Quem foi o relator do acórdão 01007/13?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01007/13?

O acórdão foi proferido em 09 de outubro de 2013.

01007/13 - STA

Sumário

I - Nem sempre que um de vários dos fundamentos de facto da correcção técnica deixe de poder ser valorado fica o acto tributário que dela deriva irremediavelmente ferido do vício de violação de lei, pois que tudo depende da aptidão e suficiência dos demais para fundar a pretensão tributária do Fisco. II - Tendo o relatório que fundamentou a correcção conteúdo idêntico ao do respectivo projecto e sobre ele tendo sido dada oportunidade à recorrente de se pronunciar, e tendo esta optado por não o fazer e não solicitar ou requerer a notificação de quaisquer outros elementos que julgasse em falta e se lhe afigurassem essenciais ao adequado exercício das suas garantias procedimentais tributárias, não há razão para ter-se como verificada a violação de quaisquer dessas garantias ou sequer vício procedimental.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A…………, LDA, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 24 de Setembro de 2012, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC de 2007, apresentando para tal as seguintes conclusões: 1) O sistema de administração executiva, constitucionalmente consagrado, confere à administração o poder de, para prosseguir a satisfação do interesse público, praticar actos jurídicos (artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa) que afectam ou lesem os interesses dos cidadãos em cuja categoria se inscreve o acto de liquidação. 2) Não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º, n.º 2. Da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária. 3) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição. 4) No contencioso de anulação em que o contencioso tributário se enquadra, ao contrário do que sucede nos sistemas de common law, não está em causa a licitude, à luz de todo o ordenamento jurídico, do resultado da actividade da administração tributária, mas apenas a legalidade de um concreto acto de liquidação, em função dos concretos fundamentos de direito e de facto alegados para a sua prática. 5) No caso de a exposição das razões de facto, no discurso fundamentador, ser feita cumulativamente e não subsidiaria ou disjuntivamente, a falta de uma dessas razões ou pressupostos faz inquinar o acto de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito. 6) Sendo o acto sustentado por um conjunto de razões que são expressas pela administração, sem estabelecimento expresso entre elas de qualquer relação de disjuntividade ou subsidiariedade, tem, forçosamente, de entender-se que o acto é um efeito jurígeno de todas essas razões, sem distinção entre elas. 7) Nos termos do artigo 55.º, al. b) do RCPIT (e não do RGIT, como por lapso se fez constar da PI), a recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter a integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as proferiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo. 8) Não se vislumbra como é que os critérios adoptados na recolha de elementos podem ser verificados e controlados pelo tribunal, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalização. 9) A notificação para o exercício do direito de audição deveria ser acompanhada do que se considera apurado em termos de facto e de direito, com relevo para a decisão, mormente todos os elementos recolhidos na mencionada sociedade B………… e não somente aqueles que a AT discricionariamente elegeu. 10) Toda a fundamentação empregue pela AT para efectuar as correcções que deram lugar ao IR em causa nos presentes autos, assenta numa relação umbilical entre a ora recorrente e a sociedade B…………, pelo que qualquer correcção efectuada nesta repercussões teria inevitavelmente naquela. 11) Entende-se que a AT deveria ter dado conhecimento de todos os elementos coligidos na sociedade B…………, o que não foi feito, pelo que, não se mostrando tal feito a notificação é inválida por não ter permitido à ora recorrente participar convenientemente na formação da decisão. 12) Não tendo sido dado conhecimento à impugnante do teor integral daqueles elementos, incluindo as declarações supra referidas, esta ficou inibida de os poder contraditar, nomeadamente pela invocação das possíveis contradições internas e externas, pela falta de credibilidade em razão da ciência dos seus autores, da sua motivação endógena, etc., etc. 13) E sendo assim, ficou completamente prejudicado o seu direito de contraditório e defesa, “maxime em matéria probatória, a que tende o procedimento de audição, dado que ele se destina essencialmente a propiciar aos administrados a oportunidade para criticar o juízo de mérito feito pelo órgão competente sobre a apreciação das provas e da sua admissibilidade relativas aos factos tributários considerados (Cfr. Pedro Manchete, A audição prévia do contribuinte, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, edição Vislis, 1999, págs. 318 a 322). 