02129/11.0BELRS 01457/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e a Banco 1..., S.A. (Banco 1...), identificada nos autos, interpuseram recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Banco 1.... 1.1.1. A AT concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: A questão aqui em análise passa por saber como devem ser apuradas as mais ou menos valias fiscais, considerando o estabelecido nos termos dos arts. 43º e 44º do CIRC, em vigor à data dos factos, no caso das viaturas ligeiras de passageiros, cujo valor de aquisição ultrapasse o montante legalmente estabelecido para a aceitação fiscal das suas amortizações, ou seja, quando aquele seja superior a € 29.927,87, conforme a al. e) do art. 33º do CIRC, também em vigor à data dos factos, dado que estão em causa viaturas adquiridas e alienadas em períodos anteriores a 2010. O objetivo da al. e) do art. 33º do CIRC foi limitar as reintegrações das viaturas na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a determinado valor, colocando em desvantagem fiscal o contribuinte nas aquisições de viaturas de valor superior ao estabelecido na norma. Visou o legislador fiscal penalizar a aquisição pelas empresas de viaturas cujo valor elevado não encontrará justificação na esfera empresarial, e, portanto, desencorajar, pela via fiscal, a aquisição de um tipo de viaturas cuja utilização se pode confundir entre a esfera pessoal de trabalhadores e sócios e a esfera empresarial. Contudo esta intencional penalização é eliminada se, no apuramento da mais ou menos valia fiscal na venda dos veículos ligeiros de passageiros, de valor de aquisição superior ao previsto na al. e) do art. 33º do CIRC, forem consideradas não as amortizações praticadas, como se encontrava previsto no n.º 2 do art. 43º do CIRC, em vigor à data dos factos, mas forem consideradas as amortizações fiscalmente aceites. Considerando as amortizações fiscalmente aceites no apuramento da menos-valia fiscal, é possível “ir recuperar” o valor cuja dedutibilidade fiscal foi negada durante os anos de utilização do veículo, frustrando assim o objetivo inicial de lei: penalizar a utilização de veículos cujo elevado valor de aquisição indicia não ter uma justificação empresarial. Se intenção do legislador é penalizar a aquisição deste tipo de veículos, desencorajando fiscalmente a sua aquisição, que sentido faz permitir depois, na alienação do veículo, a recuperação dos valores anteriormente não deduzidos, permitindo que no cálculo da mais e menos valia sejam consideradas as amortizações fiscalmente aceites. Não faz qualquer sentido, no que respeita aos veículos ligeiros de passageiros acima do valor determinado legalmente, considerar que se trata de duas matérias estanques: as amortizações e as mais ou menos valias fiscais. Pois se fosse essa a intenção do legislador, que não é, o regime das mais e menos valias anulava os efeitos pretendidos com o regime das amortizações. O n.º 2 do art. 43º do CIRC ao estatuir que as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, está a garantir a lógica e unidade da tributação das viaturas ligeiras de passageiros. No n.º 2 do art. 43º do CIRC o legislador quando refere amortizações praticadas não se refere às fiscais, mas sim às praticadas na contabilidade, razão pela qual quando alterou em 2010, através do Dec. Lei n.º 159/2009, para amortizações fiscalmente aceites (art. 46º n.º 2 do CIRC), salvaguardou os efeitos pretendidos com a limitação ao valor de aquisição das amortizações prevista na al. e) do n.º 1 do art. 34º do CIRC (ex art. 33º), introduzindo a limitação à aceitação fiscal da menos valia fiscal prevista na al. l) do n.º 1 do art. 45º do CIRC. Atento as regras de interpretação da lei (resultantes da conjugação do art. 11º da LGT , com o art. 9º do Cód. Civil), afigura-se que a interpretação mais correta é a que devem ser consideradas na fórmula de cálculo da mais-valia as depreciações praticadas quando estejamos perante viaturas ligeiras ou mistas cujo valor de aquisição ou reavaliação exceda o aludido valor, porque, fiscalmente, é a interpretação que conduz ao verdadeiro resultado decorrente da utilização do bem pela sociedade proprietária das viaturas em causa, e ainda é a interpretação que mais coaduna com o espírito do legislador, que quis instituir um mecanismo de desincentivo a uma atuação suscetível de ser considerada desvaliosa, no caso de realização de mais-valias. “Se assim não fosse, a penalização imposta na alínea e) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC seria eliminada no momento da alienação pela realização de uma menor mais-valia ou de uma maior menos-valia.”, conforme ficou considerado no boletim APECA (Associação Portuguesa das Empresas de Contabilidade e Administração), relativamente à determinação da matéria coletável e cálculo de imposto para o exercício fiscal de 2011, no trabalho elaborado pelo Economista Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva, Economista, Docente universitário e Consultor Fiscal (pág. 32) e resulta ainda do acórdão do TCA Sul, no processo n.º 02377/08, de 15/07/2008, acessível em www.dgsi.pt. Atentas as razões alegadas e concluídas, afigura-se que o sentenciado, na parte de que se recorre, sofre de erro de julgamento, e deve ser revogada. Para efeitos de custas judiciais, nos termos do art. 296º n.º 3 do CPC e art. 12º n.º 2 do RCP, o valor da sucumbência da Recorrente é determinável e fixa-se em € 21.096,74, o qual deve ser atendido para efeitos de custas processuais no recurso jurisdicional. Por cautela, caso assim não se entenda, requer-se nos termos do art. 6º n.º 7 do RCP, que a Recorrente seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que, a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna neste recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas. Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente, com fixação do valor para efeitos de custas em € 21.096,74, ou, por cautela, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00. Visando a useira e acostumada justiça.” 1.1.2. A Banco 1... concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: Quando a Recorrente incorporou o Banco 2..., este tinha em curso a aplicação de um Plano de dedução de custos com reformas antecipadas dos seus trabalhadores, que a Recorrente decidiu deixar de aplicar por considerar que tal tratamento fiscal estava legalmente (e materialmente) errado. O artigo 68.º do Código do IRC apenas prevê a “continuidade” do tratamento fiscal quando verificadas as condições previstas no então artigo 67.º do Código do IRC, a propósito do qual a sentença recorrida é completamente omissa. Nem no artigo 40.º do Código do IRC, nem no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91 , de 16 de julho, se encontrava vertido qualquer enquadramento fiscal para os encargos com as “reformas antecipadas”, que não constituem verdadeiras reformas, mas sim, na substância, “pré-reformas”. A atribuição dos benefícios pós-emprego deve ser objeto de tratamento fiscal semelhante ao dos pagamentos correntes de salários, porque a “interposição” do património autónomo - o Fundo de Pensões - não altera o núcleo essencial da obrigação Face ao seu enquadramento jurídico e material, os valores associados aos custos com “reformas antecipadas” terão de ser considerados como custo fiscal da empresa, não ao abrigo de qualquer daquelas disposições, mas sim nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, contrariamente ao que sugere o Tribunal a quo na sentença recorrida, devendo ainda ser respeitado o princípio da especialização dos exercícios, constante do artigo 18.º do Código do IRC. Ao manter a correção referente aos planos de reforma, o Tribunal a quo contribuiu para a violação do princípio da tributação segundo o lucro real, constante do número 2 do artigo 104.º da CRP, na medida em que não é possível conceber, à sua luz, que a diferença positiva entre o valor pago a título de “reformas antecipadas” pelo Fundo de Pensões e o valor considerado dedutível traduza necessariamente um encargo da Recorrente, que tem de dotar o Fundo de Pensões na medida das responsabilidades para ele transferidas, sem que o mesmo possa ser deduzido. Foi também violado o princípio da igualdade, constante do artigo 13.º da CRP, uma vez que foram tributadas de forma distinta realidades que têm como causa última uma obrigação da entidade patronal decorrente da lei: as primeiras (os encargos com salários) em função da contabilidade, as segundas (os encargos com “reformas antecipadas”) em função de outro princípio que não permite o reflexo fiscal da totalidade dos valores em causa. Ao ignorar, como parece fazer o Tribunal a quo de maneira simplista, que a contabilidade (no caso, elaborada de acordo com Avisos do Banco de Portugal e outros normativos) é o ponto de partida para a determinação do lucro tributável, sem atender ao devido tratamento fiscal, que exige a aplicação de normas e princípios constantes no Código do IRC ou noutros diplomas, foi violado o princípio da legalidade, nos termos da alínea i) do número 1 do artigo 165.º, aplicável nos termos do número 2 do artigo 103.º, ambos da CRP. O Tribunal a quo considerou que aos dividendos de sociedades relativamente às quais se verificavam simultaneamente as condições para aplicação da exclusão de 50% prevista no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC e para a isenção de 50% do respetivo montante prevista no artigo 59.