09/21.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA que a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

II- A questão de direito é a mesma quando a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor e é idêntica a factualidade a considerar do ponto de vista da subsunção a essa norma jurídica.

III- Não é a mesma a norma jurídica a aplicar se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento foram chamadas a interpretar e a aplicar diferentes alíneas do artigo 21.º, que prescrevem sobre a exclusão do direito à dedução de despesas tipicamente diversas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

A……………., UNIPESSOAL, LIMITADA, titular do número de identificação fiscal…………, com sede na Rua………, n.º….., 4475-…… Maia, veio ao abrigo do disposto no artigo 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações efetuadas pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro [doravante identificado pela sigla “RJAT”], interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no Centro de Arbitragem Administrativa no âmbito do processo n.º 143/2020-T CAAD, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral ali apresentado em 4 de março de 2020, tendo em vista a declaração de ilegalidade e anulação do ato de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 2019 029413423, de 12 de novembro de 2019, na parte em que espelha as correções operadas pela Administração Tributária ao valor do IVA deduzido relativo à aquisição de combustível em 2016, 2017, 2018 e primeiro trimestre de 2019, no montante global de € 37.945,81.

Invocou oposição entre essa decisão e a decisão arbitral de 4 de abril de 2014, proferida no âmbito do processo n.º 238/2013-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

- DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.º 2, DO RJAT

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: se o regime ínsito no artigo 21.º do CIVA encerra presunções ilidíveis, merecedoras de prova em contrário, na aceção do artigo 73.º da LGT;

B) Com efeito, encontram-se preenchidos os seguintes pressupostos: (i) trânsito em julgado da decisão fundamento; (ii) prolação das decisões em processos distintos; (iii) identidade de situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas, e (vi) dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

C) Segundo pôde a Recorrente apurar junto do Centro de Arbitragem Administrativa, a decisão fundamento, não tendo sido objeto de interposição de recurso jurisdicional, transitou em julgado no mês de maio de 2014. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (i): trânsito em julgado da decisão fundamento;

D) As decisões recorrida e fundamento foram proferidos no âmbito de processos arbitrais distintos. A decisão recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 143/2020-T. Diversamente, a decisão fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente formado sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 238/2013-T. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (ii): prolação das decisões recorrida e fundamento em processos distintos;

E) O cenário jurídico-normativo subjacente às decisões recorrida fundamento é substancialmente idêntico – em ambos, na sequência de correções resultantes de ação de inspeção tributária, o sujeito passivo reagiu contenciosamente de liquidações adicionais de IVA resultantes da aplicação pelos serviços da Administração Tributária do regime previsto no artigo 21.º do CIVA, nos termos do qual o imposto contido em certas despesas, subjacentes à atividade do sujeito passivo, é excluído do direito à dedução. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (iii): identidade das situações fácticas;

F) Quer a decisão recorrida quer a decisão fundamento discutem a aplicação do regime previsto no artigo 21.º do CIVA, divergindo relativamente à aplicação do artigo 73.º da LGT no caso concreto. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (iv): existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico;

G) As decisões arbitrais em presença são diametralmente opostas. A decisão recorrida pugna pela aplicação automática do artigo 21.º do CIVA, o qual exclui do direito à dedução (em 50%) o imposto subjacente a gastos com gasóleo, não admitindo prova em contrário, no sentido de tais despesas terem sido exclusivamente afetas à atividade profissional do sujeito passivo, nos termos do artigo 73.º da LGT. Contrariamente, a decisão fundamento afasta a aplicação do regime previsto no artigo 21.º do CIVA sempre que resulte demonstrada a afetação exclusivamente profissional das despesas suportadas pelo sujeito passivo nele contidas. Fá-lo aplicando o disposto no artigo 73.º da LGT. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (v): necessidade de decisões opostas expressas;

H) Desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão recorrida. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (vi): dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

I) Em face do exposto, entende a Recorrente ter cabalmente demonstrado existir oposição entre as decisões recorrida e fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito, encontrando-se plenamente preenchidos os pressupostos conducentes à admissão do presente recurso jurisdicional;

J) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais.

- DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA

K) No âmbito da decisão recorrida, o Douto Tribunal a quo entendeu não padecer de ilegalidade a liquidação de imposto contestada, tendo considerado ser plena e automaticamente aplicável o regime previsto no artigo 21.º, n.º 1, alínea b), do CIVA.

L) Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo, assente, em seu entender, em manifesto erro de julgamento, merecedor de censura por parte desse Douto Tribunal ad quem, atento o regime ínsito no artigo 73.º da LGT.

- DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

M) Transpondo para o direito interno português o regime ínsito nos artigos 167.º, 168.º, alínea a), 176.º, 177.º, 179.º e 395.º, n.º 1, da Diretiva IVA, os artigos 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, garantem o direito à dedução do IVA.

N) O exercício do direito à dedução pressupõe o suporte de imposto na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, autorizando a dedução do IVA suportado no âmbito de tais aquisições.

O) O direito à dedução visa libertar o agente económico do ónus do IVA devido ou pago no âmbito da sua atividade económica, estando tal atividade igualmente sujeita a IVA.

P) Não obstante, o artigo 21.º, n.º 1, alínea b), do CIVA prevê uma derrogação excecional do direito à dedução de todo o imposto suportado em determinadas despesas.

Q) Nos casos previstos no artigo 21.º, n.º 1, do CIVA o imposto presume-se não inteiramente incorrido no âmbito da atividade empresarial para efeitos de exercício do direito à dedução.

R) Isto é, o artigo 21.º, n.º 1, do CIVA, obviando à dedução de 50% do IVA incorrido com determinados encargos assumidos pelo sujeito passivo, presume implicitamente que os referidos encargos são parcialmente afetos a fins de índole não profissional.

S) Trata-se de uma presunção que assenta no risco de o IVA incorrido não revestir inteiramente uma natureza empresarial.

T) Consiste numa disposição legal que se afasta, de modo excecional, da regra do direito à dedução da totalidade do imposto suportado basilar do sistema do IVA.

