0124/17.5BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não é demonstrado o erro no julgamento da questão de saber se foi preterida a audição prévia quando o tribunal conclui que o sujeito passivo não foi ouvido sobre questões em que se fundamentou a decisão e o recorrente contrapõe apenas que o sujeito passivo foi ouvido e exerceu o direito de audição.

II- Não é demonstrado o erro no julgamento da questão de saber se a decisão padece de falta de fundamentação quando o tribunal conclui que não é possível perceber porque foi tomada determinada decisão e o recorrente contrapõe apenas remetendo para o teor fundamentador da decisão impugnada.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...17 deduzida contra a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares [“IRS”] n.º ...11, de 24 de julho de 2015, referente ao período de 2014, no valor de € 10.586,87.

Impugnação que tinha sido apresentada por AA, contribuinte fiscal n.º ...13, com residência indicada na Rua ...., ... Lisboa.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, e em consequência determinou a anulação da decisão de indeferimento, da reclamação graciosa, que havia sido apresentada contra a liquidação de IRS nº ...11, referente a o ano de 2014.;

B) Na apreciação do mérito da impugnação judicial, o Tribunal a quo pronunciou-se no sentido da sua procedência atenta a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que vinha impugnada, apontando ao citado ato, os vícios de preterição de audição prévia e de falta de fundamentação.

C) Dissente a Fazenda Pública do assim decidido, por ser seu entendimento, que a sentença recorrida lavra em erro no que concerne à subsunção da matéria de facto dada como provado ao direito que se mostra aplicável.

D) Sob a epígrafe, “Princípio da participação”, dispõe o art.º 60º da LGT, na alínea b) do seu nº 1, que: “A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;…”

E) No n.º 2 da mesma disposição legal estão previstos os casos em que há lugar a dispensa da audição prévia.

F) O direito de audição prévia constitui, assim, uma formalidade essencial do procedimento, pelo que, sendo preterido fora das exceções previstas na lei, a decisão/ato do procedimento será ilegal.

G) Compulsados os autos do precedente processo de reclamação graciosa, bem como a matéria de facto dada como provada pela douta sentença recorrida, estamos em crer que tal direito não foi preterido no decurso do procedimento de reclamação graciosa em apreço.

H) Com efeito, e conforme resulta da matéria de facto dada como provada pela sentença sob recurso:

ü o Recorrido apresentou a sua declaração, Modelo 3, para efeitos de IRS do ano de 2014, em 05/06/2015, substituindo-a por outra em 22/07/2016.

ü Ambas as declarações foram liquidadas, sendo que a alteração introduzida na segunda declaração se restringia ao anexo E àquele modelo 3, em que alterou os valores, em favor do Fisco.

ü Nessa sequência, foi-lhe elaborada, portanto, uma [segunda] liquidação, a que coube o nº ...11, que definiu uma dívida de imposto no montante de € 10.586,87.

ü Notificado da demonstração da referida liquidação de IRS, dela reclamou graciosamente (processo nº ...17).

ü Proposto o indeferimento da pretensão do, então, Reclamante, por, no entender dos Serviços da AT, a liquidação reclamada não enfermar de erro, tendo sido considerados corretamente os valores declarados, foi aquele notificado do respetivo projeto de decisão, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, ao abrigo da alínea b), do nº 1, do art.º 60º da LGT.

ü Analisado o direito de audição apresentado pelo então Reclamante, a Administração Fiscal decidiu, em 27/05/2016, alterar o projeto de decisão, deferindo parcialmente a pretensão do contribuinte, o que implicou a elaboração de um Documento de Correção da declaração, modelo 3, relativa ao ano de 2014, eliminando-se o Anexo E e corrigindo-se o Anexo G, considerando o montante de € 155.449,94 de despesas e encargos com o imóvel alienado.

ü A 09/06/2016 foi o Recorrido de tanto notificado e, em execução daquela decisão, viria a ser-lhe elaborada, a 22/08/2016 uma liquidação corretiva de IRS, do ano de 2014, a que coube o nº ...20.

