0123/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para todos os efeitos, a liquidação e a reversão são actos administrativos autónomos do acto de citação, não fazendo parte da mesma forma concreta ou do mesmo texto, e por isso mesmo podem ser dados a conhecer ao revertido através de instrumentos de externação diverso, embora em simultâneo com a citação.

II- A nulidade da citação em processo de execução fiscal não constitui fundamento de oposição à execução.

III- O conceito «fundada insuficiência» constante do nº2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do nº2 do artigo 153º do CPPT, deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A……, devidamente identificado nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº 370006/900023.2 a correr termos na Repartição de Finanças de Viseu, que contra si reverteu, para cobrança coerciva do IRC relativo ao exercício de 2001, no valor de €4.065,56.

Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:

1. Nos presentes autos está em causa a citação do recorrente para pagar revertidamente a quantia de 4.065,56 euros em divida de IRC e juros relativa ao ano de 2001, devidas pela sociedade B……, Lda.

2. Na decisão recorrida, o Tribunal "a quo" considerou que na citação e na reversão foram cumpridas as formalidades legalmente impostas, improcedendo por conseguinte a oposição.

3. Dos autos resulta que a citação não contém os elementos legalmente impostos, na medida em que não contém uma declaração fundamentada quanto aos pressupostos e extensão da reversão.

4. Por outro lado, resulta não estarem preenchidos os pressupostos de que a lei faz depender a reversão. Pois

5. Não foi verificada a insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária,

6. A decisão recorrida violou assim o disposto nos artigos 23º nº 2 e 4, 24° da L.G.T.

7. Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, anulando-se a decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgue a oposição procedente e extinta a execução.

1.1. Não houve contra-alegações.

1.2. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

2. A sentença deu como provados os seguintes factos:

1. Com vista à cobrança de IRC e legais acréscimos, referente a 2001, no montante global de € 4.065,56, foi instaurado pela Fazenda Pública contra "B……, Lda". Contribuinte Fiscal nº ……, o Processo de Execução Fiscal nº 3700200501001620 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças de Viseu - 2.

2. No processo de execução fiscal aludido em 1, em 12/4/2006, foi lavrada a seguinte informação. ''1. A firma impugnou a liquidação que deu origem a este processo executivo, e vem oferecer diversos bens à penhora do activo da empresa, para garantia e suspensão do processo – autos de fls.4 a 15; 2. Após alguma insistência, junto do gerente da executada Sr. Eng. ° C…… a fim de se aquilatar do valor desses bens para efeitos do disposto nos termos do nº 3 do artigo 215 do CPPT, foram alguns daqueles bens mostrados, e informado por aquele gerente, o seguinte: - Que a máquina de projectar referenciada já não funciona, e que o resto dos bens já não têm qualquer valor comercial, concomitantemente sem valor para a necessária garantia; 3. Outros activos móveis da empresa com algum valor, encontram-se já penhorados para garantia de outros processos executivos cujas dívidas são superiores às exigidas neste. 4. A executada iniciou a sua actividade em 1998-03-26 mas ainda não cessou para efeitos de IVA, nem se verificou a sua dissolução nem cessou para efeitos de I.R.C - autos fls. 17; 5. Não possui bens imóveis penhoráveis conforme – autos fls. 37 e 45; 6. Os veículos identificados nos autos fls. 38, são do ano de 1999, com valor comercial reduzido e, um deles ……, já não pertence à executada, conforme informações obtidas junto do Registo Automóvel - Loja do Cidadão; 7. Durante todo período, que diz respeito à dívida que deu origem a este processo executivo foram seus gerentes, C……, NIF ……, residente em Rua ……, ……-…… - …… Viseu, D……,, NIF ……,, residente em Rua …… – …… – …… - Viseu e A……, NIF ……, residente em …… - …… - Viseu, únicos que em homenagem ao disposto nos artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária, nos parecem deverem ser identificados como subsidiários responsáveis (solidariamente entre si) relativamente à referida firma, por toda a divida exequenda que está na base da instauração desta execução fiscal; - I.R.C. e Juros Compensatórios dos anos de 2001, no montante de 4.065,56 €”. A informação fáctica antes referida fundamenta-se no seguinte: “Na escritura de constituição da sociedade e declaração de início de actividade, constam como sócios gerentes D…… e A……, tendo a dec1aração sido assinada pelo sócio D…… – autos fls. 20,21,24 e 33; Na cédula do Registo Comercial, para além daqueles consta também como sócio gerente C……,, tendo em 2002-05-20, renunciado à gerência os sócios D…… e A……, ficando apenas como sócio-gerente o referido C…… – autos fls. 32 e 33; Averiguações a que procedi e através dos quais conclui serem os referidos gerentes quem acompanhavam a actividade da empresa, supervisionando a sua acção; " (, .. ) Projectado esse sentido de decisão, foi, por despacho de 7 de Março findo, produzido a fls. 47 e 48 que antecede, determinado se desse cumprimento ao disposto nos nº 3 e 4 do artigo 23° da mesma LGT. Assim se cumpriu, não tendo os interessados e virtuais revertidos feito o uso do seu direito de audição prévia, para que o respectivo prazo já expirou. Face ao exposto, nada mais resta do que decidir que, constatada a insuficiência de bens penhoráveis da originária devedora, tendo como fundamento legal o disposto no artigo 153°, nº 2, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ORDENO A REVERSÂO DA EXECUÇÃO contra os subsidiários responsáveis e solidariamente entre si, antes identificados - artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária (LGT) já referidos - relativamente a toda a dívida exequenda que esteve na origem da instauração deste processo ( . .. ).