º do EBF apenas era aplicável, no que respeita ao primeiro dos regimes referidos, uma exclusão de 25%. Das disposições legais referidas o Tribunal a quo retirou uma conclusão, no mínimo simplista, com total ausência de fundamentação: a de que as deduções em análise eram concorrentes, sendo a prevista no número 8 do artigo 46.º do Código do IRC aplicável apenas ao montante dos dividendos líquidos da aplicação do disposto no artigo 59.º do EBF, ou seja, a primeira dedução seria apenas de 25% do valor total dos dividendos recebidos. Ao concluir naquele sentido, o Tribunal a quo laborou em manifesto erro de direito. Ora, tal interpretação só poderá ser justificada com um manifesto erro na leitura da lei e com a incompreensão do conceito de eliminação da dupla tributação económica e, bem assim, de benefício fiscal. Apelando aos elementos de interpretação da lei, nos termos do artigo 9.º do Código Civil , nomeadamente à letra da própria lei, nada no seu texto - quer no artigo 46.º do Código do IRC, quer no artigo 59.º do EBF, quer em qualquer outra norma - suporta a interpretação do Tribunal a quo. Atendendo à própria estrutura do IRC, numa situação em que, por referência aos mesmos rendimentos são aplicáveis exclusões de tributação como a que estava prevista no artigo 46.º do Código do IRC e isenções como a que estava prevista no artigo 59.º do EBF, o primeiro passo é a dedução por força da exclusão de tributação. Não tendo sido este o ponto de partida do Tribunal a quo , há que concluir que a decisão recorrida enferma de erro nesta parte, devendo o exercício de cumulação dos dois regimes aqui relevantes iniciar-se na aplicação da dedução de 50% para efeitos de atenuação da dupla tributação económica. E na aplicação subsequente do benefício fiscal há que atender ao que se encontrava estabelecido na lei (sublinhado da Recorrente): “[o] s dividendos de acções adquiridas na sequência de processo de privatização (...) contam (...) apenas por 50% do seu quantitativo, líquido de outros benefícios para fins de IRS ou de IRC ”. Não se diga que a dedução para efeitos de atenuação da dupla tributação económica prevista no artigo 46.º do Código do IRC era um dos “benefícios” a que se referia o legislador do artigo 59.º do EBF, porque tal conceito está definido no mesmo diploma, nos termos do seu artigo 2.º: “ 1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. 2 - São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior. ” Ora, o regime de atenuação da dupla tributação aqui em causa (i.) não tinha carácter excecional, antes era uma medida estrutural, que visava atenuar os efeitos negativos inerentes ao sistema da discriminação do financiamento por capitais próprios, (ii.) não foi instituído para tutela de interesses públicos extrafiscais, antes visava tutelar interesses fiscais e (iii.) não configurava uma “isenção” nem “dedução à matéria coletável e à coleta”, antes era uma exclusão de tributação para efeitos de determinação do lucro tributável, pelo que terá de ser reconhecido à ora Recorrente o direito a deduzir o montante de 50% dos dividendos em causa (e não apenas de 25%). s. Desta forma, resultava da lei que, por um lado, havia que em primeiro lugar aplicar a exclusão de tributação prevista no número 8 do artigo 46.º do Código do IRC, aplicando-se a isenção prevista no artigo 59.º do EBF ao total dos dividendos, apenas havendo que deduzir ao montante a considerar para efeitos de isenção o que resultava da aplicação de outros benefícios. Ao preconizar, para efeitos de cumulação dos dois regimes, a aplicação do artigo 59.º do EBF seguida da aplicação do número 8 do artigo 46.º do Código do IRC, esta ao valor sobrante, o Tribunal a quo confundiu os conceitos relevantes, ignorou a estrutura conceptual do IRC, laborando no erro que vicia a decisão recorrida. A sentença recorrida está, assim, ferida de erro de julgamento e carece, por esse facto, de ser substituída por outra que atenda ao peticionado na presente sede pela Recorrente, com as legais consequências. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, deverá ser revogada a decisão recorrida, na parte respeitantes ao juízo que incidiu sobre as correções antes enquadradas, por ilegal, promovendo o Tribunal ad quem a respetiva substituição por outra que contemple as conclusões do Recorrente, tudo com as legais consequências.” Não foram apresentadas contra-alegações. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso apresentado pela AT e do não provimento do recurso apresentado pela Banco 1.... Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «IV.1 De facto: Em face da articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5.º , n.º 2 e 607.º , n.º 4 do CPC , consideram-se provados os seguintes factos alegados, com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito: A Impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos cuja atividade está orientada para a banca comercial, concedendo crédito a empresas, particulares e setor público administrativo [cf. Relatório de Inspeção Tributária junto com o Processo Administrativo Tributário (PAT)]. Em 2001, a Impugnante incorporou por fusão o Banco 2... (Banco 2...), que então se encontrava a meio da execução de um plano de amortização de dedução de custos com reformas antecipadas (facto não controvertido). Entre os anos de 1996 e 2000, o Banco 2... efetuou contribuições para o Fundo de Pensões, por si instituídos, destinado a cobrir as responsabilidades por reformas antecipadas dos seus colaboradores, que não revelou de imediato em contas de resultados, mas em contas custos diferidos (facto não controvertido). O plano de amortização elaborado ao abrigo do Regime definido pelo Aviso n.º ...5 do Banco de Portugal, os custos identificados nos pontos que antecedem vinham a ser transferidos de contas de custos diferidos para contas resultados, por um período de 10 anos (facto não controvertido). A Administração Tributária atendeu à solicitação da Impugnante da aplicação do plano de amortização descrito no ponto que antecede (facto não controvertido). No exercício de 2006, a Impugnante deduziu ao lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do EX-Banco 2.... Nos anos de 2004, 2005 e 2006, a Impugnante detinha títulos representativos do capital social do Banco 3..., A..., B..., C..., registados contabilisticamente na sua carteira de investimento e cujo valor excedia, relativamente a cada uma daquelas empresas, EUR 20.000.000 (cf. doc. 13,14 e 15 anexos à PI constantes de fls. 214 a fls. 278 dos autos). Durante o exercício de 2006, a Sucursal de Londres da Impugnante recebeu dividendos que lhe foram distribuídos por empresas sedeadas em Portugal, no montante global de EUR 21.698.398,20 (cf. doc. 18 anexo à PI, facto não controvertido). Tais dividendos foram-lhe distribuídos, em concreto, pelas empresas Banco 3..., Banco 4..., Banco 5..., B..., D..., E..., F..., G... SGPS, C... Multimédia, SA, H..., A... e C... (cf. doc. 18 anexo à PI, facto não controvertido). Em 2005, a Impugnante considerou como dedutível - conforme quadro "Ajustamentos fiscais por força da introdução das NCA's", um ajustamento ao resultado tributável no montante de EUR 17.634.089,96, relativo ao saldo da periodificação de comissões recebidas/pagas até 31/12/2004, e, como tal, já relevadas para efeitos fiscais em exercícios anteriores (cf. doc. n.º 20 anexo à PI). Em 2006, por força da introdução das medidas transitórias, nos termos do disposto na alínea j) do n° 2 do artigo 57° da Lei do Orçamento do Estado para 2007, a Impugnante acresceu, para efeitos de apuramento do seu lucro tributável, a dedução anteriormente referida, efetuada em 2005, no valor de Euros 17.634.089,96 (cf. documento n.º 21 anexo à PI). Em 4/6/2009, no âmbito da ordem de serviço n.º ...32, de 26/2/2009, a Administração Tributária procedeu a uma ação inspetiva de âmbito parcial à sociedade Impugnante, com incidência no exercício de 2006, da qual resultou o RIT constante do PAT, do qual conta em síntese o seguinte: “(…) 11.3.3. - Enquadramento fiscal Configurando a Banco 1... uma sociedade comercial, encontra-se sujeita a IRC por força do art.° 2o do CIRC, sendo sujeita a tributação pelo seu lucro real, como resulta da alínea a) do n° 1 do art.° 3o do mesmo diploma legal. No exercício em escrutínio, a matéria coletável está sujeita ao regime geral de tributação e ao regime de isenção temporária, por aplicação do disposto no art° 33. ° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89 , de 1 de Julho (EBF). Este benefício fiscal resulta da existência de uma Sucursal Financeira Exterior (SFE) no Centro Internacional de Negócios da Madeira. A Banco 1... entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 prevista na al. b) do n° 1 do art. 109° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), relativa ao exercício de 2006, em 2007-05-30, ou seja, dentro do prazo estipulado no n° 1 do art. 112° do CIRC. Posteriormente, foram submetidas cinco declarações de substituição, tendo a última sido rececionada a 30 de janeiro de 2009, em cumprimento do disposto no n.º 4 do art. 58. °-A do CIRC. No exercício em apreço foram apurados os seguintes valores, de acordo com a informação constante nesta última declaração: Regime Geral Regime Isenção Temporária Resultado Contabilístico €531.487.661,00 € 8.075.478,00 Resultado Fiscal €671.143.212,21 € 12.307.230,39 (…) Ill - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se os factos descritos nos pontos seguintes. III.1 - Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas – IRC (…) 111.1.1.2 - Encargos não dedutíveis (art.° 23.