Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1- A…, S.A., impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria uma liquidação de imposto sobre os produtos petrolíferos.
Aquele Tribunal julgou procedente a impugnação.
Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
a) A sentença ora recorrida julgou procedente a impugnação e determinou a anulação do acto de liquidação em Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP) e respectivos juros compensatórios, praticado por esta Direcção Regional, por considerar que não há fundamento legal para a liquidação impugnada, pelo que a mesma será ilegal, por violação do disposto no ponto 7.º da Portaria n.º 234/97, de 04 de Abril.
b) Sentença com a qual não se conforma a Fazenda Pública, por entender que deve ser feita a interpretação correctiva e teleológica do ponto 7.º da Portaria nº 234/97, de 04 de Abril.
c) Assim, a exclusiva questão de direito a submeter à apreciação deste alto tribunal é a de saber se in casu se verifica a ilegalidade da liquidação em ISP, conforme decidido na douta sentença de que ora se recorre.
d) Para o gasóleo utilizado em equipamentos afectos a actividades para as quais se encontra legalmente prevista a isenção de ISP, encontra-se prevista a aplicação de uma taxa de imposto reduzida, nos termos do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12.
e) Trata-se de um produto com benefício fiscal (redução de taxa), na acepção do n.º 2, do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, e cujo abastecimento se encontra sujeito às condições fixadas na lei.
f) Efectivamente trata-se de um produto de venda condicionada, sendo o respectivo abastecimento, vinculado à utilização de um cartão microcircuito, condição esta que abrange tanto os vendedores (ponto 7.º da Portaria n.º 234/97, de 04/04) quer os consumidores finais (n.º 5, do artigo 74°, do CIEC).
g) A impugnante dedica-se ao comércio por grosso de combustíveis, não se tratando, portanto, de um adquirente de gasóleo colorido e marcado na acepção do n.º 5, do artigo 74°, do CIEC, encontrando-se antes abrangido pelo disposto no ponto 7, da Portaria n.º 234/97, de 04/04, enquanto vendedor.
h) As restrições à venda do referido combustível remontam aos primórdios do sistema, primeiro com o D.L. n.º 15/97, de 17/01, e posteriormente com a Portaria n.º 234/97, de 04/04, diploma que contém a disciplina aplicável ao funcionamento da rede de venda ao público do gasóleo colorido e marcado.
i) Nos termos do artigo 11.º da LGT, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. Ora, a interpretação correctiva é admissível na ordem jurídica nacional, conforme decidido no Acórdão do STA de 23/01/2003, recurso n.º 03P3223.
j) Assim, embora o legislador não tenha de facto sido rigoroso quanto à terminologia utilizada, a verdade é que o ponto 7.º da Portaria n.º 234/97. de 04/04. deve ser interpretado correctiva e teleologicamente. atento que se trata de um produto com benefício fiscal (redução de taxa), que é objecto de coloração e marcação, só podendo ser utilizado pelos equipamentos taxativamente fixados por lei (artigo 74.º n.º 3, do CIEC), devendo, ainda, quer a venda quer a aquisição do gasóleo ser sujeita a registo em terminal informático mediante a utilização de cartão microcircuito para o efeito atribuído aos respectivos beneficiários (após estarem reunidos os pressupostos legais à fruição do benefício fiscal em causa).
k) Com efeito, resultando do artigo 8.º deste diploma que, o controlo das quantidades vendidas pelos postos de abastecimento é da competência da DGAIEC, tendo por base a informação constante dos sistemas informáticos e, assentando o sistema de controlo instituído, na informação constante daqueles sistemas através da utilização obrigatória do cartão de microcircuito para registo das transacções efectuadas, a mera interpretação literal, segundo a qual o legislador queria efectivamente referir-se aos registos contabilísticos redundaria num absurdo, esvaziando de qualquer sentido e de eficácia o sistema de controlo instituído. O que estará em causa no referido sistema de controlo é a análise dos registos das transacções de gasóleo colorido e marcado através do cartão de microcircuito instituído (movimentos registados no PÔS), não sendo o mero registo (contabilístico) das vendas condição suficiente ao cumprimento do estatuído no ponto 7.º, da Portaria n.º 234/97, de 4/4.
Nestes termos e nos demais de direito e com o douto suprimento de V. Exas, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se a, aliás, douta sentença recorrida, assim se confirmando integralmente o acto de liquidação objecto da Impugnação judicial, por legal, com o que se fará a costumada Justiça!