ü Sucedeu, porém, que, a Administração Tributária entendeu rever o que decidira e, por despacho de 11/11/2016, da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa, da Direção de Finanças de Lisboa, anulou aquela decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art.º165º, nº2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

ü Antes de tal decisão ter sido proferida, ao ora Recorrido foi dada oportunidade, em sede de audição prévia, de expressar a sua posição, face ao projeto de nova decisão (de indeferimento) nele vertido.

ü E, efetivamente, o Recorrido usou de tal faculdade e juntou documentos.

I) Face ao exposto, dir-se-á como se entende que a decisão impugnada não padece do vício de preterição do direito de audição que lhe vem apontado pela sentença recorrida, pois, o Recorrido, foi efetivamente notificado para exercer o direito de audição antes de tomada a decisão final do procedimento. Direito que, como se viu, exerceu.

J) Face ao exposto, a sentença recorrida não julgou de harmonia com a lei aplicável e com a prova que foi produzida nos autos, quando considerou que, a decisão da reclamação graciosa que vem impugnada padece do vício de preterição de audição prévia.

K) A sentença recorrida ao julgar ilegal a decisão da reclamação graciosa que vem impugnada por vício de preterição de audição prévia, incorreu, pois, em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do disposto art.º 60º da LGT, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigente na ordem jurídica, por legal, aquele ato/decisão impugnado.

L) Acresce que, o ato impugnado não padece do vício de falta de fundamentação que lhe vem apontado pela sentença recorrida.

M) Com efeito, o dever de fundamentação encontra consagração constitucional no art.º 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, que estatui que: “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.”

N) No âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana, diretamente, da norma do art.º 77º da LGT, que determina que a fundamentação, externada pela AT, deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do ato e os motivos do mesmo.

O) Assim, o ato considerar-se-á, devidamente, fundamentado, sempre que o respetivo destinatário revele ter apreendido os seus fundamentos.

P) Neste sentido, vide “Lei Geral Tributária comentada e anotada”, CAMPOS, Diogo Leite, Benjamim Rodrigues, Jorge Lopes Sousa, 3ª ed., Vislis, Setembro 2003, pág. 381-382: “No entanto, deverá ter-se em conta que os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do ato, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu alcance.” (sublinhado nosso)

Q) Quanto a esta matéria veja-se, também, o Acórdão do STA, de 28/10/1998, in Acórdãos Doutrinais, pg.503-512, quando refere, que: “Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo (...) fundamentar consiste em enumerar as razões que levam a Administração a praticar determinado acto e dar-lhe determinado conteúdo, com a descrição expressa das premissas em que assenta. Esse dever de fundamentação visa, assim, permitir ao destinatário do acto conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo deste, permitindo-lhe ficar a saber quais os motivos que levaram a Administração à sua prática e a razão porque se decidiu nesse sentido e não noutro. (...) um acto está devidamente fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal – o bónus pater família de que fala o artigo 487º, nº2 do Código Civil – fica esclarecido acerca das razões que o motivaram.”

R) Tendo presente o quadro legal, doutrinal e jurisprudencial supra citado, e analisado o teor da decisão impugnada, que replicamos no precedente ponto 46 destas alegações de recurso, não se vislumbra onde possa existir naquele ato, vício de forma, por falta ou insuficiente fundamentação, conforme propugna a sentença recorrida.

S) A fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa em apreço existe, ainda que com a mesma não se concorde, e, além disso, a mesma contém a descrição, de forma clara, suficiente e congruente, das razões que levaram a AT a alterar a primitiva decisão de deferimento parcial do precedente procedimento de reclamação graciosa.

T) Pode-se discordar da “substância” de tal fundamentação, isto é, da valia dos motivos invocados na fundamentação formal, (se esses motivos correspondem à realidade e se são suficientes para julgar legítima uma concreta atuação administrativa), como parece ser o caso da sentença recorrida, mas tal questão já não se coloca ao nível da forma, mas ao nível do mérito.

U) No que respeita à fundamentação formal, o que importa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, isto é, se externou no ato as razões de facto e de direito em que fundou a sua atuação.

V) E isso, somos em crer, que a Administração fez, atento o teor da decisão da reclamação graciosa que vem impugnada.

W) Assim sendo, somos por concluir, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que o ato impugnado não padece do vício de forma por falta de fundamentação.