U) Consistindo numa norma excecional, deve o intérprete perscrutar na finalidade intrínseca da exceção – a sua ratio legis –os critérios interpretativos necessários que a sua aplicação não extravase a situações não visadas (cfr. artigo 9.º do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.os 1 e 3, da LGT).

V) Aquela norma tem como objetivo a evitação de comportamentos abusivos não enquadráveis na situação sub judice, como sejam o incurso em gastos de índole presumidamente não profissional na sua totalidade.

W) A ratio legis da norma radica no combate a abusos do sistema do IVA manifestados no risco de aquisição de bens e serviços que se furtam aos propósitos empresariais, residindo aqui a sua justificação e fito último.

X) Uma norma antiabuso específica é caraterizada por definir regras que visam combater a evitação fiscal em casos e através de comportamentos específicos, como sucede no artigo 21.º, n.º 1, do CIVA (esta mesma conclusão é secundada pela própria decisão arbitral recorrida).

Y) As normas antiabuso específicas admitem uma concreta hipótese de abuso e visam combatê-la, operando tal hipótese normativa como justificação e limite de aplicação.

Z) Resulta da natureza e da função antiabusiva da norma um indispensável parâmetro interpretativo: o intérprete deve questionar se a sua aplicação logra, no caso concreto, alcançar a motivação para que foi criada, sendo que à míngua de tal motivação o que resta é apenas a adoção de uma perspetiva maximizadora do rédito fiscal, de forma acrítica, arbitrária e manifestamente desproporcional.

AA) Desse modo, face à natureza antiabusiva da norma incumbe ao intérprete ponderar se as aquisições bens e serviços na origem do IVA cuja dedução integral se requer tiveram subjacente um desempenho racional e adequado da atividade da Recorrente ou se, pelo contrário, constituíram um furto às obrigações fiscais.

BB) No caso sub judice, confrontando a finalidade da disposição legal e atuação da Recorrente – manifestada na aquisição de gasóleo destinado a viaturas de turismo para efeitos da realização da sua atividade –, resulta inequívoca que esta última não se traduz em qualquer comportamento abusivo que a norma vise prevenir, reputando-se notoriamente inaplicável ao caso a presunção implícita à mesma.

CC) Resulta dos artigos 73.º da LGT e 350.º, n.º 2, do Código Civil que as presunções em matéria de determinação da incidência tributária – como a que a norma sub judice encerra – revestem natureza juris tantum, sendo passíveis de ilisão pelos sujeitos passivos neste sentido [cfr. decisão arbitral fundamento do presente recurso e decisão arbitral proferida, no processo n.º 40/2016-T, em 29.09.2016].

DD) A possibilidade de ilidir presunção legal no domínio tributário configura uma exigência de génese constitucional, exigindo a CRP que o legislador fiscal possibilite ao sujeito passivo ilidir as presunções que sobre si recaiam, sob pena de preterição dos princípios constitucionais da igualdade na repartição dos encargos públicos e da capacidade contributiva (na ótica do consumo).

EE) Pelo que a limitação à dedutibilidade do IVA incorrido no âmbito da atividade comercial – por efeito do impedimento de ilidir a presunção de abuso implícita ao artigo 21.º, n.º 1, do CIVA – oblitera o efeito visado pela mesma de impedir eventuais comportamentos abusivos, violando o disposto no artigo 73.º da LGT e os princípios constitucionais referidos.

FF) O entendimento de que as normas de presunção antiabuso comportam o direito a ilidir a presunção subjacente encontra largo reflexo na jurisprudência e doutrina, sendo exemplo disso o explanado relativamente ao n.º 4 do artigo 6.º do CIRS [cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.06.2016, proferido no processo n.º 0132/16; acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.11.2014, proferido no processo n.º 00279/09.2BEPRT; e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 07.07.2016, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG].

GG) Também no que se refere às tributações autónomas a jurisprudência admite a necessidade de ilidir as presunções implícitas, sob pena de inconstitucionalidade e violação do artigo 73.º da LGT [cfr. acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo n.º 1294/14.0BELRS, em 08.03.2018].

HH) Mais se refira que este entendimento merece acolhimento de longa data, como por exemplo na presunção prevista no § 2.º do artigo 2.º do revogado Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações.

II) II) Refira-se, por fim, que a tal não obsta o § 44 do despacho do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido em 17.09.2020, no processo C-837/19, porquanto aquele apenas se limita a explanar que a limitação patente no artigo 21.º, n.º 1, do CIVA se reputa admissível ao abrigo do princípio europeu da neutralidade, o que em nada permite concluir que se reputa admissível ao abrigo do direito interno à ilisão de normas presuntivas no domínio tributário.

JJ) Aquela decisão não conclui – o que sempre se reputaria erróneo – que o princípio da neutralidade hipoteticamente impõe a limitação à dedução adotada em Portugal, mas tão-somente que não o proíbe, encontrando-se sujeito à discricionariedade do legislador nacional e aos alicerces e limites do direito ordinário e constitucional doméstico, de onde brotam o direito à ilisão de presunções em normas de incidência tributária, previsto ordinariamente no artigo 73.º da LGT.

KK) Em face do exposto e perante os elementos probatórios carreados para os autos, deve ter-se por ilidida a presunção prevista no artigo 21.º, n.º 1, alínea b), do CIVA.

LL) Estando a aquisição do combustível intrinsecamente relacionada com a atividade da Recorrente – atividade de transporte turístico de passageiros –, constitui facto notório ser a aquisição de gasóleo imprescindível à normal e regular prossecução da sua atividade, claudicando a presunção do artigo 21.º, n.º 1, alínea b), do CIVA claudica e podendo deduzir-se a totalidade do imposto suportado, razão pela qual se impõe a imediata anulação dos atos tributários impugnados.