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
A meu ver, procedem os fundamentos do recurso.
Na verdade, o teor do ponto 7. da Portaria n.º 234/79, de 4 de Abril. Só se harmoniza com a regulamentação global (cfr. o art. 9.º do C Civil) da venda e aquisição de gasóleo colorido e marcado se for lido deste modo: «... em relação às quantidades que venderem e que não figurem documentadas, através dos números dos cartões com microcircuitos dos adquirentes, no movimento contabilístico do posto».
E não se trata de interpretação correctiva: decorre naturalmente, parece-me do texto e do espírito da norma, à luz do contexto da regulamentação global; interpretação correctiva revogatória fê-la, parece-me, para Meritíssimo Juiz «a quo» na sentença recorrida, ao excluir o requisito «cartão com microcircuito».
Termos em que sou de parecer que o recurso da Fazenda Pública merece provimento.
As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.
Por despacho do Relator, as partes foram convidadas a pronunciarem-se sobre a questão da eventual inconstitucionalidade do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, à face do preceituado nos arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997 [103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, nas redacções posteriores].
As partes pronunciaram-se sobre esta questão, a Impugnante defendendo a inconstitucionalidade e a Fazenda Pública afirmando a compatibilidade constitucional daquela norma, designadamente, em suma, por ela ter cobertura no art. 3.º, n.º 1, alínea e), do C.I.E.C., a nível de incidência subjectiva, e nos arts. 4.º, n.º 1, 70.º e 74.º do mesmo Código, no que concerne à incidência objectiva.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante foi alvo de uma inspecção levada a cabo pela Divisão de Serviços Antifraude - Divisão Operacional do Sul, que culminou com a elaboração do relatório de fls. 11 a 17 do processo de cobrança apenso, que se dá por integralmente reproduzido, donde se destaca o seguinte:
«XI inspecção efectuada à A…, S.A., incidiu sobre os óleos minerais
(...)
Quanto ao conteúdo da resposta da A…, S.A., à nossa
notificação, no exercício de resposta há a referir:
1. Clientes Revendedores
Há a salientar que no decurso dos actos inspectivos, foi solicitado à A…, através do nosso fax n.º 279 de 30-04-2003, listagem dos clientes revendedores de gasóleo agrícola. Na resposta a esse fax, enviada a 23-05-2003, não constam alguns dos revendedores agora referidos.
Relativamente aos clientes
- … lda. (NIF 504 786 164)
- … (NIF 503 412 228)
Uma vez que foi confirmado que procedem à revenda do produto, os montantes referentes às vendas a estes clientes não serão tidos em consideração no apuramento do montante da dívida.
Quanto aos restantes clientes, verificou-se que a actividade em que estão colectados não está associada à venda de combustíveis:
- … (NIF 120 121 329) Actividade: Comércio de Veículos Automóveis
- … (NIF 168 938 545) Actividade: Bricolage
- … (NIF 15 457 698) Actividade: Fabricação de Fechaduras e Dobradiças
De qualquer modo, foi pedido ao Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica (IDRHA), informações sobre estes clientes, tendo o mesmo informado que não consta da base de dados nenhum PÔS em seu nome.
No caso de … e …, tendo nós conhecimento de que estão relacionados com a empresa inspeccionada, teria a A… que nos provar que estas facturas correspondem a vendas que foram registadas no PÔS da empresa.
2. Clientes com cartão
A triagem dos clientes a quem foi facturado gasóleo colorido e marcado e que não possuíam cartão de beneficiário válido, foi feito com base em informação da entidade que procede à gestão destes cartões.
Uma vez que na sua resposta a A… pôs em causa os nossos dados, foi pedida, relativamente a estes clientes, a reconfirmação da titularidade de cartão de microcircuito, bem como os movimentos nos PÔS dos mesmos. Verificou-se que em alguns casos os números de identificação fiscal (NIF) dos inscritos nas facturas não estavam correctos, dando isso origem a algumas incorrecções na nossa pesquisa à base de dados dos cartões de beneficiário de gasóleo colorido e marcado.
Procedeu-se assim à correcção dos dados apurados nesta inspecção:
- … - consta da base de dados do IDRHA um cartão n.º 712 065 cujo beneficiário tem associado o NIF 806 918 705 (número provisório) - de qualquer modo não existe nenhum registo deste cartão no PÔS da empresa — continua a ser considerado para cálculo da dívida.