X) Não se registando, pois, no ato impugnado, violação do disposto nos art.ºs 268º, nº 3, da CRP e 77º da LGT, deve o mesmo manter-se vigente no ordenamento jurídico tributário, por legal, o que implicará a anulação da sentença ora recorrida.

Y) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. ».

Pediu fosse concedido provimento ao presente recurso, fosse revogada a douta sentença recorrida e fosse a mesma substituída por outra que determinasse a improcedência total da presente impugnação judicial.

O Recorrido apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

A. A sentença recorrida não merece qualquer reparo quanto ao reconhecimento de vício de preterição de audição prévia, que é indiscutível!

B. Da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, não pode resultar outra conclusão que não seja a de reconhecimento de vício de preterição de audição prévia.

C. Da matéria factual em causa mostrava-se crucial que o visado tivesse sido ouvido antes de uma nova decisão ser tomada, tanto mais quando esta assentou numa posição de direito diversa, oposta até, à antes adotada e bastante desfavorável ao Impugnante, em relação ao antes resolvido.

D. Como bem nota o Tribunal a quo, da matéria de facto, “… não se enxerga onde lhe foi dado ensejo para se pronunciar sobre o âmbito da anulação, no que concerne a tributação sob englobamento, não autónoma, dos rendimentos de capitais, centrada que é a intenção anulatória desta segunda fase da reclamação graciosa na questão da tributação, sem benefício fiscal, das mais valias prediais.”

E. Nem tão pouco se enxerga que o Impugnante tenha sido ouvido sobre a análise de teor, ou sobre o mérito probatório que [não] foi conferido ao certificado emitido pela edilidade e/ou que o Impugnante tenha sido ouvido sobre a [nova] desconsideração das despesas conexas com a obtenção dessas mais valias.

F. Não subsistem quaisquer dúvidas quanto às mencionadas omissões de audição prévia com base na matéria de facto dada como provada, dúvidas, também, não restam quanto à clarividente violação do disposto no artigo 60.º da LGT que consagra no âmbito tributário o direito de audição antes do indeferimento total ou parcial das reclamações, em replicação do princípio geral de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito, contido no art. 267.º, n.º 5 da CRP e, ainda, dos princípios da colaboração da Administração com os particulares e da participação destes no procedimento administrativo, conforme resulta do disposto nos artigos 11.º e 12.º do Código do Procedimento Administrativo.

G. Foi assim violado o princípio constitucional que visa garantir o contraditório perante atuações da Administração Tributária suscetíveis de lesar os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, provocando a invalidade do ato, que por isso mesmo é anulável nos termos do art. 163.º, n.º 1 do CPA.

H. As disposições legais supra mencionadas impedem o entendimento de que a audição prévia seja vista apenas numa perspetiva formalista, de aparência procedimental. A audição prévia deve ser vista como um verdadeiro exercício de participação do administrado na formação da decisão/ato administrativo.

I. Ao administrado terá que lhe ser concedido o direito de participar objetivamente no processo decisório que, em concreto, se está a formular naquele preciso momento. E bem assim, deverá ser-lhe concedida a oportunidade de se pronunciar sobre as razões que encaminharam a Administração para uma determinada decisão que diga respeito ao administrado.

J. Interpretação diversa do disposto no artigo 60.º da LGT e 45.º do CPPT que não garanta um efetivo e concreto direito de participação com base objetivamente na prévia motivação e argumentação que leva à tomada de decisão administrativa, bastando-se num mero direito de participação formal e processual, é contrária ao disposto no artigo 267.º, n .º 5 da CRP e como tal inconstitucional.

K. É facto indiscutível que a fundamentação do ato administrativo consiste na enunciação, explicita, das razões que levaram o seu autor a praticar esse ato ou a dotá-lo de certo conteúdo, e que, nos termos do disposto no artigo 263.º, n.º 3 da CRP, os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

L. De acordo com o artigo 77.º da LGT a fundamentação facultada pela AT deve ser suficiente, permitindo a reconstituição do inter cognoscitivo que determinou a decisão, clara, mostrando-se inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades, e congruente, exprimindo concordância entre os pressupostos normativos do ato e os motivos do mesmo.

