06153/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Os artºs. 40º e 132º do CPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, sem prejuízo de recurso da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento.

II) - Sendo os serviços prestados pela impugnante meros serviços de gestão de participações sociais os mesmos, segundo a al. f) do n° 28 do art° 9 do CIVA (e independentemente de serem ou não prestados por SGPS), estão isentos de IVA, não dando direito a dedução, conforme o disposto no art° 20 do mesmo código.

III) - A lei estabeleceu, determinadas exigências relativas à emissão de facturas com o objectivo claro de evitar a fuga e evasão fiscais e daí ter estabelecido requisitos vários e pormenorizados quanto ao preenchimento das facturas que devem ser cumpridos pelos operadores económicos sob pena de não ser possível a dedução do IVA liquidado em tais documentos. Desta forma se acautela o interesse da Fazenda Pública e se previne a fraude fiscal.

IV) - Nesse sentido o artigo 35º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artº 19º nº 2 do mesmo Código.

V) - Não tem direito à dedução do IVA no caso das facturas supra referidas em virtude de nos ditos documentos, que a Administração Fiscal não considerou para efeitos de dedução do imposto, apenas é referido "prestação de Serviços".

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. L....com os sinais dos autos, veio interpor recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA relativa aos anos de 1988, 1990, 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios, concluindo assim as suas alegações:

A. Para que a materialidade económica prevaleça sobre a forma legal é necessário que aquela realidade resulte objectivamente provada, não bastando ser alegada pela parte.

B. Na falta de prova objectiva, prevalece a forma legal, devendo para efeitos de classificação de uma sociedade como SGPS atender-se ao disposto no D. L. n° 495/88, de 30 de Setembro.

C. Adoptando o contribuinte na sua actividade uma prática aceite pelos Serviços Fiscais, não pode, posteriormente, e a luz de novo procedimento adoptado por aqueles Serviços, vir a ser penalizado, sob pena de violação do art° 12° do C. Civil.

D. A não audiência da prova testemunhal tempestivamente arrolada, viola o principio do contraditório e gera nulidade insuprível por violação de formalidade essencial.

E. A douta decisão recorrida enquanto que decidiu ser a recorrente uma SGPS e que não considerou para efeitos de dedução do I.V.A. facturas preenchidas segundo procedimentos aceites pelo Fisco até 1991 e ainda que decidiu sem ouvir a prova testemunhal arrolada, violou o D. L. 495/88, o principio da aplicação das leis no tempo e o principio do contraditório, devendo, por isso, ser anulada.

TERMOS em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e ser anulada a decisão recorrida, com as legais consequências.

Não houve contra – alegações.

O EMMP pronunciou-se pelo improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Na sentença recorrida, com base na documentação junta aos autos consideraram-se provados os seguintes factos:

1. - a impugnante encontrava-se colectada em IVA, desde 14JAN87, no regime normal de periocidade mensal, tendo sido trimestral até 31DEZ89, por 'actividade de consultadoria para os negócios e a gestão';

2. a impugnante foi sujeita a fiscalização que constatou constituir a sua actividade na gestão das suas participações em outras sociedades e na gestão do património e imobilizados das empresas em que tem participação, não exercendo qualquer outra actividade, pelo que não existe base tributável nas suas declarações de IVA, salvo em 91, em que ocorreu a prestação de serviços de consultadoria às empresas participadas;

3. mais constatou que a impugnante vinha procedendo à dedução do IVA pago aos seus fornecedores;

4. em face disso a administração fiscal considerou que a actividade da impugnante era de gestão de participações sociais a qual, por estar isenta de IVA, não permitia a verificação de deduções, pelo que as deduções que haviam sido feitas eram incorrectas, salvo na parte em que, tendo havido prestação de serviços que permitiam a dedução, correspondessem a este por aplicação do método 'pro rata';

5. em conformidade procedeu à correcção do IVA dedutível em 88 e 90, nos montantes de 6.785$00 e 4.681.534$00;