° do CIRC) – € 3.975.435,28 - Esta verba corresponde ao somatório das seguintes parcelas: Encargos com reformas antecipadas do ex- Banco 2... € 3.139.842,64 No preenchimento da declaração modelo 22 de IRC alusiva a 2006, inscreveu a Banco 1... o montante de € 42.952.850,74 a título de variações patrimoniais negativas (campo 203 do quadro 07 da declaração modelo 22), o qual incluía € 11.045.789,31 a título de “Reformas antecipadas ex-Banco 2...” Este ajustamento ao lucro tributável operado pela Banco 1... corresponde aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-Banco 2... que se encontravam na situação de reforma antecipada durante o exercício de 2006, conforme listagem dos valores pagos durante o ano fornecida pelo sujeito passivo (resposta ao pedido de elementos datado de 4 de Junho de 2009 - questão n.° 1.1 - a). Estas responsabilidades com reformas antecipadas assumidas pela Banco 1... decorrem da incorporação por fusão do Banco 2... (Banco 2...), em 30 de Junho de 2001. Esta entidade (Banco 2...) havia efectuado, entre 1996 e 2000 inclusive, dotações com vista à cobertura das responsabilidades por reformas antecipadas dos seus trabalhadores, as quais totalizavam, a 2001-06-30, 21.900.000 contos (€ 109.236.739,46), conforme decorre do plano de diferimento de custos do Banco 2..., disponibilizado no decorrer do procedimento de inspecção aos exercícios de 2001 e 2002 - Anexo 2.1, fls. 1/3. Contabilisticamente, essas dotações foram registadas na conta PCSB# “55765 - Despesas com custo diferido - Outras despesas - Contribuições para Fundos de Pensões - Reformas antecipadas”, conta esta cujo saldo a 2001-06-30, data a que se reporta a fusão, se cifrava em 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) (cfr. Balancete do Banco 2... em 2001-06-30). O saldo desta mesma conta em 2000-12-31 (cfr. Balancete do Banco 2... nessa data) era de 15.164.653 contos (€75.640.970,26), valor que corresponde ao somatório das dotações de 1996 a 2000, inclusive, abatido dos montantes transferidos para resultados no mesmo período, ou, por outras palavras, corresponde ao saldo dos montantes que ainda não tinham influenciado o resultado daquela instituição. Aquando da acção inspectiva incidente sobre o exercício de 2001, o Banco 2... informou que no 1º semestre de 2001 não fez dotações para reformas antecipadas, apesar de no mapa apresentado no Anexo 2.1 -fls. 1/3, constar uma previsão de dotação para 2001 de 3.296.000 contos. Na contabilidade desta sociedade, com excepção da despesa de 1996 (que estava a ser diferida por 7 anos), todas as demais dotações estavam a ser transferidas para resultados por um período de 10 anos, de acordo com estabelecido no Aviso ...5, do Banco de Portugal, dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios. No entanto, esse diferimento não estava a ser efectuado de forma equitativa entre os exercícios, variando os montantes transferidos por resultados de ano para ano. Tal procedimento teve por base o facto de o Banco 2... ter tomado em consideração o número de anos que faltava a cada um dos trabalhadores reformados antecipadamente até atingir a idade “normal” de reforma de forma individualizada para cada um deles, o que se traduziu numa imputação maior nos primeiros anos. Este procedimento teve aceitação por parte da Administração Fiscal, nos termos do estatuído no art.° 23.° do CIRC. Após a fusão do Banco 2... na Banco 1..., e ainda no exercício de 2001, a Banco 1... anulou o saldo da conta PCSB# 55765, a 2001-06-30, no valor de 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) da seguinte forma: por contrapartida de reservas (cfr. lançamentos constantes do Anexo 2.2), no montante de 15.164.653 contos (€ 75.640.970,26), que corresponde ao saldo daquela conta em 2000-12- 31, e de proveitos, conta PCSB# 672 - Ganhos extraordinários, no valor de 1.359.847 contos (€ 6.782.888,24), que corresponde a 50% do custo a imputar a 2001 (pelo facto de a fusão ter ocorrido a meio do ano), ou seja, este montante coincide com a diferença entre o saldo inicial e final da conta PCSB# 5576 do Banco 2... no exercício de 2001. O entendimento preconizado pela DGCI, no que respeita a encargos com reformas antecipadas (cfr. Processo/IRC ...92/2001 - Informação ...01 e Processo/IRC ...69/02 - Informação ...02, ambos da DSIRC), tem sido o da aceitação como custo fiscal do montante correspondente aos encargos que a empresa suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, directamente, os rendimentos ao trabalhador reformado antecipadamente, para poder ter enquadramento no art. 23° do CIRC e de forma a dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18.° do CIRC. A transferência de responsabilidades para um Fundo de Pensões não deixou, portanto, de ser considerada como um custo aceite em cada uma das entidades obrigadas a efectuá-la, mediante as condições mencionadas. Operacionalmente, este entendimento traduzir-se-ia na comparação, em cada ano, do encargo que a Banco 1... suportaria caso fosse ela a responsável directa pelo pagamento das reformas antecipadas com 1/10 das dotações que contabiliza anualmente como custo do exercício, por aplicação das directrizes estabelecidas no Aviso ...5 do Banco de Portugal. Na prática, tal significa que só se aceitaria a parcela de 1/10 das dotações registadas na contabilidade como custo caso o seu montante fosse igual ou inferior ao valor pago pelo Fundo de Pensões. No entanto, como da aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroactivamente o procedimento nela previsto, tem-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º ...5, critério- que vinha a ser utilizado pelo Banco 2... (à excepção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efectuadas (no caso do Banco 2..., como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos que vinha a ser aplicado por esta entidade, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da Banco 1..., em Reservas. Sobre esta passagem da esfera patrimonial do Banco 2... para a da Banco 1... refira-se que, com o plasmado na alínea a) do n.° 4 do art.° 68º do CIRC, o legislador pretendeu consagrar na lei o princípio da neutralidade fiscal, dispondo que na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, "o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos”. De facto, e uma vez que está implícita a continuidade do exercício da actividade, a sociedade resultante da fusão sucede plenamente nos direitos e obrigações das sociedades que lhe deram origem. Tudo se processa como não tivesse ocorrido transferência do património. Ao nível fiscal, a sociedade beneficiária deverá adoptar o tratamento, em relação aos bens e direitos transferidos, que a sociedade fundida lhes vinha aplicando (cfr. art.° 68.° do CIRC - anterior art.° 62.°-A). Assim sendo, ao transferir o valor do saldo das dotações efectuadas pelo Banco 2..., de uma conta do activo (PCSB# 55765) para uma conta da Situação Líquida (Reservas), a Banco 1... teve que proceder em conformidade no que respeita aos ajustamentos fiscais a efectuar no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos do apuramento do lucro tributável: as quantias que na esfera do Banco 2... eram consideradas directamente no resultado líquido, seguindo o procedimento aceite pela DGCI, tiveram então de passar a ser consideradas em variações patrimoniais, por forma a dar cumprimento à referida neutralidade e chegar ao mesmo resultado, para efeitos fiscais. Pelas razões apontadas, e por uma questão de continuidade e de coerência entre exercícios, será então de manter o critério de imputação que vinha a ser seguido pelo Banco 2..., já sancionado por estes serviços de inspecção, com os ajustamentos derivados da nova contabilização adoptada pela Banco 1..., aceitando-se a dedução ao lucro tributável de 2006 de € 7.905.946,67 (1.585.000 contos) a título de variação patrimonial negativa, valor este previsto no Plano do Banco 2... para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2006 (Anexo 2.1, fls. 2/3) e não os € 11.045.789,31 inscritos pela Banco 1... no campo alusivo a variações patrimoniais negativas, correspondentes aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do ex-Banco 2... reformados antecipadamente. Aquele valor de € 7.905.946,67 foi contabilizado em Reservas (como se verifica no Anexo 2.2, fls 1/2) e corresponde à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativa ao exercício de 2006 no plano de diferimento destes custos do ex-Banco 2... (vide Anexo 2.1 -fls. 2/2). Efectivamente, não existe correspondência directa entre os montantes entregues pelo ex-Banco 2... ao Fundo (dotações) e os valores pagos por este aos beneficiários do mesmo, uma vez que, ao recepcionar estas verbas o Fundo, património autónomo, irá aplicá-las da forma que considerar mais rentável, originando proveitos e ganhos na sua esfera patrimonial, utilizando posteriormente o seu património para fazer face às responsabilidades assumidas. Aceitar como componente negativa do resultado tributável da Banco 1... (que, como antes referido, sucedeu ao Banco 2... em todos os direitos e obrigações) os montantes pagos pelo Fundo em cada exercício seria considerar verbas para as quais esta entidade não contribuiu, correspondentes ao rendimento percepcionado pelo Fundo com a aplicação das dotações efectivas. Do anteriormente exposto se conclui que, não tendo a Banco 1... cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 3.139.842,64, correspondente à diferença entre o montante efectivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18°, 23° e 68. ° do CIRC e ainda aos Avisos n° 6/95 e n.° 12/2001 do Banco de Portugal. Notificado para o efeito, não exerceu o sujeito passivo o direito de audição prévia previsto no art.º 60.