3. Por despacho de 12/4/2006, lavrado no Processo de Execução Fiscal aludido em 1, que se encontra a fls. 24/25, e se dá por integralmente reproduzido, foi determinada a reversão da execução contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário.

4. O Oponente foi citado, na qualidade de devedor subsidiário, no dia 17/5/2006, no âmbito do Processo de Execução Fiscal aludido em 1, conforme documentos de fls. 23/29, que se dão por integralmente reproduzidos.

5. A sociedade devedora originária, em 2001, exercia a sua actividade mantendo muitas obras em curso, mas não tinha dinheiro para distribuir aos seus sócios.

6. Em 2001, e mesmo anteriormente, o oponente, nomeado gerente, acompanhava as obras da sociedade, e os trabalhos prestados pelos seus trabalhadores, a quem dava ordens e tomava parte nas decisões da vida da sociedade no que respeitava à sua actividade.

3. O recorrente não se conforma com a decisão que julgou improcedente a oposição por continuar a entender que (i) a citação “não contém uma declaração fundamentada quanto aos pressupostos e extensão da reversão” (conclusão 3); (ii) e que “não foi verificada a insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária” (conclusão 5).

Relativamente à nulidade da citação, por não conter a declaração fundamentada quantos aos pressupostos e extensão da reversão, não se compreende a insistência do recorrente, porquanto está mais que provado que a citação incorpora, por remissão, o despacho de reversão, o qual assume a informação reproduzida no nº 2 do probatório. Com efeito, na citação do recorrente, na parte relativa aos fundamentos da reversão, diz-se “conforme despacho do Chefe de Finanças do qual se junta cópia bem como da certidão de dívida” (cfr. fls. 23 e ss. dos autos). Não há qualquer obstáculo legal a que a citação remeta para o despacho de reversão que a antecede, desde que este também seja enviado ao revertido, como foi aconteceu nos presente caso.

O recorrente não põe em causa que a reversão tenha cumprindo o dever de fundamentação, mas apenas que a citação não inclui a “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão”, tal como se prescreve na parte final do nº 4 do artigo 23º da LGT.

