1160/08.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

ACÓRDÃO I.RELATÓRIO A.............. e M.............. e a FAZENDA PÚBLICA dizendo-se inconformados com a sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singular (IRS) e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2003, dela recorrem na parte que lhes foi desfavorável. Os recorrentes A.............. e M.............., terminaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «A. Improcede o decidido na Douta sentença recorrida quanto à caducidade do poder de liquidar, porquanto, ao contrário do que decide, o termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção; B. Decidindo como o fez, a Douta sentença viola a letra e o espírito do art.° 46.° n.° 1 da LGT; C. A douta sentença ora em crise abre, com o sentido interpretativo que confere àquele preceito legal, uma brecha intolerável nos valores da certeza, da segurança jurídica e da justiça que com essa suspensão a lei pretende salvaguardar; D. Em resultado de uma interpretação da letra e do espírito da lei que viola os princípios fundamentais enunciados, bem como o princípio da legalidade fiscal e que é, por isso, materialmente inconstitucional; E. Não só porque a lei emprega o termo ação de inspeção externa, não uma mas duas vezes, como porque o sentido interpretativo conferido viola a hermenêutica da interpretação da lei (art.° 9.° CC), que impede o uso de frase ou expressões inúteis; F. E confunde os instrumentos formais ao serviço dos serviços de inspeção da AT, a saber: confunde, nomeada e especificamente o conceito de ordem de serviço, de despacho expresso que autoriza a inspeção externa, de nota de diligência e de relatório, tudo realidades que são diferentes e realizam propósitos distintos; G. Fundamentos que tornam manifestamente ilegal a decisão neste respeito proferida, por erro sobre os pressupostos legais gerador de erro de direito e violação de lei; H. Ignora, ainda, a douta sentença, um conjunto de argumentos essenciais expendidos pelos impugnantes, para plena demonstração da razão que lhes assiste, de que a notificação da liquidação foi efetuada para além do prazo de caducidade, mesmo considerando a suspensão ocorrida, padecendo de omissão de pronúncia, a saber: I. A relevância do emprego da palavra "externa" no n.° 1 do art.° 46.° da LGT e os feitos que o limite textual imposto pelo expresso uso desta expressão deve ter no preceito sob interpretação; J. O impacto que tal limite textual do texto da lei interpretada tem no sentido interpretativo a dar ao preceito; K. A consequente definição e ordenação dos valores que o preceito (art.° 46.° n.° 1 da LGT) visa tutelar e sua articulação com o seu sentido literal; L. O impacto que este sentido interpretativo tem na tutela desses valores fundamentais; M. O impacto que o sentido interpretativo que foi acolhido na Douta sentença recorrida tem nessa mesma ordem de valores e a dilucidação dos efeitos práticos do acolhimento desse sentido no comportamento da AT e dos riscos na tutela dos direitos dos contribuintes; N. A avaliação sobre quais dos dois sentidos interpretativos melhor corresponde à tutela efetiva dos valores envolvidos; O. A análise da diferenciação legal e material entre nota de diligência e relatório de inspeção, e bem assim a respetiva função substantiva no procedimento, bem como as razões que levam a lei a institui-los e a diferencia-los como parte do procedimento administrativo que nos ocupa; P. E os efeitos materiais no plano da justiça efetiva da assimilação da nota de diligência à diligência de notificação do relatório de inspeção; Q. Bem como os efeitos da tese defendida sobre os valores da boa-fé e os princípios da proteção da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal. R. Padece ainda, a Douta sentença recorrida de erro na apreciação dos vícios de ilegalidade formal e substancial dos atos de liquidação por obscuridade e extemporaneidade e violação de lei, e por modificação sucessiva do conteúdo substantivo do ato a notificar. S. Desta resulta que está viciada por erro sobre os pressupostos de facto e de direito geradores de violação de lei, quanto à real natureza dos atos de correção / liquidação praticados, ao âmbito do poder de retificar os atos administrativos, e quanto à perversidade do procedimento administrativo, cujo aparente atabalhoamento mais não é do que uma técnica procedimental ínvia da AT, violadora de lei, para manter o ato inicial e não cair nas malhas da caducidade do direito à liquidação; T. Por outro lado, incorre ainda, a douta sentença sub judice, em erro sobre os factos ocorridos, não atendimento da prova, e violação de lei no que respeita às correções de alegados adiantamento por conta de lucros relativos às sociedade Q......... e I..........., porque, contrariamente ao decidido, os impugnantes demonstraram efetiva e abundantemente que houve em ambos os casos o pagamento, por recurso a disponibilidades dos primitivos sócios, de compras de bens imóveis, que passaram a integrar o ativo permutável das mesmas; U. Valores esses de que eram credores, devidamente espelhados nas contas das referidas sociedades, pelo que esses lançamentos, contrariamente ao decidido, resultam de mútuos comprovados e efetivamente realizados por esta via da compra de imóveis para as sociedades; V. A prova produzida demonstra que os sócios cedentes eram credores dessas sociedades pelo montante do capital que lhes haviam mutuado para efetuarem as respetivas compras, por haverem pago diretamente o respetivo preço; W. Esta comprovada realidade impede, por um lado, a formação da presunção legal a que alude a Douta sentença recorrida (art.° 6.° n.° 4 do CIRS), pois os lançamentos têm como base comprovada, a prestação de suprimentos para custear aquelas compras; X. Suprimentos esses que existiam na data da realização das escrituras de cessão de quotas, as quais foram cedidas pelo valor nominal, sendo os suprimentos existentes adquiridos em separado, conforme provado pelos pagamentos comprovadamente efetuados; Y. A prova da existência desses suprimentos resulta, ainda, da alegada e provada insuficiência financeira das empresas em causa para procederem, por recurso a meios próprios, às referidas aquisições daqueles prédios para edificação urbana; Z. Pelo que mal andou a Douta sentença recorrida ao decidir no sentido da não "efetividade" da entrada do dinheiro, e ao decidir que os impugnantes não fizeram plena prova do facto contrário, a qual foi feita, conforme prova documental e testemunhal produzida, conforme resulta dos depoimentos prestados; AA. Incorre ainda, a Douta sentença em erro e omissão de pronúncia sobre a obscuridade e extemporaneidade dos sucessivos atos (são 12, consecutivos, ao todo) de liquidação e contraliquidação de imposto e de juros, porque esses atos são obscuros para o cidadão médio, tornando-os ininteligíveis e inoponíveis. BB. Sendo este um requisito legal - de clareza e de acessibilidade dos atos administrativos - a sua cognoscibilidade não pode justificar-se pela complexidade - que aqui nem existia. CC. Liquidar é, strito sensu, aplicar a taxa do imposto a certa matéria coletável e, isso, em si mesmo, deve ser claro (líquido) para todos. DD. A Douta sentença padece ainda de omissão de pronúncia e do erro gerador de violação de lei sobre a clareza dos atos de liquidação praticados, os quais padecem de obscuridade, de alteração sucessiva e / ou de incongruência dos elementos que os integram, nem são claros como deviam ser; EE. Uma vez que não se pronuncia sobre a natureza destes atos sucessivos, conforme requerido, nem sobre as reais motivações da AT, que deseja fazer passar por meramente retificadores, quando, na verdade, são atos inteiramente novos e cujo único ele de ligação ao ato anterior é dizer respeito às mesmas pessoas, ano e imposto. FF. Tudo o mais sucessivamente se alterou no tempo a bel-prazer da AT, já que modificou o volume de negócios, a matéria tributável, as taxas, o montante dos abatimentos e deduções, etc. numa sucessão continuada de atos que são bem mais do que meros lapsos fortuitos. GG. A Douta sentença não se pronunciou sobre a natureza e a relevância de tais erros acerca de todos os elementos estruturantes do ato, autónomos em relação a erros anteriores, a erros novos, nem se pronunciou sobre os motivos pelos quais a AT liquidou imposto de juros autonomamente; HH. Preferindo ignorar o facto de que tal AT pretendia evitar a caducidade do imposto, liquidando-o como pôde, ainda que em conhecido erro sobre a matéria tributável, para depois surgir a corrigir erros que bem sabia existirem no ato anterior, sob a forma de aparente modificação de ato anterior; II. Quando do que se tratou foi da prática de um ato de liquidação de imposto e juros que são, a final, totalmente novos e diferentes dos atos iniciais - com pleno conhecimento dos erros praticados; JJ. Solicitaram os impugnantes a pronúncia do Tribunal recorrido sobre estas estruturantes matérias, do ponto de vista das regras e dos princípios aplicáveis, da legalidade, estabilidade, justiça, certeza e segurança, requerendo pronúncia sobre estes estruturante vícios do procedimento de liquidar, mas a Douta sentença recorrida, não o fazendo, omite pronúncia sobre aspetos essenciais da liquidação de imposto, sujeitos a reserva de lei - art.° 103.° da CRP, de que se recorre; KK. Como, nos escassos parágrafos que dedica à análise formal para concluir no sentido da sua cognoscibilidade, tece considerandos que não procedem, por clara violação de lei, não se pronunciando autonomamente sobre os vícios próprios de cada um dos atos de liquidação, quer do imposto quer dos juros; LL. Quer quanto a novas e inexplicáveis incongruências e erros materiais de cálculo, sucessivamente repetidas nos sucessivos atos de liquidação e reliquidação ora de imposto, ora de juros compensatórios e cujas contradições insanáveis são evidentes, padecendo de violação de lei, de nulidade por violação dos arts. 36° e 39°, ambos do CPPT; art. 104° do CIRS; MM. Erra, finalmente, a Douta sentença ao considerar que não há vício de forma nem violação de lei sobre o movimento bancário de 20.01.2003, do B......., de 9.500 euros; NN. Todavia, esta correção padece e vício de forma, não sendo de aceitar que, por estar relacionada junto com outras, se assuma anodinamente, quanto a ela os fundamentos utilizados para as demais; OO. E erra porque não, sequer, estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta - n.