0459/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. B..., S. A. (antes designada A..., S. A .), com sede em Lisboa, recorre da sentença de 13 de Fevereiro de 2007 do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial de actos de liquidação adicional de juros compensatórios relativos a imposto sobre o valor acrescentado. Formula as seguintes conclusões: «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. A interpretação feita pelo tribunal a quo, que considerou as quantias entregues a título de caução como antecipação do cumprimento da obrigação, nos termos do art.° 440.° do CC , não pode proceder. Nos termos do art.° 624.° do Código Civil (CC) - aplicável ex vi do art.° 2.°, al. d) e 11.º n.° 2, ambos da Lei Geral Tributária – se alguém for obrigado ou autorizado por negócio jurídico a prestar caução, é permitido prestá-la por meio de qualquer garantia, real ou pessoal. A caução é uma garantia especial das obrigações e a sua natureza depende da vontade das partes . De acordo com o n.° 1 do art.° 623.° do CC , se alguém for obrigado ou autorizado por lei a prestar caução, sem se designar a espécie que ela deve revestir, pode a garantia ser prestada por meio de depósito de dinheiro , títulos de crédito, pedras ou metais preciosos, ou por penhor, hipoteca ou fiança bancária e não é o facto de as garantias prestadas se diluírem nas disponibilidades financeiras da Recorrente que lhes retira essa natureza. A caução , quando efectuada por meio de depósito em dinheiro, é havida como penhor, por força do art.° 666.° , n.° 2 do CC , seguindo o regime deste. O penhor confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel (no caso, dinheiro) pertencentes ao devedor ou a terceiro, o qual (o penhor) só produz efeitos pela entrega da coisa empenhada . Aliás, não é característica do regime jurídico do penhor de coisas (no caso, uma caução sob a forma de depósito bancário) que o respectivo objecto seja depositado num cofre e não em conta bancária do credor pignoratício. A redução do valor da garantia, operada por dedução no valor das rendas a pagar pelos clientes, não se traduz numa alteração da natureza da garantia prestada. Não existe qualquer disposição legal na qual se imponha que a garantia se mantenha incólume até ao cumprimento da obrigação. Sendo certo que a garantia se limita aos bens suficientes para assegurar o direito do credor (cfr. art.° 625.° , n.° 2, do CC ), podendo ser reduzida à medida em que as obrigações garantidas também diminuam . Foi entendimento do TCA Sul que “[...] se o penhor pode ser extinto mesmo antes de extinta a obrigação que visava garantir (já que a extinção da obrigação não é exigida nos termos do disposto no art.° 677° do CC ), nada impede , salvo melhor opinião, que o penhor possa ir sendo reduzido ao longo do tempo e na proporção acordada pelas partes [...]” (sublinhado nosso). E ainda que, “Para além disso, dada a natureza da coisa empenhada , dinheiro, nada impede que o penhor se possa ir reduzindo gradualmente , na medida em que as obrigações da [Locatária], se vão também reduzindo por obra/consequência da redução dos anos do contrato.” Assim sendo, entendemos que a quantia entregue no início dos contratos tem a natureza de uma verdadeira garantia, e, nesses termos, isenta de IVA de acordo com o disposto no art.° 9.°, n.° 28 al. b) do Código do IVA não sendo devidos os juros compensatórios liquidados pela Administração tributária . Termos em que deve ser anulada a sentença recorrida, com as devidas consequências e devolvidas à Recorrente as quantias pagas a título de juros compensatórios, bem como o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos previstos no art.° 100.º da Lei Geral Tributária (…)». Não há contra-alegações. O Mmº. Juiz proferiu despacho em que manteve a sua decisão. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento: «Dispõe o art. 9.º, n.º 28.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que beneficiam da isenção do IVA certas operações que são qualificadas como bancárias ou financeiras, nomeadamente a negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuada por quem os concedeu (al. b). Contém aquela disposição uma lista limitativa das operações abrangidas pelo benefício da isenção, consubstanciando situações excepcionais, sendo a mesma de interpretar, tal como todas as normas relativas a isenções fiscais, de uma forma estrita. Daí resulta que só as operações ali expressamente incluídas devem beneficiar da isenção de tributação em IVA. Ora a caução é uma garantia especial das obrigações que pode ser imposta ou permitida por lei, decisão judicial ou convenção, relativamente a uma obrigação futura ou de objecto não determinado. Em regra, a prestação de caução destina-se a prevenir o cumprimento de obrigações que possam vir a ser assumidas por quem exerça uma certa função ou esteja adstrito à entrega de bens ou valores alheios. A caução tem assim a finalidade de assegurar a satisfação da responsabilidade do devedor, devendo ser reembolsada no caso de cumprimento pontual da obrigação. No caso, resulta da decisão recorrida que a prestação paga pelos clientes no início do contrato reveste natureza diversa, pois que, não só se dissolve nas disponibilidades da empresa, sendo depositada numa conta sua, como também não é reembolsada, mesmo no caso de cumprimento pontual das obrigações. Assim sendo, como bem andou a sentença recorrida ao considerar que tal prestação não terá a natureza de caução mas sim de uma verdadeira antecipação de cumprimento». «1) 2) 3) 4) 5) 6) 2. Vem fixada a seguinte factualidade: A actividade da impugnante durante o ano de 1993 consistiu, essencialmente, na venda directa e no aluguer de longa duração. Os clientes da impugnante, ao celebrarem um contrato de ALD com a mesma, entregaram um montante que se dissolve nas disponibilidades da empresa em virtude do depósito do mesmo se efectuar numa conta da empresa. A impugnante foi objecto de fiscalização externa pelos SIT, em cumprimento de ordem de serviço de 14/12/1995, tendo sido apurado IVA em falta e respectivos juros compensatórios, em virtude da impugnante não ter procedido à liquidação e entrega do imposto devido nos prazos legais. A impugnante foi notificada das liquidações em causa em 30/10/1998 (vd. fls. 83 e ss. dos presentes autos). Em 31/3/1999 foi interposta reclamação graciosa que, não tendo sido objecto de decisão, se presumiu tacitamente indeferida. A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 8/10/1999». 