6. igualmente procedeu à correcção do IVA dedutível em 91 e 92, na percentagem correspondente ao montante anual das operações não davam lugar à dedução (método do 'pró rata'), no montante de 11.347.543$00 e 842.133$00;

7. aquele montante de 11.347.543$00 resulta ainda de não terem sido aceites as deduções de 8.245.000$00 por se considerar que as facturas correspondentes, ao referirem apenas 'prestação de serviços' não obedeciam aos requisitos do art° 35, n° 5, CIVA;

8. tendo a impugnante sido notificada para pagar tais quantitativos de imposto acrescidos de juros indemnizatórios.

3. - Fixada a factualidade relevante e atentas as conclusões do recurso que delimitam o seu objecto, decorre que as questões que se impõe conhecer são as de saber se a sentença recorrida, enquanto que decidiu ser a recorrente uma SGPS e que não considerou para efeitos de dedução do I.V.A. facturas preenchidas segundo procedimentos aceites pelo Fisco até 1991 e ainda que decidiu sem ouvir a prova testemunhal arrolada, violou o D. L. 495/88, o principio da aplicação das leis no tempo e o principio do contraditório, devendo, por isso, ser anulada.

Sobre a não audiência da prova testemunhal tempestivamente arrolada, diz a recorrente que viola o principio do contraditório e gera nulidade insuprível por violação de formalidade essencial.

É pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 40º e 132º do CPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, sem prejuízo do recurso da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento.

Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os factos que fixou no probatório eram os necessários e os únicos relevantes para a decisão da causa.

O recorrente invoca a seu favor nas conclusões do recurso, a não consideração da prova produzida por si através das testemunhas inquiridas pedindo a anulação da sentença.

A sentença recorrida dá por provados os factos em que assentará a decisão e que têm por suporte os documentos constantes dos autos.

O recorrente insurge-se contra a decisão recorrida por entender que esta se baseou em elementos insuficientes por ter desprezado a prova testemunhal por si fornecida aos autos.

Ora, o que se demonstra e decorre da própria fundamentação da sentença, é que esta se baseou nos elementos disponíveis nos autos, sendo que, quanto aos depoimentos das testemunhas arroladas pela recorrente, não lhes deu a relevância que esta pretendia, isto é, não lhes conferindo qualquer importância e não aquela que o recorrente pretende que tenham a seu favor .

Do probatório ressalta também o acolhimento na sentença recorrida do relatório da fiscalização à contabilidade da recorrente, cujo valor como prova não podia ser abalado nem posto em causa pelos depoimentos das testemunhas ouvidas nem tão pouco dos documentos juntos, atento o objecto do litígio.

Destarte, em face de tais elementos, bem traduzidos na matéria factual dada por provada, também se nos afigura que não tem razão o recorrente quando pretende que sentença não apreciou a prova produzida e por si apresentada.

Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Termos em que também por estes motivos o provimento do recurso, somente poderá determinar a revogação da sentença e a anulação do acto da liquidação impugnada e não a anulação daquela.

Donde se conclui que a sentença não está afectada na sua validade jurídica não se verificando a arguida nulidade porque o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ).

Todavia, não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e concretamente na informação nos documentos juntos.

Perante os elementos fundamentadores da decisão conclui-se que da concatenação dos documentos juntos pelo impugnante e do relatório de fls. 41 e segs se podem considerar idóneos para a decisão fáctica da sentença.

É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

Ora, a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).

É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).

Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.

Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.

Ora, o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do Facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova.

Pelo exposto, tem-se por inverificada a arguida nulidade e deve entender-se que o sr. Juiz recorrido não errou no julgamento da matéria de facto, podendo dar-se como provados os factos que levou ao probatório da sentença e que entendemos relevantes para a questão juntamente com os que se fizeram constar neste Acórdão que só reforçam o bem fundado da decisão.