M. Dos autos e bem assim da matéria de facto dada como provada, constata-se que a decisão impugnada não cumpre de forma clara, coerente, acessível e razoável o dever de fundamentação, explanado no artigo 77.º da LGT e, bem assim, no artigo 268.º da CRP.

N. Tendo presente que da matéria de facto conclui-se que a fundamentação explanada pela AT não permite conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido para determinação do ato, dúvidas não restarão quanto à verificação da anulabilidade invocada pelo aqui Recorrido e o seu efeito invalidante, ao abrigo do disposto no artigo 163.º do CPA, devendo concluir-se pela anulação da decisão de indeferimento impugnada.

O. Consequentemente, também quanto a este ponto, será forçoso concluir-se que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

P. Pelo que não pode a sentença recorrida merecer qualquer censura, concluindo-se pela improcedência do Recurso apresentado pela Fazenda Pública.».

O recurso foi admitido, como decorre implicitamente por despacho do Mm.º Juiz que ordena a subida dos autos.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído nos seguintes termos: «(…)

III. CONCLUSÃO.

Na sentença recorrida foram apreciados os vícios de “erro na forma de processo” e da “legalidade da decisão que substituiu anterior decisão sobre a reclamação graciosa” apresentada pelo contribuinte e que foram julgadas improcedentes; e os vícios de “violação do direito de audição” e “falta de fundamentação”, que foram julgados procedentes e determinaram a anulação da decisão sobre a reclamação graciosa impugnada.

O recurso vem interposto pela FP deste último segmento, por dissentir do entendimento vertido na sentença, por entender que foi respeitado o direito de audição do contribuinte e a decisão estar devidamente fundamentada.

Em face do supra exposto, afigura-se-nos assistir razão à Recorrente, na medida em que previamente à decisão o contribuinte teve oportunidade de participar na discussão da decisão e influenciar os seus termos, tendo exercido esse direito e junto documento para reforçar a sua posição sobre a (in)validade da mesma, não se podendo concluir que a decisão impugnada constitui uma decisão surpresa e que abordou temas sobre os quais o contribuinte não teve oportunidade de se pronunciar. E por outro lado, ainda que suscetível de censura na forma como interpretou a declaração do contribuinte, a decisão da AT proferida em sede de reclamação graciosa mostra-se clara e percetível por um normal destinatário, dela se intuindo que a AT considerou não ter sido comprovado o estado do imóvel aquando do início das obras e que indeferindo a pretensão do contribuinte com a apresentação da reclamação haveria que manter o ato tributário impugnado (sem quaisquer outras alterações que haviam sido consideradas quando na anterior decisão entendeu deferir o pedido, por estarem imbricadas com o deferimento).

Entendemos, assim, que a sentença recorrida não fez uma incorreta interpretação e apreciação dos factos e das normas legais aplicáveis, designadamente do disposto nos artigos 60º e 77º da LGT, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, e, em substituição, julgar-se improcedente a impugnação judicial.».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. Há uma questão prévia que vem colocada no douto parecer do Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto e que importa resolver antes das demais: a de saber qual é o âmbito da própria decisão recorrida.

Na sentença recorrida foram enunciadas como questões de mérito a decidir a de saber se se a decisão impugnada se mostrava fundamentada e a de saber se foi observada a audição prévia antes de ser proferida.

No entanto, ao conhecer do vício da falta de fundamentação (ou no âmbito da questão que assim epigrafou) disse que, na parte em que desconsiderou o benefício fiscal sobre a tributação das mais-valias, que a decisão recorrida estava fundamentada mas era errada «do ponto de vista substancial».

Porque, no seu entendimento, a Administração Tributária invadiu as atribuições do Município e não levou em conta que o Município pôde verificar que as obras realizadas pelo Impugnante tinham as características necessárias para aceder ao benefício em causa.

Desta passagem da sentença parece decorrer que o Mm.º Juiz também conheceu de vícios substanciais e que o fez atendendo ao enunciado nos artigos 47.º a 56.º da petição inicial. Sendo que a Recorrente nada contrapõe a esta parte da sua fundamentação.

