00123/03-Porto - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

II- A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

III- O ato de avaliação realizado pela Comissão de Avaliação prevista no Regulamento da Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, não só por força do dever geral de fundamentação dos actos administrativos e tributários estabelecida nos artigos 268.º da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT mas também pela imposição expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento.

IV- O facto de o contribuinte estar presente na Comissão de Avaliação, por si ou representado pelo seu louvado, conforme estipula o nº 1 do artigo 4.º desse Regulamento, não dispensa nem limita esse dever de fundamentação.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A representação da Fazenda Pública, não conformada com a sentença proferida em 30.10.2009, no Tribunal do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação de contribuição especial, no montante de € 5.511,96 (1.105.049$00), que foi liquidada pela 2ª Repartição de Finanças de Matosinhos à sociedade S…, Lda.,

A sentença recorrida considerou que o termo da avaliação do prédio urbano, com o art.º 1….º da freguesia de Custóias, Matosinhos, enferma de vício de forma, por falta ou insuficiência da fundamentação.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

CONCLUSÕES:

A douta sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, ao interpretar erroneamente a regra legal da fundamentação ínsita no preceituado nos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, na medida em que considera que o termo de avaliação subjacente à liquidação ora controvertida se encontra deficientemente fundamentado por “ (…) para que a impugnante possa reconstituir o “iter cognoscitivo” que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão.”

A. Os elementos considerados pela comissão de avaliação, constituída nos termos do nº 1 do artº 4º do Regulamento da Contribuição Especial, vertidos no relatório da avaliação junto aos autos, constituem a fundamentação de facto e de direito da avaliação efectuada, dele constando, com suficiente clareza e consistência, a enunciação dos pressupostos em que se basearam.

B. A intervenção na comissão de avaliação do perito representante do contribuinte, por ele indicado e que age no seu interesse, em seu nome e representação, a qual resulta da lei, por si só basta para se concluir que a impetrante tomou conhecimento de todos os procedimentos tendentes ao cálculo dos valores patrimoniais obtidos em sede de avaliação pela referida comissão, a qual decidiu por unanimidade.

C. Tanto mais que o perito representante da impetrante assinou o termo de avaliação em crise, do qual resulta expressamente que o mesmo não discordou dos valores encontrados.

D. Não é possível menosprezar ou ignorar os efeitos jurídicos decorrentes da participação do contribuinte, por si ou por intermédio de perito por si indicado, na comissão de avaliação, ademais quando este não manifesta qualquer desacordo com os valores e os critérios adoptados.

E. De facto, esses efeitos existem e são relevantes para a ordem jurídica, consubstanciando-se, desde logo, na inutilidade de o contribuinte ser notificado para exercer o direito de audição prévia, o que na prática e no caso concreto nos conduz à tese que o contribuinte, ora impugnante, participou, conheceu e interveio em todo o processo de avaliação subjacente à liquidação Neste sentido, v. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 19-11-2008 e proferido no processo 0837/07

F. Percebeu assim a impetrante o iter cognoscitivo que levou ao apuramento dos valores em crise, porque os percebeu o perito que fez parte integrante da comissão de avaliação e que por si foi indicado, nos termos do referido nº 1 do artº 4º do Regulamento, que com os mesmos se conformou.

G. Acresce que se constata a suficiência e clareza da decisão, a qual, como premissa do silogismo efectuado, impunha que se indicassem os critérios estipulados na lei para determinação daqueles valores, para aferir da justeza dos encontrados.

H. Ora, tal verifica-se pela consideração dos elementos enumerados no artº 6º do Regulamento, tendo a comissão de avaliação tido em conta os elementos ou factores de valor do prédio nesse normativo elencados, bem como outros que entendeu pertinentes em vista da determinação da natureza e o destino económico do prédio.

I. A fundamentação do acto sindicado existe pois, sendo clara e suficiente, permitindo a um normal destinatário como as impugnantes contraditá-la, defendendo os seus direitos e legítimos interesses.

J. Aliás, ao longo da petição inicial a impugnante denota um conhecimento circunstanciado dos critérios da avaliação em crise.

K. Pelo que, deve manter-se na ordem jurídica a liquidação de Contribuição Especial efectuada pela Administração Tributária, que não enferma do vício que lhe assacou a douta sentença recorrida.

