verificado em Outubro de 2013. Pelo menos logra também deixar a dúvida insanável no espírito do tribunal. Essa dúvida cresce se tivermos em conta que também o nível de incumprimento foi crescendo à medida que o tempo avançou e depois recuou. Na verdade, se em Outubro de 2013, existia 25% do total dos créditos concedidos em incumprimento, esse nível aumentou bastante de Outubro para Dezembro de 2013. De facto, conforme foi apontado pela testemunha RFG, quando foi emitida a Garantia Soberana, em 31.12.2013, já cerca de 80% dos créditos totais da carteira do banco estavam em incumprimento. Todavia, de forma bastante impressiva, esse valor desceu em 4 de Agosto de 2014 para 36% [vide fls. 130 do anexo 29, tendo-se efectuado a divisão do valor do crédito vencido (de 270.887.985.000AKZ x 100) pelo valor da carteira de créditos global de 728.723.027.000AKZ], o que evidencia a existência de um período com um nível de incumprimento bastante elevado mas devidamente identificado no tempo, que depois tendeu a baixar, em apenas 8 meses, isto apesar de, conforme já mencionado, os próprios créditos classificados com o nível de risco G, de 31.12.2013 para 04.08.2014 terem inclusivamente aumentado, conforme já referido. A emissão da Garantia Soberana ou até a própria notícia antecipada acerca da emissão da mesma, também poderá ter desmotivado o cumprimento por parte dos Devedores (veja-se que era uma carteira maioritariamente constituída por empréstimos o Estado e a empresas públicas), que a poderão ter visto como um qualquer tipo de apoio, pelo menos, ao nível do diferimento no pagamento dos créditos. Por outro lado, importa perceber que aquela concentração da carteira de créditos nos moldes identificados poderá ter implicações catastróficas, em termos de imparidades, como sucedeu inclusivamente nos bancos portugueses, situação que foi amplamente noticiada nos jornais económicos, especialmente no ano de 2015. (…) Agora o tribunal questiona: Que responsabilidade podem ter os auditores em situações similares como as imaginadas na reportagem, caso existam evidências da expectativa de um retorno do empréstimo concedido para determinado investimento, como avaliações feitas por entidades independentes, como até parece que sucedia no caso do BESA, em que existiam avaliações da sociedade Proprime (1)? Podemos dizer, sem qualquer resquício de dúvida razoável que tal cenário imaginário, mas possível, não sucedeu no BESA, que até tinha uma carteira de crédito concentrada nos moldes acima explicados? Não estamos a dizer que sucedeu, simplesmente estamos a dizer que não sabemos, mas que pode ter sucedido. Veja-se todas as preocupações que foram reveladas por RFG na verificação de quem eram afinal os últimos beneficiários dos créditos, demonstradas nas actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013. Podemos afirmar que nos créditos concedidos pelo BESA não existiu também, o que é normal acontecer, uma carência de algum período de tempo para dar tempo à construção financiada, que teve implicações directas nas contas de 2013 (numa perspectiva de inexistência de garantia soberana)? Podemos afirmar que o que é relatado pela KPMG Angola em sede do Completion Highlight Memorandum de 4 de Abril de 2014 à KPMG PT sobre o BESA, não sucedeu porque uma carteira de créditos não se degrada instantaneamente e se de um momento para o outro se verifica que existem muitos créditos em incumprimento, foi porque o auditor não teve acesso a documentação? Um facto é necessariamente reflexo e consequência do outro? Não é. Naquele âmbito, a KPMG Angola escreveu assim: “Durante o ano de 2013, verificou-se uma deterioração da carteira de crédito do Banco, originada (i) pelo aumento do nível global de incumprimento em Angola, (ii) pelo facto de existirem penhores / hipotecas prometidas e não concretizados, e (iii) pelo atraso na conclusão dos projectos imobiliários que haviam sido financiados pelo Banco e derrapagem de custos de construção associados, e (iv) pela verificação de que alguns activos que tinham sido dados como colateral em hipoteca ou promessa de hipoteca revelarem valores de mercado inferiores à dívida, por alteração das condições do mercado imobiliário.” Por seu turno, decorre das Demonstrações Financeiras Individuais e Consolidadas em 31 de Dezembro de 2012 e 2013, a fls. 462 e ss. que o volume dos próprios créditos concedidos de 31.12.2012 para 31.12.2013 aumentou em mais de 1 bilião de USD, passando de UDS 7.010.421.000 para USD 8.134.576.000. Ora, conforme dado como provado, no ano da constituição do crédito, de acordo com o referente contabilístico de base IFRS não há constituição de provisões (situação distinta para efeitos de CONTIF e Avisos do BNA). Com relevo, importa ainda referir que de acordo com o documento intitulado por “Análise ao Sector Bancário Angolano”, junto a fls. 3 e ss do anexo 9, “o crédito vencido voltou a registar um aumento em 2013 (31,9% face a 2012)”. (sublinhado nosso) Ou seja, crédito vencido aumentou no ano de 2013, sendo uma situação transversal no mercado financeiro angolano. O tribunal, no fundo, desconhece quase tudo o que importava saber, conforme acima já ficou evidenciado. Desconhece a data de constituição dos créditos, a data em que os mesmos passaram a estar em situação de incumprimento, que expectativas de geração de cash flows futuros existiam relativamente a cada um dos créditos em causa à data em que foram as contas do BESA certificadas e se existiu ou não alguma alteração de 2011/2012 para 2013 na perspectiva da geração desses cash flows. É um cenário totalmente cinzento e opaco para o tribunal. Não basta dizer que se existiram imparidades colossais adicionais, foi porque os auditores não tiveram acesso à carteira de crédito, quando, com todo o respeito, não há prova suficiente que o permita afirmar. Isso não reflecte sequer uma consequência lógica de um facto para o outro, repetimos. Talvez se o BNA tivesse respondido às cartas do Banco de Portugal datadas de 24.10.2014 e de 17.04.2017, de fls. 2204 e 2205, essa neblina probatória tivesse sido ofuscada com tal luz. Todavia, a omissão de resposta e de apuramento do sucedido não pode obviamente ser ultrapassada com meras conjecturas, numa perspectiva de flash back, em que se começa pelo fim, para se apurar o princípio, sem se conhecer o que existiu no meio, com todo o elevado respeito que aqui assumimos por outra mais douta opinião. Em termos probatórios, com todo o respeito, é um salto gigante, que infirma qualquer possibilidade de presunção. A prova que foi coligida para os autos, apreciada em toda a sua globalidade e extensão e não de forma fragmentada, é insuficiente, aos olhos do tribunal, para criar uma legitima convicção no sentido da condenação dos Recorrentes, neste concreto processo, cuja finalidade não é, reforça-se, apurar acerca da qualidade dos trabalhos dos auditores. Veja-se que se por um lado, como dissemos logo no início, existia um forte motivo para encontrar fundamentos para a emissão de uma Garantia Soberana, por parte do BES, não menos certo que a carteira de créditos do BESA e toda a conjuntura envolvente apresentava as características acima dissecadas e que, numa perspectiva de normalidade, poderia muito bem ter levado à existência de um aumento do incumprimento cingido ao momento temporal que se analisa. Este circunstancialismo, naturalisticamente plausível, conjugado com a prova frágil que foi produzida nos autos, pelos motivos explicados, inculca no espírito do julgador dúvidas insanáveis, que terão de ser ultrapassadas de acordo com o princípio “in dúbio pro reo”, o qual encontra consagração constitucional, por via do principio da presunção de inocência a que alude o n.º 2 do artigo 32.º da CRP, o qual constitui uma imposição dirigida ao julgador no sentido de se pronunciar de forma favorável aos Recorrentes, quando não tiver certeza sobre os factos decisivos para a decisão da causa. Mas importa ainda falar sobre outro momento, na linha do tempo, que se traduz naquele em que RFG começou a analisar a carteira de créditos do BESA, no segundo semestre de 2013, nos termos dados como provados. Já em sede da motivação desses factos tivemos oportunidade de explicar que resulta da prova produzida que o momento em que efectivamente a KMPG Angola não teve acesso à carteira de crédito do BESA foi desde esse momento até meados de Janeiro de 2014. Nessa sequência, e nos termos também provados, apesar da expectativa anunciada por RFG desse acesso voltar a ser dado em Janeiro de 2014, a KMPG PT, representada por IF, em 31 de Outubro de 2013, emitiu um Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA no âmbito daquela Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de Junho de 2013, no âmbito do qual no fez alusão à nova gestão e aos objectivos prosseguidos, indicando-se expressamente que, no que tange ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito concedido, o Banco estava a proceder à revisão dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados para o cálculo da imparidade individual e colectiva da carteira de crédito. Mais alude a que, tendo em conta todo esse processo de reorganização da nova gestão, não tinha sido possível a obtenção de toda a informação necessária para concluir, em todos os aspectos materialmente relevantes, sobre a razoabilidade das provisões / imparidades em base IFRS. Após são referidas várias deficiências detectadas que se assemelham a todas as informações que anteriormente já haviam sido veiculadas pela KMPG Angola acerca da carteira de créditos do BESA e que se mostram como provadas. Não se extrai do documento cujo conteúdo foi dado como provado que, apesar de todas as deficiências aludidas, nos anos anteriores, como descrito em todos os documentos produzidos pela KPG Angola a respeito, com base em procedimentos adicionais não tivesse esta auditora logrado obter prova de auditoria que lhe permitiu formular o juízo profissional que formulou. Por seu turno, também em 31 de Outubro de 2013, a KPMG PT emitiu um Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito consolidada da ESFG no qual é referido: “Conforme descrito no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito relativo ao Banco Espírito Santo Angola, S.A. (BESA), esta subsidiária tem em curso a revisão dos seus processos internos incluindo a redefinição de procedimentos e controlos, nomeadamente no que se refere ao processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito. Nessa base, não foi possível a obtenção de toda a informação necessária à conclusão atempada do nosso trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito em 30 de Junho de 2013, pelo que não nos é possível concluir, a esta data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA em 30 de Junho de 2013.” (sublinhado nosso) No final, foi formulada, uma opinião com reserva, dizendo-se que “Excepto quanto ao referido no parágrafo anterior, com base no trabalho efectuado com o âmbito descrito na Secção 1.1 deste relatório, em nossa opinião a imparidade individual e colectiva da carteira de crédito contabilizada pelo Grupo nas suas contas consolidadas em 30 de Junho de 2013 para as responsabilidades registadas pelas entidades descritas na Secção 1.1, são, para os aspectos materialmente relevantes no contexto das contas consolidadas do Grupo, razoáveis face aos requisitos definidos pela Norma Internacional de Contabilidade nº 39 “Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração” (IAS 39).” (sublinhado nosso) Ora o aludido “parágrafo anterior” era precisamente o que respeitava à falta de acesso à carteira de créditos do BESA que impedia perceber se estava ou não bem calculada a imparidade deste componente. Na reunião de 26 de Novembro de 2013, entre a KPMG PT, representada por IV e SG e o Banco de Portugal, aquela informou que caso se verifique uma eventual falta de informação para analisar a carteira de crédito do BESA, com impacto na avaliação da necessidade de apuramento de imparidades adicionais, também esta situação poderia contribuir para a emissão de uma reserva por limitação de âmbito nas contas do BES. Ora, apesar da fase preliminar em que se encontra a auditoria por referência às contas que iriam fechar apenas em 31.12.2013 e de existir uma expectativa de obtenção da informação atempadamente de molde a ser possível realizar a auditoria (a expectativa era que voltasse a ser concedido o acesso em Janeiro de 2014, como o foi efectivamente), o certo é que a KPMG PT informou acerca da falta de acesso à carteira de créditos e que tal poderia implicar uma reserva às contas consolidadas no BES, pelo que não se pôde considerar como provado que essa comunicação não tenha sido feita. Veja-se que o depoimento de RFG evidencia, nessa