- … - confirma-se que tem o cartão n.º 858 705, mas não teve qualquer movimento e 2002 -> continua a ser considerado para cálculo da dívida.
- … - confirma-se que tem o cartão n.º 578 816 -> não entra no cálculo da dívida,
- … - confirma-se que tem o cartão n.º 933 084, mas associado a outro NIF — de qualquer modo não existe nenhum registo deste cartão no PÔS da empresa - continua a ser considerado para cálculo da dívida.
- … - confirma-se que tem cartão (a factura continha NIF errado) —não entra no cálculo da dívida.
- … - confirma-se que tem o cartão n.º 927 455 - não entra no cálculo da dívida.
- … - confirma-se que tem o cartão n.º 116 141 182, mas não teve qualquer movimento em 2002 — continua a ser considerado no cálculo da dívida.
- Sociedade … LDA. - confirma-se que tem o cartão 992 911, cartão esse que só foi emitido em 10-11-2003 — continua a ser considerado para cálculo da dívida.
3. Clientes possuidores de caldeira de aquecimento e geradores
No ponto 8.º da sua resposta, a A… refere que as quantidades vendidas se destinaram a ser consumidas em geradores e caldeiras de aquecimento.
(...)
A redacção do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (C.I.E.C.) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99 de 22.12 que vigora em 2002 é dada pela Lei n.º 109/2001 (OE) de 27.12. No n.º l deste artigo não existe, à data, qualquer distinção entre gasóleo colorido e marcado e gasóleo de aquecimento, e o n.º 4 do mesmo artigo refere que o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido por titulares de cartão de micro-circuito. Ou seja, independentemente do uso dado ao gasóleo colorido e marcado, todos os clientes finais deste tipo de gasóleo têm de ser titulares de cartão.
Deste modo os 17.460 litros de gasóleo agrícola referidos pela empresa no ponto 8.º da sua resposta serão considerados no cálculo da dívida apurada no âmbito desta inspecção.
4. Vendas a dinheiro a "Consumidores Finais"
Refere-se mais uma vez que tanto o C.I.E.C. como a Portaria n.º 234/97 de 04.04 estipulam que os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos, só possam vender o produto a titulares de cartão de micro-circuito, tendo obrigação de reflectir isso nos movimentos contabilísticos dos postos.
Da análise dos documentos contabilísticos (Facturas e Vendas a Dinheiro), constam as Vendas a Dinheiro de gasóleo agrícola a Consumidores Finais,
Este facto viola o exposto no artigo 35.º do Código do Imposto Sobre Valor Acrescentado (C.I.V.A.), que no seu n.º 5 refere que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter (...) nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens e prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.
Além disto, sendo o objectivo do nosso controlo verificar se o gasóleo colorido e marcado foi efectivamente afectado ao fim a que se destina, tal verificação não pode ser realizada através de documentos contabilísticos em que não constem os elementos essenciais.
Como tal é à entidade inspeccionada que cabe provar que as quantidades de gasóleo aqui envolvidas se destinaram mesmo a beneficiários autorizados, acrescentando-se desde já, que o recurso aos movimentos dos terminais informatizados (P.O.S.), só por si serão insuficientes, uma vez que, ao contrário do que seria correcto, estes terminais têm servido para registo de vendas das várias empresas que funcionam nas mesmas instalações.
Quanto aos POS n.ºs 92000447 e 92000388, segundo informações facultadas pela …, a instalação dos mesmos só foi realizada em Fevereiro de 2003, não estando de qualquer modo relacionada com a dívida apurada referente ao ano de 2002.
Por todos os factos atrás expostos, os 87.418 litros de gasóleo colorido e marcado que são suportados contabilisticamente por Vendas a Dinheiro a "Consumidores Finais" entrarão para cálculo da dívida.
5. Vendas facturadas a outros que não titulares de cartão
A A… refere no ponto 12.º da sua resposta que a facturação foi emitida em nome do efectivo beneficiário, estando assim a reforçar o exposto no nosso Projecto de conclusões de que quem realmente beneficiou da taxa reduzida do imposto foi uma entidade que não possuía estatuto para o fazer.