° 3 art. 74° da LGT, para além de caber, em primeiro lugar à AT o dever de provar os factos constitutivos dos direitos de que se arroga - art. 74° n° 1 da LGT; PP. Merecendo censura na justa medida em que, em clara violação de lei, não considera violadora de lei a falta de fundamentação de duas realidades conexas: 1) porque razão a AT considerou rendimento um mero movimento bancário e, (2) por que razão a AT, quanto a ele, decidiu e com que fundamento legal expresso, recorrer à avaliação indireta. QQ. Esta posição da Douta sentença recorrida viola, por vício de forma e violação de lei, as mais elementares garantias e, para além dos preceitos invocados, os princípios da verdade material, da legalidade e da igualdade perante a lei, sendo, consequentemente, ilegal e materialmente inconstitucional. Nestes termos e nos mais de Direito que V.Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado totalmente procedente, por provado, e revogada a Douta sentença recorrida, sendo substituída por Acórdão que conceda integral provimento à Impugnação apresentada, com todas as legais consequências, como, aliás, é de JUSTIÇA,» ** Não foram apresentadas contra-alegações. ** A recorrente FAZENDA PÚBLICA terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: « I. Não se podem qualificar como reembolso de suprimentos as quantias depositadas em conta bancária do sócio e ora impugnante, quando não foi demonstrado nos autos a respectiva constituição desses suprimentos por parte dos anteriores sócios da sociedade e que, com a cessão de quotas operadas para o impugnante, transitaram para a titularidade deste. II. Impunha-se, neste circunstancialismo, a exibição de um "contrato de cessão de suprimentos", assim como a apresentação dos meios de pagamento, utilizados pelos anteriores sócios, para a realização dos alegados suprimentos. III. Acresce que o mero registo de tais valores na contabilidade da sociedade, a título de “reembolso de suprimentos", não é suficiente para demonstrar que estes foram efectivamente realizados. IV. Sobretudo quando se verificou, em sede de procedimento inspectivo, relativo à situação tributária do impugnante, que os registos e extractos por este exibidos, não tinham qualquer suporte documental e que, por tal facto, não foi possível comprovar a efectividade das entregas efectuadas “em exercícios anteriores". V. Assim, na falta daquela prova essencial - a entrada efectiva do dinheiro na sociedade - bem andou a Administração Tributária ao considerar os depósitos efectivamente ocorridos nas contas bancárias pessoais do ora impugnante como respeitantes a Adiantamentos por conta de Lucros, sujeitos á tributação em sede de IRS (Categoria E), nos termos do n.° 1 e da alínea h), n.° 2 do artigo 5.°, do n.° 4 do artigo 6.°, e bem assim, nos termos do n.° 1 do artigo 7.° do CIRS, nas redacções coevas. VI. No que respeita às correcções efectuadas mediante aplicação de métodos indirectos, acompanha-se aqui a posição assumida pelo Digna Procuradora da República no seu parecer a fls. 442 dos autos, quando ali se diz que: “Relativamente às correcções impugnadas, afigura-se-nos face aos elementos constantes dos autos e pelos fundamentos de facto e de direito invocados pela AT no FUT e na sua contestação, com os quais concordamos e aqui damos por reproduzidos, não enfermarem as mesmas dos vícios que lhe vêm assacados pela impugnante, sendo as mesmas de manter uma vez que nenhuma prova foi produzida sobre a proveniência das quantias tituladas pelos cheques, prova que cabia ao impugnante produzir VII. No que respeita às correcções que se prenderam com a entrada na esfera patrimonial do impugnante do valor de € 476.668,66, mediante depósito na sua conta bancária, efectuados pelas sociedades "E.............. e "F..............", verificou-se que os extractos das contas de suprimentos relativos a estas duas sociedades, juntos pelo impugnante, apenas são demonstrativos de movimentos contabilísticos, não permitindo aquilatar da verificação efectiva dos fluxos financeiros subjacentes àqueles registos, o que apenas seria possível através da documentação de suporte daqueles movimentos financeiros. VIII. No que respeita ao depósito efectuado na conta bancária do impugnante, mediante cheque emitido pelo seu irmão, também se entende que não foi feita, por parte daquele, prova suficiente da proveniência do valor objecto de correcção, na medida em que não foi possível apurar qual a origem do valor depositado. IX. E por tai facto, bem andou a AT em considerar o referido depósito na conta bancária do impugnante como um incremento patrimonial, em sede de categoria G de IRS, assim como verificados os pressupostos para o apuramento destes rendimentos mediante aplicação de métodos indirectos, nos termos previstos na alínea b) do art.º 87° e alínea d) do art.º 88° LGT, bem como na alínea d) do n° 1 do art.º 9º e art.º 65°, ambos do CIRS, nas redacções coevas. X. Em face do antecedentemente exposto, não se vislumbram fundamentos que sustentem uma declaração de ilegalidade das liquidações de imposto impugnadas, motivo pelo qual deverão estas ser mantidas na ordem jurídica. XI. Nos termos do artigo 6.°, n.° 7, do RCP, «[ njas causas de valor superior a €275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento. XII. Ora, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e pese embora a relativa complexidade do processo, seja pela matéria de facto julgada, seja pelas diligências processuais que implicou (inquirição de testemunhas, análise dos elementos constantes do PA), entende a Fazenda Pública que existem fundamentos para ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa da taxa de justiça na conta final, o que desde já se requer. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando- se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.» ** Os recorridos A.............. e M.............., apresentaram as suas contra-alegações, tendo pugnado a final conforme segue: «A. É manifestamente improcedente a tese da AT, dos mútuos não comprovados quanto à sociedade W.............., por ter sido provada a entrada efetiva de dinheiro na sociedade, por transferência de sócios; B. A comprovada entrega de dinheiro não foi contestada pela AT, não sendo procedente a desconsideração da natureza dessa entrega como suprimentos; C. Que visaram, conforme provado nos autos, satisfazer necessidades de financiamento, decorrente de dificuldades financeiras, mais ou menos pontuais, e ou estrangulamentos de tesouraria ou fundos de maneio insuficientes. D. São dadas por provadas no próprio Relatório de inspeção tributária (RIT) as diversas entradas de dinheiro, e bem assim que se a liquidez se destinava especificamente à aquisição de vários bens imóveis para efeitos de início da atividade de construção urbana; E. E resulta, igualmente, provado nos extratos bancários juntos aos autos como meio de prova e remetidos à AT com esse fim, os quais, como documentos idóneos, são usualmente utilizados, no sistema tributário, para a plena prova de factos relevantes; F. Tendo a correção a natureza de técnica, por métodos diretos, não foram postos em causa pela AT os movimentos bancários comprovadamente realizados, pelo que os mesmos devem ser aceites como prova dos factos ocorridos, a saber, da prestação de suprimentos e da sua devolução; G. Improcede, pois, a intenção confessa da AT de dar como provado um facto - o da existência de suprimentos - quando inspeciona a sociedade, e pretender dar como provado o facto inverso quando, posteriormente, inspeciona o sócio, como bem o decidiu a Douta sentença recorrida; H. Pelo que bem decidiu a Douta sentença recorrida ao entender que a correção em causa padece de erro sobre os pressupostos por parte da AT, e, logo assim, não tem fundamento a pretensão de tributar os movimentos financeiros aqui em causa, como alegados mútuos não comprovados; I. Improcede, do mesmo modo a tese da AT, quanto às correções relativas a métodos de avaliação indireta - movimentos de 14.1.2003 do B....... e de 18.11.2004 do B............., transferências das sociedades F.............., Lda. e E.............., SA respetivamente, não apenas pelo caráter difuso da sua argumentação quanto à necessidade de recurso à avaliação indireta; J. Como pelo facto, uma vez mais bem decidido pela Douta sentença recorrida, de que extratos bancários a que a AT teve acesso, identificam bem as operações e os fluxos financeiros do sócio para as sociedades, nos anos anteriores, que deram causa aos créditos por suprimentos, reembolsados; K. Sendo, ainda, contraditória e infundamentada a dualidade de critérios perante os mesmos factos e o mesmo direito aplicável, por parte da AT na parte em que, no ano de 2001, ela própria qualificou os movimentos em causa como mero reembolso ao sócio aqui recorrido, de suprimentos oportunamente efetuados à sociedade; L. E, no ano seguinte (2003, aqui em causa) actua e procede exatamente de forma diametralmente contrária, conduzindo a uma errada avaliação dos factos, o que constitui uma flagrante e reprovável dualidade de critérios quanto ao seu sócio; M. Quanto à devolução efectuada pela sociedade E.............., SA está provado que se trata também da mera devolução de suprimentos efetuados em anos anteriores a 2002, relativamente aos quais foi, no ano de 2002, reembolsado um valor parcial, permanecendo em dívida o restante; N. Em relação aos quais, do mesmo modo, a AT qualificou, no ano de 2002, o movimento financeiro de simples devolução parcial do empréstimo efetuado, como mero recebimento dos suprimentos prestados, mas não qualificou tal reembolso como rendimento, atuando no respeito pela realidade constituída pela lei; O. Ao passo que, com relação ao ano de 2003, perante factos da mesma natureza, procede exatamente de forma diametralmente oposta, mercê de uma inexplicavelmente errada qualificação dos factos. P. Está, ainda, provada a total omissão do relatório quanto à falta de fundamentação, necessária e adequada, requerida por lei, devida pela AT, para o recurso a métodos de avaliação indireta, provando que não estão reunidos os pressupostos da sua aplicação - n.