° da Lei Geral Tributária e 60.° do Regime Complementar de Inspecção Tributária, pelo que a correcção proposta será mantida. (…) III.1.1.7- Mais e Menos-valias Fiscais (art.ºs 23.º e 24.º do CIRC) -€21.096,74- A Banco 1... deduziu, no campo 229 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de € 18.557,45, a título de mais-valia contabilística e deduziu no campo 230 o valor de € 2.957,42 referente a menos-valia fiscal originada pela alienação em 2006 de dois veículos automóveis com valor de aquisição em 2003 superior a € 29.927,87 (ver Anexo 7.2). Uma das viaturas fazia parte integrante do imobilizado corpóreo da sucursal de França. Porém, de acordo com o art.º 4.° do CIRC e relativamente a entidades com sede ou direcção efectiva em território português, que exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. Nos termos do art..º 17.° do mesmo diploma legal esses rendimentos deverão ser corrigidos segundo as regras definidas no CIRC para determinação da matéria colectável. A análise efectuada evidenciou que, na determinação das menos-valias fiscais referidas no parágrafo anterior não foram consideradas as amortizações praticadas, mas antes, o valor máximo aceite para efeitos fiscais. Da conjugação dos art.º 43.° e 44.° do CIRC, a mais ou menos-valia fiscal obtém-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição deduzido das amortizações praticadas sobre esse bem e contabilizadas como custos, devidamente actualizado pela aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda. Já o art.º 33°, n.° 1, al. e) do mesmo diploma estabelece que as reintegrações de viaturas ligeiras de passageiros, na parte correspondente ao valor de aquisição que exceda € 29.927,87, não são aceites como custo fiscal. E esta disposição consiste numa penalização, a título definitivo, para os sujeitos passivos adquirentes daquele tipo de viaturas e não numa tributação antecipada anulável aquando da alienação do bem. Logo, a não consideração, no apuramento das mais-valias fiscais, da diferença entre as reintegrações praticadas e as fiscalmente dedutíveis, relativamente a estes elementos do activo imobilizado, implica a reversão do citado efeito penalizador. No mesmo sentido se encaminha o acórdão n.º 02377/08, do Tribunal Central Administrativo Sul, no seu discurso jurídico: “Importa, por isso e agora, debruçarmo-nos sobre as restantes conclusões do recurso e em que a questão decidenda consiste em saber se, para efeitos de mais/menos-valias, o valor a abater ao valor de aquisição, para obter o de realização, na alienação de imobilizado corpóreo, há-de corresponder ao valor das amortizações contabilísticas ou ao das amortizações fiscalmente aceites. - Sobre esta matéria é o seguinte, ao que aqui nos importa, o discurso da decisão recorrida; Aqui, a nosso ver, assiste razão à Administração Tributária na interpretação que fez do conceito normativo de reintegrações praticadas como correspondendo às contabilizadas. (...) (...), se o escopo da norma do artigo 33°, n°1, alínea e), do CIRC, é limitar as reintegrações das viaturas no excedente a determinado valor (ao tempo dos factos 4.000.000$00), colocando em desvantagem fiscal o contribuinte nas aquisições de valor superior, não faz sentido admitir que, na alienação do bem, findo o período máximo de vida útil, a Administração tributária vá anular aquele escopo normativo (retirando a desvantagem fiscal do contribuinte), aceitando a dedução das reintegrações fiscalmente aceites ao invés das contabilizadas.». - Trata-se de entendimento que se entende de sufragar na íntegra, com suporte no referido discurso jurídico...” Dado que o sujeito passivo não procedeu em conformidade, será acrescido ao lucro tributável o montante de € 21.096,74, conforme Anexo 7.2, em cumprimento dos preceitos legais citados e ainda nos termos do art.° 23°, al. i) também do CIRC. Em sede de audição prévia contesta o sujeito passivo a correcção proposta, não logrando, contudo contrariá-la, conforme se encontra patente no ponto IX. 1.1.7. (…) III.1.1.8 - Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos - art.° 46.° do CIRC -€ 121.975,55- O sujeito passivo deduziu a importância de € 169.922.722,66 no campo 232 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do art.° 46. ° do CIRC. Nesta verba encontravam-se quantificados, entre outros, os dividendos a seguir identificados, decorrentes de títulos registados na conta NCA # “16 - Activos financeiros detidos para negociação”, conforme detalhe fornecido pela Banco 1...: TÍTULO DIVIDENDOS AUFERIDOS DEDUÇÃO NO CAMPO 232 Banco 3... Negociação € 18.500,00 € 18.500,00 B... Negociação € 9.404,37 € 4.702,19 A... Negociação € 175.000,00 € 87.500,00 C... Negociação € 266.497,80 € 133.248,90 Para além destas partes de capital, a Banco 1... detém ainda outras participações nas empresas Banco 3..., A... e C... registadas na rubrica NCA# “18 - Activos Financeiros detidos para venda” na sequência da reclassificação da carteira operada no âmbito da transição para as NCA‟s, anteriormente registadas como participações financeiras. A classificação de uma participação nesta carteira (NCA# 18) pressupõe que a mesma não encontra enquadramento nas restantes categorias previstas na IAS 39, por não cumprimento de algum dos requisitos. No caso em apreço, encontramo-nos perante participações que, apesar de relevantes e detidas com carácter de permanência, não satisfazem os requisitos enunciados na NIC 28 para a sua classificação como participação em associadas. Acontece que os títulos representativos daquelas empresas registam elevados números de transacções diárias na Bolsa de Valores de Lisboa, apresentando um alto grau de liquidez, atractivo para qualquer investidor. Por este motivo o sujeito passivo, tal como qualquer outro agente económico no mercado, procede a transacções ao longo do exercício como forma de aplicar os excedentes de tesouraria originados peia sua actividade. Estes títulos, considerados pela Banco 1... como de “negociação”, dão origem ao pagamento de dividendos. Tal como referido no Anexo à Instrução 23/2004 do Banco de Portugal a conta NCA # 16 "inclui os activos adquiridos com a principal finalidade de venda num prazo muito próximo” Ainda em relação às características destes títulos determina a IAS 39 no seu parágrafo 9 que: "um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo por via dos resultados é um ativo financeiro ou um passivo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condições. (a) Está classificado como detido para negociação. Um activo financeiro ou um passivo financeiro está classificado como detido para negociação se for: (i) adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou de recompra num prazo muito próximo; parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que são geridos em conjunto e para os quais existe evidência de um modelo real recente de tomada de lucros a curto prazo; ou um derivado (excepto no caso de um derivado que seja um contrato de garantia financeira ou um instrumento de cobertura designado e eficaz). Ora, constitui entendimento da Banco 1... de que, uma vez que, possuindo acções do Banco 3..., A... e C… registadas em “Activos Financeiros detidos para venda11 que cumprem todos os requisitos estabelecidos no n° 1 do art. 46° do CIRC, todos os rendimentos derivados de títulos representativos do capital daquelas sociedades incluídos na sua esfera patrimonial devem ser abrangidos pela dedução de 100% prevista naquele normativo. O n.º 1 do art. 46° do CIRC dispõe o seguinte: (…) Face ao texto da norma legal transcrita, a dedução em questão pressupõe o cumprimento integral dos seguintes requisitos cumulativos: a sociedade que distribui os lucros dever ter sede ou direcção efectiva em território nacional ou outro Estado membro e estar sujeita e não isenta de IRC ou a imposto especial de jogo; a sociedade beneficiária não pode estar abrangida pelo regime de transparência fiscal; a participação em que os lucros têm origem dever corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da participada ou ter um valor de aquisição não inferior a €20.000.000,00; iv) a participação deve permanecer na titularidade da entidade beneficiária, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida à menos tempo, ser mantida durante o tempo necessário para completar aquele período. Ora, o que se encontra aqui em causa é o preenchimento deste último requisito pelos títulos classificados como sendo de negociação Considera-se como determinante para a aplicação ou não do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos regulada no art.° 46.° do CIRC, independentemente do registo contabilístico das acções, o tempo de permanência das mesmas na titularidade do adquirente e por inerência beneficiário dos dividendos por ela gerados. E quanto a esse pressuposto o legislador fiscal é bem claro, é requisito fundamental que as acções da sociedade que distribui os dividendos permaneçam na titularidade da beneficiária dos mesmos ininterruptamente durante o ano anterior à data de colocação à disposição desses dividendos ou, se detidas há menos tempo, desde que as ações sejam mantidas durante o tempo necessário para completar aquele período. Ou seja, com excepção das sociedades a que aludem as alíneas do n.º 2 do art.° 46.° do CIRC é requisito essencial para que um sujeito passivo de IRC possa beneficiar do preceituado naquele dispositivo legal, que mantenha na sua titularidade durante o prazo de um ano as ações que originaram os dividendos de forma a que estes possam beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos. É esse requisito temporal de permanência das ações na titularidade do adquirente das mesmas é, para além, de cumulativo, independente dos outros requisitos de aplicação expendidos no art.