sede, de forma bastante plástica a dinâmica de uma auditoria, referindo: “Não, mas como eu lhe fiz há pouco referência, foi um trabalho muito exaustivo, primeiro quer dizer, não, não, não estávamos em fase, digo eu, de, de fazer as auditorias normais às contas e, portanto, poderia fazê-lo no final do ano ou no início do ano seguinte, ou normalmente, é normal, é normal…as auditorias começarem a fazer não só à carteira de crédito, mas a outras áreas, começarem umas semanas antes ou um mês antes adiantando trabalho, é normal. (…)” Posteriormente, a 4 de Dezembro de 2013, foi remetido o Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, pela KPMG Angola (através de IF) à KPMG PT (a FA), onde foi referido aquilo que se deu como provado, ou seja, que continuava a não ser possível ainda obter informações relativamente à carteira de crédito do BESA, ou seja, que ainda não teria sido ultrapassada a limitação constante no Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito do BESA, emitido com referência a 30 de Junho de 2013. A decisão administrativa alude ainda que na carta de 18 de Julho de 2014, subscrita por IV (vide fls. 595 e ss), a KPMG PT referiu que, afinal, até à data do Relatório de Imparidade da Carteira de Crédito do BESA, ou seja, até 31 de Outubro de 2013, a KPMG PORTUGAL não teve acesso a toda a informação necessária à análise da carteira de crédito, pretendendo demonstrar, se bem compreendemos, que a KPMG PT estaria a assumir que em todos os anos anteriores e que estão em causa nos autos, a KPMG PT não teria tido acesso a informação relevante para efeitos de auditoria financeira. Contudo, com o enorme respeito que temos, ao analisar a carta, consideramos que a interpretação que é feita na decisão administrativa é evidentemente forçada e não corresponde àquilo que pretende ser dito. (…) Ora, é evidente que a carta está a trazer à colação a situação relatada nos Relatórios de Imparidade de 31 de Outubro de 2013. Apesar dos relatórios terem por referência 30 de Junho de 2013, os trabalhos respeitantes a esses relatórios de imparidade são obviamente posteriores, ou seja, decorrem para além da data de referência, não tendo sido possível efectuar os cálculos sobre a imparidade por falta de acesso à carteira de crédito nesse momento posterior, como ficou provado. Sobre matéria coincidente nos pronunciámos, também com relevo na comprensão lógica e extracção do sentido intrínseco e articulado dos factos, no quadro da avaliação do recurso do Ministério Público. E do dito resulta conclusão pelo flagrante acerto do juízo instrutório do Órgão Jurisidicional que proferiu a decisão criticada. É evidente o carácter convincente, fundado e tecnicamente sustentado do caminho explicativo seguido pelo Tribunal «a quo». Não há erro de apreciação da prova a assinalar. Não há vícios de construção que tenham sido detectados. É negativa a resposta que se exige dar à questão situada sob ponderação. 14. O envio e o conteúdo das cartas que a KPMG Portugal dirigiu ao Banco de Portugal, datadas de 19 de junho e 18 de julho de 2014, deveria constar dos factos provados sendo que, ao não se pronunciar sobre os factos constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, a sentença sob recurso incorreu em nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do mesmo diploma, devendo determinar-se a respetiva sanação através da inclusão dos apontados factos no bloco da factualidade provada? As cartas referenciadas na questão são elementos instrutórios e não factos em si mesmos. Estamos perante prova documental. É irrelevante para afastar essa noção técnica básica (que, por o ser, dispensa esforço técnico justificativo suplementar), qualquer tratamento distinto dos meios instrutórios escolhido pela autoridade administrativa que interveio a montante já que o Tribunal de primeira instância, em sede de recurso, é livre e soberano para abordar os meios de prova e seu relevo demonstrativo. Não se buscava avaliar o envio e conteúdo das cartas mas aquilo que elas poderiam demonstrar, particularmente ausência de acesso a informação relevante, consciência desta realidade e justificabilidade da emissão de reservas. A materialidade e conteúdo pertinente das missivas referidas foram atendidos na decisão. Não se está perante elementos probatórios ignorados. Em mais do que um momento da decisão o Tribunal considerou os respectivos teores não pondo nunca em causa os respectivos envios. Fê-lo nos seguintes termos: É certo que na carta de 19 de Junho de 2014, enviada pela KPMG PORTUGAL para o Banco de Portugal, junta a fls. 584 a 590, é referido que “Em consequência deste processo de reorganização e revisão interna, não foi possível à KPMG Angola, durante todo o ano de 2013, obter a informação necessária para (i) proceder à análise do risco associado à carteira de crédito do BESA (…)”. Todavia, tal não abala a nossa convicção. Primeiro, porque tal afirmação, lida de forma descontextualizada, contradiz o que foi testemunhado de forma clara e assertiva pela referida testemunha. Segundo, porque um texto, para ser interpretado, não pode ser lido como se fosse composto por meras partes estanques, sem interligação e conexão entre si. Na verdade, o que a carta refere é o seguinte: “Nesse âmbito, foi efectuada uma revisão, pelos serviços do BESA, que se iniciou no segundo semestre de 2013, (i) dos procedimentos, políticas, mecanismos, metodologias, fontes de informação e desenvolvimentos informáticos utilizados na gestão da carteira de crédito e no cálculo da imparidade individual e colectiva; e (ii) dos principais dossiers de crédito que compunham a carteira do BESA com vista a garantir a completude da informação constante dos mesmos.” Após esse parágrafo, é que é referido que: “Em consequência deste processo de reorganização e revisão interna, não foi possível à KPMG Angola, durante todo o ano de 2013, obter a informação necessária para (i) proceder à análise do risco associado à carteira de crédito do BESA (…)”. Mas qual processo de reorganização e revisão interna? O que tinha sido referido, obviamente no parágrafo anterior. E quando é que esse processo de reorganização e revisão interna começou? Precisamente no segundo semestre de 2013. Por isso, apesar da redacção pouco feliz da carta, quando se diz que “em consequência desse processo, não foi possível aceder durante todo o ano de 2013 à carteira de crédito”, essa referência temporal, obviamente, só pode ter que ver com o segundo semestre do ano de 2013, tal como foi assertivamente confirmado pela testemunha RFG (e também pelos Recorrentes), sendo certo que, voltamos a frisar, em nada nos autos há que transpareça a possibilidade de existir qualquer tipo de conluio entre esta testemunha e os Recorrentes, engendrando uma versão para apresentar nos autos. Essa questão do risco acerca da mera existência de promessas de hipoteca é abordada na própria carta da KPMG PT de 19 de Junho de 2014, a fls. 584 e ss., onde se refere que a recuperação dos créditos que, em 2013, passaram a situação de liquidação duvidosa, “dependia da formalização de colaterais e de outras garantias existentes”. Disso nos dá também noção a própria carta da KPMG PT de 18 de Julho de 2014 a fls. 595 e ss., onde é referido que: “De acordo com as informações que foram incluídas na nossa carta de 19 de Junho de 2014, a KPMG Angola tomou conhecimento, no final do mês de Dezembro de 2013, que havia sido identificado um conjunto de créditos, de valor material, considerados incobráveis. Contudo, de acordo com o que nos foi explicado pela KPMG Angola, a essa data (final de Dezembro de 2013) não tinha sido ainda transmitida qualquer informação à KPMG Angola, sobre quais os clientes/créditos em causa, o valor envolvido (ou uma identificação da magnitude do mesmo) e os motivos que originaram a situação.” Ou seja, apesar desse anúncio em finais de Dezembro de 2013, numa altura que nem sequer os trabalhos de auditoria tinham começado, era totalmente desconhecida a veracidade dos factos, que importavam ser confirmados através dos respectivos trabalhos de auditoria, desconhecendo-se igualmente que créditos estavam em causa e se, de facto, eram realmente incobráveis e se eram ou não materialmente relevantes, até porque existia todo um trabalho anterior da KPMG Angola respeitante aos exercícios de 2011 e 2012, que não tinha verificado quaisquer problemas de índole similar aos vertidos nas actas em apreço. Veja-se que em finais de 2013, o acesso à carteira de créditos ainda estava barrado. Ora, o tribunal para apurar os factos que se deram como provados, tomou em consideração: - a carta de fls. 595 e ss da KPMG PT de 18 de Julho de 2014, na qual consta uma descrição desta reunião de 30 de Maio de 2014, referindo o seguinte: “Em 30 de Maio de 2014, a KPMG Portugal, através dos seus Partners IV e FA, reuniu com o Banco de Portugal (Dr. LCF e Dr. FI), com o objectivo de efectuar um ponto de situação sobre um conjunto de assuntos relacionados com o Grupo BES e discutir alguns temas de preocupação mútua. “Nesta reunião o Banco de Portugal questionou a KPMG Portugal sobre (i) a magnitude da eventual perda associada à carteira de crédito do BESA caso não tivesse sido prestada ao BESA a garantia emitida pelo Estado Angolano e (ii) as razões do reconhecimento, no primeiro trimestre de 2014, de um valor significativo de imparidades para a carteira de crédito do BESA. Uma vez mais tratando-se de assuntos concretos sobre a actividade do BESA e sobre os quais era necessário obter respostas junto da KPMG Angola, tomámos nota das perguntas formuladas, tendo ficado acordado que logo que obtidos os esclarecimentos necessários junto da KPMG Angola os transmitiríamos à equipa do Banco de Portugal. Ainda em relação à mesma reunião e não obstante não termos nos nossos apontamentos indicação de nos ter sido questionada a eventual existência de activos do BESA cuja valorização ou colateral não eram adequados, consideramos este aspecto respondido nesta carta no ponto 2 iii). “Assim, no seguimento do pedido de esclarecimentos apresentado pelo Banco de Portugal, indagámos junto da KPMG Angola sobre a quantificação da estimativa da magnitude da eventual perda associada à carteira de crédito do BESA, caso não lhe tivesse sido prestada a garantia soberana, emitida pelo Estado Angolano, uma vez que no reporte que nos tinha sido efectuado a 4 de Abril de 2014 este valor não tinha sido quantificado. Saliente-se uma vez mais, que a KPMG Angola embora tenha concluído em termos gerais sobre a carteira de crédito e sobre o nível de cobertura do risco global, tomando em consideração a existência da garantia soberana, não tinha feito qualquer referência especifica à estimativa do montante relativo a eventuais perdas futuras caso a garantia soberana não tivesse sido emitida. “Após a obtenção da referida informação, foi-nos possível na reunião do dia 6 de Junho de 2014, na qual estiveram presentes pelo Banco de Portugal (Dr. LCF e uma outra colaboradora do mesmo Departamento), informar que, sem prejuízo das conclusões globais obtidas pela KPMG Angola, pôde-se concluir com base na revisão individual de uma amostra significativa de dossiers de crédito, que o valor estimado de execução da garantia seria de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de coca de 2 mil milhões de U SD. Saliente-se contudo de que esta informação resultou exclusivamente da análise interna efectuada pela KPMG Angola, no âmbito do seu trabalho de auditoria às demonstrações financeiras do BESA, com referência a 31 de Dezembro de 2013, não tendo sido apresentado formalmente à Comissão Executiva do BESA e ao BNA.” A decisão administrativa alude ainda que na carta de 18 de Julho de 2014, subscrita por IV (vide fls. 595 e ss), a KPMG PT referiu que, afinal, até à data do Relatório de Imparidade da Carteira de Crédito do BESA, ou seja, até 31 de Outubro de 2013, a KPMG PORTUGAL não teve acesso a toda a informação necessária à análise da carteira de crédito, pretendendo demonstrar, se bem compreendemos, que a KPMG PT estaria a assumir que em todos os anos anteriores e que estão em causa nos autos, a KPMG PT não teria tido acesso a informação relevante para efeitos de auditoria financeira. Contudo, com o enorme respeito que temos, ao analisar a carta, consideramos que a interpretação que é feita na decisão administrativa é evidentemente forçada e não corresponde àquilo que pretende ser dito. A aludida carta refere assim: “(…) A impossibilidade de opinião incluída no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito do BESA, refere expressamente que até à data do referido Relatório, não tinha sido possível à KPMG Angola, a obtenção de toda a informação necessária à conclusão do trabalho de revisão da respectiva