° 3 art. 74° da LGT, realidade que a autoridade recorrida nem se esforça por demonstrar, sendo totalmente omisso o relatório quanto a possíveis fundamentos para a justificar; Q. Pelo que bem anda a Douta sentença recorrida quando dá como provada a falta de clara fundamentação da necessidade do recurso à avaliação indireta; R. E bem assim a falta de demonstração do enquadramento legal dessa opção, não só porque ela é subsidiária (art.°85.° n° 1 LGT) com relação à avaliação direta; S. Como dela resulta a omissão do dever de explicitação dos fundamentos e dos métodos de avaliação em concreto utilizados (art.° 85.° n° 2 LGT); T. E bem assim de demonstração do cumprimento do ónus de prova; U. Ficou, ainda provado que o movimento bancário de 19.9.2003 consubstanciou mera movimentação de meios financeiros entre contas do mesmo titular, a qual não pode, em caso algum, configurar um rendimento tributável; V. Não pode a AT vir agora, como o faz, invocar fundamentos novos - a alegada necessidade de demonstração da origem do fluxo financeiro, quando nunca o exigiu, o que, de resto, seria um absurdo, já que o fluxo financeiro tem origem numa conta do Impugnante e os meios financeiros foram apenas transferidos entre contas daquele - facto que nunca foi, não é, nem poderá ser, considerado rendimento para efeitos de IRS. W. Sendo, assim ilegais as liquidações impugnadas, como amplamente se demonstrou e provou. X. Pelo que bem andou a Douta sentença recorrida ao decidir, quanto a todas as correções contestadas pela AT, objeto do recurso por esta interposto, devendo ser decidida a manutenção integral do doutamente decidido quanto às correções aqui em causa, com fundamento em vício de forma por ausência ou obscuridade de fundamentação, erro sobre os pressupostos e violação de lei por inexistência de facto tributável e nossa demais termos doutamente decididos. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Ex.-s Doutamente suprirão, deve o recurso da AT ser considerado totalmente improcedente, mantendo-se, quanto à matéria objecto do mesmo, o doutamente decidido, com todas as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA» ** Por despacho lavrado a fls. 627 do processo físico, o Tribunal de Primeira Instância declarou a inexistência de qualquer nulidade da sentença a supri. ** Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento a ambos os recursos. ** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, vistas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões a decidir são as seguintes: Do recurso dos Impugnantes (i) saber se a sentença está ferida de nulidade por omissão de pronúncia; (ii) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez da caducidade do direito à liquidação; (iii) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto; (iv) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à verificação dos pressupostos da tributação por métodos indirectos. Do recurso da Fazenda Pública (i) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto às correções técnicas, relativas: adiantamento por conta de lucros da sociedade «W.............., SA», correções por métodos indiretos, relativas aos valores pagos pelas sociedades «E.............., SA» e «F.............., Lda» e ao valor constante do cheque emitido por J.............. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A.DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: « 1) O impugnante era titular da conta bancária n.° ............., do B….. (facto que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) - cfr. fls. 165, do processo administrativo, e dos documentos constantes de fls. 179 e 180, do processo administrativo, não controvertido). 2) O impugnante era titular da conta bancária n.° ............., do B............. (facto que se extrai do RIT - cfr. fls. 165, do processo administrativo, e dos documentos constantes de fls. 187 e 188, do processo administrativo, não controvertido). 3) Foi outorgada, a 21.05.2002, no 4.0 Cartório Notarial de Lisboa, escritura pública de cessão de quotas, nomeação de gerentes e alteração parcial do contrato, onde intervieram J..........., R..........., J........... e A.............., na qualidade de primeiro, segundo, terceiro e quarto outorgantes, respetivamente, na qual, designadamente, o segundo outorgante declarou ceder ao impugnante a quota no valor nominal de dois mil e quinhentos euros que possuía na sociedade I..........., Lda (doravante I...........), transmissão essa livre de quaisquer ónus ou encargos e com todos os correspondentes direitos e obrigações, pelo preço igual ao respetivo valor nominal, e o impugnante declarou aceitar a cessão (cfr. fls. 139 a 143). 4) Foi elaborado documento escrito, datado de 21.05.2002, designado de "contrato de cessão de suprimentos", no qual surgem referidos J........... e R..........., como primeiros contraentes, e J........... e A.............., como segundos contraentes, através do qual os primeiros declararam transmitir aos segundos o direito à totalidade dos suprimentos por si efetuados na sociedade I..........., no montante global de 1.797.247,08 Eur., na proporção de 50% para cada um (898.623,54 Eur.) (cfr. fls. 121 e 122). 5) Foi outorgada, a 21.05.2002, no 4° Cartório Notarial de Lisboa, escritura pública de cessão de quotas, nomeação de gerentes e alteração parcial do contrato, onde intervieram J.........., R..........., J........... e A.............., na qualidade de primeiro, segundo, terceiro e quarto outorgantes, respetivamente, na qual, designadamente, o segundo outorgante declarou ceder ao impugnante a quota no valor nominal de dois mil e quinhentos euros que possuía na sociedade Q........., Lda (doravante……….), transmissão essa livre de quaisquer ónus ou encargos e com todos os correspondentes direitos e obrigações, pelo preço igual ao respetivo valor nominal, e o impugnante declarou aceitar a cessão (cfr. fls. 144 a 148). 6) Foi elaborado documento escrito, datado de 21.05.2002, designado de “contrato de cessão de suprimentos", no qual surgem referidos J........... e R..........., como primeiros contraentes, e J........... e A.............., como segundos contraentes, através do qual os primeiros declararam transmitir aos segundos o direito à totalidade dos suprimentos por si efetuados na sociedade Q........., no montante global de 1.995.440,00 Eur., na proporção de 50% para cada um (997.720,00 Eur.) (cfr. fls. 119 e 120). 7) Na sequência do mencionado entre 3) e 6), foram emitidos cheques, datados de 24.05.2002 e 22.05.2002, à ordem de J........., nos valores, respetivamente, de 2.493.989,49 Eur. e 897.836,21 Eur. (cfr. fls. 123). 8) Foram registados, na contabilidade da sociedade I..........., movimentos das contas 25.5.1.01 e 25.5.1.02 Acionistas (sócios) J......... e R........., tendo sido especificamente registado, em cada uma delas, a 31.05.2002, o movimento a crédito de 898.623,54 Eur. e, a 31.12.2002, o movimento a débito no mesmo valor (cfr. documentos constantes de fls. 280 verso, 281, 300 verso e 301, dos autos, e fls. 207 e 208, do processo administrativo). 9) Foi registado, em 2002, na contabilidade da sociedade I..........., 0 movimento a crédito da conta 25.5.1.03 "Acionistas (sócios) A.........", no valor de 898.623,54 Eur. (cfr. documentos constantes de fls. 301 e 302, dos autos, e fls. 207, do processo administrativo). 10) Foi registado, na contabilidade da sociedade I..........., o movimento a débito da conta 25.5.1.03 "Acionistas (sócios) A.........", no valor de 798.623,54 Eur., em dezembro de 2003 (cfr. documentos constantes de fls. 298 verso, dos autos, e fls. 207 e 209, do processo administrativo). 11) Foi emitido cheque n.° A........., da conta n.° ........., do B............., de que era titular a sociedade I..........., à ordem do impugnante, datado de 26.12.2003, no valor de 798.623,54 Eur., valor por este recebido (cfr. fls. 207, 209 e 2io, do processo administrativo; facto não controvertido - art.° 139.°, da petição inicial). 12) Foram registados, na contabilidade da sociedade Q........., os movimentos a crédito e a débito das contas 25.5.1.01 J......... e 25.5.1.02 R........., tendo sido especificamente registado, em cada uma delas, a 31.05.2002, o movimento a crédito de 997.720,00 Eur. e, a 31.12.2002, o movimento a débito no mesmo valor (cfr. documentos constantes de fls. 235 verso e 236, dos autos). 13) Foram registados, na contabilidade da sociedade Q........., a 30.11.2002, movimentos a crédito da conta 25.5.1.03 A........., no valor de 997.720,00 Eur., e a débito, na mesma data, de 872.896,32 Eur., apurando-se um saldo de 124.823,68 Eur. (cfr. documentos constantes de fls. 236 e 243, dos autos). 14) Foi registado, na contabilidade da sociedade Q........., o movimento a débito da conta 25.5.1.03 A........., no valor de 117.323,68, em dezembro de 2003 (cfr. documentos constantes de fls. 248 verso e 249 verso, dos autos, e fls. 214 e 216, do processo administrativo). 15) Foi emitido cheque, em 2003, de conta bancária de que era titular a sociedade Q........, à ordem do impugnante, no valor de 117.323,68 Eur., valor por este recebido (cfr. fls. 230 verso, 249 verso e 250, dos autos, e fls. 212 e 216, do processo administrativo; facto não controvertido - art.° 139°, da petição inicial). 16) Foi registado, na contabilidade da sociedade W.............., SA, o movimento a crédito em contas de sócios, relativo ao impugnante, sendo o seu saldo, em 31.12.2000, de 361.209.115500 (1.801.703,47 Eur.) (facto que se extrai do ponto 3.1.2., do RIT mencionado em 21) - cfr. fls. 325 verso - e do documento constante de fls. 337 verso, não controvertido). 