03916/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -Uma vez que na PI a recorrente nem sequer alegou a nulidade do acto de notificação, sendo certo que a sentença depois de julgar caducado o direito de impugnação não tinha que se pronunciar sobre a alegada nulidade dos PECS, nos termos do estatuído no artigo 660.°/2 do CPC.

II) -E no que tange à pronúncia sobre o carimbo constante da PI a sentença não poderia deixar de o fazer, pois o conhecimento da caducidade do direito de impugnar é do conhecimento oficioso (artigo 660.°/2 do CPC).

III) – Perante a normação dos artigos 36.°, 37.° e 39.°/9 do CPPT a notificação não sofre de nulidade, nem de qualquer outra irregularidade, pois foi feita de acordo com o estipulado na lei.

IV) -Não ocorre qualquer nulidade por falta de qualquer elementos essencial do acto de liquidação, consubstanciando a inexistência do facto tributário o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto cuja consequência só é a anulabilidade do acto impugnado e não a sua nulidade.

V) –Nos termos das disposições conjuntas e combinadas dos artigos 137º do CIRC e 133º do CPPT, resulta incontroverso que a impugnação da liquidação relativamente aos PECs em causa nos autos se deve fazer nos termos e com os fundamentos estabelecidos neste último inciso legal.

VI) -Tendo a impugnante cumprido o ditame do nº 2 de tal preceito, deduzindo prévia reclamação graciosa a qual foi indeferida expressamente, o sujeito passivo podia impugnar judicialmente a decisão no prazo de 30 dias, a contar da notificação do indeferimento (n.° 3 do art. 133 .° do CPPT) .

VII) -Tendo havido indeferimento expresso da prévia reclamação graciosa, o prazo de impugnação seria, pois, de 30 dias após a notificação do indeferimento e este prazo tem natureza substantiva, de caducidade, é peremptório e contínuo, pelo que, contando o mesmo a partir da data da notificação de 14-04-2009 foi tempestivamente deduzida a presente impugnação por ter dado entrada em 04-05-2009.

VIII) -No caso de decisão final de mérito, impõe-se que nela sejam indicados os factos que se consideram provados, sob pena de se ter de considerar deficiente a fixação da matéria de facto, o que implica nulidade da decisão, nos termos 712.º, n.º 4, do CPC.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. A...- Imobiliária, Ldª., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmº. Juiz do TAF de Leiria, julgou extemporânea a impugnação judicial por si deduzida contra a decisão do Chefe do 1º Serviço de Finanças de Leiria que indeferiu o pedido que formulara no processo de reclamação graciosa de restituição do Imposto especial por Conta dos anos de 203, 2004 e 2005, no valor de 2.913,76.

No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões:

“1a -A factualidade relevante para a decisão do recurso é a indicada no ponto 1.destas Alegações.

2a -A notificação, nos termos em que foi efectuada (vide al. g) do ponto 1.,) não produziu os efeitos nela mencionados em relação à ora recorrente e sendo, como é, nula.

3a -Sendo (a notificação à recorrente de 14-04-2009) nula e de nenhum efeito, não podia dela figurar este seu segmento: "ou impugnar judicialmente no prazo de 15 dias - art° 102° n° 2 do CPPT"; e

4a -assim sendo, à ora recorrente, nos precisos termos da decisão, foi concedido o prazo de defesa de 30 dias, a contar da notificação da mesma e daí estar em tempo a impugnante, mesmo que se admita que a data do carimbo de entrada é de 04-05-2009 e não de 04-04-2009.

5a -Não se pode aceitar, como mera suposição que é, por não alegado pelas partes qualquer "lapso", o que consta da sentença: "o carimbo ali aposto de 04-04-2009 só pode resultar de um lapso quanto ao mês..., a presente impugnação deu entrada em 04-05-2009"; e

6a -daí que, há nulidade da sentença, nos termos do art° 125° do CPPT (pronúncia sobre questões que não devia conhecer).