14) E se tal vício não existe, o que não se concede, então verifica-se a existência de uma preterição legal que inquina o despacho, de acordo com a jurisprudência do TCA Norte constante do Processo n.º 147/05.7BEPNF, 2.ª Secção do Contencioso Tributário, Des. Moisés Rodrigues, Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, anulando-se o acto tributário impugnado. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – Por Acórdão de 14 de Março de 2013 (a fls. 283 a 308 dos autos) o Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo, para o qual os autos foram remetidos precedendo requerimento nesse sentido da recorrida (fls. 314 dos autos). 4 - O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 319, verso, dos autos, no sentido de que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 5 – Questões a decidir Importa saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que, não obstante não ser legalmente possível atribuir relevo às declarações de clientes a que se refere o relatório da inspecção – por incumprimento do disposto na alínea b) do artigo 55.º do RCPIT – mantêm-se válidas as correcções efectuadas por não terem sido atacados os demais fundamentos em que assentaram ou se, como alegado, ao proceder de tal modo o tribunal “a quo” substitui-se à Administração fiscal, violando o princípio da separação de poderes e praticando, ele próprio, o acto tributário. Importa, ainda, ajuizar, do alegado erro de julgamento da sentença recorrida considerar válida a notificação para audiência prévia, ou se, como alegado, houve violação do princípio do contraditório ou do princípio da participação. 6 – Matéria de facto A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: 1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, com sede na …………, Rua de …………, …………, …………, em Coimbra, que tem por objecto a comercialização por grosso de alumínios, similares e de equipamentos para alumínios e prestação de serviços conexos com esta actividade (fls. 65 v.º do P.A.); 2. Através da Ordem de Serviço n.º 01200800768, da Direcção de Finanças de Aveiro, foi efectuada uma inspecção externa a Impugnante, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (fls. 1 do PA); 3. Em resultado da inspecção efectuada, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, sancionado superiormente de forma positiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções "de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal” ao lucro tributável de IRC, para o ano de 2007, no valor de €71.131,46, nomeadamente com os seguintes fundamentos: "1.2 -Conclusões genéricas da acção inspectiva e valores apurados (...) Com efeito, apurou-se a existência de uma prática reiterada e concertada de economia paralela por parte do sujeito passivo, consubstanciada num elevado conjunto de vendas não registadas na contabilidade e não declaradas para efeitos fiscais e que envolveram vários clientes que adquiriram informalmente elevados valores de perfis de alumínio através de operações não declaradas, conduzidas de forma ilegal, tendo na génese a intenção de ocultar a verdade material dos factos. O sujeito passivo assentava a sua estratégia evasiva na emissão e posterior adulteração, através da manipulação informática, das facturas que seguiam para os seus clientes, que recebiam um primeiro original com o valor real da transacção, e uma segunda cópia, da mesma factura, mas com um valor significativamente inferior ao primeiro, sendo esta última a que era declarada as autoridades fiscais. Emitia duas ou mais cópias da mesma factura, mas com valores diferentes. (...) Foi efectuada uma cópia da base de dados do sujeito passivo, que corroborou a prática evasiva praticada por este. Esta base de dados era a mesma que era utilizada pela sociedade B…………, SA, sociedade extrusora de alumínio, principal fornecedor do sujeito passivo, e com este numa relação especial, e cuja manipulação da facturação era igualmente praticada por esta sociedade, facto que foi constatado em documentos que se encontravam fisicamente na posse de terceiros. (...) O sistema informático foi testa do no local, aquando da cópia efectuada à base de dados e confirmou, de imediato, a possibilidade de poderem ser alteradas as facturas após a sua emissão. (...) A eficácia das conclusões não se funde apenas, nem tão pouco, na análise dos elementos informáticos, aquilatando-se, outrossim, um vasto conjunto de outros elementos probatórios, que corroboram, ipso facto, aquelas conclusões. (...) Foi igualmente derrogado o sigilo bancário de duas contas particulares, sedeadas no Banco Espírito Santo, detidas solidariamente pelos sócios