L. Em conclusão, não se verificando o vício sentenciado, a douta sentença padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, por ter violado o disposto nos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica.. (…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações:

A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, a qual é delimitada pela conclusões das respectivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de facto, por ter violado o disposto nos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:

a) Em 27/01/2000 a impugnante apresentou a declaração para efeitos de liquidação de Contribuição Especial – modelo 1 – relativo a um terreno de construção situado na Rua…, em Custóias (cf. doc. de fls. 24 do processo administrativo, doravante apenas PA).

b) Em 04/04/2001 a comissão de avaliação constituída “ad hoc” procedeu à avaliação do referido prédio no âmbito do processo 02/2000, para efeitos de contribuição especial (cf. fls. 25 a 27 do PA).

c) Naquela avaliação, e no que concerne à avaliação reportada a 01/01/1994, a comissão decidiu que “Para a avaliação da parcela de terreno à data de 01/01/1994, teve-se como referência o Plano Director Municipal de Matosinhos, cuja publicação foi efectuada em 17/11/1992 no DR nº 266, II Série, tendo o mesmo entrado em vigor na data da sua publicação. Assim, dado que à data de 01/01/1994 já vigorava o PDM a Comissão admitiu que as capacidades construtivas da parcela eram as mesmas que efectivamente foram consideradas à data do pedido de licenciamento, pelo que foi tida como referência a mesma área de construção. Tratando-se da mesma área de construção, a Comissão, depois de consultar e analisar informação disponível referente à evolução dos valores do mercado, entendeu afectar o valor de terreno obtido à data do pedido de licenciamento (25/08/98) de uma desvalorização de 8% ao ano, dada a sua grande dimensão e custos que teve de viabilização e infra-estruturas, valor consentâneo da evolução ou desvalorização dos valores de mercado. Através da aplicação do critério referido, obtivemos o valor de terreno à data de 0101/1994, sendo este de 28.386.288$00” (cf. doc. de fls. 27 do PA).

d) Com base naquela avaliação, o Serviço de Finanças procedeu à liquidação da Contribuição Especial, que, contudo, veio a ser anulada por sentença proferida no processo de impugnação judicial (cf. informação de fls. 44v do PA.

e) A impugnante exerceu o direito de audição prévia levantando várias questões (cf. doc. de fls. 30 a 33 do PA).

f) Por despacho de 23/07/2003 do Chefe do Serviço de Finanças foi mantida a decisão de liquidação com a seguinte fundamentação “No exercício do direito de audição para o qual foi notificado em 26/06/2003, o contribuinte põe em causa a legalidade da avaliação efectuada, invocando argumentos meramente subjectivos, finalizando, no ponto 18 da petição que: “Tal conclusão arbitrária carece de fundamentação, válida e objectiva, configurando mero juízo discricionário, nada sendo provado pela Administração Fiscal, se em concreto, o terreno beneficiou de qualquer valorização em consequência da realização de vias públicas, ónus de que lhe competia – art. 74º da LPTA”.

A avaliação em causa foi efectuada por uma comissão constituída “ad hoc” de cuja composição fez parte um elemento indicado pelo contribuinte, e procedeu à avaliação do terreno tendo em conta as regras legais estabelecidas no DL 43/98, de 03/03, não tendo sido cometida, pela Comissão, qualquer ilegalidade.

O contribuinte, no seu direito de audição não invoca qualquer ilegalidade, alegando apreciações subjectivas quanto aos valores encontrados pela comissão, não fundamentando a objectividade dos mesmos e propõe novos valores.

Quanto ao nº 18 da sua petição (fundamentação válida e objectiva do terreno) o Decreto-lei que criou a Contribuição especial não define esses critérios pelo que compete à Comissão defini-los. Esses critérios constam do ponto 4 do relatório da avaliação oportunamente remetido ao contribuinte.

Face ao exposto não podem ser aceites os argumentos invocados pelo contribuinte na sua petição, caso contrário, estaríamos perante uma reclamação da avaliação efectuada e isso o Decreto-lei 43/98, de 03/03 não o permite, apenas sendo possível o contribuinte reclamar da liquidação na qual não podem ser apreciados os actos de fixação de valores atribuídos na avaliação (nº 2 do art. 24º) ou impugnar a mesma liquidação, podendo, neste caso, ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação dos valores atribuídos na avaliação (nº 3 do art. 25º)” (cf. doc. de fls. 40 do PA).

g) Após o exercício da audição prévia foi novamente liquidada a Contribuição Especial no montante de €5.511,96 (cf. doc. de fls. 43 do PA).

h) A CE foi paga em 28/06/2003 (cf. doc. de fls. 45 e 46 dos autos).

i) A presente impugnação foi deduzida em 26/11/2003 (cf. doc. de fls. 2 dos autos).