Em alguns casos foi mesmo constatado que os documentos estão efectivamente registados na contabilidade, como por exemplo:
- … Lda, – verificou-se que as facturas estão registadas na contabilidade da empresa, tendo mesmo sido comprovado que equipamento da empresa utiliza este tipo de gasóleo;
- … - também aqui foi comprovado o registo contabilístico da factura em questão nas contas da empresa; Não nos parece que haja qualquer "confusão" entre as figuras dos sócios com a própria empresa (como advoga a A…), uma vez que cada uma goza de personalidade jurídica própria, mas esta é uma questão que nem sequer pode ser levantada no âmbito desta vendas, uma vez que não há qualquer modo de relacionar as vendas efectuadas com os titulares dos cartões referidos pela A… no ponto 12.º da sua resposta, pois não existe qualquer registo nos movimentos do POS n.º 92000388 (de 01-01-2000 a 31-12-2002), de nenhum dos cartões mencionados pela empresa.
Os 41.600 litros de gasóleo (...) colorido e marcado que correspondem ao somatório das facturas mencionadas neste ponto da resposta, entrarão no cálculo da dívida apurada.
6. Factura passada a filho de beneficiário
No ponto 13.º da sua resposta, a A… refere uma situação em que a Venda a Dinheiro foi passada ao filho de um beneficiário embora, alegadamente, o gasóleo se destinasse ao beneficiário. Mais uma vez, cabia à A… provar esta situação, pois baseando-se nos documentos contabilísticos o gasóleo foi vendido a um sujeito que não poderia beneficiar deste gasóleo colorido.
Também da análise dos movimentos do POS n.º 92000388 (de 01-01-2000 a 31-12-2002) se verifica que não existe qualquer registo do cartão referido pela A… neste ponto da sua resposta.
Não tendo encontrado qualquer elemento que permitisse corroborar as declarações da A…, os 980 litros de gasóleo colorido, correspondentes à Venda a Dinheiro n.º 75, continuam a ser considerados como vendidos a um não-beneficiário de gasóleo colorido e marcado, devendo por isso proceder a empresa ao pagamento da diferença de taxas de I.S.P.
7. Vendas facturadas a entidades que não procederam ao pedido de inscrição para beneficiar do gasóleo colorido e marcado
A Portaria n.º 234/97 de 04.04, no seu n.º 7 é muito clara quando refere que os postos só poderão vender a titulares de cartão, não estando aqui incluída a simples inscrição/pedido de benefício, pois tal pedido estaria sujeito a avaliação das entidades competentes, podendo mesmo ser recusado.
Não cabendo a mais nenhuma entidade (que não a legalmente autorizada) a possibilidade de conceder este benefício, e uma vez que não existe qualquer indício que esta autorização iria ser concedida, não há qualquer legitimidade para as vendas de gasóleo colorido e marcado aos clientes da A… mencionados no ponto 14.º da sua resposta,
8. Clientes alegadamente titulares de cartão de micro-circuito
Como já foi referido, e conforme pode ser comprovado pela documentação anexa, a identificação dos clientes a quem foi vendido gasóleo colorido e marcado e que não possuíam cartão de micro-circuito válido foi feita com base em informações enviadas pela entidade responsável pela gestão desses cartões. Sendo assim, cabe à A… provar que tal informação se encontra incorrecta. Uma vez que tais argumentos não foram apresentados, as vendas efectuadas aos clientes da A… citados no ponto 16.º serão considerados para cálculo da dívida.»
B) Do referido relatório e no capítulo do Desenvolvimento Geral, consta, entre o mais, que:
«2, Análise dos documentos contabilísticos
Após uma primeira análise da contabilidade da empresa, verificou-se que existe um grande número de transacções entre as empresas inspeccionadas, existindo diversos casos em que é difícil determinar no âmbito de qual empresa se processam certas transacções.
Com base na facturação de compra e venda da empresa foram elaboradas as contas-correntes para os diferentes produtos. Relativamente às vendas efectuadas, a empresa emite dois tipos de documentos contabilísticos: Vendas a Dinheiro e Facturas, cada uma com numeração própria. No caso das Vendas a Dinheiro, verificou-se ainda que mensalmente é emitida uma factura ao Consumidor Final (com numeração diferenciada) que, segundo a empresa (...), corresponde a parte do movimento mensal dos postos de abastecimento. (...)
4. Gasóleo Colorido e Marcado
(...)