da A…………, incluindo C…………, para onde era canalizada uma parte do produto das omissões nas vendas daquela sociedade, valores estes que não foram declarados na A…………. (...) Foram ouvidos em declarações cerca de duas dezenas de representantes de empresas clientes da B………… e das sociedades armazém, que assumiram terem efectuado compras não declaradas, quer a sociedade B………… directamente, quer aos armazéns, através de um método evasivo que era comum a todas elas. Confirmaram estes clientes não só as omissões, como também a forma como estas se processavam, sendo os depoimentos coincidentes nos factos relatados. (...) No entanto, em face da análise ao sistema informático, e aos valores que resultam de omissões nas vendas, por manipulação de facturas, fica a evidencia de que a sociedade A………… omitiu igualmente vendas para clientes, por modo diferente da alteração, manipulação e adulteração do valor das facturas. (...) Quanto a alteração de facturas, a primeira emissão da factura com o valor original da transacção servia para controlo quer do vendedor quer do comprador, sendo que esta, de valor real, deveria ser devolvida aquando da sua substituição por outra, com os mesmos dizeres, mas com quantidades de artigos e valores diferentes, inferiores aos primeiros. De acordo com os depoimentos recolhidos, a factura original tomava-se definitiva, quando o comprador não cumpria com as regras estabelecidas no negócio, nos prazos acordados. Entre outros elementos, a possibilidade da alteração de facturas tratar-se de erros informáticos foi elidida, desde logo pela análise aos elementos bancários, mas também porque, uma segunda copia da mesma base de dados recolhida em data posterior, evidenciou que desde a data da primeira recolha as evidências informáticas de alteração de documentos não são materialmente relevantes. Conclui-se que esta prática terminou, pelo menos nestes modos, imediatamente após a acção da Administração Fiscal, restando, a partir desse dia, apenas algumas situações sem expressão. Além disso, os depoimentos dos clientes destas empresas do grupo …………, confirmam a prática da adulteração intencional das facturas com vista à ocultação material da transacção e constituem, pela forma pormenorizada e coincidente com que relatam os factos, uma prova externa irrefutável e esclarecedora. Este facto demonstra que a alteração de facturas era uma prática propositada, premeditada, e não o reflexo de meros problemas informáticos que o sujeito passivo pudesse vir a invocar, que a terem existido, em nada alteram a constatação da existência das omissões praticadas por esta forma, e como já referimos, materializadas na adulteração intencional desse sistema, com vista a manipular o valor das facturas emitidas. Verifica-se ainda que os valores depositados em contas particulares de C…………, incluindo as aduzidas contas do BES, reduzem-se muito significativamente após a acção de recolha dos sistemas informáticos, efectuada pela Administração Fiscal, sendo que em algumas contas bancárias esses depósitos simplesmente cessam após aquela data. Este "modus operandi", que era desenvolvido por outras sociedades comerciais de alumínio pertencentes ao grupo …………, era igualmente desencadeado pela sociedade A…………, numa prática comum e global. Apesar das insuficiências contabilísticas e das omissões praticadas, foi possível, através da leitura do sistema informático do sujeito passivo e do histórico das facturas emitidas para os seus clientes, que evidenciavam não só o valor final registado na contabilidade, como também o valor original pelo qual aquele documento havia sido emitido, apurar de forma directa e exacta uma parte muito significativa das vendas omitidas deste para os seus clientes. Foi igualmente possível, através da leitura de dados informáticos da sociedade B…………, apurar de forma directa e exacta a totalidade do valor das omissões nas compras da A…………. Para além estas, não se apuraram outras omissões nas compras da auditada. (...) 11.6 – Condições de desenvolvimento da actividade 11.6.1 -Aspectos Gerais Conforme já referimos, a sociedade A………… integrava o designado Grupo …………, do qual, de acordo com elementos recolhidos no endereço WWW…………..PT faziam ainda parte integrante as seguintes sociedades: GRUPO ………… SOCIEDADE NIF ACTiVIDADE B…………, SA ………… Extrusão de alumínio …………, SA ………… Tratamento e revestimento de Perfis de alumínio …………, SA …………Comércio Perfis de Alumínio …………, Lda ………… Tratamento e revestimento de Perfis de alumínio …………, Lda ………… Comércio Perfis de Alumínio …………, Lda ………… Comércio Perfis de Alumínio A…………, Lda ………… Comércio Perfis de Alumínio …………, Lda ………… Construção de Edifícios …………, Lda ………… Fabricação de Cimento …………, Lda ………… Construção de Edifícios …………, Lda ………… Construção de Edifícios (...) Fica assim claro que a actividade