7a - Também, é nula a sentença ( mesmo art° 125° ) , porquanto não se pronunciou sobre o que alegado ficou acima no ponto 2. (falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar).

8a- A impugnante não estava impedida de apresentar a Impugnação na data de 04-04-2009 e antes de se iniciar ou no decurso do prazo que a lei estabelece como limite (fim ) para exercer esse seu direito de impugnação e daí ser sempre atempada a sua apresentação .

9a- Para a hipótese de se não vir a entender como se deixa concluído, nos termos e com o fundamento do art. 102°, n° 3 do CPPT (aqui o fundamento foi a nulidade ) a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo e , também por esta via ) a ora recorrente estava em tempo para deduzir a Impugnação Judicial em epígrafe ; e

10a -não tendo a douta sentença apreciado esta questão e devendo tê-lo feito, a mesma sentença é nula (art° 125° do CPPT)

11a -Revogando-se a douta decisão sob recurso, deve proferir-se douto Acórdão a julgar a presente impugnação judicial não extemporânea e ordenando-se o prosseguimento da mesma.

12a-Fazendo errada interpretação e aplicação, a douta sentença sob recurso violou, além do mais do douto suprimento desse Venerando Tribunal, as normas dos art°s:

-35° n0 1, 36° n0s 1 e 2, 102° n°s 2 e 3, 125°, 99°, 124° n°1 do CPPT;

- 268° nº3 , 103 n°3 , 104° n°2 da Constituição ;

- 286º do C. Civil ;

- 4° n° 1 da LGT ; e

- 668° n° 1 al. d), 145° n° 5, 288° n°1 - e), 493-2, 494 do CPC

Não houve contra –alegações.

O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso pelas razões a que infra se fará alusão.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. A sentença recorrida fixou apenas os factos com pertinência à decisão da excepção peremptória da caducidade do direito à impugnação.

Assim, teve apenas em conta que:

A "A...- IMOBILIÁRIA. LDA", com o NIPC ..., interpôs a reclamação graciosa n° 384200904000617, para lhe ser restituído o Imposto Especial por Conta dos anos de 2003, 2004 e 2005 no valor de 2.913,76 euros, sem que conste a interposição de qualquer recurso hierárquico, cfr. PA Apenso.

Em 09-04-2009 foi indeferido o pedido da reclamação graciosa, cfr. PA junto.

Tal decisão foi notificada à ora impugnante no dia 14-04-2009, cfr. A/R assinado e datado, junto ao PA apenso.

A presente impugnação deu entrada em 04-05-2009, conforme carimbo e registo n° 06389, de fls. 3, sendo que o carimbo ali aposto de 04-04-2009 só pode resultar de um lapso quanto ao mês, pois que em 04-04-2009 nem sequer tinha sido proferido o despacho de indeferimento.

Como decorre das conclusões de recurso, que delimitam o respectivo objecto, a primeira questão a resolver nos autos é a da extemporaneidade da petição.

Considerando o disposto no artigo 102º, 2, do CPPT, que o impugnante invocara e que estabelece que «Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação» e, ainda, que este prazo tem natureza substantiva, de caducidade, e é peremptória e contínuo, entendeu o Mº Juiz que, contando 15 dias a partir da data da notificação de 14-04-2009 (terça-feira), os 15 dias terminaram no dia 29-04-2009 (quarta-feira) pelo que, tendo a presente impugnação dado entrada em 04-05-2009, a impugnação se mostrava manifestamente extemporânea.

Por assim ser, convocando os artigos 288-1-e) e 493-2 e 494, do CPC, o Mº Juiz declarou não poder conhecer do mérito da causa e que devia absolver-se da instância a Fazenda Pública.

Contra o assim fundamentado e decidido se insurge agora a recorrente arguindo, numa primeira frente, a nulidade da sentença por omissão ou excesso de pronúncia.