Por esta norma e pelo que se dispõe no nº 4 do artigo 22º do mesmo diploma, a citação deve dar conhecer ao responsável subsidiário os exactos pressupostos e a extensão da reversão, bem como o teor da liquidação de imposto subjacente. Estas normas dizem que a citação deve «conter» os elementos essenciais da liquidação e que deve «incluir» a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, mas tal inclusão não significa que a liquidação e a reversão tenham que estar integralmente reproduzidas na instrumento de citação. Sendo actos formal e substancialmente autónomos do acto de citação não é necessário que exista uma unidade física entre eles, até porque são produzidos em momentos diferentes. Apenas se exige que o acto de citação faça referência directa à liquidação do imposto subjacente ao título executivo e ao despacho de reversão, devendo o teor desses actos acompanhar a citação do revertido. Para todos os efeitos, a liquidação e a reversão são actos administrativos independentes da citação, não fazendo parte da mesma forma concreta ou do mesmo texto, e por isso mesmo podem ser dados a conhecer ao respectivo destinatário através de instrumentos de externação diverso, embora em simultâneo com a citação.

De qualquer modo, como o recorrente apenas invocou a nulidade da citação e não do acto de reversão, a questão sem sequer deveria ter sido conhecida pela sentença recorrida, pois de acordo com a corrente jurisprudencial reiterada e uniforme deste Tribunal, a propósito da arguição e conhecimento das nulidades processuais decorrentes das falta ou nulidade da citação em processo de execução fiscal, tem que se reconhecer que a falta de citação não se presta a servir de fundamento à oposição. Não só não cabe no âmbito da alínea i) do nº 1 do art. 204º do CPPT, por não ser um acto predestinado à extinção da execução, como está fora do alcance do nº 1 do artigo 151º do CPPT, por não ser tratar de uma questão jurídica controvertida. Com efeito, diz-se no Acórdão do Pleno da Secção de 28/2/04, no recurso nº 0803/04, que «o facto de a alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT não rechaçar, peremptoriamente, a consideração da nulidade do citação como fundamento de oposição à execução, não significa que este meio processual seja o próprio para a invocar. Isto porque a nulidade da citação consubstancia uma nulidade do processo executivo, e as nulidades devem ser invocadas e apreciadas no processo em que ocorreram, tendo em vista a sua sanação e o prosseguimento do processo. Ao passo que a oposição à execução persegue a extinção do processo ou, pelo menos – em casos restritos – a sua suspensão», Jurisprudência esta que tem vindo a ser seguida de forma unânime em decisões posteriores (cfr. ac. do STA de 2/4/08, rec. nº 0953/07, de 25/3/09, rec. nº 0923/08, de 3/11/2010, rec. nº 0586/10, de 10/3/2011, rec. nº 042 e de 25/5/2011, rec. nº 0817/11), de 12/12/2011 (rec nº 609/11). Por outro lado, diz-se nos acórdãos do STA de 2/4/2008 (rec. nº 0953/07) e de 25/3/09 (rec. nº 093/08) que «o sentido desta norma do art.º 151.º é o de atribuir ao tribunal o conhecimento de todas as questões de carácter jurisdicional, deixando às autoridades administrativas apenas as tarefas conexionadas com os fins da execução fiscal que não envolvam a resolução de questões jurídicas controvertidas. No entanto, se se tratar de nulidade por omissão da prática de um acto que deveria ser praticado, deverá entender-se que não se está ainda perante uma questão controvertida, pelo que a sua prática deverá ser requerida ao órgão da execução fiscal, só havendo possibilidade de solicitar a intervenção do tribunal, através de uma reclamação nos termos do art.º 276.º, se for indeferido o respectivo requerimento».

Relativamente à insuficiência patrimonial da devedora originária, considerou a sentença recorrida que é “manifesta e indiscutível” a insuficiência dos seus bens, “posto que os veículos encontrados, matriculados em 1999, não possuíam valor venal, e os restantes móveis não tinham qualquer valor comercial, e/ou estavam onerados com penhoras de valor muito superior, e não possuía imóveis”.

Efectivamente, consta do despacho de reversão que a devedora originária ofereceu bens à penhora, mas constatou-se que (i) “a máquina de projectar referenciada já não funciona, e que o resto dos bens já não têm qualquer valor comercial, concomitantemente sem valor para a necessária garantia; (ii) “outros activos móveis da empresa com algum valor, encontram-se já penhorados para garantia de outros processos executivos cujas dívidas são superiores às exigidas neste”; (iii) “não possui bens imóveis penhoráveis conforme – autos fls. 37 e 45; (iv) “os veículos identificados nos autos fls. 38, são do ano de 1999, com valor comercial reduzido e, um deles ……, já não pertence à executada, conforme informações obtidas junto do Registo Automóvel - Loja do Cidadão.