MM) Todavia, acautelando a possibilidade de se vir a considerar que da factualidade não constam todos os factos essenciais para a decisão da causa no sentido exposto, no que não se concede e por mero dever de cautela se admite, impõe-se ao Tribunal ad quem que ordene a baixa dos autos ao tribunal arbitral recorrido para fixação de um novo probatório relativo à efetiva utilização e pertinência dos encargos em questão, mediante, nomeadamente, a audição das testemunhas arroladas no pedido de pronúncia arbitral [cfr. Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo 038/20.1BALSB, em 04.11.2020].

Pediu fosse admitido o recurso, fosse anulada a decisão recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão consonante com o sentido decisório do acórdão fundamento.

O recurso foi admitido com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações e concluiu pela improcedência do recurso.

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, que aqui se transcreve parcialmente, dado o seu evidente interesse para a decisão:

«(…) a nosso ver e salvo melhor, não estaremos aqui perante a existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico.

Com efeito, na Decisão Recorrida, a fundamentação de Direito, ainda que relativa à aplicação do mesmo normativo, é largamente respaldada em normas de Direito da União Europeia, designadamente no Despacho do Tribunal de Justiça (oitava Secção) datado de 17.09.2020.

Por outro lado, e no que respeita ao pressuposto constante do nº 3 do mencionado art. 284º do CPPT (ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA), afigura-se-nos não se ter verificado.

Com efeito, no Acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 03.02.2021 (Proc. nº 0353/11.5 BECTB) pode ler-se:

«(…) Considerando que o legislador fiscal nacional não excluiu a dedução de IVA contido nas despesas relativas a toda e qualquer viatura adquirida pelo sujeito passivo mas que apenas excluiu essa dedução quando incluído nas despesas relativas à aquisição de viaturas que pelo seu tipo de construção e equipamento sejam susceptíveis de ter uma utilização que extravase os fins próprios da actividade empresarial e que essa limitação, como vimos já, o direito da União Europeia consente desde que a norma limitadora recorte com precisão as concretas situações a que essa exclusão se reporte, o que, como está bem de ver, a norma nacional respeita, não há qualquer fundamento, para que se julgue que artigo 21.º, n.º 1 al. a) do CIVA - interpretado no sentido de que fica excluída o direito à dedução independentemente da alegação e prova que o sujeito passivo faça de que, não obstante as razões subjacentes à consagração daquele comando, utiliza exclusivamente a viatura automóvel adquirida no exercício da sua actividade empresarial - padece de inconstitucionalidade ou é desconforme o Direito da União.(…)»

Quer isto dizer, a nosso ver e salvo melhor entendimento, que não se encontra verificado o pressuposto que consiste em ser a orientação perfilhada na Decisão impugnada desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

3 CONCLUSÃO

Se assim é, como entendemos, concluímos no sentido da não verificação dos pressupostos da alegada contradição; razão pela qual não deve tomar-se conhecimento do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, a coberto da parte final do n.º 1 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos

Pelo que cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

◇◇◇

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os seguintes factos: «(...)

15.1. A Requerente é uma sociedade comercial com sede e direção efetiva em território nacional, cujo objeto social, enquadrável nos CAE 79110 («Atividades das Agências de Viagem») e 49320 («Transporte Ocasional de Passageiros em Veículos Ligeiros»), consiste na prossecução das seguintes atividades: «Agência de viagens e turismo e, ainda, as atividades de marketing e de promoção de serviços para convenções e visitas, disponibilizando informações e assistência a organizações sobre alojamento, centros e convenções e lugares de entretenimento; guias turísticos e outras atividades de reserva, associadas às viagens (inclui transporte, hotel, restaurantes, aluguer de veículos, entretenimento e desporto) e outros eventos recreativos e de entretenimento; exercício da atividade de transporte rodoviário de passageiros em veículos pesados, seja em serviços concessionados, seja em serviços ocasionais, serviços regulares especializados, serviços flexíveis, incluindo transporte coletivo de crianças; exercício da atividade de aluguer de veículos de passageiros com e sem condutor; exercício da atividade de transporte não urgente de doentes; exercício da atividade de animação turística, designadamente, atividades lúdicas de natureza recreativa, desportiva ou cultural.”

15.2. Para efeitos de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral desde 30-11-2012, realizando operações que conferem direito a dedução.

15.3. Ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI201903050, OI201903679, OI201903680, OI201903681, de 21-05-2019 e 24-07-2019, a Requerente foi destinatária de ação de inspeção externa, de âmbito parcial, que teve por objeto a verificação da sua situação tributária em sede de IVA relativamente aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019.

15.4. A referida ação inspetiva, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças do Porto, foi iniciada em 11-06-2019, a primeira, e 13-08-2019, as restantes, dirigindo-se, essencialmente, à verificação da legitimidade de crédito de imposto acumulado, no âmbito de um pedido de reembolso formalizado no período 2019/3T.

15.5. Relativamente às deduções efetuadas pelo sujeito passivo nos períodos a que se reporta o pedido de reembolso, foram propostas correções técnicas que, no segmento que constitui o objeto do presente pedido de pronúncia arbitral, respeitam à dedução do IVA relativo à aquisição de combustível (gasóleo), totalizando a importância de € 37 945,81.

15.6. A proposta de correção das deduções e respetiva quantificação encontra-se fundamentada no Ponto III, do projeto de relatório de inspeção nos seguintes termos:

“III. IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO.

Combustíveis

No âmbito da atividade de transporte privado de passageiros efetua o SP o “transfer” dos seus clientes do hotel/aeroporto para diversos locais, incluindo passeios turísticos efectuados em viaturas de turismo e pesadas de passageiros afetas exclusivamente à sua atividade.

De harmonia com a alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas relacionadas com a utilização de viaturas de turismo, relativas a “combustíveis normalmente utilizados em viaturas automóveis, com exceção das aquisições de gasóleo, de gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50%, a menos que se trate de bens a seguir mencionados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo, GPL, gás natural e biocombustíveis é totalmente dedutível a veículos pesados de passageiros.

Tendo por base os gastos reconhecidos na rubrica 6242 – Combustíveis (Anexo 1) foi efetuada a análise das viaturas que se enquadram no exposto e corrigidas as situações inerentes a consumos que não cumpram o pressuposto para a dedução a 100%, dado que por regra considerou o SP a dedutibilidade do imposto na íntegra independentemente da tipologia do veículo.