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

.(…)”

3. 2 DE DIREITO

A Recorrente alega que a sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, ao interpretar erroneamente a regra legal da fundamentação ínsita no preceituado nos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, na medida em que considera que o termo de avaliação subjacente à liquidação ora controvertida se encontra deficientemente fundamentado.

Face á questão decidenda e nos termos do n.º1 do art.º 662.º do CPC e atendendo que o facto tido como assente na alínea c) se mostra incompleto face à prova produzida, procede-se à sua alteração nos seguintes termos:

c) “ Naquela avaliação, e no que concerne à avaliação reportada a 01/01/1994, a comissão decidiu que “ 4.1. Avaliação á data do pedido de licenciamento (25/08/98)

Tendo em conta o alvará de licença de construção emitido, referido no ponto 2, o critério utilizado foi o das capacidades construtivas atribuídas à parcela de terreno.

Assim, a Comissão, consultou e analisou informação disponível referente a valores de mercado, praticados no Concelho de Matosinhos, que considerou como indicadores referenciais, tendo concluído que o preço médio de venda para a habitação à data do pedido de licenciamento se situava nos 135 000$00 / m2 de construção, para habitação e 50 000$00/m2 para garagens.

Atendendo a que os valores de mercado são apenas índices referenciais, com o objectivo de aproximar o mais possível o valor real de construção e dado que o mesmo poderá ser objecto de discussão, a Comissão entendeu por unanimidade e com o espírito de encontrar um valor consensual, diminuir, 20% ao valor da construção.

(…)

Para o valor do terreno à data do pedido de licenciamento, temos VT = a 35 760.000$00 (trinta e cinco milhões e sessenta mil escudos).

4.2) . Avaliação reportada a 01/01/1994

Para a avaliação da parcela de terreno à data de 01/01/1994, teve-se como referência o Plano Director Municipal de Matosinhos, cuja publicação foi efectuada em 17/11/1992 no DR nº 266, II Série, tendo o mesmo entrado em vigor na data da sua publicação. Assim, dado que à data de 01/01/1994 já vigorava o PDM a Comissão admitiu que as capacidades construtivas da parcela eram as mesmas que efectivamente foram consideradas à data do pedido de licenciamento, pelo que foi tida como referência a mesma área de construção. Tratando-se da mesma área de construção, a Comissão, depois de consultar e analisar informação disponível referente à evolução dos valores do mercado, entendeu afectar o valor de terreno obtido à data do pedido de licenciamento (25/08/98) de uma desvalorização de 8% ao ano, dada a sua grande dimensão e custos que teve de viabilização e infra-estruturas, valor consentâneo da evolução ou desvalorização dos valores de mercado. Através da aplicação do critério referido, obtivemos o valor de terreno à data de 0101/1994, sendo este de 28.386.288$00” (cf. doc. de fls. 27 do PA).

Regressando ao objeto do presente recurso importa analisar o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que preceitua que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

b) (…)”

E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal - a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superior nomeadamente dos acórdãos do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.

No entanto e como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”

Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

No presente recurso está em questão a contribuição especial prevista no Decreto-lei n.º 43/98 de 3 de março - diploma este criou uma contribuição especial devida pela valorização dos imóveis beneficiados com a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa e outros investimentos.

A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados na área de determinadas freguesias, nomeadamente do município de Matosinhos.

O art.º2 do mesmo diploma determina que “[c]onstitui valor sujeito a contribuição a diferença entre valor do prédio á data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização de moeda constantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do Código de Impostos sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e a da realização a data da emissão de alvará de construção ou de obra.”

Preceitua o art.º 4 do referido Regulamento da Contribuição Especial que “1 - A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais.

2- Um dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados.

3- A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas.”

Assim, o ato de avaliação realizado pela Comissão de Avaliação prevista no Regulamento da Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, não só por força do dever geral de fundamentação dos atos administrativos e tributários estabelecida nos artigos 268.º da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT mas também pela imposição expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento.