carteira de crédito, com referência a 30 de Junho de 2013, pelo que não tinha sido possível concluir, a essa data, sobre a adequação da imparidade individual e colectiva registada nas demonstrações financeiras do BESA, com referência a 30 de Junho de 2013. “Assim, com base no reporte efectuado pela KPMG Angola em 31 de Outubro de 2013, data do Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito do BESA e do consolidado da ESFG, a KPMG PORTUGAL não dispunha de informação sobre a carteira de crédito do BESA e, como tal, não conhecia a existência no BESA, de créditos considerados incobráveis e cujo impacto fosse materialmente relevante ao nível das demonstrações financeiras consolidadas do BES e que por isso devessem ser reportados ao Banco de Portugal. A este propósito gostaríamos de salientar que mesmo após a nomeação da actual Comissão Executiva do BESA, em Junho de 2013, a KPMG Angola continuou a não ter acesso à informação sobre a carteira de crédito, que lhe permitisse aferir das eventuais irregularidades que vieram a ser identificadas já durante 2014. Face ao exposto, parece-nos ficar demonstrado que esta situação não foi, por isso, mencionada nos Relatórios sobre a imparidade da carteira de credito do BESA e sobre a carteira consolidada da ESFG, porque a KPMG Angola e a KPMG PORTUGAL não dispunham ainda de tal informação, encontrando-se a aguardar as conclusões do diagnóstico que, naquelas datas, estava a ser efectuado pela equipa do BESA sob supervisão da nova Comissão Executiva em funções. “Considerando estes factos, a KPMG PORTUGAL considerou necessário emitir uma conclusão qualificada no Relatório sobre a imparidade da carteira de crédito consolidada da ESFG, na sequência da emissão, pela KPMG Angola, de uma impossibilidade de conclusão. Uma vez mais consideramos, que este facto reflectia as limitações para a realização do nosso trabalho de revisão da carteira de crédito pela KPMG Angola, bem como a ausência total de informação que nos permitisse concluir sobre a materialidade de eventuais necessidades de reforço de imparidades, com referência a 30 de Junho de 2013.” Ora, é evidente que a carta está a trazer à colação a situação relatada nos Relatórios de Imparidade de 31 de Outubro de 2013. Apesar dos relatórios terem por referência 30 de Junho de 2013, os trabalhos respeitantes a esses relatórios de imparidade são obviamente posteriores, ou seja, decorrem para além da data de referência, não tendo sido possível efectuar os cálculos sobre a imparidade por falta de acesso à carteira de crédito nesse momento posterior, como ficou provado. Neste contexto flagrante, não é, sequer, compreensível que o Recorrente tenha pretendido subsumir esta abundância de referências aos dois documentos a um quadro de rarefação e menos compreensível é que reconduza a situação por si entrevista à falta de pronúncia sobre qualquer questão (correspondente, esta, a cada objecto da avaliação id est a cada thema decidendum). Não se entende, sequer, a utilidade desta vertente do recurso na perspectiva da tese do Recorrente, por se pretender que seja ponderado o que já o foi. Ressalvado sempre o muito respeito devido, tem que se concluir que não tem qualquer suporte a arguição de nulidade alegadamente subsumível ao estabelecido na al. c) do n.º 1 do art. 379.º do Código de Processo Penal (nem, aliás, qualquer outra). 15. Ao omitir pronúncia sobre o facto constante do ponto 315 da decisão administrativa sancionatória, a sentença recorrida incorreu em nulidade, nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do Código de Processo Penal devendo incluir-se o mesmo na sentença? O ponto 315 do relatório incorporado na decisão administrativa ostenta o conteúdo que se patenteia de imediato: A propósito da não inclusão do relatório referido no ponto anterior, a KPMG PORTUGAL reconheceu ainda que “A não inclusão de uma ‘amostra’ estatística analisada resulta, simplesmente, do facto de uma amostra apenas pode ser retirada sobre uma população que se conhece na sua plenitude, por um processo aleatório ou baseado em critérios tomando sempre por base a população. Se não há acesso a toda a população, qualquer amostra seria sempre truncada pelo que nunca corresponderia a uma ‘amostra’ estatística." O Tribunal «a quo» pronunciou-se expressamente sobre esta matéria da seguinte forma: Finalmente, no que toca a este grupo de factos, a decisão administrativa continha como facto provado que a própria KPMG PT tinha reconhecido que “a não inclusão de uma “amostra” analisada resulta, simplesmente, do facto de nenhuma “amostra” estatística poder ser extraída. Atente-se que estatisticamente uma amostra apenas pode ser retirada sobre uma população que se conhece na sua plenitude, por um processo aleatório ou baseado em critérios tomando sempre por base a população. Se não há acesso a toda a população, qualquer amostra seria sempre truncada pelo que nunca corresponderia a uma “amostra” estatística”. Ora, para além deste alegado reconhecimento não ser se não mais do que um meio de prova que deveria constar apenas da motivação dos factos provados, não pode o tribunal aqui deixar de referir o seguinte: A afirmação em causa foi extraída, segundo a própria decisão administrativa, de um Relatório de Inspecção da CMVM à KPMG PT no âmbito da revisão / auditoria das contas do BES, referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, junto a fls. fls. 187, do Anexo 1, onde é referido que foi a própria KPMG PT que o afirmou. Ora, em primeiro lugar, consideramos que o que deveria ter sido trazido à colação era o meio de prova que teve por base essa asserção. É que não é despiciendo saber se essa afirmação foi proferida extra-processualmente ou se já no âmbito de um processo contra-ordenacional em que os Arguidos podem adoptar a estratégia processual que entenderem mais conveniente, não estando obrigados ao dever de verdade, nada impedindo que confessem num determinado processo determinados factos, mas já não o façam noutro processo de cariz igualmente sancionatório. Ainda assim, tal alegada afirmação da KPMG PT, no sentido de não ter incluído no Relatório sobre a Imparidade da Carteira de Crédito, no âmbito da Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal, tendo como data de referência 30 de Junho de 2013, uma “amostra” porque não podia extrair qualquer amostra, já que não tinha acesso a toda a população, não revela qualquer incoerência com o que vem dito, já que, de facto, resulta da prova constante dos autos e que acima já foi dissecada que, a partir de Julho/Agosto, a KPMG PT não teve acesso à carteira de créditos do BESA. Fê-lo com acerto. Estamos perante meio probatório e não facto. Como se disse quanto a ponto anterior, a decisão administrativa não vincula, nas suas opções técnicas, um Tribunal Judicial. É este o órgão incumbido de dizer o Direito com submissão a regras de isenção, equidade, independência e formação específica e mandatado para, no que aqui importa, avaliar a prova. Não tem qualquer sentido tentar-se sobrepor as opções do referido órgão destituído de tais garantias às de um Tribunal. Se é assim ao nível estrutural, não o é menos num quadro material e de fundo, ou seja, quanto ao que se pretende provar. O Tribunal nada olvidou a este nível. A sua fundamentação é a demonstração viva desta afirmação. A prova por confissão de partes (ainda que dela aqui se tratasse) sempre seria um meio demonstrativo não o resultado final de um processo de avaliação. Perante ela, torna-se conhecido o confessado, não a confissão. E estamos, aliás, bem longe de uma confissão em sentido próprio. A este nível, o Tribunal de Primeira Instância introduziu, com acerto, a questão axilar da definição do contexto de produção da afirmação ponderada, sendo muito relevante a distinção entre declarações processuais e extra-processuais. Tudo piorando, temos que nos encontramos muito para além do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 410.º do Código de Processo Penal – pois se se avaliou a prova de forma tão clara e sem vícios intrínsecos como seria possível admitir a existência de erro notório na sua ponderação? E menos se pode sustentar, como decorreu da afirmação que gerou o perguntado, a existência de um quadro de nulidade no âmbito do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 379.º do Código de Processo Penal – como se pode ignorar o que consta das linhas 4355 a 4379? Onde está a falta de análise e pronúncia? Acresce tratar-se de referência a meio probatório assente em narração e contexto intermediado, o que afasta a situação analisada do regime da confissão – vd. o disposto no n.º 1 do art. 344.º do Código de Processo Penal – não havendo qualquer vínculo de aceitação da menção pretendida (e como meio probatório e não como resultado de esforço instrutório). Sempre ressalvando o muito respeito devido, mais uma vez nos confrontamos com vertente de alegação desprovida de qualquer sentido. É negativa a resposta a esta questão. 16. Por força do disposto nos artigos 368.º e 374.º do Código de Processo Penal, o Tribunal a quo tinha de patentear as razões da sua decisão, sob pena de incorrer na nulidade prevista no artigo 379.º, sendo que esta nulidade se concretizou na sentença, devendo, consequentemente, ser a mesma suprida mediante inclusão nos factos provados da integralidade do enunciado da alínea c) do ponto 344 da decisão administrativa? O enunciado na alínea referida na presente questão é: 344. A KPMG PORTUGAL, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: (…) c) Pelo menos até dezembro de 2013, a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico,(iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) era suscetível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados; O Tribunal «a quo» definiu com clareza a fronteira entre o conhecimento dos Arguidos dado com assente e a alegação de conhecimento não patenteada. E justificou de forma segura e convincente uma e outra parte. Neste âmbito cristalizou: 205. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam: a) Que se verificava a situação sobre o BESA, descrita no ponto “III – EXPOSIÇÃO DO BES AO BESA”, subpontos 3.1 e 3.2; b) Que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) e que tal, caso não viesse a ser ultrapassado de forma a poderem ser as contas do BESA auditadas atempadamente, era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES; c) No período compreendido entre 2011 e 7 de Junho de 2014, quais os elementos que eram relevantes para efeitos de análise do risco de crédito da carteira de crédito do BESA, que era objecto de consolidação nas demonstrações financeiras do BES, quais os elementos relevantes para efeitos do apuramento de provisões ao abrigo dos Avisos n.º 4/2011 e 3/2012 do BNA, bem como quais os relevantes para efeitos de apuramento de imparidades ao abrigo da IAS 39; d) Do ponto de vista prudencial, a Garantia dada pelo Estado Angolano a 31 de Dezembro de 2013 nunca foi aceite pelo Banco de Portugal; e) Que a Norma Internacional de Auditoria (“ISA”) 240, §31, dispunha que: “A gerência está numa posição única para perpetrar fraude, devido à sua capacidade para manipular directa ou indirectamente registos contabilísticos e para preparar demonstrações financeiras fraudulentas derrogando controlos que parecem estar a operar com eficácia. Embora o nível do risco de derrogação dos controlos pela gerência varie de entidade para entidade, esse risco existe em todas as entidades e constitui um risco significativo de distorção material devido a fraude. Dada a forma imprevisível como pode ocorrer tal derrogação, constitui um risco de distorção material devido a fraude e, portanto, um risco significativo.” f) Que existiam diversas notícias veiculadas na comunicação social relativas ao BES e aos seus administradores, bem como processos relacionados com fraude e lavagem de dinheiro contra o Presidente da Comissão Executiva do BESA; E, quanto ao mais, rejeitou a admissão como material provado das seguintes circunstâncias: 17. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: a) Pelo menos até ao mês de Julho ou ao mês de Agosto de 2013 , havia falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados; b) O âmbito da Garantia dada pelo Estado Angolano a 31 de Dezembro de 2013 não estava devidamente consolidado pelo Banco de Portugal; c) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados. Já se analisaram, de forma detalhada, as questões atinentes à invocada falta de informação no período sob referência e à consciência da insusceptibilidade de cobrança de créditos. Em diversos pontos, sobretudo em sede de ponderação da questão n.