Notar que o SP referiu o enquadramento dos serviços prestados na exceção prevista na subalínea ii) da alínea b) do n.º 1, do artigo 21.º do CIVA, isto é, que os combustíveis eram utilizados em “veículos licenciados para transportes públicos”. Diversas “Fichas Doutrinárias”, na sequência de pedidos de “Informação Vinculativa”, se têm pronunciado quanto à dedutibilidade do imposto inerente aos gastos com veículos ligeiros de passageiros (até 9 lugares) aqui se incluindo a utilização de veículos descaracterizados a partir de plataforma eletrónica (Ex....), cujo regime jurídico se encontra regulado pela Lei n.º 45/2018, de 10 de agosto. De uma forma transversal resulta das mesmas que a dedutibilidade a 100% do imposto contido nos gastos com combustíveis (gasóleo) apenas se aplica a viaturas que se encontrem licenciadas para transporte públicos (situação que não se verifica no caso do SP). Refira-se que, em termos comparativos, o Decreto-Lei n.º 251/98,de 11 de Agosto, relativo ao acesso à atividade de transportes em táxi, prevê expressamente no seu artigo 12.º a obrigatoriedade de licenciamento dos veículos, o que não acontece na Lei n.º 45/2018, de 10 de agosto, a qual apenas prevê, nos seus artigos 3.º e 17.º, o licenciamento de atividades e não de veículos (a obrigatoriedade de licenciamento da atividade também se encontra prevista no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 251/98, de 11 de agosto, mas existe cumulativamente a obrigatoriedade de licenciamento dos veículos, prevista, como se referiu, no seu artigo 12.º). Portanto, não se confirma que as viaturas utilizadas pelo sujeito passivo na sua atividade sejam “Veículos licenciados para transporte públicos”, não beneficiando, assim, do disposto na subalínea ii), da alínea b) do n.º 1, do artigo 21.º do CIVA.

Resultou da análise em apreço o desdobramento do gasto contabilizado em duas parcelas: a relativa a viaturas pesadas de passageiros cujo imposto seria dedutível a 100% e a relativa a viaturas de turismo cujo imposto seria dedutível apenas em 50%. O imposto dedutível inicialmente a 100% foi decomposto de acordo com as premissas já citadas, resultando da análise exposta o apuramento de imposto indevidamente deduzido de acordo com o evidenciado nas tabelas infra, por período de imposto:

[segue imagem no original]

15.7. Notificada do projecto de relatório da inspeção tributária, através do ofício n.º 20195000224366, de 07-10-2019, da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, a Requerente exerceu o direito de audição, alegando, nesta sede, que, muito embora concorde com algumas correções propostas – IVA liquidado na prestação de serviços de transporte de passageiros em território nacional, IVA liquidado na prestação de serviços de cedência de motoristas e IVA deduzido relativamente a alojamento de motoristas –

“… não pode a Requerente deixar de discordar relativamente à proposta de correção do IVA deduzido, na percentagem de 100%, na aquisição de combustíveis para utilizar em viaturas de turismo. De facto, de acordo com o entendimento referido pela própria AT na ficha doutrinária, processo n.º 3576, “no caso de considerar que a viatura ligeira constitui objeto de atividade negocial do sujeito passivo, à dedutibilidade do IVA relativo às despesas com as portagens, é dado o mesmo tratamento que é seguido para o IVA das viaturas a que respeitam, sendo dedutível”. No caso da A………., as referidas viaturas de turismo estão afetas à atividade tributada do sujeito passivo, sendo utilizadas na prestação de serviços de “transfer” dos seus clientes do hotel ou aeroporto para diversos locais. Conforme resulta do entendimento da AT, à Requerente é conferido o direito à dedução do IVA incorrido em despesas relacionadas com viaturas de turismo e portagens. Ora, sendo o IVA incorrido em despesas relacionadas com as viaturas e portagens dedutível, não poderá ser dado enquadramento diferente à aquisição de combustíveis»

(Doc. 8).

15.8. Através do ofício n.º 20195000261457, de 15-11-2019, da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, foi a Requerente notificada do relatório da inspeção tributária o qual, no que respeita à dedução do IVA relativo à aquisição de combustível, manteve o entendimento já anteriormente expresso no projecto de relatório nos seguintes termos:

“De harmonia com a alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas relacionadas com a utilização de viaturas de turismo relativas a “combustíveis normalmente utilizáveis em viaturas automóveis, com exceção das aquisições de gasóleo [...] cujo imposto é dedutível na proporção de 50%, a menos que se trate dos bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo [...] é totalmente dedutível: i) veículos pesados de passageiros...”. Assim, não obstante a alínea a) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA permitir a dedução do IVA nas “despesas mencionadas na alínea a) do número anterior, quando respeitem a bens cuja venda ou exploração constitua objeto de atividade do sujeito passivo”, na parte final da norma prevê-se “sem prejuízo do disposto na alínea b) do mesmo número, relativamente a combustíveis que não sejam adquiridos para revenda...”, estando portanto os combustíveis expressamente excluídos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA. Por outro lado, pese embora o sujeito passivo remeta para entendimento administrativo relativo à dedutibilidade de IVA contido nas despesas com portagens, constante em ficha doutrinária relativa ao Processo n.º 3, foi referido no Capítulo III que diversas “Fichas Doutrinárias”, na sequência de pedidos de “Informação Vinculativa”, se têm pronunciado quanto à dedutibilidade do imposto inerente aos gastos com veículos ligeiros de passageiros (até 9 lugares), aqui se incluindo a utilização de veículos descaraterizados a partir de plataforma eletrónica (ex: ….), cujo regime jurídico se encontra regulado na Lei n.º 45/2018, de 10 de agosto, das quais resulta, de uma forma transversal, que a dedutibilidade a 100% do imposto contido nos gastos com combustíveis (gasóleo) apenas se aplica a viaturas que se encontrem licenciadas para transportes públicos (situação que não se verifica no caso do SP). Face ao exposto, a correção técnica relativa a IVA dedutível com combustíveis será de manter, perfazendo a mesma: [...] EUR 37.945,81»

- (Docs.9 e 10).