Sustenta a recorrente que não pode ser considerada como SGPS dado que este tipo de sociedades está sujeita a regulamentação legal específica a que ela se não sujeitou, limitando-se a ser uma prestadora de serviços.

O Mº Juiz « a quo» perfilha o entendimento de que de um ponto de vista fiscal o que releva é a materialidade económica subjacente e não a forma legal de que a mesma se reveste, de acordo com os princípios geralmente consagrados.

Volveu provado nos autos que a recorrente estava colectada por actividade de consultadoria para os negócios e a gestão, havendo os serviços da AT constatado que a actividade daquela era a gestão das suas participações em outras sociedades e na gestão do património e imobilizados das empresas em que tem participação, não exercendo qualquer outra actividade, salvo em 91, em que ocorreu a prestação de serviços de consultadoria às empresas participadas.

Dúvidas não sobram, pois, de que, tal como se considerou na decisão recorrida, os serviços prestados pela impugnante foram os serviços de gestão de participações sociais os quais, segundo a al. f) do n° 28 do art° 9 do CIVA (e independentemente de serem ou não prestados por SGPS), estão isentos de IVA, não dando direito a dedução, conforme o disposto no art° 20 do mesmo código.

Destarte, não merece qualquer censura a sentença em apreço quando refere não existir qualquer ilegalidade no comportamento da administração fiscal .

Por outro lado, o Mº Juiz também entendeu inexistir ilegalidade na não aceitação de facturas que não especificam o serviço prestado contra a exigência ínsita na al. b) do n° 5 do art° 35 CIVA de que as facturas têm de conter a denominação usual dos serviços prestados.

Também nesta vertente estamos de acordo com o Mº Juiz pois daquele regime legal decorre que não basta indicar na factura que a mesma se refere á prestação de serviços, havendo que especificar qual o serviço que foi efectivamente prestado, embora pela mera indicação da sua denominação usual, sem necessidade de mais especificações.

É, pois, certo que a mera referência nas facturas em causa a 'prestação de serviços' não satisfaz, manifestamente, a exigência legal; pelo que não se tratando de factura passadas em cumprimento dos ditames do referido art° 35 elas não podem dar direito a dedução, conforme o estabelecido no art° 19, n° 2 do IVA.

Se não vejamos.

É para nós válido e legal o princípio de que o contribuinte, adquirente de bens ou serviços, apenas pode efectuar a dedução do imposto suportado na medida em que o mesmo se encontre mencionado em facturas emitidas pelos fornecedores pela aquisição de bens e serviços, ou seja, de a factura constitui, o documento com base no qual o sujeito passivo procede à dedução do IVA desde que tenham sido emitidas na forma legal - n° 2 do art.° 19° do CIVA-.

«In casu» a A.F. entendeu não aceitar as deduções de 8.245.000$00 por se considerar que as facturas correspondentes, ao referirem apenas 'prestação de serviços' não obedeciam aos requisitos do art° 35, n° 5, CIVA.

Também se considera inócua a argumentação expendida pelo impugnante, isto é, de que não é censurável que tais facturas não respeitem o condicionalismo previsto no n° 5 do art.° 35° do CIVA, já que adoptando o contribuinte na sua actividade uma prática aceite pelos Serviços Fiscais, não pode, posteriormente, e a luz de novo procedimento adoptado por aqueles Serviços, vir a ser penalizado, sob pena de violação do art° 12° do C. Civil.

Na verdade ao referir-se aos procedimentos aceites pelo Fisco até 1991, a nosso ver, a recorrente tem em vista o ofício n° 181044, de 06/12/91, que veio dirimir as dúvidas até então existentes sobre os requisitos das facturas e, "a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas" - art.° 6° do C. Civil, sendo certo que tal ofício não teve como objectivo esclarecer quaisquer dúvidas que tenham surgido acerca dos mencionados pressupostos, mas apenas chamar a atenção para a sua existência e para o facto de a falta dos mesmos implicar a perda do direito à dedução do imposto.