Como já foi atrás referido, procedeu-se à elaboração das contas-correntes de cada um dos produtos comercializados pela empresa e sujeitos passivos de I.S.P.
Relativamente às vendas de gasóleo colorido e marcado, e com base nos elementos constantes das facturas de venda da A…, foi também elaborado um mapa dos clientes finais que adquiriram este tipo de gasóleo em 2002 (no ano de 2001 apenas nos foram apresentadas facturas de venda a empresas revendedoras). Destes clientes verificou-se que muitos adquiriram gasóleo colorido sem que estivessem habilitados para o fazer, ou seja que não eram detentores de cartão microcircuito ou cujo cartão estava cancelado à data em que as aquisições foram realizadas (...)
De acordo com o n.º 7 da Portaria 234/97 de 04.04, os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados (...) só poderão vender o produto a titulares de cartões com microcircuito (...) sendo responsáveis pelo pagamento do I.S.P, e respectivo I.V.A. resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado Foi assim elaborado o Mapa de Trabalho n.º 2 em que se contabilizam, por cliente que não possui cartão, ou que possui cartão anulado, as facturas de gasóleo agrícola referentes a compras em 2002.
Com base nas quantidades facturadas a estes clientes, foi elaborado o Mapa de Trabalho 3, em que se apura o 1.5.P. em dívida, resultante das diferenças entre a taxa do gasóleo rodoviário e a taxa reduzida do gasóleo colorido e marcado.
Determinou-se assim que a A…, S.A tem uma dívida de 68.205,24€ (...) em sede de Imposto sobre os Produtos Petrolíferos,
A dívida apurada fundamenta-se no incumprimento no disposto no n.º 5 do artigo 74.º do C.I.E.C, bem como no n.º 7 da Portaria n.º 234/97 de 04.04.»
3- Entre os impostos especiais de consumo, cujo regime legal está previsto no Código dos Impostos Especiais de Consumo, inclui-se o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e energéticos (ISP) art. 1.º, alínea b), deste Código].
No seu art. 3.º define-se a incidência subjectiva deste imposto, nos seguintes termos:
Artigo 3º
Incidência subjectiva
1. São sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal.
2. São ainda sujeitos passivos:
a) O responsável pelo pagamento da dívida aduaneira na importação;
b) O detentor, no caso de detenção para fins comerciais;
c) Os garantes do imposto, nos casos previstos no artigo 36.º;
d) O arrematante, no caso de venda judicial ou em processo administrativo;
e) As pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo;
f) Os pequenos produtores de vinho quando produzam fora do regime de suspensão e o produto não tenha sido colocado à disposição de um depositário autorizado.
No art. 70.ºdo mesmo Código, estabelece-se a incidência objectiva do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos, preceituando o seu n.º 1 (na redacção anterior à Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, vigente no momento em ocorreram os factos) o seguinte:
Artigo 70º
Incidência objectiva
1. Estão sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos:
a) Os óleos minerais;
b) Quaisquer outros produtos destinados a serem utilizados, colocados à venda ou a serem consumidos em uso como carburante;
c) Os outros hidrocarbonetos, com excepção do carvão, da lenhite, da turfa ou de outros hidrocarbonetos sólidos semelhantes ou do gás natural, destinados a serem utilizados, colocados à venda ou a serem consumidos em uso como combustível.
No art. 74.º do mesmo Código, na redacção vigente em 2002, em que ocorreram os factos, estabelece-se um regime de «taxas reduzidas» nos seguintes termos:
Artigo 74.º
Taxas reduzidas
1- São tributados com taxas reduzidas o gasóleo e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do Ministro das Finanças.
2- O petróleo colorido e marcado só pode ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no n.º 3 do presente artigo.
3- O gasóleo colorido e marcado só pode ser consumido por:
a) Motores estacionários utilizados na rega;
b) Embarcações referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 70.º;
c) Tractores agrícolas, ceifeiras-debulhadoras, moto-cultivadores, moto-enxadas, moto-ceifeiras, colhedores de batatas automotrizes, colhedores de ervilha, colhedores de forragem para silagem, colhedores de tomate, gadanheiras-condicionadoras, máquinas de vindimar, vibradores de tronco para colheita de azeitona e outros frutos, bem como outros equipamentos automotrizes, aprovados por portaria conjunta dos Ministros das Finanças e da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas;
d) Veículos de transporte de passageiros e de mercadorias por caminhos de ferro;
e) Motores fixos.