15.9. Em 06-12-2019 foi a Requerente notificada da liquidação de IVA n.º 2019029413423, de 12-11-2019, referente ao primeiro trimestre de 2019, no montante a reembolsar de € 137 875,48, nesta importância se refletindo as correções operadas pela Administração Tributária relativas aos períodos de tributação de 2016, 2017, 2018 e primeiro trimestre de 2019, no montante global de € 37 945,81 (Doc.1)

2.2. O acórdão fundamento relevou a matéria de facto que, a seguir, se transcreve parcialmente «(...)

a) A Requerente é um sujeito passivo de IVA, encontrando-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal.

b) No decurso da sua actividade, a Requerente veio a apurar um crédito de IVA desde Outubro de 1998 até Dezembro 2011, no montante de €81.876.090,54, tendo optado por solicitar o respectivo reembolso na declaração periódica relativa àquele último período, e submetida a 10 de Fevereiro de 2012.

c) Na sequência deste pedido de reembolso, a AT decidiu efectuar uma inspecção para aferir da legitimidade do reembolso.

d) Tendo em consideração que estava em causa um crédito de IVA acumulado por mais de 13 anos, a AT decidiu emitir 4 ordens de serviço.

e) Assim emitiu 3 ordens de serviço (OI201200158, OI201200159 e OI201200160) para, respectivamente, os anos de 2008, 2009 e 2010, ao abrigo das quais elaborou os Relatórios de Inspecção Tributária juntos aos autos, e que deram lugar às liquidações impugnadas, no montante total de € 577.918,65, relativamente a IVA, e no montante total de € 63.542,15, relativamente a juros compensatórios, que foram todas pagas em 30-11-2012.

f) Foi também emitida uma outra ordem de serviço (OI201200029) para o períodos de imposto compreendidos entre 1998 e 2007, e para o ano de 2011, que deu lugar ao Relatório de Inspecção Tributária, também junto aos autos, que por sua vez resultou na demonstração de liquidação de IVA n.º 2013 003986061, datada de 20-02-2013, na qual se apurou um valor a reembolsar de €78.398.481,74 - em vez dos €81.876.090,54 solicitados, e que continha o seguinte texto:

[segue imagem no original]

g) As correcções preconizadas para os períodos de imposto compreendidos nos anos 2008, 2009, 2010 e 2011 radicam, em síntese, nas seguintes tipologias de situações, melhor identificadas no quadro infra:

[segue imagem no original]

h) Os fundamentos apresentados pela AT com vista a suportar as correcções efectuadas encontram-se melhor explanados nos Pontos III dos respectivos Relatórios de Inspecção Tributária, juntos aos autos.

i) A Requerente, por não concordar com a legalidade de parte das correcções efectuadas, apresentou reclamação graciosa das liquidações ora impugnadas, no dia 28 de Março de 2013, na qual contestou as seguintes correcções:

i. “IVA deduzido indevidamente (serviços de consultoria referentes a operações fora do campo do imposto)” - com referência à totalidade das correcções efectuadas, no valor global de € 2.723.703,85;

ii. “Encargos sem conexão com a actividade exercida pela EDP” – com referência ao imposto incorrido com a aquisição de trabalhos de conservação e reparação do …(em 2003 e 2004), e trabalhos de conservação e reparação em campos de férias, num montante global de € 637.074,87;

iii. “IVA deduzido indevidamente relativo à organização de eventos”, no valor global de € 28.458,42 (correspondente a 50% do montante de imposto corrigido com respeito às despesas que a Requerente entende serem qualificáveis no âmbito de serviços de publicidade);

iv. “Fornecedor com NIF sem registo de actividade” - com referência à totalidade das correcções efectuadas, pelo montante de €150.090,10;

v. “IVA regularizado indevidamente” - com respeito ao valor global de € 40.884,71;

vi. “Despesas com viagens e refeições” - no que concerne ao valor global de € 37.866,54

j) Para além dos valores corrigidos no âmbito das situações acima referidas, a Requerente contestou ainda o montante total das correcções relativas a juros compensatórios liquidados pela AT, entendendo que, com referência aos períodos em apreço e mesmo após as correcções efectuadas, permaneceu em situação credora de IVA perante o Estado, inexistindo, por conseguinte, qualquer prestação tributária em atraso ou em falta.

k) As restantes correcções que não foram objecto de contestação foram aceites pela Requerente, estando já devidamente regularizadas.

l) A Requerente encabeça um grupo empresarial que opera no sector eléctrico, abarcando a produção, a distribuição e a comercialização de energia eléctrica.

m) A Requerente é a sociedade mãe do grupo, exercendo uma funções na definição da estratégia do grupo, e nos vários serviços que presta às suas subsidiárias, actividade para a qual conta com cerca de 452 trabalhadores.

n) A actividade da Requerente consiste, designadamente, na compra e venda de energia eléctrica no mercado eléctrico de energia eléctrica (…….) e na compra e venda de gás natural, compreendendo ainda a prestação de serviços às empresas do Grupo que encabeça

o) No artigo 3.º dos estatutos, consta o seguinte:

“1. A EDP tem por objecto a promoção, dinamização e gestão, por forma directa ou indirecta, de empreendimentos e actividades na área do sector energético, tanto a nível nacional como internacional, com vista ao incremento e aperfeiçoamento do desempenho do conjunto das sociedades do seu grupo.

2. A EDP, no desenvolvimento do seu objecto social deverá, relativamente às sociedades do seu grupo:

a) proceder à definição da estratégia global conjunta daquelas sociedades;

b) coordenar a actuação das mesmas, em ordem a garantir o cumprimento das atribuições que em cada momento lhes estejam cometidas;

c) assegurar a representação conjunta dos interesses comuns a todas elas;

d) assegurar, globalmente, as funções comuns a todas elas, nomeadamente na área financeira, com vista à obtenção de sinergias de grupo.