° 46.° do CIRC, nomeadamente o relacionado com o valor de aquisição dessas ações e/ou percentagem destas no capital da sociedade participada. Assim, também para os títulos representativos do capital social do Banco 3..., B..., A... e C… patentes no quadro apresentado, que geraram dividendos no valor total de €469.402,17 é aplicável o requisito de permanência desses títulos pelo período de um ano na titularidade do sujeito passivo, sob pena de não ser aplicável a esses dividendos o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica regulado no art.° 46.°, n.º 1 do CIRC. É, no entanto, aplicável à situação tributária em apreço o disposto no n.º 8 do art.° 46 do CIRC que claramente estipula que a dedução a que se refere o n.º 1 “é apenas de 50% dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos quando não se verifique qualquer um dos requisitos previstos na al b) e c) do mesmo número e (...) desde que se verifique (...) o requisito da alínea a) do n.º 1. De notar, porém, que, como a Banco 1... usufruiu em simultâneo, relativamente aos títulos B..., A... e C… do benefício fiscal previsto no art.° 59.° do EBF referente a ações adquiridas no âmbito de privatizações, decorrente do qual os dividendos apenas relevam para efeitos de tributação por 50% do seu valor, a disposição contida no art.° 46.° só é aplicável ao remanescente dos dividendos auferidos, (ver circular n.º 19/9... de 1990-04-06). (…) Posto isto, em relação aos títulos B..., A... e C…, o sujeito passivo tem direito a deduzir 25% (50%*50%) dos dividendos incluídos na base tributável nos termos do n.º 8 do art.° 46.° do CIRC. Verificando-se o incumprimento de um dos requisitos previstos na al. c) do n.° 1 do art.° 46.° do j CIRC é apenas aplicável o disposto no n.° 8 do mesmo artigo, procedendo-se a ajustamento ao lucro tributável no valor de €121.975,55 de acordo com o apuramento evidenciado no l Anexo 8. Em sede de audição prévia contestou a Banco 1... a correcção proposta, a qual foi mantida com os fundamentos descritos no ponto IX. 1.1.8. III.1.1.9 - Diferença positiva entre o valor patrimonial definitivo do imóvel e o valor constante do contrato - artigo 58°-A do CIRC - €26.280,72- A Banco 1..., em relação aos imóveis que alienou em 2006, inscreveu, no campo 257 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos, modelo 22, o montante de € 1.832.281,13, como acréscimo ao lucro tributável, a título de diferença positiva entre o valor patrimonial definitivo dos imóveis e o constante dos contratos de compra e venda, tendo apresentado o detalhe desta verba. Não obstante, a consulta às declarações Modelo 11 (aprovado pela Portaria n.° 975/2004 de 3 de Agosto, em cumprimento do disposto no art.º 123.° do CIRS) residentes na base de dados da DGCI, evidenciou a existência de imóveis alienados, patentes no Anexo 9, cujo valor patrimonial definitivo notificado à Banco 1..., nos termos do n.° 4 do art.º 76.° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é superior ao inscrito nos contratos de compra e venda, e em relação aos quais a Banco 1... não procedeu a qualquer ajustamento de natureza fiscal. Os alienantes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários que serviram de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam, no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, conforme determina o n.º 1 do art.° 58-A do CIRC. Sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial é este que deve ser considerado no apuramento do resultado tributável (cfr. Art.º 58. °-A, n.º 2 do CIRC). Neste caso, o alienante deve efectuar um ajustamento na declaração modelo 22 do exercício em que se verificou o proveito decorrente da transmissão do imóvel, correspondente à diferença entre o valor patrimonial definitivo e o valor constante do contrato. Se o valor patrimonial não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para entrega daquela declaração, terá que ser entregue uma declaração de substituição, durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais se tornaram definitivos. Refira-se que da consulta à base de dados residente no sistema informático da DGCI não foi detectado o accionamento do procedimento previsto no art.º 129.° do CIRC no que concerne à prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre os bens imóveis em apreço foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, procedimento este que teria efeito suspensivo nos termos desta norma. Do anteriormente exposto, será de acrescer ao resultado fiscal declarado o valor de € 26.280,72 (Anexo 9), correspondente ao total das diferenças positivas entre o valor patrimonial definitivo dos imóveis e o constante dos contratos de compra e venda, em respeito pelo disposto no art. 58.°-A do CIRC. Não se pronunciou a Banco 1... em sede de audição prévia sobre a correcção proposta, pelo que a mesma será mantida com os fundamentos descritos. (…) III.1.2 - Imposto em falta III.1.2.1 - Dupla tributação Internacional (art.° 85.° do CIRC) (…) - €4.738.539,00 - Ainda no âmbito da análise efectuada ao valor deduzido à colecta a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional verificou-se que naquela importância se encontravam incluídos os valores de crédito de imposto referente às Sucursais de Nova Iorque e França (€ 1.024.054,24 e € 9.616.201,00 respectivamente). No decurso da acção inspectiva, a Banco 1... apresentou os respectivos comprovativos de liquidação de imposto nos países de origem, nos montantes de €2.109.526,00 e € 9.333.379,00 respectivamente, para as sucursais de Nova Iorque e França. Paralelamente verificou-se que havia sido efectuado o devido acréscimo ao lucro tributável da estimativa de imposto sobre o rendimento relativo àquelas sucursais, nos termos do n.º 1 do art.° 62.° do CIRC, uma vez que “...devem ser considerados para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro Mais uma vez relembramos que o mecanismo previsto no Código do IRC com vista à eliminação da dupla tributação internacional dos rendimentos estatuído no art.° 85.° do mesmo consiste num crédito de imposto, e corresponde à menor das seguintes importâncias: imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro (tendo por limite a aplicação das taxas previstas em CDTs sempre que aplicável); fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção. E refira-se que o direito interno está em concordância com o texto de ambas as Convenções para evitar a dupla tributação (CDT) aplicáveis, celebradas com os EUA e com a República Francesa. No primeiro caso é al. a) do n.° 3 do art.° 25º da CDT que define o método destinado a eliminar a dupla tributação de acordo com o princípio de imputação normal26, enquanto no segundo caso (CDT celebrada com a França) é o n.° 2) do art.° 24.° da CDT que o estabelece27. Determina a CDT celebrada com os EUA, na al a) do n.° 3 do art.º 25 que: " a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam se tributados nos Estados Unidos (com base noutro critério que não seja o da cidadania), Portugal permitirá a dedução do imposto sobre o rendimento desse residente de uma importância igual ao imposto de rendimento pago no Estados Unidos. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos" Estatui o n.° 2) do art.º 24 da CDT celebrada com a França que “Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, podem ser tributados em França, Portugal deduzirá do imposto sobre tais rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto francês sobre tais rendimentos A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a menor das duas importâncias seguintes: a) A fracção do imposto francês correspondente à parte do rendimento tributado em Portugal; b) A fracção do imposto português sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em França" No apuramento efectuado da fracção do IRC considera-se também a derrama, uma vez que a mesma é contemplada em ambas as convenções: - Em relação ao acordo celebrado com os EUA a derrama consta do n.° 1 do art.° 2.° da CDT, que estabelece que "1 - os impostos actuais a que esta convenção se aplica são: a) em Portugal (...) iii) a derrama - A mesma vem igualmente prevista na alínea b) do n.° 3 conjugado com o n.° 4, ambos do artigo 2.° da CDT celebrada com a França. De acordo com o evidenciado no Anexo 12.3, foi validado o direito à dedução à colecta a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional do montante de €5.901.716,24, nos termos da alínea ii) antes citada, valor este claramente inferior ao imposto suportado no estrangeiro. Este quantitativo apurado pela inspecção tributária decorre do somatório dos seguintes valores: importância resultante da aplicação da taxa de IRC (25%) à soma do rendimento líquido obtido no estrangeiro com o imposto pago no estado da fonte28; importância resultante aplicação da taxa de derrama (8,54%) ao valor obtido na alínea anterior29. Em face do exposto, tendo o sujeito passivo subtraído à colecta de IRC um montante de € 10.640.255,24, quando no máximo poderia considerar um crédito de imposto por dupla tributação internacional no valor de € 5.901.716,24, correspondente à menor das importâncias previstas nas alíneas a) e b) do n.° 1 do art.° 85 0 do CIRC, resulta imposto em falta no valor de € 4.738.539,00 (correspondente à diferença entre € 10.640.255,24 e € 5.901.716,24), conforme apuramento evidenciado no Anexo 12.3. (…) IX.1.4.2. - Eliminação da dupla tributação económica (art.° 46.