17) Foram disponibilizados à sociedade W.............., SA, em momento anterior a 2003, pelos seus sócios, designadamente pelo impugnante, valores, utilizados para compra de propriedades por esta (facto que se extrai do ponto 3.1.2., do RIT mencionado em 21) - cfr. fls. 325 verso a 327 verso). 18) Foram registados, na contabilidade da sociedade W.............., SA, na conta 25.5.1.02*9 (A........) os movimentos a débito de 1.500.000,00 Eur., a 31.10.2003, e 301.703,47 Eur., a 31.12.2003 (cfr. documento constante de fls. 337 verso a 338 verso). 19) Foi efetuada transferência, pela sociedade W.............., SA, no valor de 1.500.000,00 Eur., a 24.10.2003, para a conta bancária mencionada em 2) (cfr. fls. 329 verso e 338). 20) Foi emitido, em dezembro de 2003, pela sociedade W.............., SA, cheque n.° 15545935, depositado em conta bancária do impugnante, no valor de 301.703,47 Eur. (cfr. fls. 330 verso e 338 verso). 21) A sociedade W.............., SA, foi objeto de ação inspetiva, pelos serviços da AT, relativa aos exercícios de 2001 a 2003, tendo, no seu âmbito, sido elaborado um RIT, datado de 11.11.2005, do qual consta designadamente o seguinte: «imagem no original» Também se tinha constatado haver um desfasamento entre estes registos contabilísticos e os movimentos efectivamente efectuados tal como resultavam quer da análise dos extractos bancários da empresa quer da dos, extractos bancários das contas bancárias dos sócios, cujo acesso a estas últimas se obtivera por decisão judicial De facto, foi então referido que “ ao abrigo dos artigos 55.°, 59.° n.° 4 e 63.’ n.°s 1, 2, 3 e 7 da Lei Gerai Tributária aprovada peto Decreto-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro bem como dos artigos 2.°, 22°, 28.° e 44.® do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária aprovado peto Decreto-Lei n.® 413/98 de 31 de Dezembro que legitimam a utilização neste processo pela Administração Tributária de dados obtidos por abertura do sigilo fiscal em relação a terceiros que se encontram numa relação especial com o contribuinte que originou a derrogação daquele sigilo por decisão judicial, refere- se que o sócio Sr. V........ é, conjuntamente, com os sócios Srs. A.............. e J........ titular das contas n.º ....... e n.º ....... no B.......”. Os movimentos efectivamente realizados conforme resultaram do que foi possível apurar da análise conjugada dos registos contabilísticos, da conta bancária do B....... de que a sociedade é titular, e das contas bancárias particulares dos sócios V........, A.............., e J........ tinham sido os seguintes: 1- Entradas provenientes das contas bancárias dos sócios, e registadas quer no extracto bancário da conta da empresa no B....... quer como tal nas contas de sócios: = 2.300.000$00 (1.800.000$00 para o sócio A......... e 500.000$00 para o sócio J.......); 2- Entrada no valor de 1.500.000$00 registada no extracto bancário da conta da empresa no B......., imputada ao sócio L....... mas registada na contabilidade como se fosse uma entrada por Caixa; 3- Transferência bancária para a conta bancária da empresa no B....... oriunda da conta bancária particular dos sócios V......., A......... e J......., no montante de 624.750.000$00 para pagar o terreno denominado Quinta da Marquesa, movimento este que não se encontra registado na contabilidade (apenas nos extractos bancários da empresa e dos sócios); 4- Emissão do cheque nº ....... de 20/07/2000 sobre a conta bancária particular dos sócios V......., A......... e J......., no montante de 20.000.000$00, com valor e data coincidentes com o constante na escritura de aquisição do prédio urbano sito na rua…………., n.º 186 e 188, artigo matricial n.°….., que não se encontra registado nem na conta bancária da W....... no B....... nem na contabilidade; 5- Emissão do cheque n.º ……….. de 11/12/2000 sobre a conta bancária particular dos sócios V......., A......... e J......., no montante de 35.682.000$00, valor e data coincidentes com o constante na escritura de aquisição da parcela de terreno para construção sito na Ajuda, omissa na matriz, que não se encontra registado nem na conta bancária da W.............. no B....... nem na contabilidade; 6- Emissão do cheque n.°………….. no montante 6.907.501$00 sobre a conta bancária particular do sócio A....... para pagar despesas notariais relativas à aquisição do terreno denominado Quinta da Marquesa. Também fora referido que não tinha sido possível apurar até à data do relatório qual o meio de pagamento utilizado para pagar a aquisição do prédio urbano sito na Rua ……….por 30.000.000$00. Excluindo os 30.000.000$00, aqueles valores totalizam 691.139.501 $00 e destinaram-se a financiar a compra das referidas propriedades, sendo que os cheques emitidos sobre as contas bancárias dos sócios independentemente de estarem ou não registados na contabilidade ascendem a 689.639.501 $00 (2.300 000$00 + 624.750.000$00 + 20.000.000$00 + 35.682.000$00 + 6.907. 501 $00). De notar que na altura também foi observado que a entrada por banco no montante de 1.500.000$00 referente ao sócio L....... consistia, segundo o documento bancário, numa entrega de valores, mas como não indicava a conta bancária de proveniência não fora possível atestar que o registo de contabilização que lhe foi imputado resultava de facto duma entrega oriunda dele próprio. Tendo sido estas e em resumo as observações feitas a propósito das contas de sócios relativamente ao exercício de 2000, analise-se agora a evolução dos respectivos movimentos para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, conforme resulta dos elementos contabilístjcos que se juntem em Anexo de fls. A15 a A26: «imagem no original» (1) Empréstimo do sócio para cobrir um saldo negativo na conta bancária conforme Anexos a fls. A13 e A14. «imagem no original» Os pagamentos aos sócios no exercício de 2003 foram realizados ou por emissão de de cheques ou por transferências da conta bancária do B....... e tiveram origem no depósito nesta mesma conta bancária dum cheque no valor de 3.500.000,00 € (vd. Anexo A1) resultante da venda da Quinta da Marquesa, operação adiante melhor caracterizada. Estes pagamentos aos sócios saldaram as respectivas contas e fecharam o ciclo que se iniciou no exercício de 2000, em que as mesmas tinham sido creditadas para financiamento da compra de diversas propriedades, incluindo a citada Quinta da Marquesa. ..." (cfr. fls. 126 a 129 e 321 a 350, dos autos, e fls. 217 a 221, do processo administrativo) 22) Foi emitido cheque n.°………., datado de 19.09.2003, da conta número………., do B......., assinado por J......, irmão do impugnante, e à ordem do impugnante (cfr. fls. 188 a 190, do processo administrativo). 23) O cheque mencionado em 22) foi depositado na conta bancária mencionada em 2) (cfr. fls. 188 a 190, do processo administrativo). 24) 0 impugnante era titular da conta número ...... mencionada em 22) (cfr. fls. 188 e 189, do processo administrativo). 25) A emissão do cheque mencionada em 22) foi efetuada para reforço da conta mencionada em 2), para que a mesma tivesse saldo para um pagamento que se tinha de realizar através desta última. 26) 0 cheque mencionado em 22) foi emitido pelo irmão do impugnante, em virtude de este se encontrar, na data em causa, ausente de Portugal. 27) Foram registados, na contabilidade da sociedade F.............. -……………., Lda, entre 1998 e 2000, movimentos a crédito em conta de sócio 25.5.1.02, relativa ao impugnante, sendo o seu saldo, em 31.12.2001, 284.727,75 Eur. (cfr. documentos constantes de fls. 362, dos autos, e fls. 227, do processo administrativo). 28) Foi registado, na contabilidade da sociedade F.............. -…………, Lda, movimento a débito em conta de sócio 25.5.1.02, relativa ao impugnante, datado de 31.01.2003, no valor de 230.000,00 Eur. (cfr. documentos constantes de fls. 362, dos autos, e fls. 228, do processo administrativo). 29) Foram registados, na contabilidade da sociedade E.............. -…………., SA, movimentos a crédito e débito em conta de sócio 25.5.1.02, relativa ao impugnante, com registo do movimento a débito datado de 30.11.2003, no valor de 157.879,91 Eur. (cfr. fls. 361, dos autos, e fls. 230, do processo administrativo). 30) Os impugnantes, no ano de 2003, encontravam-se abrangidos pelo regime geral de tributação em sede de IRS (facto não controvertido - cfr. art.° 124°, da petição inicial, e fls. 163, do processo administrativo;). 31) Os impugnantes apresentaram, em 2004, declaração de rendimentos relativa ao ano de 2003 (cfr. fls. 407 a 410, do processo administrativo). 32) Na sequência do mencionado em 31), foi emitida a liquidação de IRS n.°……….., na qual foi apurado um rendimento global de 113.962,12 Eur. e imposto no valor de 14.187,84 Eur. (cfr. fls. 407 a 410, do processo administrativo). 33) O valor mencionado em 32) foi pago a 21.10.2004 (cfr- As. 411/ do processo administrativo). 34) Os impugnantes foram objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 0I200602791, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 404, do processo administrativo). 35) Foi aposta, na Ordem de Serviço n.° 0I200602791, assinatura do impugnante e a data 24.05.2007 (cfr. fls. 404, do processo administrativo). 36) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 34), foi enviado, pelo impugnante, documento de esclarecimento, face a pedidos formulados pela AT, datado de 19.06.2007, ao que anexou, designadamente, extratos de conta das sociedades I..........., Lda, Q........., Lda, W.............., SA, F.............., Lda, e E.............., SA, e do qual consta designadamente o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 225 a 243, do processo administrativo). 37) Foi emitida, pelos serviços da AT, nota de diligência, nos termos do art.° 6i.°, do RCPIT, assinada pelo impugnante a 25.06.2007 (cfr. fls. 405, do processo administrativo). 