Mas, de acordo com o expendido pelo EPGA no seu douto parecer, na PI a recorrente nem sequer alegou a nulidade do acto de notificação, sendo certo que a sentença depois de julgar caducado o direito de impugnação não tinha que se pronunciar sobre a alegada nulidade dos PECS, nos termos do estatuído no artigo 660.°/2 do CPC.

E no que tange à pronúncia sobre o carimbo constante da PI, de 4 de Abril de 2009, a sentença não poderia deixar de o fazer, pois o conhecimento da caducidade do direito de impugnar é do conhecimento oficioso (artigo 660.°/2 do CPC).

Sucede que, adversamente à tese da recorrente o carimbo aposto no rosto da PI de 04.04.-2009, tal como se sustenta na sentença e é defendido também pelo EPGA, só pode dever-se a manifesto lapso, pois que a recorrente só foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 14 de Abril de 2009 e é a própria impugnante que, na PI, expressamente, refere que impugna na sequência da notificação da decisão do Chefe do 1.° Serviço de Finanças de Leiria, que lhe indeferiu o pedido, conforme fls. 3 dos autos.

Destarte, não colhe a tese da recorrente ao sustentar a irrelevância jurídica do carimbo aposto no rosto da PI com a data de 4 de Abril de 2009.

Improcedem, pois, tais nulidades.

A recorrente arguiu ainda a nulidade do acto de notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, mas, na senda do EPGA, sem fundamentar tal conclusão.

Na verdade (vd. conclusões 2ª a 4ª), limita-se a recorrente a afirmar que a notificação, nos termos em que foi efectuada, não produziu os efeitos nela mencionados em relação à ora recorrente e sendo, como é, nula a notificação à recorrente de 14-04-2009, não podia dela figurar este seu segmento: "ou impugnar judicialmente no prazo de 15 dias - art° 102° n° 2 do CPPT".

Do que afirma, conclui que a recorrente, nos precisos termos da decisão, que lhe foi concedido o prazo de defesa de 30 dias, a contar da notificação da mesma e daí estar em tempo a impugnante, mesmo que se admita que a data do carimbo de entrada é de 04-05-2009 e não de 04-04-2009.

A isto contrapõe o EPGA que basta olhar para o teor de tal decisão constante do apenso PAT e para o estatuído nos artigos 36.°, 37.° e 39.°/9 do CPPT para se concluir que tal notificação não sofre de nulidade, nem de qualquer outra irregularidade, pois foi feita de acordo com o estipulado na lei.

Diga-se, a propósito, que a notificação não é formalidade da liquidação. Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.

Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.

É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,

«Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.

A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia (cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo”, Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»

O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.

A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.

A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.

A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?

A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.

Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que, em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.

A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituem fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.

Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento.

Só a falta de fundamentação do acto é que afectava a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.

Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.

A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acórdãos do STA de 11/7/85 e de 9/12/82, publicados, respectivamente, nos ADs. 295º-832 e 255º-343, a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo.

Todavia, essa imposição legal veio a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º ), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 ( artº 2º do DL preambular), pelo CPPT (artº 37º) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA ( artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7).E, visto que a liquidação foi efectivada em 2002, era à mesma aplicável tal regime.

Mas, ainda assim, não é vício que inquine o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, os meios de reacção contra o acto notificado, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que a entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.

Mas será que a notificação invocada pela recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário?

Resulta do preceituado no artigo 36º nº 2 do CPPT e também do art. 68º, do CPA, que a decisão e os seus fundamentos é um dos elementos essenciais da notificação que a comunique. Compreende-se que assim seja, pois o conhecimento dos actos administrativos é fundamental para se determinar o modo, gracioso ou contencioso de reacção contra o acto, para se definir qual o tribunal onde o possível recurso deverá ser interposto e, ainda, para se aferir se o acto enferma de vícios que o invalidem. Os elementos essenciais são os imprescindíveis à realização da essência a que correspondam, de modo que a falta de algum desses elementos numa coisa qualquer imediatamente determina a descaracterização dela em relação ao tipo genérico em que supostamente se deveria incluir. Sendo assim e atenta a referida essencialidade que reportamos, atentos os docs. que formalizaram a notificação, tem de se concluir que pode valer como notificação a conduta que, ao comunicar a prática de um certo acto, informa sobre a decisão e os seus fundamentos.