3. A sociedade pode igualmente adquirir participações como sócio de responsabilidade limitada em sociedades com objecto social diferente do seu, mesmo que reguladas por leis especiais, ou participar em agrupamentos complementares de empresas, agrupamentos europeus de interesse económico, consórcios ou outros quaisquer tipos de associação, temporária ou permanente.

4. A sociedade pode prestar serviços e conceder suprimentos e outras formas de empréstimo às sociedades suas participadas, nos termos previstos na lei.”

a) A requerente é sujeito passivo de IVA, com actividade económica sujeita a imposto.

q) A actividade desenvolvida pela Requerente é tributada em IVA ou, não sendo tributada, por beneficiar de uma não sujeição (cf. artigo 6.º, n.º 5 e n.º 6, alínea a) do Código do IV A), confere o direito à dedução deste imposto.

r) Das principais tipologias de operações realizadas pela Requerente no decurso dos últimos três anos, foi liquidado IVA cujo valor atingiu perto de novecentos milhões de euros.

s) No âmbito da actividade operacional prosseguida, a Requerente, ao encabeçar um grupo económico multinacional que opera transversalmente no sector …, realiza avultados investimentos com o propósito de expandir o seu negócio e conquistar quota de mercado relevante em novas geografias.

t) Tendo em vista a afirmação do grupo EDP em novos mercados e a consolidação da posição assumida como player mundial de referência no sector da energia, foi feita uma aposta numa estratégia de investimento em mercados internacionais.

u) Actualmente a Requerente está presente em treze jurisdições, compreendidas em três continentes, marcando presença entre os grandes operadores europeus do sector da energia e assumindo-se como um dos maiores operadores energéticos da Península Ibérica.

v) A actividade da Requerente de investimento em novas áreas geográficas tem vindo a ser concretizada pela Requerente, mediante a aquisição de participações sociais.

w) Em momento prévio à concretização do investimento, a Requerente suporta despesas de investimento reportadas à identificação de novas oportunidades de negócio, designadamente, no contexto da prospecção de mercados.

x) A tomada de participações accionistas em empresas preexistentes tem em vista a gradual afirmação do grupo EDP na geografia-alvo, pela marcação de presença através da aquisição de empresas já com actividade operacional e detentoras de quota de mercado relevante na respectiva área geográfica de influência.

y) O facto da actividade de produção e distribuição de energia ser intensamente regulamentada em praticamente todas as geografias, determina que a expansão do negócio na sua vertente internacional seja feita prioritariamente mediante a aquisição de veículos societários locais já dotados das respectivas licenças de exploração pelas entidades competentes.

z) A expansão do investimento da Requerente para o Brasil começou por ter lugar no sector da produção de electricidade, com a aquisição de uma participação minoritária numa sociedade denominada ……… (hoje......), em 1996, e na aquisição de 25% na Hidroleléctrica do………., em 1997.

aa) A Requerente, por via da sua subsidiária B…………, Ltda (“B……….”) veio a investir na aquisição de participações na C……….- empresa que, operando no sector da electricidade no estado de …………, era considerada como uma das maiores distribuidoras de energia elécrica do mundo.

bb) Em 1998, a referida subsidiária (B………..) adquiriu a C……….. em parceria com a Companhia D………..(“D……...”).

cc) Em 1999, a Requerente adquiriu ainda uma participação directa e indirecta na sociedade E………., veículo controlador da F………e da G………empresas a operar no sector da distribuição de electricidade.

dd) Em 2000, a Requerente veio a constituir a EDP Brasil para agrupar todas as participações que foi adquirindo em sociedades brasileiras.

ee) Em 2001, a venda, pela D……, da sua participação na C…………, possibilitou à B……… adquirir integralmente as participações detidas pela D……… na C………

ff) A tomada de participações na C………. pela B……….. assumiu-se como uma operação preparatória e dirigida a permitir o ulterior controlo da empresa por parte da ora Requerente (na proporção das participações detidas naquela empresa - i.e. 81,20%).

gg) Em 2012 e tal como reflectido no respectivo Relatório e Contas, a EDP apresentou “um aumento do EBITDA de 8%/ ano desde 2005, assente nas duas grandes plataformas de crescimento do Grupo: Renováveis e Brasil. Estas duas plataformas, que em 2005 pesavam 23% do EBITDA, representam agora em 2012 praticamente 41% das suas operações.”

hh) No que respeita à H……….... (actualmente sob a designação de EDP H……….), trata-se de uma empresa norte-americana adquirida pela Requerente (em 2007) dedicada à actividade de identificação, desenvolvimento, detenção e exploração de parques eólicos, assumindo-se como terceiro maior player dos EUA no segmento da produção de energia eléctrica através da energia eólica no mundo.

ii) Este investimento realizado pela Requerente foi decisivo para permitir a conquista de uma quota de mercado relevante no sector da energia eléctrica na América do Norte.

jj) Os Estados Unidos da América representam actualmente o principal mercado da Requerente ao nível das energias renováveis, sendo a EDP H………… uma das maiores produtoras de energia eólica do mundo.

kk) No contexto destas operações de investimento - que ocorreram através da aquisição de participações sociais em sociedades existentes – a requerente adquiriu serviços de assessoria e trabalhos especializados diversos, como apoio na coordenação e execução da reorganização dos activos, assistência nas negociações e consultoria jurídica para a redacção de contratos.

ll) Este investimento da Requerente determinou o envolvimento de diversos departamentos técnicos da A.EDP, incluindo departamentos de assessoria jurídica, análise de negócio, relação com investidores, planeamento energético, e a prestação de serviços especializados às diferentes empresas do grupo (detidas e a deter pela EDP).

mm) A actividade da Requerente após a realização do investimento compreendeu a prestação de serviços em actividades e processos que são transversais às participadas, tendo em vista a obtenção de economias de escala, em resultado de uma afectação racional de recursos.