38) No decurso da ação inspetiva mencionada em 34), os impugnantes apresentaram, junto dos serviços da AT, declaração de IRS de substituição, relativa ao ano de 2003 (cfr. fls. 412 a 415, do processo administrativo). 39) Na sequência do mencionado em 38), foi emitida a liquidação de IRS n.° ......, na qual foi apurado um rendimento global de 116.014,47 Eur., imposto no valor de 14.977,38 Eur. e juros compensatórios no valor de 99,15 Eur., tendo da mesma resultado um valor a pagar de 888,69 Eur., considerando o valor pago mencionado em 32) (cfr. fls. 412 a 415, do processo administrativo). 40) 0 valor mencionado em 39) foi pago a 12.09.2007 (cfr. fls. 417, do processo administrativo). 41) Da ação inspetiva referida em 34) resultou um RIT, datado de 22.08.2007, do qual decorreram correções técnicas à matéria tributável, no valor de 1.358.826,87 Eur., e correções à matéria tributável por métodos indiretos, no valor de 476.668,66 Eur., do qual consta designadamente o seguinte: «imagem no original» 42) Por ofício datado de 11.09.2007, o RIT mencionado em 41) foi remetido, via correio postal registado com aviso de receção, ao impugnante (cfr. fls. 301 a 304, do processo administrativo). 43) No aviso de receção mencionado em 42) foram apostas, no campo a preencher no destino, assinatura e a data 14.09.2007 (cfr. fis. 304, do processo administrativo). 44) Os impugnantes apresentaram, junto dos serviços da AT, pedido de revisão das correções efetuadas por métodos indiretos, constantes do RIT mencionado em 41), ao abrigo do art.° 91.0, da LGT, no âmbito do qual os peritos do sujeito passivo e da AT não chegaram a acordo (cfr. fls. 315 a 339, do processo administrativo). 45) Na sequência do mencionado em 44), o Diretor de Finanças de Lisboa fixou a matéria tributável, mantendo os valores fixados no relatório mencionado, exceto no tocante ao valor de 6.000,00 Eur., relativo a depósito da sociedade D......, Lda, através de decisão de 17.12.2007, da qual consta designadamente o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 90 a 101, dos autos, e fls. 250 a 261, 328 a 339, 359 a 370, do processo administrativo). 46) Na sequência do mencionado em 45) foi emitida, pela AT, em nome dos impugnantes, a 22.12.2007, a liquidação de IRC ......, da qual constava um rendimento global apurado de 1.951.510,00 Eur., valor de imposto apurado de 749.175,60 Eur. e de juros compensatórios de 96.973,07 Eur., com data de limite para pagamento voluntário de 31.03.2008, que não desconsiderou no rendimento o valor de 6.000,00 Eur. referido ern 45) (cfr. fls. 73, dos autos, e fls. 375 a 377 e 418, do processo administrativo). 47) Na sequência do mencionado em 46), foi emitida, pela AT, a 29.02.2008, em nome dos impugnantes, a liquidação n.° ......, de substituição da liquidação mencionada em 46), da qual constava um rendimento global apurado de 1.945.510,00 Eur., valor de imposto apurado de 746.775,60 Eur. e de juros compensatórios de 0,00 Eur. (cfr. fls. 389, do processo administrativo). 48) Em 12.03.2008, foi emitida liquidação n.° ......, de substituição da liquidação mencionada em 47), da qual constava um rendimento global apurado de 1.945.510,00 Eur., valor de imposto apurado de 746.775,60 Eur. e de juros compensatórios de 106.763,14 Eur., sendo data limite para pagamento voluntário 23.05.2008 (cfr. fls. 109, dos autos, e fls. 385 a 387 e 431 a 434, do processo administrativo). 49) Foi emitida liquidação de juros compensatórios n.° ...... em 12.03.2008, no valor de 106.763,14 Eur., constando da respetiva demonstração o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 112, dos autos, e fls. 388, do processo administrativo). 50) Na sequência do mencionado em 48), foi emitida demonstração de acerto de contas, estando no respetivo ofício de notificação aposta reprodução mecanográfica da assinatura do então diretor-geral dos impostos (cfr. fls. 113, dos autos, e fls. 385, do processo administrativo). 51) A liquidação mencionada em 48) foi corrigida e reemitida, em 28.03.2008, dela constando um rendimento global apurado de 1.945.510,00 Eur., valor de imposto apurado de 746.775,60 Eur. e juros compensatórios, relativos à liquidação ......, no valor de 94.792,93 Eur., estando aposta na respetiva notificação de demonstração reprodução mecanográfica da assinatura do então diretor-geral dos impostos (cfr. fls. 110, dos autos, e fls. 383 e 384, do processo administrativo). 52) Foi emitida liquidação de juros compensatórios n.° ......, em 28.03.2008, no valor de 94-792,93 Eur., constando da respetiva demonstração o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 111, dos autos, e fls. 384 e 440, do processo administrativo). 53) Na sequência do mencionado em 51), foi emitida demonstração de acerto de contas, estando no respetivo ofício de notificação aposta reprodução mecanográfica da assinatura do então diretor-geral dos impostos e constando da mesma designadamente o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 114, dos autos, e fls. 382, do processo administrativo). 54) Nos ofícios de notificação das demonstrações de liquidações de juros, mencionados em 49) e 52) não foi aposta qualquer assinatura (cfr. fls. 111 e 112, dos autos, e fls. 384 e 388, do processo administrativo). 55) Foi emitido mandado, pelo diretor de finanças de Lisboa, datado de 07.04.2008, para efeitos de notificação dos impugnantes dos documentos ali discriminados, constando do mesmo designadamente o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 107 e 108, dos autos, e fls. 380 e 381, do processo administrativo). 56) Na sequência do mandado mencionado em 55), foi emitido documento, pelos serviços da AT, designado de "certidão marcando hora certa", no qual foi referido não terem sido encontrados os impugnantes e ter sido deixada indicação de hora certa para o dia 14.04.2008 (cfr. fls. 105 e 106, dos autos, e fls. 392, do processo administrativo). 57) No seguimento do mencionado em 56), foi emitido documento, pelos serviços da AT, designado de "certidão de verificação hora certa", datado de 14.04.2008, no qual foi referido não terem sido encontrados os impugnantes e ter sido afixada tal certidão na porta relativa à morada em causa (cfr. fls. 393, do processo administrativo). 58) Foi remetido ofício, pelos serviços da AT, dirigido aos impugnantes, ao abrigo do artº 241.°, do CPC, datado de 14.04.2008, e por eles recebido, do qual consta designadamente o seguinte: «imagem no original» ..." (cfr. fls. 104, dos autos, e fls. 394 a 399, do processo administrativo, e posição dos impugnantes, vertida do art.° 19°, da petição inicial). * Dos FACTOS NÃO PROVADOS Com interesse para a decisão, considera-se não provado o seguinte facto: A) Foram feitas efetivas entregas de valores, pelos sócios das sociedades I........... e Q......... a estas sociedades, subjacentes ao mencionado em 8), 9), 12) e 13). Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, nos respetivos articulados, conforme indicado em cada um desses factos. Quanto ao facto 7), a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha Joaquim J....... Oliveira, identificado nos documentos mencionados nos factos 3) a 6) e à ordem de quem foram emitidos os cheques, que confirmou que os mesmos se destinavam a ser contrapartida dos documentos designados de "contratos de cessão de suprimentos". No tocante ao facto 17), a convicção do tribunal fundou-se no teor do RIT respeitante à ação inspetiva à sociedade W.............., SA, já mencionado, bem como no depoimento da testemunha L......., advogado do pai do impugnante e que o conhece desde 1990, que revelou conhecimento direto dos factos, revelando-se ainda coerente e convincente, no tocante à aquisição de um terreno em específico, de grandes dimensões, com destino a armazém, explicando com clareza todo o procedimento relativo a tal aquisição e à necessidade de ser utilizado dinheiro dos sócios daquela sociedade. Quanto aos factos 25) e 26), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha M......, técnico oficial de contas, que colabora com toda a família do impugnante, que se revelou muito convincente e congruente e com conhecimento direto dos factos, referindo que foi ele próprio quem sugeriu a emissão do cheque, para que pudesse ser feito o pagamento necessário através da conta do B............., afirmando igualmente que ta! só não foi feito pelo impugnante por este estar ausente. No tocante ao facto não provado, não foi feita qualquer prova da efetiva entrega dos valores em causa, sendo certo que os documentos designados de "contratos de cessão de suprimentos" e os registos contabilísticos não provam tal entrega efetiva. Por outro lado, o depoimento da testemunha J…., com a razão de ciência já mencionada, foi a este respeito vago e desacompanhado de prova documental que demonstre a efetiva entrega dos valores. O mesmo se refira quanto aos depoimentos das testemunhas A......, técnico oficial de contas, que conhece o impugnante desde 1991 e tem trabalhado para as sociedades de que o impugnante é sócio, e M......, com a razão de ciência já referida, cujos depoimentos foram em torno da confirmação da existência dos documentos designados de “contratos de cessão de suprimentos" e dos movimentos contabilísticos efetuados. ** B.DE DIREITO A.............. e M.............. deduziram no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial visando a anulação da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singular (IRS) do exercício de 2003, emitida na sequência de procedimento externo de inspecção. A impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente. Ambas as partes apresentaram recurso na parte em que ficaram vencidas. Do recurso interposto pelos Impugnantes (i)Nulidade da sentença por omissão de pronúncia Sustentam os recorrentes que a sentença recorrida é nula, com fundamento em omissão de pronúncia. Prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e na al. d) do artigo 615.º do Código Processo Civil (CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660.º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660.° do CPC, ex vi do artigo 2.