1Relatório
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na redação da Lei n.º 119/2019 de 18 de setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 06/11/2020, no processo n.º 282/2020-T, em que foi requerente A…………, identificada nos autos, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, de 22/04/2019, proferida no processo n.º 539/2018-T.
Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:
- «A.A Decisão arbitral recorrida (282/2020-T) incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, nessa conformidade, declarar a ilegalidade, e anulação parcial, da liquidação de IRS n.º 20195005591427, relativamente ao ano de 2018.
- B.Por, erradamente, sustentar que a taxa liberatória prevista no artigo 72.º do CIRS é incompatível com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, pois torna a transferência de capitais menos atrativa para os não residentes e constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado e que a possibilidade de opção consagrada na lei2, e que a agora Recorrida não exerceu, não afasta o alegado regime discriminatório dos não residentes e a restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado.
2 Fruto da alteração legislativa ocorrida em 2007 com vista à conformação da legislação portuguesa às regras comunitárias.
- C.Ao contrário do que bem decidiu a Decisão Arbitral fundamento, quando considerou que “(…) esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação.
Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu.
Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente.
Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS.
O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal.
Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.
Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso”.
- D.Razões pelas quais concluiu a Decisão Arbitral fundamento que “Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56”.
- E.Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no n.º 2 do artigo 43.º do CIRS é aplicável aos não residentes.
- F.Para que possa ser admitido recurso para uniformização de jurisprudência, como o que ora se interpõe, é necessário que entre a decisão recorrida e decisão fundamento exista identidade substancial das situações de facto, haja identidade na questão fundamental de direito, se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, e que a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.
- G.Como ficou demonstrado, no caso vertente, encontram-se reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.
- H.Designadamente, as soluções opostas foram perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, quer na Decisão recorrida, quer na Decisão Arbitral, está em causa a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS aos não residentes, e, as decisões em confronto perfilharam adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
- I.Conclui-se, assim, que a Decisão recorrida incorreu em erro de julgamento e está em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituída por nova Decisão que julgue improcedente o pedido arbitral.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.»
Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.
A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo:
- «A.Não se encontra preenchido o pressuposto processual de admissibilidade e de procedibilidade de recurso de comunicação ao CAAD e à recorrida da interposição do recurso, violando-se frontalmente o comando previsto no n.º 5 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, denominado por RJAT.
- B.A orientação perfilhada na decisão impugnada está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, não se encontrando assim preenchido o pressuposto admissibilidade do presente recurso, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA.
- C.As questões suscitadas no presente recurso pela AT não são trazidas à apreciação pela primeira vez, tendo sido já objeto de decisão em anteriores acórdãos, tendo a orientação seguida na decisão recorrida vindo a ser invariavelmente preconizada pelo Supremo Tribunal Administrativo desde 2008.
- D.A decisão recorrida decidiu, e bem a nosso ver, que aos não residentes em Portugal, desde que residentes em Estado-Membro da União Europeia, deverá ser aplicada a mesma norma constante do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, cumprindo-se o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (correspondente ao artigo 56.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia).
- E.Ainda que a norma do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS tenha sido alvo de apreciação pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, em data anterior às alterações da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12. 36, tais alterações não vieram eliminar o efeito discriminatório, mantendo-se assim a violação das normas comunitárias.
- F.O regime de tributação previsto no artigo 72.º do Código do IRS, na redação vigente em 2018, é incompatível com o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
Termos em que se requer a V.exa. que julgue procedente a exceção dilatória inominada invocada, ou, caso assim não se entenda, que julgue procedente a inadmissibilidade do recurso dado a orientação perfilhada na decisão impugnada estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste Venerando Tribunal, absolvendo a Recorrida da instância ou, caso assim não se entenda, fixando-se a jurisprudência no sentido decidido pela decisão impugnada, tudo nos termos supra mencionados e nos demais de Direito que V. Exa. entenda convenientes.»
A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de, por um lado, não ser de relevar, para efeitos de admissibilidade do recurso, a omissão da comunicação ao CAAD e à parte contrária da interposição do recurso e, por outro, de não se encontrarem verificados os pressupostos para o conhecimento do recurso, por a decisão arbitral recorrida estar em conformidade com a orientação perfilhada na jurisprudência mais recentemente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo.