destas sociedades confunde-se com a actividade da própria B…………, funcionando na prossecução do projecto iniciado com o fabrico do perfil até à sua comercialização. Aliás, conforme demonstraremos, porque a gestão de todas estas empresas era efectuada pelas mesmas pessoas, as omissões praticadas nas vendas pelas sociedades armazém, eram compensadas por omissões nas vendas praticadas pela B………… para estas sociedades. As sociedades armazém adquiriram desta forma à B………… quantidades superiores às que esta lhes facturava (ou pelo menos que declarava facturar), permitindo, por parte destas, a realização de vendas igualmente não declaradas para os respectivos clientes. Estamos assim perante um esquema organizado de fuga ao fisco, perpetrado concertadamente entre a sociedade B………… e as "suas" sociedades armazém. (...) As omissões eram produzidas e geridas globalmente. Neste desiderato, para um correcto entendimento dos acontecimentos, e para uma adequada e assertiva perspectiva global, analisam-se, no presente relatório, factos que são intrínsecos ao conjunto das sociedades. Desta forma, ao longo do relatório, ao analisarmos as provas que conduziram às conclusões da existência de omissões nas vendas praticadas pela sociedade A…………, apresentaremos igualmente todo um conjunto de provas relativas às omissões praticadas pela B………… e pelas restantes sociedades armazém, ate porque, nalguns casos, umas justificam e comprovam as outras, e noutros casos, as mesmas demonstram tratar-se de uma pratica generalizada, cujo «modus operandi» era, no essencial, o mesmo, quer estivesse em causa a B………… quer a sociedade A…………, quer ainda as outras sociedades. A impossibilidade de separação dos factos, surge ainda mais evidente quando analisamos os depósitos que eram realizados nas contas particulares tituladas por C…………. De facto, existindo clientes comuns entre as sociedades, e constatando-se, por depoimento dos próprios, que estes, por sua vez, pagavam os fornecimentos que não haviam sido declarados através de numerário ou de cheque que era depositado, não se afigura possível, na generalidade das situações, identificar pelo depósito qual das sociedades efectuou o fornecimento, ou os fornecimentos em concreto, cujo meio monetário se destinou a liquidar, até mesmo, em particular no caso dos depósitos de numerário, identificar o cliente. Sendo certo que no caso da sociedade A…………, existiam duas contas bancárias particulares dos seus sócios no BES, que eram alimentadas essencialmente com depósitos de numerário não declaradas na sociedade, não é possível afirmar que foram apenas estas as contas utilizadas para aquele fim. Com efeito, sendo a A………… gerida a partir da B…………, e verificando-se um vasto conjunto de depósitos realizados por funcionários da B………… em contas bancárias tituladas por C…………, associados a omissões de vendas do conjunto das empresas, neles poderia estar igualmente uma parte do produto das omissões praticadas na A…………. Assim, embora a análise ao sistema informático tenha permitido claramente identificar a maior parte dos fornecimentos que cada uma das sociedades omitiu, e para quem, os pagamentos destas operações aglutinavam por vezes vários fornecimentos (que poderiam até ser de mais do que uma sociedade), não sendo, em alguns casos, (já que noutros essa associação surge muito clara e evidente, conforme também demonstraremos), possível associar essa prova apenas a uma das sociedades. Por todos estes factores, até aqui descritos, que incluem o facto de o centro de decisão e de comando das sociedades ser o mesmo, de a actividade de umas ser o prolongamento da outra, e de existir uma concertação estratégica ao nível dos ilícitos praticados, na fundamentação das correcções iremos abordar a situação de uma forma global, descrevendo os factos com referencia ao conjunto das empresas envolvidas, A…………, B………… e restantes sociedades armazém, para então produzir as correcções a realizar na esfera da sociedade A…………, que incluem, não só omissões nas vendas, como também omissões nas compras efectuadas à sociedade B…………. (...) Ficará ainda demonstrado, que uma parte do produto financeiro das omissões da A…………, era posteriormente canalizado para contas bancárias que serviam outras empresas do grupo, ou foi utilizado para a realização de suprimentos de C………… na B…………. (...) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas a matéria tributável III. 1-Proveitos omitidos -Omissões nas vendas III.1.1- Em sede de IRC e IVA De acordo com os elementos recolhidos no sistema informático do sujeito passivo, este praticou um conjunto de omissões nas vendas nos exercícios de 2006 e 2007, apurados directamente (…) e cuja fundamentação das correcções, encontrando-se desenvolvida com detalhe nos pontos 1.2, e sobretudo nos capítulos IV e V do presente relatório, escusamo-nos de transpor para este capítulo. (...) Neste sentido, verificado que relativamente a 2007 o sujeito passivo omitiu vendas, por alteração das facturas, no valor de € 71.131,46, não havendo elementos que demonstrem a existência de omissões nas compras, corrigiremos tecnicamente as omissões apuradas, e com elas o correspondente lucro tributável e o IVA em falta. (...) III.1.1.1 Em sede de IRC Conforme resulta da fundamentação exposta nos pontos 1.2 e III.1.1 e nos capítulos IV e V, alicerçada na existência de omissões nas vendas, as quais para o exercício de 2007 foram ambas apuradas por via directa, partindo da base de dados do sujeito passivo, e do histórico das facturas emitidas por este para os seus clientes, e bem como do histórico das facturas emitidas pela B………… para o sujeito passivo, o lucro tributável para aquele ano será objecto da seguinte correcção: (...) IV. Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos IV.1.1.3 - Auditoria ao sistema informático efectuada no local -Teste à possibilidade de alteração de facturas no programa de facturação (...) É assim possível a emissão de facturas, com impressão das mesmas, e posterior alteração destas, quer em tipo de artigos, quantidade, ou valor dos mesmos, conduzindo a um valor final diferente daquele pela qual a factura havia sido emitida e imprimida inicialmente. A B………… e as sociedades armazém, incluindo a sociedade A…………, podem por este modo imprimir a mesma factura o número de vezes que entenderem e, sempre que o desejarem, com artigos e valores diferentes. (... ) Recordamos que o registo histórico de alterações de facturas, constatado nas sociedades acima referidas, foi igualmente verificado, nos exactos termos, e comprovado, nos dados informáticos da sociedade A…………, não deixando dúvida quanto à extensão deste procedimento evasivo àquela sociedade, gerida, repetimos, pelas mesmas pessoas que geriam as sociedades …………, …………, ………… e B…………. IV.1.1.6 -Auditoria à base de dados e outros elementos informáticos (...) Foi no entanto possível comprovar que a situação descrita anteriormente verificava-se igualmente com a sociedade A…………, ou seja, cheques particulares de representantes de sociedades clientes, depositados numa conta particular dos gerentes da auditada, correspondendo ao exacto montante "apagado" da factura original emitida. Além disso, foi possível através do registo das facturas alteradas, saber quais os montantes omitidos pela A………… através deste método, e bem como identificar os destinatários dessas vendas. (...) Veja-se a título de exemplo, entre outros, a factura n.º FCL-P0306-02192, emitida pela A………… para o cliente D…………, LDA, em 03/07/2006 por 4.182,07 €, e alterada em 31/07/2006 para 37,21 €. (...) No caso do cliente da A…………, anteriormente referido, e da aduzida factura, o diferencial entre o valor de emissão e o valor final adulterado, foi depositado, como veremos, na conta bancária particular dos seus sócios. (...) Esta situação verifica-se em muitos outros casos, como teremos oportunidade de apresentar. No caso, por exemplo, das vendas da A………… para o cliente E…………, NIF …………, que se encontra inscrito com a actividade de Comércio por Grosso Materiais de Construção e que é participada no capital por um antigo sócio da A…………, no caso F…………, era frequente a emissão de facturas por valores elevados, e a sua posterior redução para montantes consideravelmente inferiores. Veja-se, a título de exemplo, a factura nº FCL-P0307-00705, emitida em 14/03/2007 por € 4.262,87 e reduzida dois dias depois para € 517,28, ou factura nº FCL-P0307-01274, emitida em 16/05/2007 por € 10.664,84, e reduzida em 18/05/2007 para € 791.85, isto apenas para citar algumas. (...) Conforme relatamos, a maior parte das alterações do valor da factura ocorriam na mesma data da sua emissão. Porém, noutros casos, as alterações apenas ocorriam alguns dias após a emissão da factura, o que também afasta a possibilidade de erros. Veja-se a título de exemplo, entre outros, a factura nº FCL-P0306-02192, emitida pela A………… para o cliente D…………, LDA, em 03/07/2006 por 4.182,07 €, e alterada em 31/07/2006 para 37,21 €. (...) No caso do cliente da A…………, anteriormente referido, e da aduzida factura, o diferencial entre o valor de emissão e o valor final adulterado, foi depositado, como veremos, na conta bancária particular dos seus sócios. (...) Outra situação de relevo, e que constitui mais uma prova cabal da manipulação intencional do valor das facturas, e que a sua alteração não ocorria com todos os clientes, mas em relação a alguns era sistemático, o que mais uma vez vem afastar a possibilidade de tratar-se de erros. Alguns clientes tinham mesmo um volume de compras considerável, sem que em relação a estes, se verificasse qualquer alteração com redução do valor das