° do CIRC) -(6.283.238,94) - A Banco 1..., em sede de direito de audição, vem referir que, no âmbito da actividade desenvolvida pela sucursal de Londres, recebeu durante o exercício de 2006 dividendos, no montante global de €21.698.398,00, que lhe foram distribuídos por sociedades residentes em Portugal. Em relação a estes recebimentos o sujeito passivo não aproveitou do mecanismo da atenuação ou eliminação da dupla tributação económica, previsto no artigo 46° do CIRC, a que considera ter direito. Assim, no ponto 120.° da sua exposição solicita que seja efectuada uma correcção a seu favor no montante de € 10.961.622,65, por cumprimento dos requisitos previsto no n.º 1 do art.° 46 0 do CIRC. Em primeiro lugar parece-nos que quando a Banco 1... refere que auferiu de dividendos € 21.698.398,00, quereria dizer € 21.923.245,30 pois é o montante base de cálculo que utiliza e que consta do Anexo 32 do seu requerimento. Apesar de referir no ponto 121.° que está a solicitar dedução à matéria coletável de 50% e 100% consoante as situações, na prática, da leitura do anexo referido no parágrafo anterior apenas estão a ser pedido 50% do valor global. A partir dos elementos apresentados pelo sujeito passivo (Anexo 32), foi possível verificar que os valores referentes a dividendos se encontravam registados na contabilidade em proveitos (contas #832001 e #8201) na actividade da sucursal de Londres. O descritivo dos movimentos diz respeito a dividendos e os montantes são compatíveis com os lucros distribuídos pelas sociedades residentes em território português e sujeitas a IRC. Complementarmente, no anexo 33, foram apresentados os prints do swift comprovativos das transferências efectuadas (com menção das datas de pagamento, ISIN, n.° de títulos, e dividendos a pagar). Também, em Anexo 36, foram juntas as declarações emitidas pelas entidades registadoras ou depositárias com indicação dos rendimentos pagos no exercício, compatíveis com os valores em questão. Verificou-se de igual modo que na maior parte das situações os valores recebidos apresentavam correspondência com o número de títulos constantes no Inventário de Títulos da Banco 1... a 2006-03-31, momento próximo das datas de pagamento dos dividendos, documento patente no anexo 35 do exercício do seu direito de audição. Assim em relação aos títulos “Banco 3...”, “Banco 4...”, “Banco 5...”, “B...”, “D...”, “E...”, “F...”, “G... SGPS” e “C… MULTIMÉDIA S.A.”, foram atendidas as pretensões do contribuinte sendo de aceitar dedução ao lucro tributável nos termos do art.° 46.º n.°s 1 e 8, do CIRC, no montante de € 1.604.855,23. De notar, porém, que sobre os dividendos dos títulos “H...”, “A...” e “C…” impende o benefício fiscal previsto no art.° 59.° do EBF - estes devem contar para efeitos de IRC apenas por 50% do seu quantitativo. E esta dedução vai concorrer com a dedução a que se refere o art.° 46.° do CIRC. Porém da aplicação da Circular n.º 19/9... de 1990-04-06, resulta claro que esta é determinada em função do dividendo líquido da dedução constante dos normativos que preveem os benefícios. Estando na presença de benefício que resulta de acções adquiridas no âmbito de privatizações, decorrente do qual os dividendos apenas relevam para efeitos de tributação por 50% do seu valor, a disposição contida no art.°46.° só é aplicável ao remanescente dos dividendos auferidos. Posto isto, em relação aos títulos "H...”, “A...” e "C…”, o sujeito passivo tem direito a deduzir 25% (50%*50%) dos dividendos incluídos na base tributável nos termos do n.º 8 do art.° 46° do CIRC. Ou seja, € 4.678.383,71 ao invés dos € 9.356.767,42 solicitados. Assim, procede-se a ajustamento ao lucro tributável a favor do contribuinte no valor de € 6.283.238,94 por aplicação do art.° 46° do CIRC, nos termos já referidos anteriormente. IX.1.4.3. - Ajustamentos em valores de comissões acrescidas ao lucro tributável de 2005 e 2006 -€0,00- Em sede de audição prévia vem a Banco 1... requerer uma correcção negativa ao lucro tributável no valor de € 1.496.857,94. Fundamenta a sua posição nos seguintes argumentos: as Normas de Contabilidade Ajustadas (NCA‟s) estabeleceram a obrigatoriedade de periodificação das comissões cobradas/pagas ao longo do período de vida das operações associadas; no âmbito da transição, entendeu a Banco 1... que a variação patrimonial associada à reclassificação contabilística destas comissões não relevaria para efeitos fiscais, por força dos art.ºs 21.°, 23.° e 24.° do CIRC; em 2005 a Banco 1... havia efectuado um ajustamento a resultado tributável alusivo a estas comissões, deduzindo o montante de € 17.634.089,96 a título de "periodificação de comissões” - por sua vez, em 2006, por lapso, foi efectuado um ajustamento positivo no montante de € 17.634.089,96 e, em simultâneo, um deferimento de 1/5 do montante de € 81.734.913,96; face ao exposto, verifica-se que o montante de € 1.496.857,94 foi indevidamente acrescido ao lucro tributável no campo 270 da declaração modelo 22, cuja anulação vem agora solicitar. No campo 270 da declaração modelo 22 de 2006 procedeu a Banco 1... ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 1.496.857,94. Tratando-se de um item alusivo à transição para as NCAs, foi solicitada, a 28 de Setembro de 2009, a contabilização e forma de determinação deste montante. Em resposta foi apresentada uma breve explicação onde o sujeito passivo alega ter sujeito este montante a tributação em duplicado, uma vez que se encontra incluído no valor acrescido no campo 272 de €17.634.089,96 (acréscimo este efectuado no âmbito do ajustamento de transição n.º 3 - anulação da dedução efectuada em 2005), apresentando ainda um ficheiro informático com a contabilização daquele montante no exercício. O ajustamento de transição n.º 3 (Anexo 1.1) corresponde ao registo em contas activas/passivas de periodificação de comissões recebidas/pagas em exercícios anteriores (até 2004-12-31), e que no âmbito do PCSB eram registadas em resultados aquando do seu recebimento/pagamento. A IAS 18 preconiza o reconhecimento destas comissões em resultados ao longo da vida do contrato, motivo pelo qual as comissões alusivas a contratos vigentes a 2004-12-31 foram transferidas de resultados transitados para receitas com proveito diferido (conta PCSB# 5489) e despesas com custo diferido (conta PCSB# 5589 da sede), contas estas que surgiram com a transição, para serem posteriormente registadas em proveitos/custos ao longo do tempo. Aquele montante de € 1.496.857,94 foi registado como custo do exercício de 2006 nas contas PCSB# 719200 + 719201, conforme decorre do ficheiro apresentado em resposta ao pedido de elementos datado de 28 de Setembro de 2009. Como já referido, a Banco 1... procede ao acréscimo ao lucro tributável no campo 272 do montante que havia deduzido ao lucro tributável em 2005 (€17.634.089,96), considerando como dedução ao mesmo 1/5 da variação patrimonial apurada com a transição (81 milhões de euros) e que corresponde ao saldo entre as comissões recebidas e pagas até 2004-12-31 sobre operações vigentes nesta data. O fundamento aduzido de que o ajustamento positivo no montante de € 17.634.089,96 em simultâneo com um deferimento de 1/5 do montante de € 81.734.913,96 resultou de um lapso, não se encontra correcto uma vez que, para aplicação da alínea j) do n.º 2 do art.º, 57.° do Orçamento de Estado para 2007 (que estabeleceu o regime transitório para as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que adoptem as NCA‟s) teria obrigatoriamente que acrescer a dedução ao lucro tributável efectuada em 2005. Já o argumento de que o acréscimo de € 1.496.857,94 teria sido acrescido em duplicado, por se encontrar incluído nos € 17.634.089,96 também se encontra incorrecto, uma vez que aqueles € 17.634.089,96 correspondem ao saldo entre proveitos/custos inerentes às comissões registados como nas contas correspondentes em 2005, mas que, face à redacção do art.º 14.° do DecretoLei n.° 35/2005 de 17 de Fevereiro, deveriam ser expurgados do lucro tributável daquele exercício. O montante em causa (€ 1.496.857,94) corresponde a custos inerentes ao exercício de 2006. e registados como tal neste exercício, procedimento este correcto face ao disposto na IAS 18, pelo que nos encontramos perante uma realidade em nada correspondente aos € 17.634.089,96 supra indicados. Conclui-se assim não assistir razão ao sujeito passivo quanto à alegada duplicação de acréscimo à colecta no valor de € 1.496.857,94. (…)” Em 25/2/2010, a Impugnante, rececionou aviso de receção que acompanhou o envio por carta postal registada do ofício n.º ...22, com o assunto «Relatório de Inspeção Tributária – artigo 77.º da Lei Geral Tributária e art.º 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT)» (PAT). Em 10/3/2010, a AT emitiu liquidação adicional de IRC n.º ...16, do exercício de 2006, no valor de EUR 49.502.289,56, a Demonstração de Acerto de contas n.