º 1, se concluiu, com nitidez e sem margem de incerteza, no sentido de que não existiu um contexto, nos momentos e quadros pretendidos, determinante da emissão de reserva às contas consolidadas. Ora, não se colhendo noção do(s) facto(s), nunca se poderia, até por razões lógicas, concluir pelo conhecimento do(s) mesmo(s). Por outro lado, é contundente e massiva a justificação por camadas das diversas vertentes do não provado, tudo feito em termos que não deixam qualquer margem para se cogitar, sequer, que pudesse ser dado como demonstrado o pretendido conhecimento do que não aconteceu. Não se materializou a violação de qualquer das duas primeiras normas indicadas no enunciado da pergunta, não se concretizando nulidade subsumível a qualquer das alíneas do n.º 1 do art. 379.º do Código de Processo Penal, sobretudo da alínea c), já que há abundância e completude de pronúncia e não falta desta e inexiste invasão de temáticas laterais às questões a decidir. É também negativa a resposta à questão em apreço. 17. Existe contradição insanável entre a decisão e a sua fundamentação, porquanto a sentença recorrida faz menção às cartas constantes dos pontos 365 e 366 da decisão administrativa sancionatória, anteriormente identificados, utilizando-as como meio de prova? O núcleo da análise a esta questão foi já abordado em sede da resposta à pergunta n.º 14. As cartas referidas nos apontados números da decisão administrativa são, efectivamente, meios de prova – vd. o n.º 1 do art. 164.º do Código de Processo Penal. O Tribunal «a quo» deu o tratamento devido a esses elementos demonstrativos ponderando o seu relevo, importância, concatenação com outros elementos instrutórios e de tudo extraiu conclusões não merecedoras de censura, conforme se transcreveu supra. Não existe contradição entre o relevo probatório dos ditos documentos (devidamente enquadrados por um Órgão Jurisdicional que não tem que buscar condenações mas Justiça e que decide com independência e isenção) e o que se concluiu quanto aos mesmos e decidiu a final, tudo visto e ponderado. A única contradição que se divisa é entre o resultado do cuidado esforço de avaliação justa e tecnicamente acertada da prova, desenvolvido pelo Tribunal, e a tese que o Recorrente gostaria de ver flutuar. Porém, esta contradição não releva para os efeitos do disposto na al. b) do n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal. 18. A simples emissão da garantia soberana pelo Estado Angolano, não afasta a obrigação de a KPMG Portugal comunicar ao Banco de Portugal a situação da carteira de crédito do BESA, porque tal obrigação era anterior à questão da garantia e resultava diretamente do artigo 121.º do RGICSF? Esta matéria está englobada na avaliação da sentença impugnada, feita passo a passo no quadro do tratamento das questões suscitadas no recurso interposto pelo Ministério Público. Sob pena de redundância e ociosa prática de acto inútil proscrito pelas leis de processo, nada há a acrescentar ao oportunamente patenteado. Quanto ao juízo, este é, aqui como antes, de improcedência desta vertente do recurso. 19. Face à existência de erro notório, nos termos do disposto no artigo 410.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Penal, deve passar a constar dos artigos 101 e 129 que «a existência de lacunas em processos administrativos de uma instituição bancária pode, quando conjugado com outras insuficiências, implicar reservas nas respetivas contas»? Esta pergunta merece uma rejeição liminar porquanto é flagrante o erro técnico em que assenta alegação que a gerou. Com efeito, para além da imprecisão da afirmação «outras insuficiências», insusceptível de inclusão num juízo fáctico, fere de morte o proposto estar-se ante pretensão referenciada a conclusão (de facto e de Direito) e não a matéria de facto. Só factos e não conclusões são susceptíveis de ser incluídos entre os factos provados ou não provados – vd., por todos, o n.º 2 do art. 374.º do CPP. Avaliar quando se levem lavrar reservas num processo de auditoria financeira não é actividade endossável por um Tribunal a uma testemunha (ainda que ilegalmente arvorada em perito num qualquer interrogatório). Não estamos perante consultoria mas colheita de prova. Conclusões extrai-as o Tribunal. Encontramo-nos, claramente, à margem do disposto no n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal. 20. Foi por erro notório na apreciação da prova que o Tribunal a quo deu como não provado o teor do facto não provado n.º 10, devendo dar-se como provado que «Nas datas das atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, pelo menos 171.579.482.000 kuanzas, isto é, 19,1% dos créditos vencidos identificados na pág. 157 do anexo 29 citada pela sentença recorrida e correspondentes ao total dos créditos que compunham a carteira desse banco em 4 de agosto de 2014, era constituída por non performing loans (NPL)»; «Reza» o n.º 10 das circunstâncias não reconhecidas como factos provados que: 10. Nas datas das actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013, 80% dos créditos que compunham a carteira de créditos desse banco era constituída por non performing loans (NPL); O Tribunal «a quo» abordou esta matéria com detalhe e rigor explicativo em termos tais que não se divisa fragilidade contextual interna (a única de avaliação permitida pelo n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal). Fê-lo da seguinte maneira: Por seu turno, apesar de nas actas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de Outubro de 2013 (fls. 157 e ss do anexo 17) se fazer referência a uma carteira de créditos no montante global de cerca de 7 biliões de dólares, com um capital vencido de 1.8biliões de dólares e juros remuneratórios e de mora vencidos, no valor de cerca de 560 milhões de dólares, o certo é que, mais tarde, de forma que não se logra perceber, o valor que é apontado pela testemunha RFG, como estando em incumprimento à data da emissão da Garantia Soberana (31 de Dezembro de 2013, dois meses depois, portanto), é exponencialmente superior, passando a ser quase todo o montante garantido pela Garantia Soberana (excluindo o valor dos imóveis que também garantia, embora sem grande expressão), o que corresponde a cerca 80% do valor da carteira total de créditos. Ou seja, no final de 2013, cerca de 80% dos créditos do BESA estavam em incumprimento, segundo o depoimento de RFG, o que não deixa de ser um valor muito surpreendente, mas inconclusivo, pelo menos, no que tange ao facto dos Recorrentes terem ou não tido acesso à carteira de créditos anteriormente, como iremos explicar. Apesar de tudo o que ficou exposto, não olvida o tribunal que, ainda mais à frente da linha do tempo, existem três momentos bastante cruciais. Um em que a KPMG Angola identifica a perda caso não existisse a Garantia Soberana, nas palavras de IF, valores calculados com base no pior cenário possível e que consubstanciam no seguinte cenário: uma perda colossal de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de cerca de 2 mil milhões de USD, por referência a 31 de Dezembro de 2013. Outro momento relevante tem que ver com aquele em que são aplicadas as medidas extraordinárias pelo BNA ao BESA, em 4 de Agosto de 2014 (vide fls. 3, do Anexo 11 e ainda exposição constante de fls. 113 do trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de Agosto de 2014). Entre essas medidas podem ser apontadas, desde logo, a revogação da Garantia Soberana emitida pelo Estado Angolano. Veja-se que, com a emissão da Garantia Soberana e a sua inclusão nas demonstrações Financeiras do BESA, toda a carteira de crédito concedido e respectivo juro corrido, sob essa garantia, tinha sido considerado como crédito reestruturado, passando a estar classificado como crédito vincendo – vide fls. 60 do anexo 8, respeitante às Demonstrações Financeiras em 31 de Dezembro de 2013 do BESA. Revogada a garantia, o último período relevante é coincidente com aquele em que a KPMG Angola apresenta o trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de Agosto de 2014, a pedido do BNA e por isso, no seguimento da decisão sobre aquelas medidas extraordinárias, conseguindo-se verificar qual era o reflexo da revogação da Garantia Soberana, naquela data, nas contas do BESA – vide fls. 108 e ss do anexo 29. Com a revogação dessa Garantia, é referido expressamente que tal implicaria um aumento de AKZ 263.493 milhões (ou seja, USD 2.691,31 milhões, tendo por referência as taxas de câmbio de fls. 111 do anexo 29, às quais nos reportamos sempre que o contrário não resultar do texto) do crédito vencido, por referência aos apenas AKZ 7.394.732.000 (USD 75.529.667) registado em Agosto de 2014 (sendo que em Dezembro de 2013, com a garantia soberana, o valor do crédito vencido passou era AKZ 8.656.437.000 – USD 88.675.739). Nesse mesmo trabalho feito pela KPMG Angola para o BNA, não sendo minimamente expectável que aquela nesse trabalho pudesse deturbar dados, especialmente tendo em conta que a situação do BESA era sobejamente conhecida por aquele regulador angolano, que tinha estado a realizar uma inspecção ao próprio BESA desde Janeiro do ano de 2014, é referido expressamente (e em sintonia com o que havia sido referido anteriormente quer nos “Highlights Interim Memoranda” quer nos “Highlights Completion Memoranda”, quer ainda nas videoconferências dadas como provadas nos autos), que “70% dos colaterais da carteira correspondem a promessas de hipoteca. Esta situação resulta em grande parte das limitações processuais/legais para o registo de hipotecas em Angola e é consistente com outras instituições bancárias em Angola. Para efeitos deste trabalho, considerámos as promessas de hipoteca como colaterais válidos assumindo a capacidade do BESA em tomar posse do activo (…). Ainda assim e em face destas limitações aplicámos um conjunto de haircuts a estas situações em função das situações especificas consideradas.” Deste parágrafo podemos concluir que era verdade o que vinha sendo dito pela KPMG Angola à KPMG PT relativamente às promessas de hipoteca. Também é dito que “em termos gerais, para as operações em que não foi possível identificar a correcta formalização das operações, nomeadamente os contratos assinados pelos clientes e/ou para os quais o BESA não possui qualquer informação sobre a finalidade das operações, mutuários e perspectivas de recuperação foi assumida uma perda de 100%”. Tal está em sintonia com o que foi referido pela KPMG Angola no Parecer sobre o Controlo Interno do BESA relativo a 2014, de 26 de Junho de 2014 a KPMG quando referiu que em Outubro de 2013 havia sido identificado que alguns processos de crédito não se encontravam documentados de acordo com as normas internas do Banco, estado em falta, nomeadamente, o contrato assinado pelo cliente, entre outra documentação. Todavia, tal não nos permite concluir pela inexistência de informações relevantes que permitissem à KPMG Angola realizar um reporte consciencioso para a KPMG PT para efeitos de certificação de contas do BES consolidado já em data anterior, ou seja, aquando dos exercícios de 2011 e 2012, até porque, como se verificou, a passagem de pasta de uma gestão para outra foi bastante hostil e conturbada. Também não logramos perceber quando foram constituídos os créditos nesses termos, pois que poderão ter sido constituídos em 2013. Desconhece-se também a relevância material em causa. Pura e simplesmente são factos totalmente incógnitos, sendo certo que existiu um aumento de crédito concedido de 2012 para 2013, como se constata das Demonstrações Financeiras Individuais e Consolidadas do BESA em 31 de Dezembro de 2012 e 2013, a fls. 408 e ss., existiu um aumento de clientes de Dezembro de 2013 para Agosto de 2014, de 67.597 para 83.013 – vide fls. 120 do anexo 29, o mesmo sucedendo com o crédito vincendo que passou de AKZ 696.848.965.000 para AKZ 721.328.295.000. Naquele relatório especial, foram identificados quatro cenários: o cenário contabilístico em 4 de Agosto de 2014, contemplando a garantia, por comparação com o cenário regulamentar, ou seja, de acordo com o referencial contabilístico aplicável em Angola e com o cenário económico, tendo por base duas perspectivas, ou seja, tendo por base referenciais contabilísticos internacionais, adoptando uma perspectiva menos conservadora e outra mais conservadora. Ora, se no cenário contabilístico, com garantia, eram identificados colaterais no valor de AKZ 437.664.726.000 (USD 4.470.300.045) e provisões de apenas AKZ 46.469.551.000 (USD 474.639.201), sem a garantia: - o cenário de acordo com o referencial contabilístico angolano, onde não são tidos em conta os colaterais (vide fls. 134 do anexo 29), as provisões a constituir passam para AKZ 547.335.888.000 (USD 5.590.479.424) – implicava um ajustamento de AKZ 500.866.337.000; - já o cenário com base numa perspectiva económica, menos conservadora, identifica colaterais no valor de apenas AKZ 179.456.213.000 (USD 1.832.962.699) e provisões de AKZ 475. 