facturas. Relativamente a sociedade A…………, são exemplos do que acabamos de referir, G………… Lda (cliente 11004), H………., Lda (cliente 13053), I…………, Lda (cliente 13008), entre outros. As empresas em que a análise ao sistema informático não evidenciou ter existido alteração de facturas, são geralmente empresas de maior dimensão. Ao contrário, veja-se o caso do cliente, …………, LDA, NIF …………, em que praticamente a totalidade das facturas emitidas, designadamente no ano de 2007, foi objecto de adulteração com redução do valor inicial de emissão. (...) Posto isto, com base nos registos históricos de facturação, colhidos das bases de dados da B………… e das sociedades armazém, procedemos a elaboração dos ficheiros que apresentamos em suporte informático no anexo 14, um com a designação «diferenças de valor das facturas.XLS», relativo às facturas emitidas e alteradas pela A…………, e outro com a designação «Sub-totais das relações inter-sociedades.XLS», relativo as facturas emitidas e alteradas da B………… para a A…………, em que apuramos a diferença entre o valor mais elevado de emissão, e o respectivo valor pelo qual essas facturas foram registadas na contabilidade ( ... ). Os registos apresentados nos ficheiros anteriores, correspondem ao conjunto de facturas emitidas, quer pela B………… para a A…………, quer desta para os seus clientes, em que o valor da factura inicial foi posteriormente objecto de redução, dando lugar um montante de transacção, registada na contabilidade, substancialmente inferior àquele que correspondeu ao valor de emissão da factura. (…) IV. 1.1.8 – Derrogação do sigilo bancário (…) Em particular, quanta às duas contas sedeadas no BES, tituladas solidariamente pelos sócios da A…………, verificou-se genericamente a seguinte: 1) Conta BES NIB ………… (anexo 3) Conta cujo primeiro titular é F…………, ex- sócio gerente da sociedade A…………. Foi movimentada até 03/06/2005, e a autorização de acesso à informação bancária foi concedida pelo próprio. Entre Janeiro e Junho de 2005 foram depositados na mesma 58.558,99 €. A tipologia dos montantes depositados é em tudo idêntico ao verificado em outras contas tituladas por C…………, designadamente, o facto de tratarem-se de vários valores incertos, essencialmente em numerário. Verifica-se a emissão de cheques de elevado valor, emitidos em nome da B…………, os quais, como é o caso do cheque nº 4921897565, de 10/01/2005, no montante de 20.000,00 €, foram contabilizados naquela sociedade a título de suprimentos de C…………. As omissões nas vendas da A…………, eram, deste modo, utilizadas, em parte, em proveito de C……… e da B……... Os cheques emitidos desta conta são assinados por C…………. Em Auto de Declarações, F………… afirma que não movimentava esta conta, nem conhecia a sua utilização. 2) Conta BES NIB ………… (anexo 4) Conta cujo primeiro titular é J…………, sócio gerente da sociedade A…………. Foi movimentada a partir de 19/05/2005, quando a conta titulada por F………… deixou de o ser. A conta é movimentada até 29/04/2008, embora, a partir de 31/12/2007, passem a ser escassos os movimentos efectuados. Uma vez mais, a tipologia dos montantes depositados é em tudo idêntica ao verificado em outras contas, designadamente tratarem-se de vários valores incertos, e na sua esmagadora maioria realizados em numerário. Desde a sua abertura, foram depositados nesta conta 278.344,33 €, que adicionados aos 58.558,99 € depositados na conta BES nº …………, perfazem 336.903,32 € em três anos. Destes, 10.267,24 €, tratam-se de uma transferência da conta BES nº …………, que a saldou. Para além do elevado conjunto de depósitos de numerário, destaca-se ainda o cheque nº 6100050611, no valor de 60.000,00 €, emitido, em 11/01/2006, em nome da B………… e depositado na conta nº …………, titulada por aquela sociedade no BES. Em 24/10/2007 é efectuada uma transferência para a sociedade B…………. no montante de 40.000,00 €. Em 02/01/2008 é depositado nesta conta, o cheque nº 58000356167, da conta nº ……….., do BES, titulada pela B…………, no montante de 40.000,00 €, sem que seja perceptível o registo contabilístico deste movimento. Sobressaem ainda vários cheques emitidos desta conta, de valor elevado, como são o caso dos cheques nºs 6200050751, 4700050785, 6800050815, 7400050394 e 9400050963 no valor, respectivamente de 20.000,00 €, 20.000,00 €, 10.000,00 €, 15.000,00 € e 18.390,00 € em nome de C…………, e depositados noutras contas particulares tituladas pelo próprio. Salienta-se ainda o cheque nº 3800050980, de 04/04/2008, emitido em nome de J…………, no montante de 26.000,00 €, depositado na conta nº ………… do BES. Este movimento praticamente saldou a conta bancária. Aliás refira-se que após a Administração Fiscal ter efectuado recolha do sistema informático das sociedades B………… e armazéns, em Dezembro de 2007, os movimentos nas contas bancárias para onde estavam a ser canalizados elevados