° al.e) do CPPT. Nunca é demais esclarecer, que embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. À luz do quadro normativo traçado, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada. Conforme o já relatado, segundo os recorrentes a sentença sob recurso incorre « (…) omissão de pronúncia sobre a obscuridade e extemporaneidade dos sucessivos atos (são 12, consecutivos, ao todo) de liquidação e contraliquidação de imposto e de juros, porque esses atos são obscuros para o cidadão médio, tornando-os ininteligíveis e inoponíveis.» Não vislumbramos onde falta a pronúncia. Com efeito, o Tribunal «a quo» pronunciou-se sobre a questão no item i.b. tendo-se decidido pela sua inverificação. Quanto a este ponto, aliás, os recorrentes não deixam de imputar à apreciação efectuada pelo Tribunal « a quo» erro de julgamento, o que evidencia uma profunda discordância quanto ao decidido. Por conseguinte, improcede o fundamento de nulidade da sentença invocado no recurso. (ii) Da caducidade do direito à liquidação Relativamente a esta questão defendem os recorrentes que contrariamente ao decidido « [o] termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção» razão pela qual a sentença sob recurso viola o artigo 46.° n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT). Não se afigura, contudo, que o recurso possa proceder também nesta parte. Senão vejamos. A caducidade do direito de liquidação, constitui uma vicissitude da relação jurídica que tem como pressuposto a ausência de uma notificação válida da liquidação ao contribuinte. De acordo com o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Por força do n.º 4 do citado artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorre. No caso vertente está em causa um imposto periódico (IRS), e respeitando o mesmo ao ano de 2003, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2004) só ocorreria em 31.12.2007, caso não ocorresse nenhuma causa suspensiva. A questão que se coloca é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto o termo da ação externa de inspeção se verifica com a assinatura, pelo contribuinte, da nota de visita e não com a notificação do relatório de inspeção Sobre esta questão já o Supremo Tribunal Administrativo teve oportunidade de se pronunciar por diversas vezes, tendo firmado jurisprudência no Acórdão do Pleno de 21.09.2016, proferido no processo n.º 01475/15, no sentido de que o prazo de caducidade de 4 anos previsto no nº1 do artigo 45.º da LGT, que se conta a partir do termo do ano a que o mesmo respeita, suspende-se com a notificação do início do procedimento de inspeção externa e reinicia-se, caso não seja ultrapassado o prazo de seis meses, a partir da notificação do relatório de inspeção. Escreveu-se no citado Acórdão: «(….) A questão não é nova e foi, de facto, já apreciada pelo STA, designadamente nos acórdãos que proferiu em 16/9/2009, no processo nº 0473/09, em 20/10/2010, no processo nº 112/10, em 30/11/2010, no processo nº 669/10, em 3/4/2012, no processo nº 103/12, em 21/11/2012, no processo nº 594/12, e em 18/5/2016, no processo nº 1948/13. Acórdãos onde se firmou jurisprudência no sentido de que a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que se inicia como a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção tem duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final. Jurisprudência que aqui se reitera e sufraga, com a argumentação jurídica já vertida no mencionado acórdão de 20/10/2010, do seguinte teor: «[…] há que atentar, desde logo no art. 45º da LGT, cujo nº 1 estatui que «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» e cujo nº 4 dispõe, ainda, que o prazo de caducidade se conta, «nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data e que o facto tributário ocorreu...». E no que aqui releva, há, igualmente, que considerar, - quer o disposto no nº 1 do art. 46º da LGT, que dispunha, na redacção original, o seguinte: «1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação», sendo que, posteriormente, a Lei nº 32-B/2002, de 30/12, alterou a redacção deste nº 1, no sentido de que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação; - quer o disposto no nº 1 do art. 61º do RCPIT: «1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», bem como o estatuído no art. 62º deste mesmo diploma. «1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.» Refira-se, finalmente, o disposto no artigo 36º do RCPIT, que, sob a epígrafe «Início e prazo do procedimento de inspecção», dispõe o seguinte: «1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. 2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (...)». Ora, conjugando o teor de todos estes normativos, não pode concluir-se pela razão da recorrente. Com efeito, como bem aponta o MP, embora estas normas, bem como a norma do art. 36º do RCPIT, também invocado pela recorrente, exprimam alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção, trata-se de expressões que designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica pretendida pela recorrente: de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art. 61º nº 1 e 62º nº 1 do RCPIT). É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62º nºs. 1/2 al. i) RCPIT). Veja-se, aliás, a jurisprudência a este respeito firmada no ac. de 16/9/2009, rec. nº 0473/09, desta secção do STA, no sentido de que, no que respeita à caducidade do direito à liquidação do imposto e à forma de contagem do prazo de suspensão daquele prazo de caducidade em consequência de acção inspectiva determinada e notificada ainda no decurso daquele primeiro prazo de caducidade, é bem clara a estatuição constante dos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT e que «... nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (...) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário - artigo 45º da LGT -, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.» E veja-se, igualmente, a jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 7/12/2005 e de 2/2/2006, nos recs. nºs. 993/05 e 769/05, respectivamente, com o entendimento de que a norma constante do nº 1 do art. 46º da LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa. É de concluir, portanto, que não colhe nem a argumentação assente no elemento literal que a recorrente pretende retirar do nº 1 do art. 46º e do nº 3 do art. 63° da LGT, bem como dos arts. 36º e 63º do RCPIT, nem a argumentação assente nos elementos teleológico, histórico e sistemático, também invocados.». Em consonância com o exposto é, pois, de concluir que, como se julgou no acórdão recorrido, a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que começa na data em que se inicia a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final. E, nesta óptica, estando em causa uma liquidação de IRC do ano de 2003, e estando o decurso do prazo de caducidade suspenso entre 26/11/2007 e 17/4/2008, por via da inspecção externa, mais não restava concluir, como se concluiu no acórdão recorrido, que a notificação da liquidação, em 15/5/2008, ocorreu antes de se completar o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45º, nº 1, da LGT.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt) Em consonância com o exposto é, pois, de concluir que, como se julgou na sentença recorrida, o artigo 46.º nº 1, da LGT, que rege em matéria de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, consagra que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço. Ora, no caso vertente, para efeitos de cômputo do período de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, conforme se alcança da matéria dada como assente, considerando que não tinham decorrido seis meses sobre a notificação da ordem de serviço, tal como se considera na sentença recorrida há que considerar, como seu termo o momento da notificação do Relatório Final de Inspecção, isto é, o dia 14.09.2007, data aposta no aviso de recepção. Assim sendo e como bem expressa o Tribunal «a quo», o prazo de caducidade esteve suspenso desde o dia 24.05.2007, quando faltavam mais de sete meses para o seu termo, caso não houvesse suspensões, até à notificação do relatório de inspeção (14.09.2007), ou seja, esteve 113 dias suspenso. Daí que se entenda que, no caso sub judice, quando foi efectuada a notificação da liquidação (30 de Janeiro de 2006) ainda estava longe de caducar o direito respectivo. E, não pode dizer-se que estamos perante a violação do princípio constitucional da protecção da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal decorrente da ideia de Estado de Direito democrático. Nesta matéria, « (…) a jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos 128/09 e 287/09) sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, vem afirmando que para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: «a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)». Dois aspectos são salientados pelo do Tribunal Constitucional: Em primeiro lugar, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, “não há (…) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados» (Acórdão nº 287/90). Por outro lado o princípio implica uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Porém, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção (cf. Acórdão 128/09). ( Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.01.2012, proferido no processo n.º 749/11, disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Ora, no caso concreto não se vislumbra que a afectação das expectativas dos recorrentes quanto ao cômputo do prazo de caducidade tenha sido arbitrária ou deva considerar-se demasiado onerosa. Daí que não viole o principio da confiança, da certeza, da justiça e da legalidade fiscal. Por tais razões falece o recurso neste concreto fundamento. (iii) Da Devolução de suprimentos, qualificada pela Administração Tributária como adiantamentos por conta de lucros, relativa às sociedades «Q........., Lda» e «I..........., Lda» A Administração Tributária entendeu que em ambas as situações estavam em causa casos de mútuo não comprovado e fez uso da presunção de rendimentos da categoria E (capitais), constante do então n.