O recorrente entende que “consta do despacho de reversão que a devedora originária tem diversos bens, todavia não foram indicados quaisquer valores relativamente a tais bens, pelo que não foi apurada a fundada insuficiência da devedora originária”, pois que “os veículos tinham um valor comercial reduzido, mas tal não significa que não tivessem valor suficiente para pagar a dívida em causa, pois ao contrário do que deveria suceder tais bens não foram sequer penhorados nem lhe foi atribuído qualquer valor donde se possa inferir se era ou não suficiente para pagar a quantia exequenda”.

Pois bem: comprova-se que no património da devedora originária existem veículos e que o órgão de execução fiscal os considerou de “valor reduzido”. A sentença recorrida foi mais longe, e sem quaisquer elementos de facto que sustentem o juízo formulado, considerou que os veículos não tinham “valor venal”.

O problema está pois em determinar se o “valor reduzido” dos veículos pode preencher o conceito de “fundada insuficiência” para efeitos de reversão.

O nº 2 do artigo 23º da LGT dispõe que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e no n.º 3 prescreve-se que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

A “fundada insuficiência” dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto» (cfr. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106).

A lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Isso não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma directriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário.

Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.

Ora, a avaliação que o órgão de execução fez dos veículos da devedora originária envolve juízos de valor que contêm elementos de cariz subjectivo e que não têm correspondência com o mínimo de critérios objectivos que balizam a margem de livre apreciação que o órgão de execução fiscal tem na determinação da insuficiência dos bens da devedora originária. Dizer apenas que têm um “valor reduzido” não permite ao revertido saber com segurança se o valor atribuído é adequado e proporcional aos bens existentes, assim como saber qual a previsível extensão da sua responsabilidade.

Havendo veículos penhoráveis impõe-se em primeiro lugar procede à penhora, lavrando-se o respectivo auto com indicação do estado de conservação e do valor estimado (cfr. al. c) do art. 221º do CPPT). A circunstância de um técnico lhe atribuir uma “valor reduzido” nem é impeditiva da penhora nem da quantificação desse valor, uma vez que se pode prognosticar a possibilidade de alienação dos veículos ou dos seus componentes, ainda que seja com destino à sucata. Mesmo com este destino, são bens redutíveis a um valor pecuniário que precisa de ser estimado para efeitos de determinar o quantum de responsabilidade do devedor subsidiário.

No despacho de reversão não há qualquer elemento de onde se possa inferir que os veículos, pelo seu diminuto valor, são de difícil alienação. Para se determinar a insuficiência do património do devedor originário, ainda que em termos qualitativos, era necessário descrever o estado de conservação dos veículos e, em face dele, prognosticar quais as possibilidades de alienação. Havendo possibilidade de alienação, ainda que seja para sucata, o responsável subsidiário só responde pela diferença entre o valor dessa alienação e o valor da quantia exequenda. Se há um valor, mas ele é indeterminado, ainda que se saiba que é reduzido, por decorrência do benefício da excussão prévia, sempre se imporia a suspensão automática dos efeitos da reversão (cfr. nº 3 do artigo 23º da LGT).

Ora, no caso dos autos, não se tendo atribuído um valor aos veículos, ainda que estimado, nem se pode prognosticar a fundada insuficiência do património da devedora originária, condição necessária à reversão, nem se pode determinar o montante de responsabilidade do devedor subsidiário, para efeitos de suspensão dos efeitos da reversão.

Nesta parte, há erro de julgamento, pois considerou-se que a reversão assentou na ausência de “valor venal” dos veículos existentes, quando o órgão de execução fiscal considerou apenas que eles tinham um “valor reduzido”, o que não lhe retira a natureza de bem patrimonial redutível a um equivalente pecuniário.

4. Pelo exposto, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar procedente a oposição, com a consequente extinção da execução contra o recorrente.

Custas pela Fazenda Pública, na primeira instância.

Lisboa, 16 de Maio de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.