nn) A aquisição de participações é uma operação por via da qual a Requerente vem a exercer, por forma directa ou indirecta, influência na condução geral da actividade desenvolvida pelas empresas por si participadas (sempre do sector energético e nos domínios da produção, distribuição e/ou comercialização), o que é assegurado através da intervenção de colaboradores seus na prestação de serviços especializados tais como a prestação de apoio jurídico, serviços de auditoria nas áreas de Auditoria Interna, serviços de consultoria nas áreas da Fiscalidade, Sustentabilidade, Planeamento Energético, Regulação e Concorrência, Gestão do Risco, Contabilidade e Consolidação.

oo) A par das operações de investimento em novos mercados que referidas supra, e com vista a reunir fundos para o financiamento global das actividades do grupo e proceder à sua estruturação de forma a potenciar sinergias, a Requerente vendeu 60% da participação detida na I……… 50% da participação detida na EDP Eléctrica e 29% da participação detida na J………

pp) No que se refere à I……….., na medida em que a actividade prosseguida por esta entidade, que incluía prestações de serviços no domínio dos sistemas e tecnologias de informação, se assumia como acessória à actividade do grupo EDP, a Requerente optou por externalizar a contratação dos referidos serviços.

qq) A Requerente procedeu à alienação integral das participações sociais (60% em 2005 e os restantes 40% em 2008) à………….

rr) Os serviços de apoio informático prestados até então pela I……….. à Requerente continuaram a sê-lo, a partir daí pela referida ………

ss) Relativamente à EDP ……….. - empresa que tem por objecto a promoção, desenvolvimento e gestão, de forma directa ou indireta, de centrais eléctricas e outras instalações de produção e venda de energia bioelétrica em Portugal, através de fontes de biomassa e a realização de estudos e execução de projectos no mesmo âmbito, bem como a prestação de quaisquer outras actividades e serviços conexos no âmbito da definição do modelo de negócio - a Requerente optou por proceder à venda de 50% das participações detidas naquela entidade à …………. com vista à instituição de uma parceria económica para a produção de energia eléctrica através de fontes de resíduos e biomassa florestal.

tt) A Requerente continuou a exercer a sua actividade através da EDP………

uu) Com respeito à alienação da participação na J……… - empresa constituída pela EDP juntamente com a ………. e o grupo ………., cuja actividade consistia na exploração da concessão de distribuição de na região de ……… - a decisão de venda se inscreveu num contexto de desinvestimento da EDP no mercado marroquino mediante verificação de que o investimento realizado não teve o retorno esperado.

vv) Esta operação teve ainda subjacente um maior enfoque das actividades internacionais do Grupo EDP no Brasil, possibilitando a canalização de investimento para essa geografia.

ww) Numa fase preparatória dos desinvestimentos acima referidos, e com o intuito de análise das implicações e condicionantes associadas, foram adquiridos trabalhos especializados, como a avaliação de títulos, assistência nas negociações e consultoria jurídica para a redacção de contratos.

xx) A Requerente deduziu, nos anos de 2003, 2004, e 2005, respectivamente, IVA nos valores de €77.364,05, €477.536,90 e €9.712,50, liquidado em serviços facturados à Requerente, relativos a “trabalhos de construção e reparação efectuados no Museu de Electricidade”, pelas empresas de construção ………., ………… e ……….. nos anos de 2003 e 2004, e à montagem de sistemas de alarme, em 2005, no mesmo Edifício, pela empresa ………….

yy) Esses valores não foram aceites pela AT e foram deduzidos ao montante do reembolso solicitado, por “compensação”.

zz) O Edifício da……….., que alberga o Museu da Electricidade, foi outrora uma estrutura pioneira no domínio da electricidade.

aaa) Nos anos de 2009 e 2010, a Requerente procedeu à dedução de IVA incorrido com a aquisição de serviços relativos à organização eventos, no valor de €56.916,84, liquidado à Requerente pelas sociedades K…………. e L………. em 4 facturas, as duas primeiras de Maio de 2009 relativas ao evento barragem do ……….. - com IVA liquidado nos valores de €9.582,00 e €20.614,20 - e as 2 restantes de Julho de 2010, relativas ao evento Barragem do …………. - com IVA liquidado nos valores de € 15.000,00 e € 11.720,63.

bbb) O Concerto na barragem do ……… foi objecto de transmissão televisiva e de ampla cobertura mediática.

ccc) No ano de 2005, a Requerente deduziu IVA no montante total de €17.430,00, correspondente a 2 facturas emitidas pela sociedade “M…………. Unipessoal, Ld.ª”, com o NIPC…………….., que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

ddd) No ano de 2006, a Requerente deduziu IVA no montante total de €18.585,00, correspondente a 3 facturas emitidas pela sociedade “M………… Unipessoal, Ld.ª”, com o NIPC ………….., que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

eee) No ano de 2007, a Requerente deduziu IVA no montante total de €18.291,00, correspondente a 2 facturas emitidas pela sociedade “M………. Unipessoal, Ld.ª”, com o NIPC ………….., que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

fff) A entidade em causa (“M…………..”, nunca procedeu à entrega de qualquer declaração para efeitos fiscais, incluindo início/cessação de actividade, ou IRC/IVA/IES.

ggg) No ano de 2006, a Requerente deduziu IVA no montante total de €35.758,80, correspondente a 3 facturas emitidas pela sociedade “N……….... , Ld.ª”, com o NIPC…………, que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

hhh) No ano de 2008, a Requerente deduziu IVA no montante total de €36.997,30, correspondente a 11 facturas emitidas pela referida sociedade “N………… , Ld.ª”, com o NIPC………….., que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

iii) No ano de 2009, a Requerente deduziu IVA no montante total de €19.008,00, correspondente a 6 facturas emitidas pela sociedade “N……………, Ld.ª”, com o NIPC …………, que constava no sistema informático da Administração Tributária como não tendo registo de início de actividade para efeitos fiscais, com a indicação “n.º fiscal sem registo de actividade”.

jjj) A entidade em causa (“N………….”), nunca procedeu à entrega de qualquer declaração para efeitos fiscais, incluindo início/cessação de atividade, ou IRC/IVA/IES.