466.880.000 (USD 4.856.410.602) – implicava um ajustamento de AKZ 428.997.329.000 (USD 4.381.771.401); - por fim, o cenário com base numa perspectiva económica, mais conservadora, identifica colaterais no valor de apenas AKZ 103.546.342.000 (USD 1.057.620.571) e provisões de AKZ 577.510.568.000 (USD 5.898.683.091) – implicava um ajustamento de AKZ 531.041.018.000 (USD 5.424.043.900). São números que evidentemente impressionam. Sugerem um elevado grau de incumprimento, uma carteira de risco elevado, com uma colateralização igualmente delicada, por parte dos mutuários da carteira de crédito em Agosto de 2014. Tal tinha implicações na constituição de provisões/imparidades de valores muito elevados, em comparação com os valores de provisões/imparidades constituídas por referência aos anos de 2011 e 2012 e evidentemente de 2013, já que neste caso existia a Garantia Soberana que fazia com que os créditos fossem todos eles créditos vincendos e com um nível de risco baixo, com implicações directas na constituição de provisões/imparidades, mas essa será uma matéria que será tratada com maior pormenor adiante. Porém, será que é permitido a este tribunal, a partir destes elementos, que evidentemente impressionam, conjugados com os demais elementos de prova, concluir que, já em 2011 e em 2012, existia este nível de incumprimento de créditos, com necessidade de elevados ajustamentos quanto a provisões/imparidades, os quais apenas não foram identificados pela KPMG Angola e pela KPMG PT porque não existia prova de auditoria que os permitisse identificar, sabendo aquelas entidades dessa falta de elementos e ainda assim nada tendo sido comunicado ao Banco de Portugal, nem nunca sequer tendo sido aposta uma única reserva às contas consolidadas do BES? É, na realidade, difícil de explicar como é que o BESA chegou a um cenário como o que foi acima identificado, de um momento para o outro. Conforme a testemunha CC mencionou, “podemos acreditar no que quisermos, mas o certo é que temos um resultado evidente, que foi, de um momento para o outro a identificação de perdas em valor colossal, com a necessidade de intervenção do BNA”. Mas será, com todo o respeito, que nos é permitido inferir dessa forma, ou seja, que havendo perdas de um ano para o outro foi porque não havia informação suficiente para que os auditores se pudessem aperceber dessa decadência que já existia nos anos anteriores? Bastará dizer, como disse a testemunha LCF, que uma carteira de créditos não se degrada de um dia para o outro? Ou será que, como também mencionou a testemunha CC “Um banco pode ruir de um mês para o outro”? Vejamos, então, a demais prova que existe nos autos que poderia ter a eventualidade de guiar o tribunal para o alvo pretendido, que seria descortinar acerca da ausência de acesso a informação relevante relativa à carteira de créditos do BESA por parte dos auditores no período anterior a Dezembro de 2013. Em primeiro lugar, podemos apontar os factos objectivos que se deram como provados e que já constavam da decisão administrativa, relativos às comunicações que foram sendo feitas ao longo do período sob análise entre a auditora central e a auditora do componente. Um dos elementos apontados pela decisão administrativa são os “Highlights Interim Memoranda” enviados pela KPMG Angola à KPMG PT. Conforme se deu como provado, são eles documentos meramente intercalares, preparados num momento em que os trabalhos de auditoria estão em curso, ainda numa fase preliminar/interina que decorre antes do fecho das contas, sendo expectável que exista documentação e informação diversa ainda em falta, consistindo o objectivo destes documentos na identificação dos riscos que podem potenciar os erros e os desvios às contas, de forma a que os mesmos possam ser devidamente tratados e sanados pelo decurso normal dos trabalhos de auditoria. Também como provado, o primeiro ano completo em que a KPMG Angola auditou as contas do BESA foi o ano do exercício encerrado a 31 de Dezembro de 2011, nunca antes tendo sido identificado pela anterior empresa que auditava as contas do BESA (a KPMG Angola, com gestão da KPMG África do Sul) qualquer problema de insuficiência de informação para efeitos de cálculo de provisões de crédito ao abrigo das disposições normativas angolanas, nunca tendo as mesmas contas do BESA sido objecto de uma certificação legal com reservas. Assim sendo, pelo menos no que toca à Recorrente IF, responsável pela auditoria externa ao BESA, através da KPMG Angola, quando em 20 de Outubro de 2011, no âmbito do Highlight Interim Memorandum relativo ao BESA, refere que “continuamos a aguardar a informação necessária à execução dos nossos procedimentos de auditoria sobre a carteira de crédito. É expectável que a informação seja disponibilizada até ao final do ano”, tendo em vista que a auditora anterior, que também pertencia ao grupo KPMG, só que com gestão da KPMG África do Sul, nunca tinha aposto reservas às contas do BESA, logo nunca tinha experienciado qualquer situação de falta de acesso a elementos que implicassem uma reserva às contas, é normal que neste momento tão preliminar da auditoria que aquela considerasse que, apesar da falta dos elementos solicitados, que fosse possível que os mesmos fossem coligidos até ao final do ano do exercício. Apesar da auditoria não ser um trabalho que se desenvolve ao longo de anos, sem interrupções, já que ele tem sempre por referência um período, in casu, a auditoria a demonstrações financeiras tinha por referência o período anual com terminus a 31 de Dezembro do ano anterior à que a auditoria se desenvolve, o procedimento de auditoria é um processo dinâmico, o qual pode ser dividido em seis fases, as quais, normalmente, nem sequer são sequenciais, mas interagem e relacionam-se entre si. Não há lugar, no seio da análise permitida a este Tribunal de Recurso (que apenas conhece de Direito, conforme basta vezes se vem afirmando), sequer para a revisão de conteúdos documentais. Em nenhum ponto da sentença se encontra a referência ao que agora se quer ver demonstrado, nem para o afirmar nem para o rejeitar. Perante um facto não provado, o Recorrente não aproveita a faculdade concedida pela apontada alínea para invocar um vício de aferição contextual quanto a um elemento assente ou não assente. Antes usa o recurso para introduzir um tertium genus invocando não conformação quanto a não ter sido dado como provado um determinado conjunto de circunstâncias não demonstradas para introduzir o que não corresponde a tais circunstâncias e nunca esteve sob avaliação pelo Tribunal «a quo», por ausência de expressão documental, designadamente no que à percentagem e valores que agora se tentou introduzir. Não há vício contextual num quadro em que nem há contexto. Não procede esta parte do recurso. 21. O Tribunal a quo incorreu igualmente em manifesto erro na apreciação da prova ao dar como não provados os factos n.ºs 2 e 6? Os pontos n.ºs 2 e 6 dos «factos não provados» receberam a seguinte redacção: 2. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; 6. A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; Estamos, de novo, perante equívoco técnico. Este números não contêm factos mas conclusões de facto. Facto seria, no contexto pretendido, a circunstância de, no dia D, ter sido enviado a A o texto T pelo qual C lhe comunicava Y. O mais era conclusão a extrair pelo Tribunal (e nunca por qualquer colaborador processual, designadamente por testemunhas). Só factos podiam ser levados à sentença – vd., de novo, por todos, o n.º 2 do art. 374.º do Código de Processo Penal. Agrava a fragilidade fatal (para a tese brandida) espelhada, o carácter impreciso até da conclusão: o que é documentação trocada? Quais os documentos sob referência? É intolerável confundir as apontadas afirmações com factos processualmente relevantes. Não tem sentido a alegação de sustentação do perguntado que só pode, assim, receber um rotundo «não». 22. Caso assim não se considere, então ficará a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos? Nenhum vício pode resultar de, em cumprimento do Direito adjectivo constituído, não se admitirem conclusões e referências imprecisas entre o acervo de factos provados. O carácter flagrante desta noção dispensa mais detalhadas considerações sobre o perguntado. É negativa a resposta que se impõe. 23. Ao considerar não provados os factos n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, o Tribunal incorreu num «manifesto erro de prova», uma vez que a falta de conhecimento das informações relativas ao montante e antiguidade do crédito vencido pela KPMG resulta demonstrada nos factos dados como provados devendo tais factos ser julgados provados com os conteúdos proposto pelo Banco de Portugal no seu recurso? Os números apontados têm o seguinte conteúdo: 3. Quando, nos termos dados como provados, em 29 de Fevereiro de 2012 foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2011, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2011; 7. Quando, nos termos dados como provados, em 4 de Março de 2013, foi emitida pela KPMG PT, representada por SG, a Certificação Legal das Contas consolidadas do BES relativa ao exercício de 2012, existia falta de acesso, pela KPMG Angola e/ou pela KPMG PT, a informação relevante sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, que impunham uma reserva às contas consolidadas do BES relativas ao exercício de 2012; 9. Pelo menos no período compreendido entre Janeiro de 2013 e Outubro de 2013, o sistema de registo e controlo dos créditos a clientes no BESA era de tal forma deficiente que nem sequer permitiu à nova administração um conhecimento adequado da identificação dos clientes ou do grau de regularidade e recuperabilidade dos créditos que lhes haviam sido concedidos. 14. Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES; 15. Os Recorrentes não comunicaram ao Banco de Portugal que desde ou do mês de Julho ou no mês de Agosto de 2013 e até, pelo menos o fim do ano de 2013, havia a falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos), bem sabendo que a tal estavam obrigados; Segundo o Recorrente, «Na sua decisão, o Tribunal a quo teria de ponderar – e não o fez – o seguinte»: a) A regra básica de senso comum de que a degradação de uma carteira de crédito, nos montantes apurados nos presentes autos, não ocorre de um momento para o outro, nem de um exercício para outro; b) Que nas atas da assembleia geral do BESA de 3 e 21 de outubro, o Presidente da Comissão Executiva referiu que, existia cerca de 1.800 milhões de dólares em crédito vencido, acrescido de juros em dívida, tudo somando, cerca de 36% do montante total da carteira de crédito do BESA no valor aproximado de 7.000 milhões de dólares (Factos provados 169 e 170); c) A emissão de uma garantia soberana em 31 de dezembro de 2013, (Facto provado 184) cobrindo cerca de 5,5 mil milhões de créditos vencidos; d) A existência de “uma perda colossal de aproximadamente 3,4 mil milhões de USD, correspondendo a créditos no valor total de 5,4 mil milhões de USD líquidos de colaterais de cerca de 2 mil milhões de USD, por referência a 31 de Dezembro de 2013”, caso se desconsiderasse a garantia soberana (cf. fls 210, §§ 5132 e ss. da sentença recorrida); e) O Relatório do trabalho da revisão limitada de finalidade especial relativamente às demonstrações financeiras do BESA por referência ao período findo em 4 de Agosto de 2014, a pedido do BNA, de fls. 108 e ss do anexo 29, citado na sentença, a fls. 211, §§ 5137 e ss e 5148 a 5177, a fls 213 e 214, §§ 5188 a 5214, a fls 242, §§ 5943 e ss, a fls. 258, §§ 6366 a 6375, a fls 249, §§ 6399 a 6407 e 6423 a 6429, a fls 258, §§ 6366 e ss a fls 261, §§ 6445 a 6450, a fls 264, §§ 6518 e ss e a fls 275, §§ 6797 e ss, que demonstra a existência de créditos vencidos desde, pelo menos, meados do exercício de 2011, no montante percentual de 19,1% da carteira de crédito existente à data de 4 de agosto de 2014, a que acrescem mais 17% de créditos vencidos entre um e três anos, por referência à mesma data, factos nunca relevados nas anteriores auditorias e certificações legais de contas consolidadas do BES § 5137; f) O Highlight Interim Memorandum de 9 de agosto de 2013, cujo teor foi dado como provado no Facto provado 164 e que emitido dois meses antes da assembleia geral de 3 e 21 de outubro de 2013 e do qual consta a informação de que em 2012, 97% dos créditos apresentavam sinais de risco baixo e em 2013 (30.06.2013), 95% dos créditos apresentavam sinais de risco baixo, mantendo a carteira do BESA níveis de crédito vencido reduzidos; Analisada esta vertente do recurso, localizamos as seguintes condições: a. Um fundamentação coerente, segura, explicativa, convincente e sem vícios aparentes da parte do Tribunal Recorrido; b. Um discurso não conformado do Recorrente assente num julgamento de facto próprio e substitutivo, como se fosse ele o órgão competente para julgar de facto na presente sede. A avaliação que é pedida nesta fase do processo é bem distinta: a busca de vícios. Há proscrição da reavaliação. Não há que averiguar se algum sujeito processual julgaria melhor que o Tribunal antes se este cometeu algum erro flagrante, visível, manifesto, num quadro contextual e apenas recorrendo, eventualmente, a apoio complementar nas regras da experiência comum. Esta noção, que tem que estar sempre presente em sede de avaliação final dos recursos de contra-ordenação, impõe que não se aceitem propostas contra legem de reapreciação da prova e que não se caia nessa tentação a pretexto do facto mais dissimulado de um determinado sujeito processual se dizer plenamente convicto de que o seu juízo próprio sempre seria melhor do que a avaliação profissional e soberana do Tribunal. Convencem as razões apontadas pelo Órgão Jurisdicional. Estas não envolvem saltos lógicos. Não é patente da fundamentação que tenha sido dado relevo indevido a meios demonstrativos ou que se tenham usado elementos de sustentação proibidos pelo Direito constituído. Como se analisou e declarou em resposta a questões suscitadas pelo Ministério Público, merecem sólido e amplo sufrágio as razões do Tribunal e a sua leitura dos factos. O suporte, a jusante, surge, até, de claras regras internacionais e nacionais que regem o múnus dos auditores e do rigor necessário para a formulação de conclusões e reservas. Não assiste razão ao Recorrente ao pretender que o seu juízo individual seja transformado em julgamento do Tribunal. É negativa a resposta a esta questão. 