° 4 do artigo 6.°, do CIRS, que previa que os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais, que não resultassem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumiam-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. Fundamentando as correcções no facto de não ter resultado demonstrado que tenha havido efetivas entregas em exercícios anteriores, não obstante a respetiva contabilização. Em sede de fundamentação jurídica, a sentença sub judice expendeu o seguinte: «Como resulta da factualidade assente, encontravam-se inscritos valores na contabilidade, em contas correntes de sócios (na conta 25.5.01), o que não é controvertido. Não é igualmente controvertido que esses registos refletiram os pagamentos efetuados ao impugnante e ora em apreciação. Atenta a posição do próprio impugnante, vertida na petição inicial, não é sequer alegado que tais pagamentos fossem contrapartida de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, sendo sim defendido pelo impugnante tratar-se de reembolso de suprimentos, o que a AT considerou não provado em sede de ação inspetiva, dado que, não obstante o ter solicitado, apenas lhe foram facultados os elementos da contabilidade e meros registos internos, não havendo demonstração da efetividade da realização dos suprimentos. Como tal, face a este contexto, reúnem-se as condições para a aplicação da presunção prevista no art.0 6.°, n.° 4, do CIRS, uma vez que o impugnante não demonstrou a efetividade dos suprimentos em causa (sendo, por isso, irrelevante o alegado pelos impugnantes em tomo do conceito de adiantamento por conta de lucros, uma vez que estamos perante uma presunção legal cujos pressupostos se verificaram). (…) Analisando o probatório, resultam provados, como início de prova ou facto conhecido fundante do facto presumido, os lançamentos em contas correntes escrituradas na sociedade, pelo que é lícito concluir, como fez a Administração Fiscal, que as verbas em causa foram embolsadas a título de lucros ou de adiantamento de lucros. (...) Assim, só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n° 4 do art. 70 do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros". Cumpre aferir, pois, se tal presunção foi ilidida na presente sede. Nesse contexto, os impugnantes consideram que é demonstrativo da existência dos suprimentos a existência de contratos de cessão de suprimentos, com os anteriores sócios das sociedades em causa. Chama-se, desde logo, à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.01.2011 (Processo: 04357/10), onde se refere: "[A]s presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do art. 349.0 do C.C. Conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por este através das regras da vida (/d quod plerumque accidit),ã presunção diz-se legal, ou natural simples ou judicial) - cfr. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil, 1960-1961, págs. 485 e 486. A presunção, de que os referidos montantes recebidos pelo impugnante, como administrador, deveriam ser considerados "adiantamento de lucros", é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), e não uma presunção simples, apenas natural ou judicial, que tenha por base os dados da experiência comum - e que, como se sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de acordo com o disposto no art. 351.0 do C. C. Por isso, vale a regra constante do n.°2 do art.°350.° do C.C., própria para as presunções legais - as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser ilididas mediante prova em contrário. No caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz - cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção do TCA de 16.12.1997 e de 3.2.1998, recursos n.os 65 229 e 39/97, respectivamente''. Desde já se adiante que o alegado pelos impugnantes não tem o alcance pretendido pelos mesmos, como resulta da factualidade considerada não provada. Não decorre, igualmente, que a AT aceite a materialidade dos alegados suprimentos realizados pelos anteriores sócios. Com efeito, dos contratos de cessão de suprimentos, de per si, não resulta que tais suprimentos tenham sido efetivamente realizados (sendo que mesmo o respetivo pagamento integral não resulta provado, porquanto os cheques indicados pelos impugnantes como respeitantes a tal pagamento não correspondem aos valores indicados nos contratos em causa). Atento o conceito de suprimento, constante do art.º 243. º, do Código das Sociedades Comerciais (CSC), cujo n.° 1 dispõe que se considera "... contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência", a efetividade da existência do suprimento implica a evidenciação da entrada do dinheiro ou outra coisa fungível na esfera jurídica da sociedade. Ora, tal prova não foi feita pelos impugnantes, que se limitam a remeter para os contratos de cessão de suprimentos, que, de per si, não evidenciam nem provam a existência de tais empréstimos. Como tal, os impugnantes não lograram ilidir a presunção constante do n.° 4 do art.° 6.°, do CIRS, motivo pelo qual improcede a sua pretensão nesta parte.» Na perspetiva dos recorrentes a sentença sob recurso errou ao decidir no sentido da não "efetividade" da entrada do dinheiro, e ao decidir que não fizeram plena prova do facto contrário, a qual foi feita, conforme prova documental e testemunhal produzida, conforme resulta dos depoimentos prestados. Tendo o recurso por objecto a reapreciação da matéria de facto, deve o recorrente, para além de delimitar com toda a precisão os concretos pontos da decisão que pretende questionar, motivá-lo através da indicação das passagens da gravação que reproduzam os meios de prova que, no seu entendimento, determinam decisão dissemelhante da que foi proferida pelo tribunal «a quo». Ora, analisadas as alegações dos recorrentes verifica-se que elas não observaram todos os pressupostos estabelecidos pelo artigo 640.º, do CPC, para a impugnação da decisão da matéria de facto, pois que, pese quer nas alegações propriamente ditas, quer nas respectivas conclusões, não fazem referência aos concretos pontos da matéria de facto que considera incorrectamente julgados indicando, justificadamente, os elementos probatórios que conduziriam à alteração de cada concreto ponto e a decisão que devia ter sido proferida quanto a cada concreto facto, procedendo a uma análise critica das provas e indicando a decisão que devia ser proferida sobre as concretas questões de facto impugnadas. No caso concreto, estamospois perante uma impugnação genérica da decisão da matéria de facto, mediante simples manifestação de discordância, o que o legislador rejeitou ao impor, a cargo do recorrente os concretos ónus previstos no citado artigo 640.º do CPC. Permanecendo inalterada a decisão do Tribunal «a quo» quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, nenhuma censura há a fazer já que a modificação do sentido decisório, passava necessariamente pela alteração da matéria de facto, o que, contudo, se não logrou demonstrar que tenha sucedido. Improcede assim o recurso nesta parte. (iv) Movimento bancário de 20.01.2003, do B......., de 9.500 € Neste particular, alegam os recorrentes que contrariamente ao decidido pelo Tribunal «a quo» a correção supra identificada padece de vício de forma vício com o fundamento no facto de o Relatório de Inspecção ser absolutamente omisso quanto às razões que dão causa à consideração como rendimento ou ganho do valor em causa, já que nenhuns fundamentos são invocados para o efeito. Mas também aqui lhe falta razão. Como sabemos, a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida no artigo 268.º, n.º 3, artigo 77.º da LGT e artigo 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. No caso presente, como bem adiantou o Tribunal « a quo»: « (…) o movimento em causa encontra-se elencado no conjunto de movimentos bancários, identificados pela AT, face à já mencionada discrepância entre os movimentos bancários e os rendimentos declarados, estando devidamente evidenciado o iter cognoscitivo percorrido pela AT, que aplicou o disposto no então art.º 9.º, n.° 1, al. d), do CIRS, face ao não esclarecimento pelo impugnante relativo à origem deste movimento (cfr. ponto 4.3. do RIT).» Assim, a sentença recorrida decidiu com acerto, sendo improcedentes as conclusões das alegações de recurso, em tudo quanto dizem respeito à verificação deste vício de forma. Quanto ao erro de violação de lei invocam os recorrentes que não estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta para além de caber, em primeiro lugar à Administração Tributária o dever de provar os factos constitutivos dos direitos de que se arroga. É sabido, que no regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à Administração Tributária o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. artigo 75.º da LGT). Mas, neste caso, cabe à Administração Tributária o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário. E desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material, do que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um "non liquet", deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos. In casu, de acordo com a decisão final do procedimento de revisão, que se apoia e remete, além do mais, para o Relatório de Inspecção, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 87.º, al. b), da LGT, bem como no seu artigo 88.º, n.º 1, al.d). Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “[i]mpossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável. E, sob a epígrafe «Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável» a alínea d) do artigo 88º da LGT, determina: «[A] impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável a) (...) b) (...) c) (...) d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada». Quer dizer, mesmo que esteja verificada a situação fática descrita na alínea d) do artigo 88º LGT, não pode a Administração Tributária lançar mão da avaliação indireta sem previamente demonstrar que a anomalia ou incorreção inviabiliza o apuramento da matéria tributável e que só através de indícios, presunções ou outros elementos que a administração tributária disponha (cfr.artigo 83.