kkk) Nesse mesmo ano de 2009, a Requerente deduziu IVA no montante total de €4.020,00, correspondente a 1 factura emitida pela sociedade “O……………, Ld.ª”, com o NIPC………….., que constava no sistema informático da Administração Tributária como tendo cessado a sua actividade em 31-12-2008.

lll) Em pesquisa realizada em data concretamente não apurada, efectuada no Portal das Finanças, mas anterior à apresentação do reclamação graciosa, a Requerente constatou que o número de identificação fiscal (NIF) do fornecedor “M………..” referia, nos dados de actividade, "número fiscal sem registo de actividade".

mmm) O portal das finanças contempla uma mensagem específica para as situações de NIF inválido, a saber: “O n.º de contribuinte indicado é inválido.”

nnn) O Portal das Finanças, da Autoridade Tributária e Aduaneira, permite verificar se as empresas têm registo de actividade;

ooo) Nos anos de 2004 e 2005, a Requerente procedeu à dedução do IVA contido em despesas de alojamento, refeições e deslocações debitadas pela P…………. no contexto de prestações de serviços efectuadas à Requerente e relativamente às quais procedeu a Requerente à autoliquidação e dedução do imposto, no valor global de € 37.866,54 (€ 17.251,48 em 2004 e € 20.615,06 em 2005);

ppp) Os serviços que a Requerente pretendeu adquirir à P………....-. não foram serviços de alojamento, refeições ou estadias.».

◇◇◇

3. Dos fundamentos de Direito

O presente recurso incide sobre decisão proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa e que julgou improcedente um pedido de pronúncia arbitral com vista à declaração de ilegalidade de ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender que tal decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral, já transitada.

E por entender que deve prevalecer o entendimento adotado nesta última, quanto à referida questão de direito.

Tendo invocado como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”).

Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Ora, a apreciação do mérito destes recursos depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que nelas foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

No seu douto parecer, o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto concluiu, além do mais, que as questões suscitadas na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento não eram substancialmente idênticas e que, por isso, não estavam reunidos os pressupostos do conhecimento do mérito do recurso.

Na essência, por entender que o quadro jurídico subjacente a cada uma das decisões não era o mesmo.

Notificada do seu teor, a Recorrente veio manifestar discordância, dizendo que em ambos os arestos está em causa a aplicação do regime ínsito na alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Mas não é verdade, porque a decisão arbitral fundamento nunca foi chamada a interpretar e aplicar o disposto nesta alínea.

Nos pontos 3.2. e 3.3. da referida decisão, os Senhores Árbitros foram chamados a responder à questão de saber se o imposto suportado na aquisição de certos bens e serviços é dedutível ao abrigo dos artigos 19.º e 20.º do Código.

No ponto 3.4., estava em causa saber se 50% do IVA suportado com a aquisição de serviços relativos à organização e eventos estava excluído do direito à dedução pela alínea d) do n.º 2 do referido artigo 21.º.

No ponto 3.5., estava em causa saber se é dedutível o IVA mencionado em faturas emitidas por sujeito passivo com número fiscal inexistente ou inválido ou com atividade cessada para efeitos do imposto.

E, no ponto 3.6., estava em causa saber se o imposto conexo com as despesas de alojamento, refeições e deslocações está excluído do direito à dedução pelas alíneas c) e d) do n.º 1 do referido artigo 21.º.

O que a Recorrente pretende é que, tendo a decisão arbitral fundamento concluído que a norma do artigo 21.º tem subjacente uma presunção ilidível (a presunção de que as despesas foram aproveitadas para fins particulares) sem distinguir quanto às diferentes alíneas, lhe está subjacente um entendimento que, por ser genérico, colide com o da decisão arbitral recorrida.

Ou seja, que há oposição por ter sido emitido no acórdão fundamento um determinado juízo interpretativo sobre aquele artigo 21.º, com aparente vocação de generalização.

Sucede que o recurso por oposição de julgados não serve para resolver diferendos que possam ser surpreendidos na fundamentação dos acórdãos em confronto: serve para resolver oposições que possam ser surpreendidas nas próprias decisões.

E as decisões não podem opor-se se em cada uma delas foi decidido a propósito de situações que não são idênticas nem sequer do ponto de vista da sua «identidade típica», por serem subsumíveis a diferentes alíneas do mesmo dispositivo legal.

Sempre se dirá que não são apenas as situações que são diversas e que é diverso o quadro normativo aplicável: é também diversa a técnica jurídica utilizada em cada uma das alíneas em causa em cada um dos arestos.

Na verdade, não pode deixar de se observar que, na alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º em causa (que a decisão arbitral recorrida foi chamada a interpretar), o legislador recorreu a uma técnica legislativa que não tem paralelo nas outras.

Porque decorre da sua estrutura linguística e lógica que lhe está subjacente um certo juízo de normalidade («Despesas respeitantes a combustíveis normalmente utilizáveis…»).

E isto significa que os argumentos jurídicos utilizados para concluir que outras alíneas do preceito têm uma função presuntiva (isto é, servem de critério de repartição do ónus de prova) não são transponíveis para esta. E que a conclusão a propósito desta alínea, para ir no mesmo sentido, reclamaria uma fundamentação jurídica autónoma e avessa à generalização.

O que, a nosso ver, ilustra claramente que pode concluir-se que a alínea d) (bem como outras alíneas do preceito) contém uma proposição jurídica com tal função e que a alínea b) não contém uma proposição jurídica com função equivalente sem que as decisões respetivas colidam efetivamente.

De todo o exposto deriva – à saciedade, a nosso ver – que não estão reunidos os pressupostos da admissibilidade do recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mesmo.

◇◇◇

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA que a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

4.2. A questão de direito é a mesma quando a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor e é idêntica a factualidade a considerar do ponto de vista da subsunção a essa norma jurídica.

4.3. Não é a mesma a norma jurídica a aplicar se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento foram chamadas a interpretar e a aplicar diferentes alíneas do artigo 21.º, que prescrevem sobre a exclusão do direito à dedução de despesas tipicamente diversas.

◇◇◇

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela RECORRENTE.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de janeiro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.