4- O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior.
5- A venda, a aquisição ou o consumo de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no número anterior estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial.
6- Para efeitos deste artigo, entendem-se por «motores fixos», os motores que se destinem à produção de energia ou ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico e que, cumulativamente, se encontrem instalados em plataformas inamovíveis.
Nos termos do art. 3.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, aditado pelo n.º 1 do art. 47.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, as disposições regulamentares de legislação revogada pelo primeiro diploma que constassem de portaria ou despacho ministerial foram mantidas em vigor, considerando-se as referências nelas efectuadas às correspondentes norma do Código.
Entre essas disposições regulamentares inclui-se a Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, que, embora emitida ao abrigo do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 15/97, de 17 de Janeiro, se destinava a dar execução ao regime de comercialização do gasóleo colorido e marcado, previsto no Decreto-Lei n.º 124/84, de 18 de Maio.
Esta Portaria n.º 234/97 estabelece, nos seus n.ºs 7 e 8, o seguinte:
7. Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.
8. O controlo das quantidades vendidas pelos postos de abastecimento previstos no número anterior é da competência da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e terá por base a informação constante dos sistemas informáticos relativos ao gasóleo agrícola geridos pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS) e pela empresa Petróleos de Portugal - …, S. A
4- Relativamente à previsão da responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, prevista no ponto 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, coloca-se a questão da sua validade constitucional, por se tratar de norma definidora da taxa aplicável àqueles impostos, inserta em diploma de natureza regulamentar.
A determinação da incidência, subjectiva e objectiva, dos impostos bem como as suas taxas está sujeita a reserva de lei formal, nos termos dos arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997 [103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, nas redacções posteriores].
A parte final deste n.º 7, na parte em que prevê o pagamento de ISP correspondente à venda de gasóleo rodoviário e respectivo IVA aos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado que o vendam a quem não seja titular de cartão com microcircuito, é uma norma que prevê o pagamento da taxa correspondente ao gasóleo rodoviário relativamente a factos tributários que não consistem na comercialização deste tipo de mercadoria, sendo desta perspectiva, uma norma definidora da incidência objectiva do ISP.
Ou, doutra perspectiva, aquele n.º 7 impõe a quem não vendeu gasóleo rodoviário o pagamento do imposto correspondente à sua comercialização, na parte em que este imposto excede o correspondente à comercialização de gasóleo marcado e colorido, sendo, desta óptica, uma norma que define a incidência subjectiva do ISP.
Ou, ainda doutra perspectiva, aquele n.º 7 reconduz-se a aplicar a taxa correspondente à comercialização de gasóleo rodoviário, à comercialização de gasóleo marcado e colorido, sendo, por isso, uma norma definidora da taxa aplicável à comercialização deste tipo de gasóleo, em termos diferentes da prevista no Código, nas circunstâncias aí indicadas.
Qualquer que seja a perspectiva, a estatuição contida neste n.º 7 insere-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, à face das normas constitucionais indicadas.
Assim, a constitucionalidade desta imposição do pagamento da diferença de ISP e correspondente IVA, depende se ela estar contida em lei formal ou Decreto-Lei emitido ao abrigo de autorização legislativa.
No caso em apreço, constata-se que a definição da tributação para estas situações não estava, ao tempo em que ocorreram os factos dos autos, contida em diplomas com este valor legislativo.
Na verdade, embora o art. 3.º, alínea e), preveja genericamente que são sujeitos passivos do imposto «as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto», desta norma apenas decorre que, quando houver irregularidade, essas pessoas podem ser responsabilizadas pelo pagamento do imposto que deveriam cobrar e não cobraram, relativo à mercadoria que transaccionaram, mas já não resulta que possam ser responsabilizadas pelo pagamento de um imposto que não devia ser cobrado pela transacção da mercadoria que efectivamente transaccionam.
No caso em apreço, o que foi transaccionado foi gasóleo marcado e colorido e não gasóleo rodoviário e o imposto que deveria ser cobrado pela venda do mesmo era o correspondente ao gasóleo marcado e colorido e não o correspondente ao gasóleo rodoviário, como resulta do n.º 1 do art. 74.º do C.I.E.C. ao estabelecer que «são tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do Ministro das Finanças».