montantes com a natureza já descrita cessaram ou deixaram de ter expressão desde aquela data. Veja-se como no caso da presente conta bancária, utilizada para absorver parte do produto das omissões da sociedade A…………, os depósitos vinham a decorrer de forma regular e constante até 30/11/2007. Após essa data, praticamente cessam, registando-se apenas, em 31/12/2007, o depósito de um cheque da B………… no montante de 40.000,00 €, outro cheque da B………… em 04/04/2008, desta feita no montante de 5.000,00 € e ainda nessa data, o depósito de dois cheques emitidos pela A…………, no valor de 4.200,00 € e 2.800,00 €, que foram registados como devolução de suprimentos de C………… e J…………, efectuados em 31/10/2007, através de uma transferência desta conta para a conta BES nº ………… titulada pela sociedade. Posteriormente estes últimos montantes depositados são repartidos por C…………, através dos cheques nº 9400050963, no montante de 18.390,00 €, e J…………, no valor de 26.000,00 €, já referidos. Já em 16/04/2009 é efectuada nova transferência no montante de 4.574,74 a favor de J…………. A conta fica saldada. Os cheques que eram emitidos desta conta, com excepção do anteriormente referido no valor de 26.000,00 €, são assinados por C…………. IV.1.1.9 -Prova de que os cheques pagavam a diferença entre o valor mais elevado de emissão da factura e o respectivo valor contabilizado Conforme já referido, foram identificadas várias dezenas de titulares de contas bancárias, de onde provinham cheques que eram depositados em contas bancárias particulares de C…………, e bem como a sua associação a empresas do sector do alumínio, sobretudo, do ramo da serralharia. (...) Uma vez mais repetimos, e sublinhamos, que os cheques não eram emitidos de contas bancárias das empresas, mas antes dos seus sócios e gerentes. Estes cheques não se encontravam contabilizados, nem na B………… nem nas restantes sociedades armazém, e os mesmos não correspondiam ao pagamento de operações que tivessem sido declaradas. O pagamento das operações declaradas era realizado directamente nas contas da B………… e das sociedades armazém. Por seu lado as contas bancárias analisadas não eram contas de passagem, tendo tal facto ficado evidente do resultado da auditoria efectuada no decurso da inspecção. Por seu lado os cheques, em muitas situações como veremos, correspondem à efectiva diferença entre o valor de emissão da factura mais elevado, e o valor contabilizado após a alteração da mesma para valores inferiores. Estes cheques pagavam assim a parte da transacção não declarada, que noutros casos, como sucede com a auditada, era liquidada essencialmente em numerário. (...) Verifica-se ainda, em alguns casos, que mesmo não se tratando de contas das sociedades, mas antes contas particulares, os cheques surgem com duas assinaturas, em que ambos os assinantes são sócios ou gerentes da mesma sociedade para a qual foi alterado o valor da factura, o que indicia tratarem-se estas contas, do vulgarmente designado «saco azul», ou seja, contas que não pertencendo oficialmente às sociedades, absorvem o produto financeiro de operações realizadas por estas, mas omitidas, e que, em contrapartida, são igualmente utilizadas para o pagamento de compras e outros custos não declarados. De referir que na sequência destas inspecções, foram inspeccionadas algumas dezenas de sujeitos passivos, clientes das sociedades B………… e armazéns, tendo os mesmos, praticamente na totalidade dos casos, admitido por escrito, não só as omissões, mas a forma como estas se operavam, e regularizado voluntariamente a situação fiscal. Segue-se, meramente a título de exemplo, a análise a um conjunto de cheques emitidos por sócios gerentes das sociedades ligadas ao sector de alumínio, que demonstram, inequivocamente, que os mesmos pagaram efectivamente a diferença entre o valor de emissão mais elevado da factura, e o valor pelo qual a mesma foi contabilizada, após ter sido alterada, o que vem definitivamente provar que aquela diferença correspondia ao exacto valor omitido na operação ( ... ) 10) OMISSÕES para a sociedade D………… LDA (...) Em 03/07/2006, a sociedade A………… emitiu para o cliente D………… LDA, a factura FCL-P0306-02192 por 4.182,07 €, que constituiu o valor mais elevado de emissão. No dia 31/07/2006, o valor da factura foi reduzido para 37,21 €, valor este pelo qual a factura foi contabilizada, sendo aquele que foi declarado a Administração Fiscal. Se ao valor mais elevado da factura retiramos o IVA, ficamos com o valor de 3.456,26 €. Por seu lado, retirando o IVA ao valor contabilizado, apura-se 30,75 €. A diferença, não declarada é assim de 3.425,51 €. Em 02/08/2006, logo após a factura ter sido adulterada, e depositado em conta do BES nº …………, titulada por J………… e restantes sócios da A…………, incluindo C…………, o cheque nº 9166991365, emitido por L…………, sócio gerente da sociedade D………… Lda, da sua conta particular na Caixa Geral de Depósitos nº …………, no valor de 3.425,52 €, exactamente o valor não declarado das operações, com a diferença irrelevante de 1 cêntimo. (...) V.1.1.12 - Audições e inquirições (...) 