Neste contexto, resulta justificada a correcção feita pelos serviços de fiscalização e que teve como base a não aceitação das correspondentes deduções de I.V.A., relativas às facturas encontradas sem suporte legal, ou seja, com inobservância do disposto no já citado art.° 35°, n° 5.

Atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, é necessário que estes estejam passados em forma legal - art. 35º do CIVA.

Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (citado artº 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei.

No caso dos autos a liquidação reporta-se à reposição de IVA que a AF considerou como indevidamente deduzido relativamente a diversas prestações de serviços suportadas pela impugnante.

Todavia, para proceder à liquidação impugnada, a AF fundamentou-se em que as facturas não obedecem aos requisitos previstos no art. 35º do CIVA e o preenchimento dos requisitos legais exigidos é necessário para que as facturas possam conferir à impugnante o direito à dedução do IVA nelas liquidado. Com efeito, está demonstrado que as facturas emitidas não contêm os elementos impostos pelo art. 35º do CIVA .

Dispõe o art. 35º do mesmo CIVA, também no que agora interessa, o seguinte:

«5- As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»

No caso vertente, a AF refere, a este respeito, que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado.

Ora, as facturas aqui em questão apesar de conterem, inegavelmente, os elementos referidos nas alíneas a) e d) deste citado nº 5 do art. 35º, já, quanto à denominação usual dos serviços prestados, a indicação delas constante não é, manifestamente, a que a lei exige para que o imposto nelas mencionado confira direito a dedução. Na verdade, nelas consta apenas uma indicação vaga e imprecisa que não preenche os requisitos legais a que se referem as als. b) e c) do referido nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.

Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.

Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».

É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc

No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode por em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.

Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tomava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.»

O diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n° 5 do artigo 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.

Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.

Neste conspecto, nem pode dizer-se que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.

É que, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35° n° 5. Como também se expende no citado acórdão acima «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».

Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.

No caso que nos ocupa, nas facturas em causa não se mostram cumpridas as exigências formais contidas nas als. b) e c) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.

Refira-se, ainda, que nem sequer estamos perante caso a que seja aplicável o regime do art. 38º do CIVA, nem perante caso em que o contribuinte possa processar facturas globais, comunicando previamente o facto á DGCI.

Acresce que, não obstante o recorrente pudesse querer produzir prova testemunhal sobre os discriminados trabalhos, tal prova não era idónea como não seria a feita por documentos internos que não podem substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura: para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal e, como assim, por mais apropriados que sejam outros método, dado que o legislador só conferiu o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes, estes têm que ser necessariamente os processados pelos vendedores (cfr. Ac. de 20/1/93, da 2ª Secção do STA, in RLJurisprudência nº 3835, p. 291).

E a expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).

E o ofício-circulado, não infirma a constatação de que as facturas apenas discriminam, genericamente, «prestação de serviços...». E também não seria pelo facto de o ofício-circulado ser posterior às datas de emissão das facturas que poderia lograr demonstrar a ilegalidade das liquidações já que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado, bem como a sua quantificação, pelo que o respectivo IVA não é dedutível.

Concluindo-se, pois, que as facturas questionadas (e por cuja não aceitação - por parte da AF - da dedução do IVA nelas mencionado foram feitas as liquidações adicionais impugnadas) não estão passadas na forma legal, tal como a impõe o art. 35º do CIVA e sendo certo que as ditas liquidações foram feitas também porque a AF apurou este facto (como consta do respectivo relatório da fiscalização), a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a regularidade de tais facturas e a legalidade da dedução do imposto nelas mencionado.

Improcedem, por isso, as Conclusões do recurso sob análise, o que o mesmo é dizer que não se verifica a falta de julgamento e de fixação de matéria de facto pois ao probatório da sentença foi lavada a matéria de facto indispensável à decisão.

4. - Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça de 5 (cinco) UC.

Lisboa, 15/10/02