Isto é, não se está perante uma situação de falta de liquidação do imposto devido relativamente à mercadoria vendida, pois o que foi vendido, apesar do não cumprimento das formalidades legais, foi gasóleo marcado e colorido vendido e não gasóleo rodoviário, e o ISP à taxa reduzida que incide sobre a comercialização daquele primeiro tipo de gasóleo foi liquidada e paga. Pelo facto de não terem sido cumpridas essas formalidades, o gasóleo referido não deixou de ser marcado e colorido e não passou a ser considerado gasóleo rodoviário, não deixando de continuar a ser punida a sua utilização como gasóleo rodoviário, se eventualmente o adquirente o utilizou como tal.
Assim, com base nas normas de incidência que constam do CIEC e do CIVA não se chega à conclusão de que, no caso de o gasóleo marcado e colorido não ser vendido com os requisitos e o destino legal, a taxa de ISP que deve ser aplicada (e o correspondente IVA) não são que a lei prevê para a sua comercialização, mas antes a taxa aplicável a qualquer outro produto petrolífero, designadamente o gasóleo rodoviário. Ou, doutra perspectiva, não resulta daqueles códigos que quem vendeu gasóleo marcado e colorido deva pagar algum imposto correspondente a gasóleo rodoviário, que não vendeu.
Por outro lado, também não é forçoso concluir, em termos lógicos, que a não observância dos requisitos de um regime de tributação privilegiado implique a aplicação do regime normal, pois a punição das ilegalidades cometidas na comercialização pode ser eficientemente efectuada apenas com as sanções criminais ou contra-ordenacionais, que são previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e noutros diplomas especiais.
Aliás, é isso mesmo que inculca o n.º 6 do referido art. 74.º, ao estabelecer que «a venda, a aquisição ou o consumo de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no número anterior estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial».
São estas as consequências previstas para a irregularidade em causa e não também que o gasóleo vendido passa a ser juridicamente considerado gasóleo rodoviário ou que, continuando juridicamente a ser gasóleo marcado e colorido, a taxa de ISP aplicável, em vez de ser a prevista na lei para essa mercadoria passa a ser a que corresponde a qualquer outro produto petrolífero diferente do produto que foi vendido.
Poderia aventar-se que o facto de o referido art. 47.º, n.º 1, da Lei n.º 3-B/2000 ter vindo estabelecer, na redacção dada ao art. 3.º do Decreto-Lei n.º 566/99, que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares da legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial, considerando-se que as referências nelas efectuadas se reportam às correspondentes normas do mencionado Código» tornaria irrelevantes, para futuro, as questões de inconstitucionalidade orgânica que se poderiam suscitar em relação àquele n.º 7 da Portaria n.º 234/97.
No entanto, mesmo que, hipoteticamente se aceitasse, em abstracto, a possibilidade de um diploma legislativo vir transformar direito regulamentar anterior em normas legislativas, por mera remissão para o seu conteúdo, tal apenas seria razoável em casos em que houvesse uma remissão expressa para o conteúdo de determinado diploma ou diplomas, e não, como sucede no caso em apreço, uma mera referência genérica a «disposições regulamentares ... constantes de portaria ou de despacho ministerial», que não identifica claramente as disposições para que se remete.
Por outro lado, a redacção daquele art. 47.º, n.º 1, da Lei n.º 3-B/2000 nem sequer contém uma remissão para o conteúdo das disposições regulamentares a que alude, que permita aventar a possibilidade de ver nele uma absorção ou recepção material desse direito regulamentar, que passaria a ter força legislativa. Na verdade, a redacção dessa norma ao dizer que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares de legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial» revela com evidência que o direito regulamentar é mantido como tal, como regulamentar, e não passa a ter força legislativa.
Conclui-se, assim, que referido n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP e IVA liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário é orgânica e materialmente inconstitucional, por violação dos arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997. ( ( ) Como refere SOUSA FRANCO, Sistema Financeiro e Constituição Financeira no Texto Constitucional de 1976, in Estudos sobre a Constituição, volume III, páginas 529-530, aquele art. 106.º, n.º 3, transforma numa inconstitucionalidade material directa aquilo que, em rigor, era apenas uma inconstitucionalidade formal ou orgânica. )
Nestes termos, a liquidação impugnada é ilegal, pelo que devia ser anulada como foi.
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida, com esta fundamentação.
Custas pela Fazenda Pública, com procuradoria de 15%.
Lisboa, 3 de Outubro de 2007. Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.