Portanto, a notificação de um qualquer acto administrativo tem de indicar decisão e seus fundamentos, sem o que padecerá de uma irregularidade tal, que se tornará impotente para produzir os efeitos que são típicos desses actos de comunicação.

Perante o que vimos dizendo, facilmente se alcança que a comunicação de um acto administrativo, se indica a concreta situação tributária porque informa que há indeferimento da reclamação nos termos já analisados, cumpre devidamente a função notificadora a que se ordenava. Neste caso, haverá de se considerar que a notificação do acto se perfez e pode ser oponível ao notificado.

«In casu», a impugnante parece que pretende que não «compreendeu» a notificação que recebera mas, como se provou, o seu teor era o de que “…foi proferida a decisão com indeferimento, do processo de reclamação graciosa cujo teor vai junto por cópia” e que “da presente decisão pode recorrer hierarquicamente no prazo de 30 dias- artº 66º do CPPT ou impugnar judicialmente no prazo de 15 dias-artº 102º nº 2 do CPPT”.

Sendo assim, tem de se reconhecer que a notificação efectuada a valer como tal, pois que, para um declaratário normal, aquela notificação não era errónea e/ou insuficiente, como pretende a recorrente.

Este ponto de vista é o que melhor se harmoniza com a necessária interpretação das normas processuais da forma mais favorável ao exercício do direito fundamental à tutela judicial efectiva (Cf. ac. STA (1ª Secção) de 7-11-02 - rec. 132/11-02), pois e como também se concluiu no acórdão do STA(1ª Secção) de 9-11-00 - rec. 45.390, assumindo-se a notificação do acto tributário, como garantia procedimental do direito à defesa, só é de aceitar no caso de erro imputável à administração que se pudesse voltar contra o interessado que nela confiou, impossibilitando-o de aceder adequada e atempadamente à via administrativa ou contenciosa e quando a Administração se sirva desse erro, para, com base nele considerar exigível a dívida e extrair certidão de dívida e com base nela instaurar a execução.

É que, em última análise, tal entendimento é imposto pelos princípios da boa fé e da tutela jurisdicional efectiva que impedem que o interessado sofra as consequências do erro imputável à Administração.

Ora, nada disso se verificou nas circunstâncias dos presentes autos pois, perante a normação dos artigos 36.°, 37.° e 39.°/9 do CPPT se vê que tal notificação não sofre de nulidade, nem de qualquer outra irregularidade, pois foi feita de acordo com o estipulado na lei.

Improcedem, por isso, as conclusões sob análise.

Assim, conforme fora comunicado à recorrente, nos termos do disposto no artigo 102.°/3 do CPPT, a impugnante teria de deduzir a impugnação no prazo de 15 dias contados da notificação de indeferimento.

A ser assim – veremos adiante que não poderia ser - como bem salienta o Mº Juiz «a quo», secundado pelo EPGA, este prazo é de natureza substantiva e conta-se nos termos do disposto no artigo 279.° do Código Civil (artigo 20º/1 do CPPT) e, assim, tendo a recorrente sido notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa em 14 de Abril de 2009 e tendo a PI dado entrada em 4 de Maio de 2009, seria manifesta a intempestividade.

E a tanto não obstaria o facto de a recorrente sustentar ser tempestiva a PI, ao abrigo do disposto no artigo 102.3 do CPPT, uma vez que o fundamento invocado é a nulidade dos PECs, por alegada inexistência do facto tributário, já que, não exercendo qualquer actividade, não tinha que proceder aos PECs.