º, n.º 2 LGT) o pode fazer. Com efeito, como determina a lei, a avaliação directa, é o método de apuramento legal preferencial (cfr. artigo 81.º, n.º11 e 85.º LGT). A avaliação indireta só pode aplicar-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, que o mesmo é dizer, quando seja impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Vejamos, então, se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos ou seja, se são aí identificadas as situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos recorrentes no que se refere ao exercício de 2003. No caso em apreço, como entendeu a sentença recorrida, perante a factualidade apurada e provada nos autos - e não impugnada - (discrepância entre os movimentos bancários e os rendimentos declarados), mostra-se suficientemente demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da mesma matéria tributável. Com efeito, como bem se refere a Meritíssima Juiz do Tribunal « a quo» « (…) não era exigível à AT que deixasse de proceder como procedeu, porque a tanto estava obrigada em função da sua vinculação ao princípio da legalidade, e que no caso em apreço implica que actuasse por força de três razões objectivas: (i) o acréscimo patrimonial detectado, (ii) os rendimentos declarados e (iii) uma divergência entre um e outro superior a um terço (cfr. art.º 74.º, n.° 3, da LGT). Neste tipo de situações a lei não deixa qualquer hipótese da AT pautar a sua actuação por razões de conveniência, estratégia ou qualquer outra, forçando-a a instaurar o procedimento que conduzirá à comprovação (ou não), dos pressupostos da tributação por métodos indirectos" [v. igualmente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15.05.2014 (Processo: 07625/14.». Nesta sequência, e a partir do momento em que a Administração Tributária fez a prova da verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável que suporta o acto de liquidação de IRS do ano de 2003, passou então a recair sobre os Recorrentes o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efectuada. O que não lograram fazer. Assim sendo, encontram preenchidos os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, e deste modo, o recurso não merece provimento. Do recurso interposto pela Fazenda Pública (i) Devolução de suprimentos Contrariamente ao decidido continua a recorrente a entender que os valores de 1.500.000,00€ e 301.703,50€ respeitam a mútuos não comprovados, por não haver qualquer suporte documental que os demonstre. Concorda-se, com a fundamentação da sentença recorrida, no sentido de que não estão preenchidos os pressupostos para funcionamento da presunção prevista no então artigo 6.°, n.° 4, do CIRS, padecendo, pois, a correção em causa de erro sobre os pressupostos, devendo, neste caso, a Administração Tributária ter ido mais longe, atento os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, que norteiam a sua atuação (cfr. artigo 58.°, da LGT). Com efeito, como entendeu o Tribunal « a quo» que «De acordo com o referido relatório, está demonstrado o pagamento ao impugnante dos valores em causa, estando explanadas as entradas de vários valores e concluindo-se que os mesmos se destinavam a financiar a compra de propriedades. Assim, de acordo com o referido RIT, atenta a contabilidade daquela sociedade e as verificações efetuadas pela AT, e especificamente quanto ao impugnante, desde 2001 que vinha transitando um saldo de 1.801.703,47 Eur., que lhe foi pago em 2003 e que está ora em apreciação. Refere-se no mencionado RIT: "[ejstes pagamentos aos sócios saldaram as respectivas contas e fecharam o ciclo que se iniciou no exercício de 2000, em que as mesmas tinham sido creditadas para financiamento da compra de diversas propriedades, incluindo a citada Quinta da Marquesa". Face a esta posição assumida pela AT, decorre que ela própria reconhece que o impugnante e os demais sócios financiaram uma série de aquisições, respeitando os valores em causa ao pagamento de tais importâncias, "fechando o ciclo" de financiamento. Como tal, resulta que a conclusão retirada no RIT mencionado em 41) se encontra em contradição com o RIT da sociedade em causa, em que se funda e para o qual remete. Ainda que os valores tenham sido destinados diretamente à compra das propriedades, tais propriedades destinaram-se à sociedade em causa, o que a AT teve a oportunidade de confirmar e afirmar, pelo que não se pode considerar que não houve entrada efetiva da totalidade dos valores que estão na base da correção em causa. Do RIT da sociedade decorre que foi emitido um cheque pelo impugnante de conta bancária sua e vários outros de conta bancária de vários sócios, entre os quais o impugnante, resultando ainda que tais valores foram utilizados na compra de propriedades. Ou seja, a afirmação, constante do RIT mencionado em 41), no qual se afirma globalmente que não está demonstrada a entrada de dinheiro na esfera da sociedade encontra-se em contradição com o apurado em sede de ação inspetiva à sociedade.» Não merece reparo o assim decidido, pois como a Administração Tributária reconhece o recorrido e os demais sócios financiaram uma série de aquisições, respeitando os valores em causa ao pagamento de tais importâncias, "fechando o ciclo" de financiamento, portanto a afirmação, constante do RIT mencionado em 41), no qual se afirma globalmente que não está demonstrada a entrada de dinheiro na esfera da sociedade encontra-se em contradição com o apurado em sede de ação inspetiva à sociedade. Improcede nesta parte o recurso. (ii) Movimentos de 14.01.2003, do B....... e de 18.112003 do B............. Demonstram os autos que na sequência dos pedidos de esclarecimentos efetuados, os recorridos informaram os Serviços de Inspecção respeitarem os valores em causa a reembolso de suprimentos por parte das sociedades em causa, tendo apresentando extratos dos balancetes das referidas sociedades que espelham a contabilização como tal. Como referiu o Tribunal «a quo»: «Feito este esclarecimento pelos impugnantes, a AT estava na posse de elementos adicionais que lhe permitiriam, desde logo, o recurso a métodos diretos de tributação, à semelhança do que ocorreu nas demais situações de contabilização em contas correntes de sócios - dado o caráter subsidiário da determinação da matéria coletável por métodos indiretos (cfr. o art.° 85.º, n.° 1, da LGT). No entanto, no caso dos autos, a AT limitou-se a entender que não ficou demonstrada a efetividade dos suprimentos, tributando a situação em causa como se de rendimentos da categoria G se tratassem. Como tal, assiste razão aos impugnantes, quando referem que não se encontra demonstrada a opção por métodos indiretos nestas duas situações. Cabendo à AT a demonstração da reunião de tais pressupostos, a sua não verificação fere de vício as correções em causa, por erro sobre os pressupostos.». Ora, como já afirmamos, recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci”. Neste quadro, os elementos carreados para os autos pela Administração Tributária como prova dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta não são suficientemente ponderosos pois que deles se não pode retirar com segurança a conclusão de que a contabilidade dos recorridos não merece credibilidade. Assim porque se não encontra legitimado o poder dever de correcção da Administração Tributária o recurso à avaliação indirecta, improcede o recurso nesta parte. (iii) Correcção de 19.09.2003 de 73.288,75 € Neste particular entende a recorrente que não foi feita prova suficiente da proveniência da origem do fluxo financeiro, donde o depósito em causa na conta dos recorridos configura um incremento patrimonial, em sede de Categoria G de IRS. Ora, tendo em conta que a matéria de facto não foi objecto de impugnação, como de resto evidenciam as alegações e respectivas conclusões de recurso, temos de reconhecer o acerto da sentença quando considerou que o valor de 73.288,75€ não constituiu rendimento dos recorridos por ter ficado demonstrado que houve uma transferência de valores de uma conta titulada pelo recorrido para outra conta também por si titulada, apenas com a particularidade de o cheque ter sido emitido pelo seu irmão. Por outro lado, da prova testemunhal decorreu que tal circunstância apenas ocorreu por força de o recorrido se encontrar no estrangeiro, à data, não podendo ele próprio tratar de tal emissão de cheque. Pelas razões expostas, e na ausência de impugnação da decisão da matéria de facto entendemos tal como o Tribunal «a quo» que resultou provado que o valor em causa não constituiu rendimento dos recorridos. Conclui-se, assim, pela improcedência do recurso. Da dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado, como referido, grosso modo, à discussão das questões jurídicas relativas à aplicação dos métodos indiretos, caducidade do direito à liquidação e qualificação de rendimentos. Nada obsta que os recorrentes sejam dispensados, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade. IV.CONCLUSÕES I.A avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa da matéria tributável (artigo 85.º, do n.º1 da LGT), e excepcional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (artigo 81.º, n.º 1 da LGT). II.Cabe à Administração Tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, e ao sujeito passivo demonstrar o excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). III.O artigo 46.º, nº 1, da LGT, que rege em matéria de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, consagra que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço. V.DECISÃO Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento a ambos os recursos. Custas por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 26% pelos impugnantes e 74% pela Fazenda Pública, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º n.º7, do RCP. Lisboa, 3 de dezembro de 2020 [Ana Pinhol] [Isabel Fernandes] [Jorge Cortês]