24. Não se considerando desta forma, fica a sentença inquinada do vício previsto na alínea no artigo 410.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Penal, de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão sobre estes mesmos factos? Na alegação que gerou esta pergunta quis-se, certamente, referir o n.º 2 e não o n.º 1 do art. 410.º do encadeado normativo aí mencionado. Quis, pois, o Recorrente invocar contradição insanável «da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão». Quanto à primeira vertente, como resulta do já dito no âmbito da resposta anterior, a fundamentação do Tribunal não enferma de inconsistências internas. Antes se mostra coerente, convincente e merecedora de sufrágio pelo acerto do afirmado e adequação ao ocorrido nos autos. No que tange à segunda, é claro nos autos que o que o Tribunal disse para fundar a sua decisão só podia confluir no definido a final. Tudo isto se analisou com detalhe em sede de resposta às questões suscitadas pelo Ministério Público. Remete-se para o então afirmado. Não há qualquer contradição entre os termos da sentença. Contradição haveria, sim, entre o decidido e o juízo que o Recorrente gostaria de exportar para este processo. Trata-se de realidade não só irrelevante como não materializada, face ao carácter não importável de julgamentos alheios ao Tribunal. Improcede esta parte do recurso. 25. Existe manifesto erro de julgamento ao dar-se como não provado o «facto» n.º 2, pelo que o mesmo deverá ser julgado provado? O ponto n.º 2 dos «factos não provados» tem como conteúdo: A documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola evidenciava que existia falta de acesso a informação relevante para efeitos de certificação legal das contas consolidadas do BES, sendo que a impossibilidade de emitir um juízo consciente e fundado sobre a qualidade da carteira de crédito era ultrapassada apenas com base nas declarações de conforto por parte da Comissão Executiva do BESA; Mais uma vez surge uma tentativa de transformar conclusão em facto e este em facto demonstrado. O texto transcrito antes contém referências imprecisas e difusas (o que é e qual é a «documentação trocada entre a KPMG PT e a KPMG Angola»?; o que vem a ser «informação relevante»?; quais os termos e exigências de um «juízo consciente e fundado sobre a qualidade de carteira de crédito»?) e, com base nesses elementos fluidos e imprecisos, chega a conclusão quanto às condições de ultrapassagem da impossibilidade de emitir juízo. Não se vislumbram, aqui, factos. Não há que ponderar se esses elementos difusos e conclusivos deveriam ser considerados provados ou não provados pela simples razão de, em rigor técnico elementar, não poderem ser nem uma coisa nem outra. A questão surge à margem do Direito constituído e, particularmente, num âmbito vedado pelo já invocado n.º 2 do art. 374.º do Código de Processo Penal. É improcedente este domínio da impugnação judicial em apreço. 26. A sentença recorrida incorreu num manifesto erro de prova ao dar como não provado o «Facto» n.º 4? O ponto n.º 4 dos «factos não provados» contém: Quando FA e IV manifestaram a RFG, em finais de Setembro ou Outubro de 2012 as dificuldades que se deram como provadas, especificaram que, na maior parte dos casos, nem sequer existiam os dossiers físicos de um conjunto significativo de operações de crédito do BESA, nem a identificação dos grupos económicos em que os clientes a quem tinham sido concedidos financiamentos se inseriam, qual o montante dos juros vencidos e vincendos ou que colaterais tinham sido constituídos e que existiam igualmente várias dúvidas relativamente aos imóveis detidos pelo BESA, nomeadamente como é que estavam a ser valorizados. O Tribunal justificou a sua avaliação nos seguintes termos: Quanto a este exercício, está também objectivamente dado como provado que desde finais de Setembro ou Outubro de 2012, quer FA, quer IV manifestaram a RFG, Presidente da Comissão Executiva do BESA desde 6 de Agosto de 2012, que sentiam grande dificuldade em falar com as equipas internas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito do BESA, relativas ao exercício de 2011 ou 2012 (ano que não se logrou concretamente apurar, pelos motivos já expostos em sede de factualidade dada como provada). Por isso, desconhece o tribunal se a informação se reportava a um momento muito próximo da data em que depois vieram a ser certificadas as contas do BESA de 2011 ou se se reportava a uma fase interina da auditoria de 2012. Também se desconhece a que tipo de informações em concreto se reportavam. É verdade que constava dos factos provados na decisão administrativa uma especificação acerca dos elementos que alegadamente estariam em falta. Todavia, não se considerou essa especificação provada já que a mesma assentou numa parte do depoimento de RFG, relativamente à qual o mesmo demonstrou uma memória bastante titubeante. Na verdade, se numa fase pré-acusatória consta da súmula do auto de inquirição que, relativamente à reunião, RFG terá referido que a mesma terá ocorrido entre si, IF e FA, o certo é que já na fase pós acusatória, reinquirido, o mesmo já fez referência a que afinal não seria IF, seria IV, com toda a certeza. Se naquele primeiro momento consta da súmula da inquirição que o mesmo aludiu a que aquelas pessoas lhe terão manifestado grande dificuldade em falar com as equipas do BESA e em obter informação sobre os activos que compunham a carteira de crédito, o que se alinha com o teor dos Memoranduns acima citados, já que era evidente que existia falta de informação (mas não é evidente que existisse falta de informação que impossibilitasse um reporte para efeitos de integração no consolidado do BES, de acordo com os referenciais contabilísticos de IFRS), depois é referido “porque na maior parte dos casos nem sequer existiam os dossiers físicos de um conjunto significativo de operações de crédito do BESA, nem a identificação dos grupos económicos em que os clientes a quem tinham sido concedidos financiamentos se inseriam, qual o montante dos juros vencidos e vincendos ou que colaterais tinham sido constituídos e que existiam igualmente várias dúvidas relativamente aos imóveis detidos pelo BESA, nomeadamente como é que estavam a ser valorizados”, parecendo estar a reportar-se não àquilo que os Recorrentes especificamente lhe disseram, mas antes a reportar-se àquilo que teria experienciado quando começou o trabalho de análise da carteira de crédito no segundo semestre de 2013. Na verdade, se depois analisarmos o mesmo depoimento verificamos que apesar de toda aquela descrição, o mesmo referiu que nunca lhe foi dado um panorama de dimensão e materialidade de incapacidade de conhecimento pela KPMG dos activos que integravam o balanço do BESA, o que acaba por não se coadunar com um especificar de falta de informação tão robusto que havia anteriormente descrito. Por seu turno, já na fase pós-acusatória, a testemunha limitou-se a mencionar que se recorda da reunião, mas que a mesma foi muito superficial, centrando-se essencialmente na questão da dificuldade de obtenção de informação dos sistemas (informáticos), dando a entender que não lhe deu grande relevo, até porque quando começou efectivamente o seu trabalho junto do BESA, o que sucedeu foi focar-se na questão da liquidez do banco que era o que o preocupava. Ora, certamente que se um gestor de um banco soubesse de um panorama caótico de falta de acesso à maior parte da informação acerca da carteira de crédito desse banco, que é um dos pontos fulcrais na análise da robustez de uma instituição de crédito, não se preocuparia apenas em começar por abordar a questão da liquidez, apressando-se também na realização da análise dessa carteira de créditos. Também a testemunha PFC falou na existência dessa reunião, mas acabou por reconduzir as dificuldades que existiam na obtenção de informação às reservas apostas pela KPMG Angola às contas do BESA, ou seja, as dificuldades que lhe foram transmitidas coincidiam com as que estavam vertidas nas reservas às contas do BESA feitas pela KPMG Angola e que eram do conhecimento da KPMG PT. É irrepreensível esta fundamentação; quer em termos internos quer externos. Internamente, não sofre de incongruências ou inconsistências no iter explicativo. A nível externo, não revela, pelo seu teor, inadequação ao sentido dos elementos colhidos aí descritos. Não há, pois, vício contextual a assinalar no âmbito do previsto na al. c) do n.º 2 do art. 410.º sempre sob referência. A questão proposta e ora analisada não pode receber resposta positiva. 27. Ao dar como não provado o teor dos Factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a), e ao dar como provado que o teor das comunicações feitas pela KPMG Portugal é apto para demonstrar que esta cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro na apreciação da prova? Quanto à segunda parte desta questão relativa à bondade da solução jurídica encontrada na sentença criticada no que se reporta ao preenchimento do disposto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF, trata-se de matéria já avaliada neste recurso, supra, remetendo-se, consequentemente, para a análise então feita. Relativamente ao não provado e sustentação da incorrecção do juízo, importa começar por referir que os pontos indicados têm o conteúdo que se transcreve de imediato: 13. As conclusões extraídas pela KPMG Angola em 4 de Abril de 2014 através do Completion Highlights Memorandum sobre o BESA como provado e enviadas à KPMG PT resultam, em exclusivo, do acesso a informação que ambas as auditoras tinham afirmado anteriormente não ser relevante para efeitos de apuramento do montante de imparidade associada aos créditos concedidos pelo BESA aos seus clientes, designadamente (i) os próprios processos de crédito, (ii) o agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) a análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) a existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) a existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos. 17. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: a) Pelo menos até ao mês de Julho ou ao mês de Agosto de 2013 , havia falta de acesso a informação essencial sobre a carteira de crédito do BESA (designadamente, atenta a falta de acesso a informação relativa (i) aos processos de crédito dos seus clientes, (ii) ao agrupamento dos devedores por grupo económico, (iii) à análise dos fluxos financeiros (prestações de capital e juros) associados a cada contrato; (iv) à existência de renegociações de créditos e em que termos as mesmas foram feitas; e (v) à existência, validade e valorização das garantias concedidas para cobertura daqueles riscos) que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam obrigados;. O Tribunal que proferiu a decisão recorrida fez longo percurso de fundamentação de um conjunto de factos importantes, entre os quais se situaram os acima enunciados. Concluiu essa tarefa na linha 6606 dessa decisão. Percorrendo esse caminho com finalidade de controlo da existência de vícios explicativos, extraímos, com segurança, conclusão no sentido de que a sustentação é clara, consistente e fundada. Não se divisam elementos probatórios que tenham sido ignorados. É contrária às finalidades da administração da justiça qualquer avaliação fáctica centrada em alguns elementos probatórios descurando outros. Só a análise global e compreensiva é compatível com o juízo exigido aos tribunais. Neste âmbito de dever ser, impõe-se concluir que, em concreto, a fundamentação não espelha focagem parcelar ou ausência de busca de soluções plenamente sustentadas. Não se divisa incompatibilidade entre factos provados ou contradição entre declaração de prova e declaração de não prova. É cristalina e plenamente sufragável a leitura dos factos feita pelo Tribunal «a quo» quanto à incobrabilidade dos créditos e seu relevo ao nível da auditoria. A al. a) do ponto 17 contém conclusão não inserível, consequentemente, entre os factos demonstrados ao convocar um juízo de avaliação sobre o valor material susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas. O ponto 13 apela também a um juízo conclusivo sobre a génese e sustentação das conclusões constantes do «Completion Highlights Memorandum». Todas estas vertentes inculcam, de forma flagrante, conclusão pela imperatividade da rejeição de uma resposta positiva a esta questão. 28. A decisão em causa está viciada por um notório erro de apreciação da prova, devendo este ser sanado através da emissão de decisão da qual decorra que as declarações prestadas não foram nem são aptas a demonstrar que a KPMG Portugal cumpriu o dever de comunicação ao Banco de Portugal previsto no artigo 121.º, n.º 1, alínea c), do RGICSF? A busca de vícios contextuais na fixação probatória não logra atingir sucesso no quadro proposto. Não se divisam tais vícios. A materialização do tipo objectivo de ilícito, no que se reporta ao dever de comunicação, foi analisado, de forma circunstanciada, em sede de conhecimento do recurso do Ministério Público. Um eventual erro notório de apreciação de prova corrige-se através da alteração da cristalização fáctica e não da «emissão» de uma conclusão ou decisão de mérito. Não tem sentido o perguntado que, assim, não pode receber resposta afirmativa. 29. A sanação do mesmo vício implica que se dê como provado o teor dos factos não provados n.ºs 13 e 17, alínea a)? Foi já avaliado o pretendido. A explicação concluída na linha 6606 da sentença posta em crise não revela vícios internos ou externos. Aliás, convence-nos o descrito. As motivação de sustentação das respostas de facto obtêm subsídios importantes na fundamentação acima lançada a propósito das normas internacionais aplicáveis e das obrigações funcionais do auditor financeiro. Não se materializa situação subsumível ao disposto no n.º 2 do art. 410.º do Código de Processo Penal. De qualquer forma, entender que algum facto ou decisão é susceptível de determinar a emissão de uma reserva corresponde a conclusão, simultaneamente de facto e também relativa às normas profisisionais e regras internacionais transversais analisadas com detalhe no âmbito da resposta à pergunta n.º 1. Recorda-se, mais uma vez, que só factos se levam às sentenças, que conclusões extraem-nas os tribunais e que formular juízos é actividade privativa dos órgãos jurisdicionais (da mihi factum dabo tibi jus). Não procede a alegação convertida na pergunta analisada. 30. Conjugados tais factos com aqueles que foram invocados a respeito do erro notório quanto à decisão sobre os Factos Não Provados n.ºs 3, 7, 9, 14 e 15, e os Factos Provados n.ºs 183 e 188, e, por identidade de razões, a sanação do mesmo vício implica também que se dê como provado o teor do facto não provado n.º 17, alínea c)? Foi já analisada a questão da eventual existência de erros notórios relativos aos pontos indicados no início desta pergunta. Quanto ao número 17 c) da matéria não provada, o mesmo tem como conteúdo: 17. A KPMG PT, IF, FA, SG, SS e IV sabiam que: (…) c) Pelo menos a partir de Janeiro de 2014, existia um conjunto de dossiers de créditos considerados incobráveis, de valor material, que era susceptível de determinar a emissão de uma reserva às contas consolidadas do BES e, apesar do exposto, nada comunicaram ao Banco de Portugal, bem sabendo que a tal estavam legalmente obrigados. Esta alínea contém uma conclusão e não um facto: «era susceptível de determinar a emissão de uma reserva» sendo que, sem a conclusão, os demais referentes perdem sentido e subsistência. Consequentemente, não poderia a apontada alínea ser levada à sentença sob a veste de facto, conforme pretendido. Responde-se de forma negativa a esta questão. III. DECISÃO Pelo exposto, julgamos improcedentes os recursos e, em consequência, confirmamos a sentença impugnada. Custas pelo Banco de Portugal, fixando-se a taxa de justiça em 4,5 UCs. * Lisboa, 04.05.2021 Carlos M. G. de Melo Marinho Ana Isabel de Matos Mascarenhas Pessoa (nos termos de voto de vencida) Eurico José Marques dos Reis (com declaração de voto) DECLARAÇÃO DE VOTO PROC. Nº 80/19.5YUSTR.L1 * 1. Concordo integralmente com o decreto judicial indirectamente confirmatório da recorrida decisão proferida pelo Tribunal de 1ª instância que remata o acórdão de que esta declaração de voto, que, repete-se, é de conformidade, faz parte integrante (adiante apenas designado por “acórdão”), mas o mesmo não acontece com a exacta fundamentação apresentada nessa deliberação para justificar a improcedência os dois recursos submetidos ao poder de cognição deste Tribunal Superior. 2. Na verdade, em minha opinião, sendo entendido que o segmento do julgamento recorrido através do qual foram enunciados os factos provados e não provados no processo não padece de qualquer vício que o torne nulo/inválido (e com ele todo o sentenciamento recorrido), a solução jurídica do pleito deveria resumir-se ao reconhecimento de que a confirmação da decisão posta em causa pelos recorrentes se tornou evidente e inevitável uma vez que a factualidade provada nunca permitiria (como, de facto, não permite) que se concluísse estarem verificados os pressupostos de facto compreendidos na extensão lógica e ontológica das previsões normativas conjugadas dos artºs 121º n.º 1 c), 210º i) e 211º n.º 1 p) [(antes - isto é, de acordo com o texto introduzido pelo DL n.º 157/2014, de 24 de outubro - alínea r) desse n.º 1] do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n.º 298/92, de 31 de dezembro, que serve de sustentação à condenação decretada pelo Banco de Portugal (BdP). 3. Isto é e mais exactamente, haveria tão só que manifestar a constatação de que não ficou provada uma qualquer factualidade que permitisse concluir que os recorridos violaram o dever de comunicação estabelecido nesses comandos legislativos, situação que, a ter ocorrido, tornaria, então, possível a condenação dos mesmos no pagamento das coimas fixadas na decisão administrativa do BdP, mas que assim e por falta de prova quanto à verificação de tais pressupostos de facto se tornou simplesmente insustentável. 4. Tudo isto sendo totalmente indesmentível que a este Tribunal de Recurso está absolutamente vedado reapreciar a prova produzida perante a Autoridade Administrativa competente (o BdP) e perante o Tribunal de 1ª instância recorrido, e, logo, está absolutamente vedado sindicar a livre e fundada apreciação dessa prova feita pelo Juiz que proferiu a sentença posta em crise por via da interposição de recurso (neste caso de dois recursos autónomos). 5. E tal assim é porque a função institucional e social dos Juízes, seja qual for a instância em que exercem funções, é a de apreciar as questões submetidos ao seu julgamento na exacta medida do que é necessário e indispensável à resolução das mesmas, sendo sua obrigação não só não praticar como, ao mesmo tempo, impedir a prática nos processos de actos inúteis, impertinentes e dilatórios. 6. Ou seja e dito de outro modo, no exercício dessa sua actividade estatutária, devem todos os Juízes, no mínimo, ter sempre presente o Princípio da Parcimónia ou Navalha de Occam (ou de Ockham), postulado lógico atribuído ao frade franciscano inglês William de Ockham, que viveu entre 1287 e 1347 dC, que enuncia que “as entidades não devem ser multiplicadas além da necessidade”, sendo, neste caso, as “entidades” os passos lógicos do silogismo judicial através dos quais se opera a subsunção dos factos provados na compreensão/extensão lógica da previsão das normas que regulam a concreta situação material submetida ao poder de cognição do Tribunal. 7. O que significa que nas decisões e deliberações judiciais deve ser evitado tudo o que não seja necessário ao julgamento do real e efectivo objecto da pretensão (ou pretensões) submetida(s) ao julgamento do Tribunal em qualquer das suas instâncias, mais devendo, sobremaneira, ter-se em conta o exacto conteúdo dos textos legais reguladores aplicáveis à construção da solução jurídica do pleito. 8. Efectivamente, sem prejuízo dos que são criados por via contratual, mas sempre desde que cumpridas as exigências prescritas nas normas legais aplicáveis, só a Lei é criadora de direitos e de obrigações [e não a Doutrina - mesmo que exposta por alguém que é ou já foi Juiz -, ou sequer a Jurisprudência, nomeadamente a partir do momento em que o instituto jurídico dos “Assentos” foi eliminado do Ordenamento Jurídico do País e por não vigorar em Portugal o sistema dos Precedentes, contudo sem prejuízo da força vinculativa das deliberações do TJUE em sede de processamento de reenvio prejudicial (tal como acontece relativamente aos acórdãos do Tribunal Constitucional português)], sendo que o conhecimento, que se impõe e é exigível, dos julgamentos proferidos por outros Tribunais nacionais ou estrangeiros, é relevante unicamente para os efeitos previstos no n.º 3 do art.º 8º do Código Civil. 9. Os quais, contudo, são importantes porque o que com essa última disposição legal se visa alcançar é a salvaguarda da tutela da segurança e da confiança jurídicas (legal certainty) que são Valores estruturantes das Comunidades que se organizam segundo o modelo social do Estado de Direito e que assumem uma ainda mais especial importância nesta área da economia baseada no conhecimento em cujo âmbito se suscitou o conflito que a este Tribunal Superior cumpre dirimir - área económica essa que, apesar de tudo, tem uma natureza cada vez mais internacional e nem sequer só ao nível europeu. 10. Ora acontece que as críticas formuladas pelos dois recorrentes ao segmento da sentença recorrida identificada no ponto 2. desta declaração de voto são totalmente infundadas, havendo, ao invés, que considerar que essa parte da decisão que a este Tribunal Superior cumpre sindicar não sofre dos vícios que à mesma foram apontados por esses recorrentes. 11. Circunstância essa que, por si só e sem necessidade de uma profunda argumentação justificativa, faz cair pela base as alegações em matéria de Direito deduzidas por esses recorrentes em detrimento da sentença absolutória recorrida. 12. Em termos muito simples e singelos (e assim deve ser porque é socialmente exigível que todas as decisões e deliberações judiciais sejam muito claras e insuscetíveis de provocar dúvidas acerca do seu conteúdo e, mais ainda, acerca do que nelas se decreta), sem que esteja provada a verificação da conduta transgressora imputada aos aqui recorridos, não é, de todo, possível proferir qualquer decisão ou deliberação condenatória. 13. E no que respeita à inexistência de vícios que tornem nula a sentença recorrida e em particular o seu segmento através do qual foram enunciados os factos provados e não provados no processo, importa recordar (sendo que as repetidas afirmações de que nessa decisão de 1ª instância se procedeu a uma errada interpretação da Lei aplicável correspondem a inequívocas alegações que se reportam, criticando-a, à fundamentação em matéria de Direito do julgamento recorrido) que esses vícios imputados à mesma pelos recorrentes são os seguintes: erro notório de apreciação da prova e na motivação para os factos não provados, nulidade por omissão de pronúncia e contradição insanável entre a decisão e a sua fundamentação. 14. E esta e só esta, era a singela matéria que a este Tribunal Superior cabia escrutinar, isto é, verificar se a sentença recorrida padecia ou não desses vícios, devendo fazê-lo com a parcimónia a que aludi nos pontos 5. a 7. desta declaração de voto. 15. Ora acontece que, como se torna patente com uma leitura atenta da mesma, na decisão recorrida é apresentada uma extensa, bem circunstanciada e assaz coerente motivação da enunciação que é feita dos factos provados e não provados, sendo que, em boa verdade, as críticas feitas pelos recorrentes traduzem, afinal, uma apreciação da prova produzida que é radicalmente distinta daquela que é feita pelo Julgador em 1ª instância. 