Como expendem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, CÓDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, anotado, 2.a edição, página 656 e disso dá nota o EPGA no seu douto parecer, «A sanção geral da invalidade do acto administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, internacionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou ainda, por ofensa de vinculações derivadas de acto jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos os sistemas ditos de ADMINISTRAÇÃO EXECUTIVA. Contraria tal modelo um regime -regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do acto administrativo - correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o acto nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os actos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do acto e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer vale essa invalidade».

Assim, a regra é a de que os actos administrativos só são nulos quando a lei comine tal sanção, determinando o o artigo 133° do CPA que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine, expressamente, essa forma de invalidade.

Estamos de acordo com o EPGA no sentido de que a recorrente veio invocar a nulidade do acto decorrente da falta de qualquer dos elementos essenciais os quais, de acordo ainda com os referidos doutrinadores serão “…todos aqueles que se ligam a momentos ou aspectos legalmente decisivos e graves dos actos administrativos, além daqueles a que se refere já o seu n.° 2".

Donde que a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.

Todavia, o que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento e o mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto à ofensa ao conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62° da CRP, uma vez que, de modo algum, se suprime tal direito.

Como escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira, em anotação àquele normativo, "o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado".»

Destarte, «in casu» não ocorre qualquer nulidade por falta de qualquer elementos essencial do acto de liquidação, consubstanciando a inexistência do facto tributário o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto cuja consequência só é a anulabilidade do acto impugnado e não a sua nulidade.

Teria, portanto, de concluir-se pela improcedência das Conclusões das alegações do recurso interposto na perspectiva da ocorrência da nulidade dos actos tributários sustentada pela recorrente.

Todavia, há que equacionar a possibilidade da inverificação da excepção suscitada e decidida na sentença com enquadramento distinto, o que é permitido a este tribunal de recurso pois estamos perante matéria de conhecimento oficioso.

Nesse sentido, há que atentar nas disposições conjuntas e combinadas dos artigos Artº 137º do CIRC e 133º do CPPT.

Sob a epígrafe “Reclamações e Impugnações”, estatui-se no primeiro dos incisos legais citados que:

“1- Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2- A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

(…)

4- A impugnação dos actos mencionados no n.º 2 é obrigatoriamente precedida de reclamação para o director de finanças competente, nos casos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(…)

(…)

7- A faculdade referida no n.º 1 é igualmente aplicável ao pagamento especial por conta previsto no artigo 98.º, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no artigo 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Resulta então incontroverso que a impugnação da liquidação relativamente aos PECs em causa nos autos se deve fazer nos termos e com os fundamentos estabelecidos no artº 133º do CPPT que dispõe do seguinte modo: CPPT

“1- O pagamento por conta é susceptível de impugnação judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existência ou do seu quantitativo quando determinado pela administração tributária.

2- A impugnação do pagamento por conta depende de prévia reclamação graciosa para o órgão periférico local da administração tributária competente, no prazo de 30 dias após o pagamento indevido.

3- Caso a reclamação seja expressamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, o acto nos mesmos termos que do acto de liquidação.

4- Decorridos 90 dias após a sua apresentação sem que tenha sido indeferida, considera-se a reclamação tacitamente deferida.”

Assim, como se provou, a impugnante cumprindo o ditame do nº 2 do preceito acabado de transcrever, deduziu prévia reclamação graciosa a qual foi indeferida expressamente.

No caso de a reclamação ser indeferida, nesse prazo de 90 dias, o sujeito passivo pode impugnar judicialmente a decisão no prazo de 30 dias, sendo certo que em vez de impugnar judicialmente a decisão da reclamação, o interessado podia interpor recurso hierárquico, nos termos do art . 66.°, n.° 1, deste Código e do art . 57.°, n.° 5, da LGT, como posterior possibilidade de impugnação contenciosa (art. 76.', n.° 2, do CPPT) .

A impugnação judicial é dirigida ao tribunal tributário competente, de harmonia com o preceituado no art . 12.° deste Código, sendo apresentada no serviço periférico local da administração tributária (art. 103 .° deste Código), devendo ser deduzida no prazo de 30 dias a contar da notificação do indeferimento (n.° 3 do art. 133 .° do CPPT) .

