0530/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I – Quando, o artº1º da Lei nº 27/98, fala em «responsável directo por contabilidade organizada», não está apenas a referir-se aos técnicos de contabilidade, que assinaram as declarações fiscais de rendimento, no período ali previsto, abrangendo ainda todos aqueles que exerceram, de facto, essas funções, independentemente de terem ou não assinado aquelas declarações. II – Em face do objectivo visado com a Lei nº27/98, de 3 de Junho, de reparação de situações de injustiça, não podem considerar-se compatíveis com ela, restrições relativas aos meios de prova dos requisitos previstos no seu artº1º, com vista à inscrição como técnico oficial de contas. III – A referida Lei não autoriza essas restrições, pelo que tais requisitos poderão ser provados por quaisquer meios de prova em direito admitidos (artº 87º do CPA).

Acordam na 1ª Subsecção da 1ª Secção do STA Relatório A Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Co ntas recorre jurisdicionalmente da sentença do TAF do Porto a que concedeu provimento ao recurso contencioso apresentado por A… do acto de recusa de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas (ATOC). Nas alegações respectivas, formulou as seguintes conclusões: A sentença recorrida, no que toca à apreciação dos fundamentos do recurso contencioso de anulação interposto pela ora recorrida, enferma de erro na interpretação de normas legais aplicáveis, razão pela qual deve ser a mesma revogada. II. O tribunal a quo faz, salvo o devido respeito, uma interpretação deficiente da Lei 27/98 , especificamente do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada. III. A Lei 27/98 veio admitir, excepcionalmente, a inscrição na CTOC, dos profissionais de contabilidade que tivessem tido a responsabilidade directa de contabilidades organizadas durante o período em referência nela previsto. No entendimento da recorrente, a responsabilidade directa não se limita à execução da contabilidade (como erradamente considerou o tribunal a quo), mas abrange, ainda, a responsabilidade pela regularidade fiscal das contas do contribuinte obrigado a possuir contabilidade organizada e efectivamente assumida, de direito e de facto, perante a Administração Fiscal, durante o período em referência. Essa responsabilidade, manifestamente, só existiria se o profissional de contabilidade tivesse assinado juntamente com o contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento (IRC ou IRS), como responsável pela contabilidade, as declarações fiscais do segundo e de, nas mesmas, ter aposto o seu número de contribuinte no campo destinado àquele responsável. VI. Só foram, assim, responsáveis directos, nos termos e para os efeitos do artº1º da Lei nº27/98 , os profissionais de contabilidade que, durante o período previsto naquele dispositivo legal, tivessem assinado, conjuntamente com os contribuintes, as respectivas declarações de imposto sobre o rendimento, na qualidade de responsáveis pela contabilidade. VII. O ora recorrido, ao não ter assinado aquelas declarações, porque a entidade para quem prestava serviços de contabilidade não estava obrigada a apresentar declarações de imposto sobre o rendimento, estava fora do âmbito subjectivo de aplicação da Lei nº27/98 . VIII. Ao não ter assim entendido, deve a sentença recorrida ser revogada por ter feito errada interpretação e aplicação do artº1º da Lei nº27/98 ». Contra-alegou o recorrente contencioso, ora recorrido, pronunciando-se pela manutenção da douta decisão recorrida, com a ampliação, se necessário, dos seus fundamentos de maneira a conhecer os demais vícios alegados. O digno Magistrado do MP junto deste tribunal opinou no sentido do improvimento do recurso. Cumpre decidir. II- Os Factos Por requerimento entrado nos serviços administrativos da recorrida em 2.07.1998, a ora Recorrente, ao abrigo da Lei nº27/98 , de 03.06, requereu a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas ao Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo junto diversos elementos documentais, nos termos que resultam do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Através do ofício datado de 10 de Agosto de 1998, junto por cópia a fls.24-25 dos presentes autos, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido, a Comissão de Inscrição da Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), notificou a Recorrente que caso esta, “ até ao termo do prazo concedido pela Lei nº27/98 para a apresentação dos requerimentos de inscrição nesta Associação, 31 de Agosto próximo, não ofereça os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-á sem efeito ”, em conformidade com o acto proferido em 14.07.98 pela Comissão de Inscrição, nos termos constantes do ponto 1- da Acta nº61, cuja cópia está junta a fls. 121 dos autos e cujo teor aqui dou por igualmente reproduzido. Dou aqui por reproduzido o teor do “ Regulamento ” emitido pela Comissão Instaladora da ATOC, assinado em 3 de Junho de 1998, cuja cópia consta de