3.1. Em acção de fiscalização, apurou a Administração Tributária que entre as actividades a que se dedica a recorrente conta-se o aluguer de longa duração. No âmbito dos respectivos contratos, a recorrente exige aos seus clientes a entrega de uma quantia que deposita nas suas contas bancárias e das quais retira, à medida do seu vencimento, o correspondente às rendas que lhe são devidas, só a final do contrato liquidando o IVA atinente ao valor inicialmente cobrado. Entendeu a Administração Tributária que as entregas feitas à recorrente no início dos contratos, por não serem devolvidas aos depositantes, nem por ela conservadas, mas depositadas, passando a integrar as suas disponibilidades financeiras, das quais vai retirando, à medida do respectivo vencimento, as rendas devidas pelos clientes, não têm a natureza de caução, mas a de adiantamento de pagamento, enquadrando-se na previsão do artigo 8º nºs 1 alínea c) e 2 do Código do IVA (CIVA), e não na do artigo 9º nº 28 alínea b) do mesmo diploma. E, assim, porque o IVA só fora liquidado a final dos contratos, devendo sê-lo aquando do recebimento das aludidas quantias, a Administração liquidou juros compensatórios. Sem contestar a factualidade invocada pela Administração Tributária, no tocante ao recebimento e uso que faz daquelas entregas dos seus clientes, a ora recorrente, impugnando a liquidação, argumentou que essas quantias constituem cauções, irrelevando que as não guarde, mas disponha delas, estando, por isso, as operações isentas de IVA, que só incide a final do contrato, pois só então perdem a natureza de garantia. A sentença não acolheu o entendimento da impugnante, antes concordou com o da Administração, mantendo a liquidação. Nas suas alegações de recurso, a recorrente reedita a inicial argumentação, acrescentando que o regime legal aplicável é o do penhor, invocando as disposições dos artigos 623º nº 1, 666º nº 2, 625º nº 2 e 677º do Código Civil . 3.2. Não vem questionado que as entregas iniciais efectuadas à recorrente pelos seus clientes, no âmbito dos contratos de aluguer de longa duração, integram, em regra, transacções sujeitas a IVA. Só assim não será se puderem enquadrar-se na norma de isenção do artigo 9º nº 28 alínea b) do Código do IVA (CIVA), que se refere à «negociação e prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuadas por quem os concedeu». Na falta de definição, em sede normativa fiscal, do que seja uma garantia, e do respectivo regime, há que adoptar a noção dada pela lei civil, obedecendo, aliás, ao ditame do artigo 11º nº 2 da Lei Geral Tributária. Ora, a caução pode ser imposta ou autorizada por lei, por negócio jurídico ou por imposição judicial, sendo em qualquer dos casos lícita a sua prestação por qualquer garantia, designadamente, por meio de depósito de dinheiro, conforme resulta do disposto nos artigos 623º nº 1 e 624º nº 1 do Código Civil . No nosso caso, nada aponta para a existência de uma obrigação legal ou judicial de prestar caução, pelo que tal obrigação só poderá resultar de negócio jurídico – designadamente, do contrato de aluguer de longa duração. É o que pretende a recorrente: os seus clientes efectuaram o depósito de quantias em dinheiro, no âmbito daqueles contratos, para assegurar ou garantir o cumprimento das obrigações assumidas. Mas o certo é que se não apuraram quaisquer factos – nem a impugnante os alegou – de onde resulte que os seus contraentes assumiram a obrigação de prestar caução. E, nos termos da disposição do artigo 440º do Código Civil , a entrega a um dos contraentes, pelo outro, de «coisa que coincida, no todo ou em parte, com a prestação a que fica adstrito, é (…) havida como antecipação total ou parcial do cumprimento, salvo se as partes quiserem atribuir à coisa entregue o carácter de sinal». Nada se provando sobre os termos do contrato, e na falta de elementos esclarecedores da vontade das partes, as entregas feitas à recorrente devem, assim, haver-se como antecipação das rendas a que se obrigaram os locatários, e não como caução. Isto sem prejuízo de lhes não ser alheia a função de garantia: também o sinal a que se refere o artigo 440º citado cumula, frequentemente, a função de garantia com a de início de pagamento. Porém, só a prestação de garantia, que não o pagamento antecipado, está ao abrigo da norma de isenção do artigo 9º nº 28 alínea b) do CIVA. Sendo as entregas que nos ocupam entendidas, por força da lei, como antecipação do cumprimento, e não como garantia, não podem gozar da isenção que o CIVA só atribui à garantia, mas não confere ao pagamento antecipado. Diga-se, por último, que as referências que a recorrente faz ao regime do penhor e sua redução não lhe aproveitam. É verdade que a lei considera o depósito de dinheiro feito por aquele que está legalmente obrigado ou autorizado a prestar caução como penhor, mas tal é, para o caso, irrelevante, pois o penhor não está nem mais nem menos abrangido pela isenção de IVA do que qualquer outra garantia, já que todas beneficiam dela. A questão não está, pois, em qualificar a suposta garantia, mas em saber se as entregas feitas à recorrente o foram a esse título, se a título de pagamento antecipado. E, sendo este último o caso, como se viu que é, não há que falar em garantia – penhor ou outra. Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo da recorrente, com 50% (cinquenta por cento) de procuradoria. Lisboa, 19 de Setembro de 2007. Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Brandão de Pinho .