Tendo havido indeferimento expresso da prévia reclamação graciosa, o prazo de impugnação seria, pois, de 30 dias após a notificação do indeferimento e este prazo tem natureza substantiva, de caducidade, é peremptório e contínuo, pelo que, contando aquele prazo a partir da data da notificação de 14-04-2009, foi tempestiva a dedução da presente impugnação por ter dado entrada em 04-05-2009.

Procede, pois, mas pelos fundamentos ora aduzidos, o presente recurso, devendo ser revogada a sentença.

Face ao acabado de decidir, impõe-se o julgamento em substituição ao tribunal recorrido sobre o fundo da causa caso se considere que nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na impugnação e que existem nos autos os elementos necessários que o permitam.

Assim, a primeira questão que cumpre apreciar e decidir para determinar se é viável o julgamento em substituição, é a da patente omissão na sentença da especificação da factualidade de suporte à decisão.

No que respeita à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto dir-se-á que, nos termos do artigo 659°, n° 2 do CPC, o juiz deve fazer o exame crítico das provas de que lhe compete conhecer e interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.

A fundamentação dos actos decisórios destina-se a permitir o controlo da sua legalidade, a convencer os interessados e os cidadãos em geral acerca da sua correcção e justiça, e, actuando como meio de autocontrole, tem a função de obrigar a autoridade decisória a ponderar os motivos de facto e de direito da sua decisão.

Será completa a fundamentação se: a sentença revela que o julgador ponderou os motivos de facto e de direito da sua decisão, isto é, não agiu discricionariamente; a decisão tem virtualidade para convencer os interessados e os cidadãos em geral da sua correcção e justiça; e se o controlo da sua legalidade, nomeadamente, por via de recurso, não é impedido ou prejudicado pela forma como é proferida" (cfr. Ac. STJ, de 12/07/2007, Proc. 06S4104).

Embora a caducidade do direito á impugnação fosse motivo de indeferimento liminar, o certo é que a mesma foi conhecida na sentença.

Ora, como se expende no Acórdão do STA, de 2009.03.04, proferido no processo n.° 0786/07, de que foi relator o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, só quando estamos perante “…um despacho de indeferimento liminar que tem por base apenas a petição inicial e factos processuais (como a data de entrada da petição), [é que] não há necessidade de indicar factos provados, uma vez que a decisão tem por suporte apenas a peça processual e esses factos que constam do processo.

Porém, nos casos em que o indeferimento liminar se baseia em factos de outro tipo ou posições jurídicas que são afirmadas com base em pressupostos de facto que não se resumem à petição inicial e à ponderação de factos processuais, e, por maioria de razão, no caso de decisão final de mérito, impõe-se que nela sejam indicados esses outros factos que se consideram provados, sob pena de se ter de considerar deficiente a fixação da matéria de facto, o que implica nulidade da decisão, nos termos dos arts. 666.º, n.º 3, e 668.º, n.º 1, alínea b), e 712.º, n.º 4, do CPC.”

Ora, como já se disse, no caso dos autos, a decisão recorrida, julgou a “…presente impugnação extemporânea, e, consequentemente, não conheço do mérito da causa e absolvo da instância a Fazenda Pública” baseou-se apenas na petição inicial.

Conclui-se, pois, que a decisão impugnada enferma de deficiência na fixação da matéria de facto que justifica a sua anulação, nos termos dos citados arts. 666.º, n.º 3, e 668.º, n.º 1, alínea b), e 712.º, n.º 4, do CPC.(1)

Consideramos, pois, ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para decisão fundamentada sobre a matéria de facto, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC e art. 2° alínea e) do CPPT.

3. - DECISÃO:

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.

Sem tributação.

Lisboa, 04/05/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Aníbal Ferraz)

1- Nesse sentido, veja-se também o Acórdão deste TCAS de 27/04/10, no Recurso nº3971/10, em que interveio a presente formação.