No entanto, o Ex.mo Senhor Procurador-geral Adjunto é do entendimento que esta parte da sentença integra uma «pronúncia lateral e da qual o tribunal não extraiu qualquer consequência». Ou seja, que não integra os fundamentos da decisão.

E tem toda a razão. Porque, embora tivesse dito que aquela parte da decisão administrativa assentava em fundamentos errados, o Mm.º Juiz concluiu adiante que estava cingido aos vícios formais.

Ou seja, o Mm.º Juiz fez um comentário, um aparte sobre a consequência que tiraria se o Impugnante tivesse invocado aqueles vícios (substanciais). Para depois se reconduzir aos vícios que considerou terem sido concretamente alegados (os vícios formais), por serem aqueles de que entendeu poder conhecer.

Ora, esta conclusão não é questionada por nenhuma das partes e não pode ser oficiosamente apreciada.

Estamos, assim, reconduzidos às questões de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o ato impugnado padece dos vícios de preterição do dever de audição prévia [conclusões “D)” a “K)”] e do dever de fundamentação [conclusões “L)” a “W)”].

Do que nos ocuparemos no ponto seguinte.

4. Decorre das alegações do recurso e das respectivas conclusões que a Recorrente entende que o ato impugnado não padece de nenhum destes vícios porque a própria factualidade dada como assente na sentença recorrida revela que o Recorrido foi ouvido antes da decisão [em especial, a conclusão “I)”] e que a fundamentação existe, concorde-se ou não com ela [ver a conclusão “R)”].

Deve, porém, contrapor-se desde já que o tribunal de primeira instância não concluiu que o ato impugnado padecia destes vícios por ter sido omitida a fase da audição prévia ou por não existir a fundamentação do ato.

O que foi ali concluído foi que o ora Recorrido não foi ouvido sobre os fundamentos que acabaram por determinar a decisão impugnada e que, de qualquer modo, estes fundamentos não permitem perceber a decisão final.

Assim, o tribunal de primeira instância entendeu que decorre das regras que prescrevem a audição prévia que o sujeito passivo deve ser ouvido antes da decisão e deve ser ouvido sobre as razões que fundamentam a decisão.

E que, no caso, o sujeito passivo foi ouvido antes da decisão, mas não foi ouvido sobre as razões da decisão.

Do mesmo modo, o tribunal de primeira instância entendeu que decorre das regras que obrigam à fundamentação da decisão, que esta deve conter as razões de quem decide e que essas razões devem permitir reconstituir o iter cognoscitivo de quem decide.

E que, no caso, o ato impugnado contém as razões aduzidas pelo órgão decisor mas estas não permitem reconstituir o percurso lógico até à decisão.

Detalhando:

Foi entendido na sentença recorrida que o sujeito passivo foi ouvido previamente sobre a insuficiência dos documentos apresentados no procedimento para que fosse considerado que o imóvel alienado tinha sido reabilitado para os efeitos do artigo 71.º, n.º 5, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Mas também foi ali entendido que o sujeito passivo nunca chegou a ser ouvido (e deveria ter sido) sobre a insuficiência dos procedimentos adotados pela Câmara Municipal de Lisboa para atestar (documentar) que as obras de reabilitação foram executadas pelo sujeito passivo e no período que indicou.

Foi entendido na sentença recorrida que a leitura da decisão impugnada torna perceptíveis os fundamentos de facto e de direito para a desconsideração do benefício fiscal sobre a tributação de mais-valias.

Mas também foi ali entendido que a leitura da decisão impugnada não torna perceptíveis as razões para não ter sido eliminado o anexo E (pedido sobre o qual a administração se tinha anteriormente pronunciado no sentido do seu deferimento) e para não terem sido aceites as despesas declaradas no anexo G. O que, no entendimento daquele tribunal, quebrou «o nexo necessário entre o iter percorrido anteriormente e a decisão emitida».

Daqui decorre que o tribunal de primeira instância entendeu que a observância do dever de audição prévia e do dever de fundamentação não depende apenas da sua forma mas também de um certo conteúdo.

E, na verdade, qualquer destes vícios formais comporta ambas as dimensões.