º ...26 e a Demonstração de liquidação de juros, com o valor a pagar de EUR 51.980.980,96 (cf. documentos constantes de fls. 104 dos autos, doc. 4 anexo à PI). Em 21/10/2016, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa constante de fls. 2 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual contestou as seguintes correções: Encargos com reformas antecipadas do ex-Banco 2... (correção positiva ao lucro tributável no valor de EUR 3.139.842,64); Mais e menos-valias fiscais (correção ao lucro tributável no valor de EUR 21.096,74); Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos (correção positiva no valor de EUR 121.975,55); Diferença positiva entre o valor patrimonial definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (correção positiva no valor de EUR 22.451,00); - Crédito de imposto por dupla tributação internacional (correção positiva no valor de EUR 2.057.207,79); Aplicação de benefícios fiscais a dividendos recebidos pela sucursal de Londres da Banco 1... que foram considerados pela Banco 1... aquando do preenchimento da sua declaração Modelo 22 (correção negativa ao lucro tributável no valor de EUR 9.891.722,24); Ajustamentos em valores comissões indevidamente acrescidas ao lucro tributável do exercício de 2006 (correção negativa ao lucro tributável), no valor de EUR 1.496.857,94; Juros de mora, no valor de EUR 24.674,68; Cálculo de juros de compensatórios, relativamente ao valor de EUR 45.856,58; Prejuízos fiscais reportáveis, registados em anos anteriores (valor EUR 155.602.484,74). Em 27/6/2011, o Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária emitiu o projeto de deferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos termos constantes de fls. 373 a fls. 397 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido. Em 8/7/2011, a Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 404 a fls. 410 do PAT. Em 19/10/2011, o Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária proferiu o Despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa nos termos constantes de fls. 415 a fls. 449 do PAT, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Em 21/10/2011, a Impugnante rececionou o ofício n.º ...26 de 11/10/2019, com a informação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa identificada no ponto que antecede. Em 7/11/2011, a presente Impugnação foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 1 dos autos). Em 28/3/2014, o Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo de impugnação judicial autuado sob o n.º 095/16.5BESNT , no qual a impugnante impugnou a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005, proferiu a decisão judicial constante de fls. 625 dos autos em suporte digital, na qual foi decidido: «…. Por todo o exposto, julgo parcialmente procedente a presente impugnação judicial nos seguintes termos: anulo a correção relativa a encargos não dedutíveis, no valor de € 779.215,59; anulo a correção relativa à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, no valor de € 8.373.041,97; anulo parcialmente a correção relativa à imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, no valor de € 181.184,18; anulo a correção relativa a rendimentos resultantes da partilha, no valor de € 135.591.852,47; absolvo a entidade demandada do demais peticionado em juízo. (…)» Em 23/4/2015, o TCA Sul proferiu Acórdão no âmbito do recurso interposto pela Impugnante e pela Fazenda Pública da decisão judicial identificada no ponto que antecede, no qual decidiu negar provimento ao recurso interposto pela Impugnante e concedeu provimento ao recurso deduzido pela Fazenda Pública relativamente aos rendimentos resultantes de partilha e à imputação de lucros a sociedades residentes em países com regime privilegiado nos termos constantes da certidão de fls. 800 e seguintes do PAT. Em 03/11/2022, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Processo n.º 915/11.0BELRS , no qual foi confirmado o Acórdão do TCA SUL transitou em julgado (cf. fls. 711 do PAT). IV.2 – Factos não Provados Com relevância para a decisão da causa não se provou que: A. Para além dos juros compensatórios relativos às correções à matéria tributável mencionadas no Relatório Inspetivo, a Autoridade Tributária liquidou juros compensatórios, desde 1 de julho de 2007 até 10 de março de 2010, relativos a todos os ajustamentos efetuados pela impugnante em cumprimento do disposto no então artigo 58. °-A do Código do IRC. Inexistem outros factos com relevância para a decisão que importe destacar como não provados.” Fundamentação de direito Foram interpostos dois recursos da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa: a) Pela Banco 1..., na parte em que julgou a impugnação judicial improcedente quanto às seguintes questões: • encargos com reformas antecipadas do ex- Banco 2... (Banco 2...) (correção positiva ao lucro tributável), no montante de EUR 3.139.842,64; • aplicação de benefícios fiscais a dividendos recebidos pela Sucursal de Londres, no montante de EUR 9.891.722,24. b) Pela AT na parte em que foi anulada a correção referente a Mais e Menos Valias fiscais - EUR 21.096,74”. Importa decidir se o Tribunal a quo errou o julgamento relativamente a cada uma daquelas questões. 3.2. Recurso da Banco 1...: Encargos com reformas antecipadas do ex-Banco 2... (correção positiva ao lucro tributável), no montante de Euros 3.139.842,64) Defende a Recorrente Banco 1... que os valores associados aos custos com “reformas antecipadas” com os funcionários do ex Banco 2... terão de ser considerados como custo fiscal da empresa nos termos do artigo 23.º do CIRC, devendo ainda ser respeitado o princípio da especialização dos exercícios, constante do artigo 18.º do mesmo código, imputando erro de julgamento à sentença recorrida, que assim não entendeu, e ainda violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da igualdade consagrados nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Para decidir esta questão o tribunal recorrido apoiou-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de 23/04/2015, proferido no processo n.º 915/11.0BELRS (que assumiu no TCAS o n.º 08149/14), consultável em www.dgsi.pt , no qual se lê: « No caso em exame, não sofre dúvida que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação. Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-Banco 2..., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico ». O TCAS e a sentença recorrida, por remissão, deram relevância ao plano de provisionamento incentivado pelo Banco de Portugal e posto em prática pelo Banco 2... através da constituição de dotações para um fundo de pensões que faria face ao pagamento do valor das pensões de reforma antecipadas, cujas dotações seriam amortizadas em 10 anos, e que mereceu então a anuência da Administração Tributária. Após a fusão do Banco 2..., a Banco 1... entendeu alterar essa prática e considerar para efeitos de amortização o valor das reformas antecipadas efetivamente pagas pelo referido fundo de pensões, por entender estar mais conforme com o princípio da tributação pelo lucro real. Como justificação para essa alteração alega que o regime de amortização anterior era manifestamente ilegal, que « a única interpretação que poderá decorrer das disposições conjugadas dos artigos 18.º e 23.º do Código do IRC, é a de que, mesmo que tais responsabilidades sejam transferidas para fundos de pensões, no caso de entidades bancárias, o custo àquelas associado apenas poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, em obediência ao princípio da especialização de exercícios, quando ocorra o dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o Fundo de Pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada ». Mais defende a Banco 1... que « os custos aqui em causa, apresentando a “natureza” de rendimentos do trabalho dependente na esfera dos colaboradores que são beneficiários das prestações efetuadas pelo Fundo, deverão ser considerados como custos fiscais, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, à medida que os colaboradores vão recebendo tais prestações ». Da matéria de facto provada nos autos resulta que no exercício de 2006, a Banco 1... deduziu ao lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do ex-Banco 2.... Os Serviços de Inspeção Tributária questionaram esse procedimento por entenderem que «… por uma questão de continuidade e de coerência entre exercícios, será então de manter o critério de imputação que vinha a ser seguido pelo Banco 2..., já sancionado por estes serviços de inspecção, com os ajustamentos derivados da nova contabilização adoptada pela Banco 1..., aceitando-se a dedução ao lucro tributável de 2006 de € 7.905.946,67 (1.585.000 contos) a título de variação patrimonial negativa, valor este previsto no Plano do Banco 2... para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2006 (Anexo 2.1, fls. 2/3) e não os € 11.045.789,31 inscritos pela Banco 1... no campo alusivo a variações patrimoniais negativas, correspondentes aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do ex Banco 2… reformados antecipadamente. Aquele valor de € 7.905.946,67 foi contabilizado em Reservas (como se verifica no Anexo 2.2, fls 1/2) e corresponde à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativa ao exercício de 2006 no plano de diferimento destes custos do ex Banco 2… (vide Anexo 2.1 -fls. 2/2) ». As correções realizadas pela Administração Tributária têm, pois, subjacente o entendimento de que tendo sido adotado pelas entidades bancárias um plano de amortizações em função das dotações realizadas para o Fundo de Pensões e com a duração de 10 anos, a sua execução seria desvirtuada se no decurso do cumprimento desse plano fossem alterados os métodos de cálculo do valor da amortização. A questão a decidir neste segmento do recurso da Banco 1... pode assim enunciar-se: que critério adotar para o reconhecimento dos custos associados às dotações para o fundo de pensões a título de reformas antecipadas: se o custo deve ser reconhecido pelo valor efetivamente despendido nesse exercício pelo fundo de pensões com o pagamento das reformas antecipadas, ou se o custo deve ser imputado a cada exercício por décimos, conforme plano diferido de amortização, ponderando-se princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC e sobre a interpretação do artigo 23.