fls.31 a 33 dos autos, de acordo com o qual a prova da responsabilidade directa pela contabilidade organizada durante o período considerado relevante terá de ser feita através da entrega, com o requerimento de inscrição, de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, assinadas pelo profissional de contabilidade no quadro destinado pelas mesmas ao responsável pela escrita (cfr. artº 1º, nº1, d) e 2º, nº1 e 2 do aludido “Regulamento”). III- O Direito O dissídio que a ora recorrente aqui traz para resolver mereceu já deste STA uma solução amplamente consensual. Trata-se, em concreto, de saber se o acto que restringe os meios de prova dos requisitos exigidos pelo art. 1º da Lei nº 27/98 , de 3/06 para a inscrição do recorrente contencioso como Técnico Oficial de Contas sofre do vício de violação de lei. A sentença, dando resposta afirmativa ao enunciado da questão, julgou ilegal o acto, no que agora é contrariada pela autoridade recorrente, ao defender que o « responsável directo por escrita organizada », a que se alude no artº1º da Lei nº27/98 , só pode ser o profissional de contabilidade que assinou, juntamente com o contribuinte, as declarações de rendimento (IRS ou IRC), no período previsto naquele preceito legal. Tudo se prende, pois, com a definição do referido conceito jurídico de « responsável directo por escrita organizada » contido no artº1º da Lei 27/98 . Não havendo motivo para discordar da decisão do acórdão deste STA de 0/04/2004, Proc. nº 0970/03, dele transcreveremos a parte nuclear concernente ao caso: «Parece-nos, francamente, que a ora recorrente está a incorrer num vício de raciocínio. Com efeito, na defesa que assume, ela estabelece uma conexão decisiva entre uma prática e aquilo que julga ser uma emanação legal. Segundo o seu pensamento, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações mod. 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17/10/95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do seu Regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que era já normal observar-se naquele período. Só que não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência.Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95 , de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº48397 ). A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às « obrigações declarativas » dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à « assinatura das declaração ») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações. Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações. Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei nº 27/98 assumiu a responsabilidade que ate então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia. Senão, vejamos o que dispõe o art. 1º deste diploma: « No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei nº 267/95 , de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC) ». Por aqui se vê que quando a Lei nº 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido « responsáveis directos por contabilidade organizada » está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo. A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9º do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária. Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. Nº 0495/02 chama a atenção, de que transcrevemos o seguinte trecho: « Ora, são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos. Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos. É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. ( ( ) Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b). )] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3ª edição, página 547). O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. ( ( ) Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código). Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98 , que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas. Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98 , se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida. Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for a pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se prendia resolver. A constatação da possibilidade de existirem situações de facto em que técnicos de contas foram responsáveis por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, em entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95 e que não tivessem assinado declarações modelo 22 do I.R.C. e anexo C da declaração modelo 22 do C.I.R.S., leva a concluir pela inconstitucionalidade material das normas do referido «Regulamento» que a impõem [arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e 3.º, n.º 1] e da própria Lei n.º 27/98 , se fosse essa a sua interpretação. Na verdade, à face desta interpretação, existiriam técnicos de contas que estiveram nessa situação que poderiam obter a inscrição, por terem assinado declarações referentes a três anos entre 1989 e 1994, e outros que, estando na mesma situação ou, eventualmente, tendo exercido até durante mais de três anos aquela actividade, estariam, impossibilitados de obter a inscrição. Como é óbvio, todos aqueles que tinham exercido de facto aquelas funções se encontravam na situação de injustiça que a Lei n.