16. Acontece, porém, que, quando os processos passam a correr termos em Juízo, a única apreciação da prova produzida nos autos que é jurídica e legalmente relevante e válida é aquela que é livre, ponderada e fundadamente feita pelos Juízes. 17. Outrossim, os Juízes só estão obrigados a conhecer e apreciar as questões jurídicas suscitadas pelos intervenientes processuais com legitimidade para intervir na lide, não tendo de tomar posição quanto a todos os argumentos esgrimidos por estes últimos, o que significa que não existem, na realidade dos factos, as omissões de pronúncia alegadas pelos recorrentes. 18. E, finalmente, dos exemplos apontados pelos recorrentes não resulta, de todo, qualquer incoerência no argumentário desenvolvido pelo Julgador em 1ª instância ao proceder à subsunção dos factos provados na compreensão/extensão lógica e ontológica da previsão normativa dos comandos legais reguladores aplicáveis à situação submetida ao seu julgamento (e agora ao julgamento deste Tribunal Superior). 19. Normas essas que, como é sabido, são as consubstanciadas nos artºs 121º n.º 1 c), 210º i) e 211º n.º 1 p) [(antes alínea r) desse n.º 1] do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n.º 298/92, de 31 de dezembro, com a redacção resultante da entrada em vigor do DL n.º 157/2014, de 24 de outubro. 20. Portanto e em suma, sem detrimento da fundamentação exposta no acórdão relativamente às matérias mencionadas no ponto 13. desta declaração de voto, aqui sumariada de uma maneira singela e parcimoniosa (mas o Presidente da Secção, subscritor desta declaração, não é o relator do processo, nem sequer é o Adjunto), face a tudo agora exposto, voto favoravelmente o decreto judicial do acórdão que julga totalmente improcedentes os dois recursos intentados contra a sentença absolutória proferida em 1ª instância. Lisboa, 04/05/2021 Eurico José Marques dos Reis DECLARAÇÃO DE VOTO Vencida, porquanto: Estando em causa recurso de decisão do Tribunal da Concorrência, Regulação e Supervisão que julgou impugnação judicial de decisão administrativa proferida pelo Banco de Portugal, condenando os arguidos pela prática das contra-ordenações que lhes vinham imputadas, lhes aplicou coimas, importa ter presente o âmbito deste recurso, cujos contornos foram evidenciados no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 3/2019, proferido em sede de recurso extraordinário de fixação de jurisprudência, publicado no Diário da República n.º 124/2019, Série I de 2019-07-02, no qual pode ler-se: “(…) - a impugnação judicial da decisão da autoridade administrativa que aplica uma coima não constitui um verdadeiro recurso, mas um reexame do objeto processual com plenos poderes em matéria de facto e de direito, com possibilidade de produção de prova; - desta decisão judicial poderá haver recurso para a 2.ª instância, cujo objeto está apenas delimitado pelas questões de direito alegadas, podendo o tribunal conhecer de quaisquer questões de direito que a decisão recorrida pudesse ter conhecido, sem que esteja vinculado "aos termos e ao sentido da decisão recorrida", ou seja, sem que esteja vinculado aos fundamentos jurídicos expostos na decisão recorrida, e sem que esteja limitado apenas à análise de questões de direito decididas em sede de 1.ª instância; - o recurso para a 2.ª instância restrito a matéria de direito, por força do disposto no art. 74.º, n.º 4, do RGCO, pode ter por fundamento qualquer um dos vícios previstos no art. 410.º, n.º 2, do CPP, não havendo qualquer restrição a este conhecimento atendendo a que o tribunal ad quem não está vinculado ao sentido e aos fundamentos da decisão recorrida; - concluindo-se pela existência de alguns dos vícios previstos no art. 410.º, n.º 2, do CPP, deverá o processo ser devolvido ao tribunal recorrido, nos termos do art. 75.º, n.º 2, al. b), do RGCO; - em sede de 2.ª instância poderão ainda ser conhecidas as nulidades não sanadas, desde que arguidas ou de conhecimento oficioso, nos termos do art. 410.º, n.º 3, do CPP, ex vi art. 74.º, n.º 4, do RCGO. Assim sendo, em processo contraordenacional, uma questão relativa a matéria de direito e conexionada com o objeto processual, ainda que não tenha sido debatida em 1.ª instância, poderá ser alegada e decidida em sede de recurso para a 2.ª instância, isto é, no processo contraordenacional, em sede de recurso, o tribunal de 2.ª instância pode decidir sobre questões de direito, ainda que estas não tenham sido objeto da impugnação judicial, competindo-lhe também apreciar os vícios da sentença previstos no artigo 410.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, e as nulidades (não sanada) nos termos do art. 410.º, n.º 3, do CPP. (…)” Conclui-se desta forma que o tribunal de 2.ª instância não tem simples poderes de cassação, mas verdadeiros poderes de substituição, podendo decidir de outra forma, com outros fundamentos e noutro sentido, o que significa que o tribunal de 2.ª instância pode, a partir da matéria de facto já sedimentada, alterar a qualificação jurídica, reanalisar a consequência jurídica aplicada (alterando a coima e aplicando ou não sanções acessórias), considerar que os factos não integram a prática de qualquer contra-ordenação, ou ainda considerar, e porque tem os seus poderes de cognição restritos a matéria de direito (art. 75.º, n.º 1, do RGCO), que se verifica um dos vícios previstos no art. 410.º, n.º 2, do CPP. Estabelece, por seu turno, o artigo 410º nº2 do Código de Processo Penal, que «mesmo nos casos em que a lei restrinja a cognição do tribunal de recurso a matéria de direito, o recurso pode ter como fundamentos, desde que o vício resulte do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum: al. a) a insuficiência para a decisão da matéria de facto provada; al. b) a contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão e al. c) erro notório na apreciação da prova». Como decorre expressamente da letra da lei, qualquer um dos elencados vícios tem de dimanar da complexidade global da própria decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum, sem recurso, portanto, a quaisquer elementos que à dita decisão sejam externos. A insuficiência a que se reporta a citada al. a) é um vício que ocorre quando os factos provados forem insuficientes para justificar a decisão assumida, ou, quando o tribunal recorrido, podendo fazê-lo, deixou de investigar toda a matéria relevante, de tal forma que essa matéria de facto não permite, por insuficiência, a aplicação do direito ao caso que foi submetido à apreciação do juiz. Tal vício ocorre, assim, quando a conclusão extravasa as premissas por a matéria de facto provada ser insuficiente para fundamentar a solução de direito encontrada. A contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão, verificar-se-á quando, analisada a matéria de facto, se chegue a conclusões antagónicas entre si e que não possam ser ultrapassadas, ou seja, quando se dá por provado e como não provado o mesmo facto, quando se afirma e se nega a mesma coisa, ao mesmo tempo, ou quando simultaneamente se dão como provados factos contraditórios ou quando a contradição se estabelece entre a fundamentação probatória da matéria de facto, sendo ainda de considerar a existência de contradição entre a fundamentação e a decisão. O erro notório na apreciação da prova consiste num vício de apuramento da matéria de facto, que prescinde da análise da prova produzida para se ater somente ao texto da decisão recorrida, por si ou conjugado com as regras da experiência comum. Verifica-se o erro notório na apreciação da prova quando no texto da decisão recorrida se dá por provado, ou não provado, um facto que contraria com toda a evidência, segundo o ponto de vista de um homem de formação média, a lógica mais elementar e as regras da experiência comum. Tendo presentes tais considerações, pelos fundamentos constantes das alegações do Ministério Público e do Banco de Portugal, designadamente por entender que a análise dos documentos ali mencionados (máxime o relatório de 19.09.2014, o draft de 19.11.2012 e as atas) – documentos igualmente referidos na sentença sob recurso - à luz da lógica e das regras da experiência comum, impõe conclusões diversas das alcançadas na decisão recorrida, como entendem os Recorrentes, e que tal incompatibilidade não surge, em meu entender, e sempre ressalvado o muito e devido respeito por entendimento diverso, esclarecida na fundamentação constante da sentença recorrida, teria julgado procedentes as nulidades de erro notório na apreciação da prova, referidas nos pontos 21º das conclusões do Recorrente Ministério Público, CXVII a CXXIV, CXXVI, CXXXIII, CXXXVII, CXLVIII, CLVII e CLXVIII do Recorrente Banco de Portugal. Isso seria da maior relevância, porquanto considero, igualmente salvo melhor entendimento, que a interpretação correta do artigo 121º, n.º1 al c) n° 1, do RGICSF - cuja redação resulta da transposição da Diretiva 95/26/CE do PE e do Conselho de 29/06/1995, operada pelo DL 232/96, de 05/12, o qual, no 4° § do preâmbulo, se refere à Directiva 95/26/CE', "relativa ao reforço da supervisão prudencial, que é geralmente conhecida por «Directiva Post-BCCI», em cujo considerando 15 pode ler-se: «(...) a fim de reforçar a supervisão prudencial das empresas financeiras e a proteção dos clientes das empresas financeiras, é necessário prever uma disposição segundo a qual um revisor deve informar rapidamente as autoridades competentes que, nos casos previstos na presente diretiva, no exercício das suas funções, tenha conhecimento de determinados factos susceptíveis de afectar gravemente a situação financeira, ou a sua organização administrativa e contabilística de uma empresa financeira» (o sublinhado é nosso). - resulta da compreensão do sistema de escrutínio multinível a que está sujeita a gestão das instituições de crédito: num 1° nível pelo órgão de controlo interno da instituição, num 2° nível pelo órgão interno de fiscalização; num 3° nível pelo auditor externo e num 4° nível pela supervisão do BdP. Estas duas últimas interagem de acordo com o princípio da cooperação previsto no art. 81°, no 1, c) do RGICSF. Tal dever de informação visa a salvaguarda do bem público da estabilidade financeira das instituições de crédito e do sistema financeiro, residindo aqui o bem jurídico da norma, sendo que em termos de supervisão prudencial das instituições de crédito, este dever de informação visa prevenir o dano que eventualmente possa surgir para a estabilidade do sistema financeiro, dos depositantes e dos investidores, decorrentes de atos da instituição atentatórios dos princípios de uma gestão sã e prudente e do gestor criterioso e ordenado consagrados nos arts. 30°, n° 1 e 75° do RGICSF e mitigar a assimetria de informação existente entre as instituições e as autoridades, a fim de permitir a estas atuar as atribuições de supervisão contempladas na Lei, as quais não cabe ao auditor questionar ou modelar, pois foi o modo eleito pelo legislador para salvaguardar aqueles riscos. Pelo que a norma do art. 121°, n° 1, c) consagra, sempre ressalvado o muito e devido respeito por entendimento diverso, e como entendem os Recorrentes, uma obrigação de comunicação ao BdP, imposta a um círculo de destinatários concretos (círculo de imputação da ilicitude) - os ROC e os auditores externos, comunicação essa que deverá ser feita "com a maior brevidade" (sem demora como diz a lei alemã), de factos respeitantes à instituição auditada, cujo conhecimento tenha sido obtido por via das funções exercidas nessa instituição, factos esses que sejam susceptíveis, de determinar a recusa da CLC ou de determinar a emissão de reservas, e que, poderão consistir, quer em informações baseadas nos elementos colhidos no âmbito do exercício das funções por aqueles destinatários, quer em qualquer circunstância que obste ao conhecimento de informações necessárias ao desempenho das aludidas funções. Assim, na decorrência das referidas nulidades e como consequência da declaração das mesmas e em face da interpretação jurídica referida, teria dado, nessa dimensão, provimento aos Recursos interpostos pelo Ministério Público e pelo Banco de Portugal, quanto à impugnação da decisão do Tribunal da Concorrência, Regulação e Supervisão, que revogou a decisão administrativa que havia condenado os Arguidos Visados, e os absolveu das contra ordenações que lhes vinham imputadas. Lisboa, 04/05/2021 (Ana isabel de Matos Mascarenhas Pessoa)