º do mesmo Código. Ora, esta questão foi já decidida pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 26/10/2022, proferido no processo 2378/12.4BELRS (consultável em www.dgsi.pt), interposto pela mesma Recorrente, embora respeitante ao exercício de 2007, no sentido adotado na sentença recorrida e pugnado pelo Exmo. Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer. E não sendo invocados pela Banco 1... fundamentos novos com força bastante para pôr em causa aquela jurisprudência, haverá que ter em conta o disposto no artigo 8.º , n.º 3 do Código Civil , que determina que nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, e assumir a jurisprudência adotada já por este Tribunal, no identificado acórdão para cuja fundamentação se remete, havendo o recurso interposto pela recorrente Banco 1... de improceder nesta parte. 3.3. Recurso da Banco 1...: aplicação de benefícios fiscais a dividendos recebidos pela Sucursal de Londres, no montante de EUR 9.891.722,24 A Recorrente Banco 1..., no âmbito do direito de audição prévia no procedimento de inspeção tributária solicitou que lhe fosse efetuada uma correção negativa à matéria coletável, referente à aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica no que concerne aos dividendos recebidos pela sua sucursal de Londres e que haviam sido integralmente sujeitos a tributação aquando do preenchimento da declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao ano de 2006 (em causa os dividendos de participações sociais adquiridas no âmbito de privatizações distribuídos pelas sociedades H..., A... e C…). A AT considerou que «… em relação aos títulos "H...”, “A...” e "C…”, o sujeito passivo tem direito a deduzir 25% (50%*50%) dos dividendos incluídos na base tributável nos termos do n.º 8 do art.° 46° do CIRC. Ou seja, € 4.678.383,71 ao invés dos € 9.356.767,42 solicitados ». Considerou a sentença recorrida a este propósito que «… relativamente aos dividendos dos títulos da H..., A... e C… recaiu o benefício fiscal previsto no artigo 59.º do EBF, logo os dividendos em causa devem contar para efeitos de IRC apenas por 50% do seu quantitativo, sendo que esta dedução, vai concorrer com a dedução a que se refere o artigo 46.º, n.º 8 do CIRC, ou seja, a previsão deste artigo somente é aplicável ao remanescente dos dividendos auferidos ». A Recorrente Banco 1... insurge-se contra o assim decidido por considerar que o tribunal recorrido fez uma incorreta interpretação e aplicação da lei. Defende a Recorrente que «…havia que em primeiro lugar aplicar a exclusão de tributação prevista no número 8 do artigo 46.º do Código do IRC, aplicando-se a isenção prevista no artigo 59.º do EBF ao total dos dividendos, apenas havendo que deduzir ao montante a considerar para efeitos de isenção o que resultava da aplicação de outros benefícios(…)Razão pela qual terá de ser reconhecido à ora Recorrente o direito a deduzir o montante de 50% dos dividendos em causa (e não apenas de 25%), mediante substituição da sentença recorrida ». Alega ainda a Recorrente que «… numa situação em que, por referência aos mesmos rendimentos, são aplicáveis exclusões de tributação como a que estava prevista no artigo 46.º do Código do IRC e isenções como a que estava prevista no artigo 59.º do EBF, o primeiro passo é a dedução por força da exclusão de tributação ». Vejamos. Previa o número 1 do artigo 46.º do Código do IRC, na sua redação em vigor à data dos factos que “[n]a determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos (...)”, sendo que tal dedução, in casu , era balizada nos termos do número 8 do mesmo artigo, o qual previa que “[a] dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos quando não se verifique qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota e desde que se verifique, em qualquer dos casos, o requisito da alínea a) do n.º 1 ”. Já o artigo 59.º do EBF, na sua redação em vigor à data dos factos, determinava que “[o]s dividendos de acções adquiridas na sequência de processo de privatização realizado até ao final do ano de 2002, ainda que resultantes de aumentos de capital, contam desde a data de início do processo até decorridos os cinco primeiros exercícios encerrados após a sua data de finalização, apenas por 50% do seu quantitativo, líquido de outros benefícios para fins de IRS ou de IRC ”. Os dividendos em causa (títulos da H..., A... e C…) beneficiavam da isenção de 50% previsto no artigo 59.º do EBF, no que as partes estão de acordo. Por força desse benefício fiscal, só 50% desses dividendos entravam na tributação. Num passo seguinte, por força dos n.ºs 1 e 8 do artigo 46.º do CIRC, teriam de ser deduzidos da base tributável 50% dos rendimentos recebidos a título de dividendos. Ou seja, aos 50% de dividendos que entraram na base tributável, excluídos que foram os outros 50% por força do EBF, são ainda deduzidos 50%, por força do disposto no artigo 46.º do CIRC. Tratando o artigo 46.º do CIRC da eliminação da dupla tributação, esta só pode existir relativamente a rendimentos tributados. Ora, como refere o Exmo. Procurados Geral Adjunto no seu douto parecer, só se pode falar de dupla tributação relativamente aos 50% dos dividendos que entram na base tributável . Deste modo o disposto no n.º 8 do artigo 46.º do CIRC só se aplica a metade dos dividendos recebidos, o que quer dizer que 50% dessa metade corresponde a 25% do total dos dividendos, pelo que não merece censura a sentença recorrida que assim decidiu. Improcede também nesta parte o recurso da Banco 1.... 3.4. Recurso da AT: correção referente a Mais e Menos Valias fiscais – Eur 21.096,74 A AT não se conforma com a sentença recorrida na parte em que anulou a correção referente a “Mais e menos valias fiscais – Euros 21.096,74”, por considerar que foi feita uma errónea interpretação do disposto no artigo 43.º, n.º 2, do CIRC, ao entender que “ amortizações praticadas ” corresponde às “ aceites fiscalmente ”. O tribunal recorrido chamou à colação o entendimento sufragado em jurisprudência deste Tribunal, designadamente nos acórdãos de 20/02/2019, processo n.º 095/16.5BESNT , de 31/05/2023, processo n.º 0570/19, e de 18/05/2022, processo n.º 01874/05.4BEPRT. No primeiro aresto, ao qual o segundo aderiu, afastando o entendimento defendido pela Administração Tributária, considerou-se que «… não pode o intérprete estabelecer em sede de determinação da matéria tributável qualquer interpretação analógica ou extensiva que não tenha na lei o mínimo de correspondência. Acresce que o legislador introduziu outros instrumentos de combate à utilização abusiva de tais encargos, tais como a tributação autónoma, prevista no artigo 88.°, n.ºs. 3, al. a) e 4 do CIRC ». No último aresto exarou-se que «… no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como se tem de presumir, por força do disposto no n.º 3 do artigo 9º do Código Civil , a não extensão expressa dos efeitos do artigo 33.º do CIRC ao regime de apuramento das mais-valias só pode levar à conclusão de que nunca foi intenção do legislador estabelecer quaisquer tipos de limitações nessa sede, além de que o valor de alienação de um bem do activo imobilizado representa para o alienante, tão-somente, o ressarcimento, total ou parcial, do gasto suportado com a aquisição do bem e não qualquer ganho real que deva ser levado a tributação,…». E acrescentou-se: «…a expressão “amortizações praticadas” no apuramento das mais valias fiscais surge como forma de reforçar a diferença de regime face ao anterior no qual o referido apuramento assentava num valor de reintegração teórico - taxas máximas previstas nas tabelas – e não nas amortizações efetivamente praticadas pela empresa, dentro dos limites das normas fiscais. De facto, se o legislador pretendesse atender às amortizações contabilísticas, teria certamente, dada a inserção daquele artigo num Código que toma em consideração os objetivos e condicionalismos próprios da fiscalidade, clarificado que as “amortizações praticadas” se reportam às contabilísticas e não às fiscais. Pelo que, não tendo procedido a essa mesma densificação, sempre se terá de considerar que as amortizações fiscais são as que melhor traduzem e se adaptam ao quadro normativo previsto na Subsecção VI - Regime das Mais-Valias e Menos-Valias realizadas, e da generalidade do regime de IRC ». Decorre da jurisprudência citada que o conceito “ amortizações praticadas ” utilizado no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, na redação então em vigor, não comporta a interpretação que é feita pela Administração Tributária, sufragada no douto parecer do Exmo. Procurador-Geral Adjunto, entendimento que por referência ao artigo 8.º do Código Civil , também aqui se adota, remetendo-se a fundamentação para o último dos acórdãos, havendo que negar provimento ao recurso da AT. 3.5. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Ora, no caso, considerando que relativamente a algumas das situações tratadas nos autos já havia jurisprudência dos Tribunais superiores, que foi seguida pelo Tribunal recorrido e as restantes não revestem complexidade acima da média, nem a conduta processual das partes merece qualquer censura, o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade. Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP). Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento a ambos os recursos. Custas por ambas as Recorrentes ( artigo 527.º do Código de Processo Civil ), com dispensa do remanescente da taxa de justiça. D.N. Lisboa, 02 de abril de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Joaquim Manuel Charneca Condesso.