E como concluiu o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 a exigência no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento evidencia o intenção do legislador de que tais atos se apresentem clara e suficientemente motivados, para que possam ser adequadamente fiscalizados pelos respectivo sujeito passivo.

Perante este quadro normativo, a suficiência da fundamentação do termo de avaliação basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal os critérios de avaliação utilizados, as razões por que foram alcançados os valores atribuídos e os factores tidos em conta para essa atribuição, tudo de forma suficientemente reveladora do iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão, permitindo-se sindicabilidade pelo contribuinte.

Reportando-nos ao objeto do recurso, importa verificar se os elementos considerados pela comissão de avaliação, vertidos no termo de avaliação junto aos autos, constituem a fundamentação de facto e de direito da avaliação suficiente clara e consistente na enunciação dos pressupostos em que se basearam.

O art. 2° do citado diploma determina a incidência real do imposto recaindo sobre “a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 01 de Janeiro de 1994 corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda”.

Assim o facto tributário está balizado por dois elementos essenciais: o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento da construção ou obra e o seu valor em 01 de Janeiro de 1994.

O art.º 6.º preceitua que na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio.

E para tal deverá atender, à localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; às infra-estruturas existentes; à caracterização física e topográfica; aos índices de ocupação e volumetria; ás características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; ao valor das construções rurais e dependências agrícolas e a quaisquer outros elementos suscetíveis de influírem no valor dos prédios.

Assim, a fundamentação do relatório de avaliação deve externar a indicação dos critérios utilizados, a ponderação dos factores que influenciaram a avaliação para chegar ao valor apurado.

No termo de avaliação, realizado em 04.04.2001, a comissão procedeu a duas avaliações, uma reportada à data do pedido de licenciamento (25.08.19989) e outra reportada a 01.01.1994.

Na avaliação reportada à data do pedido de licenciamento (25.08.1989) a comissão considerou que o preço médio de venda para a habitação, àquela data, se situava nos 135 000$00 por metro quadrado e 50 000$00 para as garagens.

A comissão entendeu, e com vista a encontrar um valor consensual reduziu este valor em 20%, atribuindo ao Valor Tributário de 35 760 000$00 ao prédio.

A comissão refere no relatório que consultou a analisou informação disponível, referente a valores de mercado, praticados no concelho de Matosinhos, que considerou como indicadores referenciais e concluiu pelo referidos preços.

Muito embora a impugnante se tenha insurgido contra a falta de indicação, de concretização e da divulgação pela comissão da informação em que se sustentou, esse facto já não cai no âmbito da fundamentação formal do ato mas sim na fundamentação substancial do mesmo.

Apesar de não ter sido divulgadas as fontes e informações a comissão definiu clara e suficientemente qual o preço por metro quadrado quer para a habitação quer para as garagens bem como o critério que utilizou para o apuramento do valor patrimonial.

E assim, entendemos que a avaliação reportada à data do pedido de licenciamento (25.08.19989) se encontra devidamente fundamentada e que o Recorrido entendeu o iter cognoscitivo da decisão.

No que concerne á avaliação reportada a 01.01.1994 o mesmo já não acontece.

Resulta da fundamentação que “(…) Assim, dado que à data de 01/01/1994 já vigorava o PDM a Comissão admitiu que as capacidades construtivas da parcela eram as mesmas que efectivamente foram consideradas à data do pedido de licenciamento, pelo que foi tida como referência a mesma área de construção. Tratando-se da mesma área de construção, a Comissão, depois de consultar e analisar informação disponível referente à evolução dos valores do mercado, entendeu afectar o valor de terreno obtido à data do pedido de licenciamento (25/08/98) de uma desvalorização de 8% ao ano, dada a sua grande dimensão e custos que teve de viabilização e infra-estruturas, valor consentâneo da evolução ou desvalorização dos valores de mercado. Através da aplicação do critério referido, obtivemos o valor de terreno à data de 0101/1994, sendo este de 28.386.288$00”

A comissão atendeu à mesma capacidade construtiva do terreno, á evolução dos valores de mercado, e entendeu afetar ao valor do terreno uma desvalorização de 8% ao ano, dada a sua grande dimensão e custos que teve de viabilização e infra-estruturas, valor consentâneo da evolução ou desvalorização dos valores de mercado.