º 27/98 pretendeu resolver, pelo que um tratamento distinto de uns e outros, a nível da possibilidade de inscrição, derivado da eventualidade de terem ou não assinado aquelas declarações facultativas, que alguns nem sequer poderiam ter apresentado, seria absolutamente arbitrário e, por isso, ofensivo do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P.. Por isso, a única interpretação da Lei n.º 27/98 , nomeadamente dos seus arts. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de facto a que se referem». Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações ( interpretação literal ). Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/ Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade ( interpretação histórica e contextual ). O objectivo da lei era o de permitir « a título excepcional » a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade. Ora, uma vez que ela ( Lei nº 27/98 ) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido , em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios « se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais ( art. 88º , nº1, do CPA ; art. 342º , nº1, do CC ), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório» : neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. Nº 224/03-11 ). O que significa que, nem o Regulamento de 3/06/98, (cfr. Regulamento de fls. 226 a 228 do II vol. dos autos, na sequência da Lei nº 27/98 ), a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2º, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade. No 1º caso porque, uma vez que os regulamentos estão submetidos ao princípio da legalidade (arts. 3º, nº2 e 266º, nº2, da CRP), devem respeitar o princípio da prevalência da lei , segundo o qual ele não pode contrariar a lei que visa, precisamente, regulamentar ou ao abrigo do qual foi emitido (v.g., Ac. do TC, nº 113/88, de 1 de Junho, in BMJ nº 378/14 ). Na verdade, o regulamento executivo ou secundário tem que ter um conteúdo predeterminado na lei executada. Este nexo de complementaridade ou acessoriedade impõe a inserção da norma executiva no campo material e no modo de disciplina da lei regulamentada: deve incluir tudo o indispensável, mas só o indispensável à aplicação da norma legislativa. Deste modo, a disciplina acessória não pode alterar o significado e o alcance das normas iniciais, não pode inovar no domínio das restrições à esfera individual, nem criar regras que se não liguem por um vínculo de pormenorização ou procedimentalização da disciplina estabelecida na lei. Ora, se a Lei que ele visou executar não estabelecia tal restrição probatória, igualmente o não podia fazer a norma regulamentar acima referida. E se, como já tivemos ocasião de dizer, não havia anteriormente obrigatoriedade dos profissionais na assinatura das declarações a que nos temos reportado, na mesma medida foi abusiva a introdução do conceito de responsável directo contido no art. 3º do mesmo Regulamento. Ilegal é, pois, o regulamento nessa parte, como ilegal é o acto que nesse segmento o aplique (neste sentido, além do citado Ac. do STA de 14/05/2003, Rec. nº 0495/02, ainda o Ac. do STA de 16/04/2002, Proc. Nº 048397 ). No 2º caso, porque o acto administrativo a se , isto é, mesmo desconsiderado o regulamento citado, é também ele directamente ofensivo do princípio da prova e da verdade material e, particularmente, da irrestritiva norma do art. 1º da Lei 27/98 ». Esta é, de resto, a posição estabilizada neste STA (cfr., designadamente, os acs. do Pleno da 1ª Secção de 15.07.05, rec. 164/04, de 15.07.05, rec. 613/03, de 07.02.06, rec. 419/04, de 02.03.06, rec. 423/04, de 25.10.05, rec. 768/04, de 10.11.05, rec.343/04, de 19.01.06, rec. 424/04; no mesmo sentido, os acórdãos da Subsecção de 24/04/2007, Proc. nº 59/07; de 26/09/2007, Proc., nº 0331/07; de 11/09/2007, Proc. nº 0324/07; de 2/10/2007, Proc. nº 0529/07, entre outros), que também nós aqui reiteramos. E porque a sentença recorrida acolheu plenamente esta tese, não merece qualquer censura, devendo manter-se. O recorrido, nas suas contra-alegações, veio requerer, “se necessário”, a ampliação do objecto do recurso, de modo a estendê-lo aos demais vícios alegados, dos quais a sentença não havia conhecido ( artº684º-A do CPC ). Porém, como esta pretensão foi formulada somente para a hipótese de o recurso apresentado pela Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas ser procedente - com revogação consequente da sentença recorrida – ela deve considerar-se prejudicada face à solução acabada de alcançar. IV- Decidindo Nos termos expostos, acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional. Sem custas, por delas estar isenta a recorrente. Lisboa, 31 de Outubro de 2007. – Cândido de Pinho (relator) – Azevedo Moreira – Adérito Santos.