- 2.Fundamentação de facto
- 2.1.Na decisão arbitral recorrida foi efetuado o seguinte julgamento da matéria de facto:
- «1.A Requerente apresentou a declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2018, em 31.07.2019, registada sob o n.º 3085-J5406-19 constituída pelo respetivo rosto e por um anexo G – Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais (cfr. Doc. 4 junto ao PPA, que se dá como integralmente reproduzido, e junto ao PA);
- 2.No rosto da declaração antes mencionada, a Requerente indicou, no quadro 8, ser não residente, com residência em “país da UE ou EEE” com o código 724 (Espanha) e a opção pelo regime geral de tributação dos rendimentos declarados (cfr. Doc. 4 junto ao PPA e PA);
- 3.No anexo G da declaração referida nos pontos precedentes, a Requerente inscreveu no quadro 4 – Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis [art.º 10.º, n.º 1, al. a), do CIRS] a alienação, em janeiro de 2018, pelo valor de € 180 000,00, de 50% da fração autónoma “E” do prédio urbano ………, que havia adquirido em fevereiro de 2015, pelo valor de € 95 000,00, bem como encargos suportados da quantia de € 13 131,40 (cfr. Doc. 4 junto ao PPA e PA);
- 4.Com base na declaração apresentada pela Requerente, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2019 5005591427 de 31.07.2009, incidente sobre o rendimento coletável de € 69 968,60, sujeito a tributação autónoma, de que resultou apuramento do imposto da quantia de € 19 591,20, acrescida de juros compensatórios de € 66,55, no valor global de € 19 657,75, com data limite de pagamento em 11.09.2019 (cfr. Doc. 1 junto ao PPA, que se dá como reproduzido);
- 5.A Requerente procedeu ao pagamento da liquidação de IRS n.º 2019 5005591427 em 10.09.2019 (cfr. Doc. 1 junto ao PPA);
- 6.Em 5.12.2019, a Requerente apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa 3 reclamação graciosa tendo em vista a anulação parcial da liquidação de IRS n.º 2019 5005591427 que deu origem ao procedimento de reclamação graciosa n.º 3085201904017900 (cfr. Doc.s 2 e 3 juntos ao PPA, que se dão por reproduzidos, e PA);
- 7.À data da apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral (31.05.2020), não tinha sido proferida decisão sobre a reclamação graciosa apresentada pela Requerente, tendo sido determinado o seu arquivamento e apensação ao presente processo arbitral, conforme o despacho de 02.07.2020, da Senhora Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa (cfr. PPA).»
2.2. Na decisão arbitral fundamento foi efetuado o seguinte julgamento da matéria de facto:
«1 - O Requerente era residente à data de 2017, em Madrid, Espanha, ou seja, era residente num Estado-Membro da União Europeia, como comprovou;
2 - O Requerente apresentou a sua Declaração Modelo 3 de IRS, de substituição, com o Anexo G, declarando para efeitos de mais-valias os valores de aquisição e de alienação onerosa de dois prédios urbanos, participações sociais, valor de despesas e encargos e rendimentos prediais (Doc. 6).
3 - Verifica-se pelo Rosto da Declaração Mod. 3 que no quadro 8 B foram assinalados pelo Requerente o campo 4 (não residente), o campo 6 (residência em país da União Europeia) e o campo 7 (pretende a tributação pelo regime geral aplicável aos não residentes).
4 - E verifica-se também que o Requerente não preencheu os campos 9 (opção pelas taxas do artigo 68.º do Código do IRS) e 11 (total dos rendimentos obtidos no estrangeiro).
5 - Os referidos bens alienados e rendimentos declarados foram todos auferidos em território português e eram os seguintes:
3.1 - Fração autónoma designada pela letra C, a que corresponde o 1.º andar D.to, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ………, n.º ……, Letras …..., freguesia de Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz da freguesia de Campo de Ourique sob o artigo …… (Doc. 4), por escritura de 15/09/2017, pelo preço de €255,000,00 (Doc. 3).
A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €90.000,00, por escritura pública de 20/04/2015 (Doc. 2).
3.2 - Fração autónoma designada pela letra F, a que corresponde o 2.º andar Esq.º, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua dos ………, n.º ……, em Alcântara, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz sob o artigo …… (Doc.4), por escritura de venda de 21/03/2017, pelo preço de €155,000,00 (Doc. 5).
A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €55.000,00, por escritura pública de 10/11/2015 (Doc. 4).
- 3.3- Participações sociais vendidas 06/10/2017, pelo montante de €21.290,10, que havia adquirido em 26/08/2014, pelo preço de €19.805,40.
- 3.4- Rendimentos prediais de €4.300,00 respeitantes às rendas relativas às duas frações autónomas alienadas, referidas nos pontos anteriores, sem menção de encargos ou retenções por conta.
6 - A sua declaração foi aceite e validada pela Autoridade Tributária, dando origem à liquidação n.º 2018.5005367017, com um montante de imposto a pagar de €46.551,36 (Doc. 7), posteriormente retificada por uma 2.ª liquidação com o n.º 2018.5005490173, com um valor de imposto a pagar de €47.034,56, originando um estorno do montante também a pagar, em relação à 1.ª liquidação, de €483,20 (Doc.8).
7 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 em 24-08-2018 e também de €483,20 na mesma data, num total de €47.034,56 (Doc.s 9 e 10).
8 - Pela demonstração da 2.ª liquidação de IRS, com o n.º 2018.5005367017, conforme certidão junta aos autos, constata-se o apuramento de um rendimento global e coletável de €167.980,58 e a coleta de €47.034,56 (à taxa de 28%).
9 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 e também de €483,20, num total de €47.034,56, em 24-08-2018 (Doc.s 9 e 10).»