A fundamentação não é clara nem suficiente até chega a ser contraditória na medida em que não se percebe se o terreno beneficiou ou não de qualquer valorização em consequências da realização das vias públicas e se nele foram efetuadas as obras.

A comissão fixou uma percentagem de 8% de desvalorização, no entanto não fundamenta o critério valorativo da percentagem escolhida, e porque razão foi escolhida aquela percentagem e não outra.

Como bem refere a sentença recorrida que [l]ido o Termo de Avaliação não se consegue vislumbrar qual foi o percurso cognoscitivo encetado pela comissão de avaliação para, na avaliação reportada a 01/01/1994, encontrar a desvalorização de 8% ao ano para o terreno avaliado.

Efectivamente, não existe qualquer suporte objectivo para a selecção daquela percentagem (8%) para o terreno em causa. “(…).

Como supra se referiu, o ato de avaliação realizado pela comissão de avaliação, prevista no Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, está sujeito ao dever de fundamentação, não só por força do dever geral de fundamentação dos atos administrativos e tributários - nos artigos 268.º da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT – mas também pela imposição expressa contida no n.º 3 do artigo 4.º desse diploma, o que evidencia o intenção do legislador de que tais atos se apresentem clara e suficientemente motivados, para que possam ser adequadamente fiscalizados pelos respectivo sujeito passivo.

Como bem decidiu a sentença recorrida o termo de avaliação não se mostra fundamentado para que a Recorrida possa reconstituir o iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão.

A Recorrente alega que - conclusões B), C), D), E) e F) - a intervenção na comissão de avaliação do perito representante do contribuinte, por ele indicado e que age no seu interesse, em seu nome e representação, por si só basta para se concluir que a Recorrida tomou conhecimento de todos os procedimentos tendentes ao cálculo dos valores patrimoniais obtidos em sede de avaliação pela referida comissão.

E que o perito representante da Recorrida assinou o termo de avaliação em crise, do qual resulta expressamente que o mesmo não discordou dos valores encontrados.

E que não é possível menosprezar ou ignorar os efeitos jurídicos decorrentes da participação do contribuinte, por si ou por intermédio de perito por si indicado, na comissão de avaliação, ademais quando este não manifesta qualquer desacordo com os valores e os critérios adotados.

Na verdade, dispõe o art.º 4º do referido Regulamento que a avaliação ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais, tendo um destes peritos apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados e que a avaliação será sempre efetuada com precedência de vistoria e as decisões ser devidamente fundamentadas.

Não resulta da matéria assente nem mesmo dos autos quem era o perito do contribuinte, - pessoa coletiva - se foi representado por algum gerente ou administrador ou por um representante por si indicado.

Mas mesmo admitindo que o próprio sujeito passivo tivesse intervindo na comissão, através de um gerente ou administrador, não autoriza a sustentar, que o ato se encontra devidamente fundamentado.

O facto do perito da impugnante ter assinado o laudo não é susceptível de considerar que foi dado a conhecer à impugnante - pessoa coletiva diversa do perito - o iter cognitivo e valorativo do ato e que o mesmo esteja suficientemente fundamentado.

E também é o entendimento do Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 que mesmo presente o representante do contribuinte, a administração não fica dispensada da fundamentar o ato devidamente nem mesmo de aligeirar a sua fundamentação, devendo a fundamentação clara e congruente se revela como absolutamente necessária para o destinatário do conhecer corretamente o iter cognoscitivo.

O facto de o contribuinte estar presente na Comissão de Avaliação, por si ou representado pelo seu louvado, conforme estipula o nº 1 do artigo 4.º desse Regulamento, não dispensa nem limita esse dever de fundamentação.

Nesta conformidade julga-se improcedente o presente recurso

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I- Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

II- A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

III- O ato de avaliação realizado pela Comissão de Avaliação prevista no Regulamento da Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, não só por força do dever geral de fundamentação dos actos administrativos e tributários estabelecida nos artigos 268.º da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT mas também pela imposição expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento.

IV- O facto de o contribuinte estar presente na Comissão de Avaliação, por si ou representado pelo seu louvado, conforme estipula o nº 1 do artigo 4.º desse Regulamento, não dispensa nem limita esse dever de fundamentação.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 29 de janeiro de 2015

Ass. Paula Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Bento