A lei reporta à forma da audição prévia quando prescreve sobre o procedimento em que tem lugar, o modo de o fazer, o momento para o fazer e o prazo que deve ser concedido para tal.

E reporta ao seu conteúdo quando prescreve sobre a matéria sobre a qual o sujeito passivo deve ser ouvido, isto é, quando estabelece que ao interessado deve ser dada a oportunidade de pronunciar-se sobre «todos os aspetos relevantes para a decisão, em matéria de facto e de direito» (expressão tirada do artigo 122.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo).

Do mesmo modo, a lei reporta ao sentido formal da fundamentação quando identifica os atos da administração que devem ser fundamentados e a forma que a fundamentação deve revestir.

E reporta ao seu sentido material quando identifica os parâmetros a que deve obedecer para que uma decisão se considere fundamentada.

Assim, um ato pode padecer de falta de audição prévia se, apesar de o sujeito passivo ter sido ouvido antes da decisão, não lhe tiver sido dada a oportunidade de se pronunciar sobre o conteúdo da decisão.

Do mesmo modo, um ato pode padecer de falta de fundamentação se, apesar de a decisão ter sido precedida de uma exposição das suas razões, o seu conteúdo não permitir esclarecer concretamente a motivação do ato, por não conter as razões de facto ou de direito ou por não estabelecer a relação entre umas e outras (a reconstituição do percurso lógico ou itinerário cognoscitivo).

Daqui não decorre nenhuma confusão entre vícios formais e vícios substanciais.

Uma coisa é saber se alguém foi ouvido sobre as concretas razões do órgão decisor, outra coisa é saber se estas razões são válidas.

Uma coisa é saber se se a fundamentação é lógica e inteligível, outra coisa é saber se está correta.

Sucede que, em vez de contrapor à conclusão, tirada na sentença recorrida, de que o sujeito passivo não foi ouvido sobre certos fundamentos que acabaram por integrar a decisão final do procedimento, a Recorrente limitou-se a contrapor que o sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição e que efetivamente o exerceu.

Por outro lado, em vez de contrapor à conclusão, também tirada na sentença recorrida, de que os fundamentos que acabaram por integrar a decisão final do procedimento, não permitem perceber todo o âmbito da decisão, a Recorrente limitou-se a transcrever a decisão e a contrapor, à evidência, que a fundamentação existe.

E o que daqui retiramos é que a Recorrente não afrontou os fundamentos que suportam a decisão recorrida.

É certo que, na parte relativa ao dever de fundamentação, a Recorrente acrescentou que considera que a Administração deu a conhecer os motivos da decisão. Mas, nesta parte, sem nada contrapor ao raciocínio trilhado na sentença recorrida para demonstrar que não foi isso que aconteceu.

De todo o exposto decorre que a decisão recorrida se encontra apoiada em fundamentos que não são afrontados no recurso.

Bem vemos que o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, tomou posição no sentido de que o ato impugnado não padece de nenhum dos vícios que lhe são imputados na sentença.

Mas fê-lo contrapondo as razões da sentença recorrida ao que designou a «realidade dos factos» (isto é, aos elementos do processo). E não, propriamente, às razões da Recorrente.

Ora, o objeto do recurso não é apenas delimitado pelo âmbito da decisão recorrida, mas também pelas questões que integram a motivação do recurso, sendo por essa razão que se impõe ao recorrente o ónus de indicar os fundamentos porque pede a sua revogação ou anulação.

E quando as questões colocadas na motivação do recurso não são suscetíveis de abalar os fundamentos da sentença, o recurso não merece provimento.

5. Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. Não é demonstrado o erro no julgamento da questão de saber se foi preterida a audição prévia quando o tribunal conclui que o sujeito passivo não foi ouvido sobre questões em que se fundamentou a decisão e o recorrente contrapõe apenas que o sujeito passivo foi ouvido e exerceu o direito de audição.

II. Não é demonstrado o erro no julgamento da questão de saber se a decisão padece de falta de fundamentação quando o tribunal conclui que não é possível perceber porque foi tomada determinada decisão e o recorrente contrapõe apenas remetendo para o teor fundamentador da decisão impugnada.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de novembro de 2023. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.