- 3.Fundamentação de direito
- 3.1.Questão prévia: da pretendida rejeição do recurso
Nas suas contra-alegações de recurso a Recorrida pugna pela rejeição do recurso por violação do disposto no n.º 5 do artigo 25.º do RJAT, no que respeita à obrigação de comunicação da interposição do recurso ao CAAD e à contraparte.
Vejamos.
Dispõe o n.º 5 do artigo 25.º do RJAT que “A interposição de recurso é obrigatoriamente comunicada ao Centro de Arbitragem Administrativa e à outra parte”.
Não determina, porém, a lei a consequência para a omissão de tal formalidade, designadamente, não a comina com a rejeição do recurso interposto e não comunicado.
Assim, e como já decidiu este Tribunal no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 03/07/2019, proferido no processo n.º 0426/18.3BALSB, a pretensão da Recorrida não tem suporte legal e teria de o ter, em termos expressos e inequívocos, dada a gravidade de tal consequência.
Não há, pois, motivo para a rejeição do recurso por violação do disposto no n.º 5 do artigo 25.º do RJAT.
3.2. Da admissibilidade do recurso
Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.
São pressupostos da admissibilidade do recurso: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão ou acórdão fundamento invocado quanto à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).
Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).
De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. acórdão do Pleno da Secção Tributária de 04/06/2014, proferido no recurso n.º 01763/13), para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão ou decisão fundamento, é exigível que:
- i)o fundamento de direito seja o mesmo;
- ii)não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;
- iii)haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;
iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).
Vejamos se in casu tais pressupostos substanciais do recurso estão preenchidos, sendo que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respetivos requisitos processuais, previsão legal do recurso, tempestividade e legitimidade do recorrente, assim como o trânsito em julgado do aresto fundamento.
Ora, analisando a decisão arbitral recorrida, que se pronunciou sobre o mérito da pretensão e pôs termo ao processo, e a decisão arbitral fundamento, conclui-se que existe identidade substancial das situações de facto apreciadas em cada uma delas: ambas trataram da tributação de mais-valias resultantes de vendas de imóveis situados em Portugal, por residentes em Estado-Membro da União Europeia (ambos em Espanha). Por outro lado, as decisões em confronto pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de direito, a não aplicação do regime de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias em 50%, de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, a residentes noutro Estado-Membro da União Europeia.
Sobre esta mesma questão de direito, uma e outra perfilharam soluções opostas.
A decisão arbitral recorrida entendeu «que o n.º 2 do artigo 43.º, do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, é diretamente aplicável na determinação do rendimento tributável referente às mais-valias realizadas por não residentes na alienação de direitos reais sobre imóveis situados em território nacional, sem que seja necessário o exercício do direito de opção nesse sentido, sob pena de violação do artigo 63.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)» e que «a não opção pelo regime de tributação aplicável aos sujeitos passivos residentes, de que resulta a tributação da totalidade da mais-valia realizada, à taxa de 28%, traduz-se numa tributação mais gravosa dos não residentes, comparativamente aos residentes, tributados sobre 50% da mais-valia, às taxas gerais do artigo 68.º, do Código do IRS, a cujo escalão máximo corresponde a taxa de 48%», e, ainda que «a imposição de um dever de opção pelas taxas progressivas, com dispensa de tal dever para os sujeitos passivos residentes, não é suscetível de afastar o efeito discriminatório do regime regra da tributação dos rendimentos de mais-valias obtidos por sujeitos passivos não residentes». E concluiu que «… ainda que a Requerente não tenha optado pelo regime de tributação a que se referem os n.ºs 9 e 10 do artigo 72.º, do Código do IRS, a liquidação de IRS emitida em seu nome para o ano de 2018 é ilegal, na medida em que incidiu sobre totalidade da mais-valia apurada no ano em causa, e não de apenas de 50% do seu valor, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º, do referido Código, justificando-se a sua anulação».
A decisão arbitral fundamento, por seu turno, entendeu que a liquidação impugnada, resultante da não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, não padecia de ilegalidade por violação do Direito da União Europeia, designadamente dos artigos 18.º, 63.º, 64.º e 65.º do TFUE, defendendo que a legislação nacional, pelo menos após as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs cobro à discriminação negativa dos não residentes, na medida em que veio a conceder-lhes a possibilidade de verem a mais-valias tributadas de harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, desde que, para tanto, façam essa opção.
Neste enquadramento, é de concluir que há oposição na solução perfilhada nas duas decisões, recorrida e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito.
Porém, para que o recurso seja admissível é necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Recorrida e Ministério Público entendem que tal pressuposto não está preenchido.
E também é esse o nosso entendimento. Na verdade, o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, nos acórdãos de 09/12/2020, proferidos no processo 075/20.6BALSB e 64/20.0BALSB, tendo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido (aliás já antes consagrado em acórdãos da Secção):
«o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.».
Esta jurisprudência tem vindo a ser reiterada, o que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou dito que «a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção».
Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça.