2) J…………, com número fiscal de contribuinte ………… Ouvido em declarações, o sócio gerente da A…………, no âmbito da acção inspectiva que decorre aquela sociedade, o mesmo declarou, conforme Auto de Declarações em anexo 15: (...) Questionado sobre a alteração de facturas ocorrida na A………… refiro desconhecer. Questionado sobre a conta bancária nº …………, sobre o Banco Espírito Santo, conta solidária comigo e com o Sr. C………… afirmo que: Foi-me sugerido pelo Sr. C………… que houvesse outra conta para além das contas da sociedade, por uma questão de conveniência. Questionado sobre o tipo de conveniência, não sei dizer. Aceitei abrir a conta, mas não era eu quem a movimentava, nem sei para que servia, nem como era alimentada. Recebia os extractos de conta, mas os movimentos neles referidos apenas ao Sr. C………… diziam respeito. Os extractos eram remetidos por mim para a B…………. Eu não movimentava a conta, nem tinha cheques da mesma. Não existem, nem existiram outras contas na mesma situação da referida anteriormente, nem contas em que fosse titular com qualquer outro sócio ou gerente da sociedade A…………. Disponibilizo a autorização de acesso ao segredo bancário da conta nº bancária n° …………, sobre o Banco Espírito Santo.» (...) Começou J………… por referir não movimentar a conta, para, ainda no mesmo dia, vir afirmar em declarações, o seguinte, conforme Auto de Declarações em anexo 16: Novamente questionado sobre a conta bancária nº …………, sobre o Banco Espírito Santo, conta solidária comigo e com o Sr. C…………, nomeadamente em relação aos depósitos que nela eram efectuados afirmo que: Por vezes eram-me enviados envelopes com dinheiro em numerário, que vinham da B…………, com a indicação de que eram para eu depositar na referida conta. Não consigo identificar quem era a pessoa ou as pessoas que ordenavam o envio desse dinheiro. Essa situação ocorreu pelo menos a partir de 2005 e terminou já a algum tempo. Eu efectuava o depósito, mas desconhecia de onde vinha o dinheiro, qual era a sua proveniência, e qual o destino que lhe era dado depois de depositado.» (...) Recordamos que, M…………, responsável financeira da B…………, afirmou não ter procedido ao envio de quaisquer quantias da B………… desta tipologia. E porque razão, a Administração da B…………, enviava quantias de ÍIhavo para Coimbra, se afinal de contas, esses montantes, supostamente, nada tinham a ver com a actividade da sociedade A…………? Neste particular, obviamente, estamos convictos, que os valores não provinham da B…………, por completo descabimento de tal procedimento, já que tratando-se de valores omitidos à contabilidade, se tivessem chegado as instalações da B…………, poderiam ser depositados directamente pelas suas funcionárias, como aliás sucedia correntemente. Este era antes o resultado de recebimentos directos dos vendedores da A…………, neste caso, o próprio J…………, e F…………, também ele sócio gerente, dos montantes omitidos, que depois eram depositados pelo próprio J…………. ou por quem este determinava, na conta supra-identificada. 3) F…………, com número fiscal de contribuinte ………… (...) Permitiu o acesso à conta titulada em conjunto com C…………, e apenas a esta. Afirma não saber como se processava a ajuda da A………… à B…………. Pois bem, da conta bancária anteriormente referida, onde eram depositadas verbas oriundas de omissões nas vendas praticadas pela A…………, foram emitidos cheques, em nome da B…………, registadas naquela sociedade a título de suprimentos de C…………. (…) V.4 -Correcções aos anos de 2007 V.4.1 -Correcções técnicas Conforme já referido anteriormente, as correcções ao lucro tributável de IRC e ao imposto em falta em matéria de IVA para o ano de 2007, far-se-ão de forma directa, determinadas com base no sistema informático do sujeito passivo, e no sistema informático do fornecedor B…………." (fls. 1 e ss. do apenso relativo ao Projecto de Relatório); 4. O Projecto de Relatório, a que se refere o ponto 3. supra, juntamente com os anexos, num total de 393 páginas e 2 CD, foram enviados para a sede da Impugnante, através de Ofício n.º 8401209, de 10-02-2010, remetidos por carta registada, com registo n.º RC373908126PT ( fls. 156 a 161 dos autos); 5. Em 05-03-2010, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, sancionado superiormente de forma positiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, o qual tem teor exactamente igual ao do Projecto de Relatório a que se refere o ponto 3. Supra, contendo, a mais, apenas o item IX. Direito de Audição, no qual consta que o sujeito passivo, notificado para exercer o direito de audição, não o veio a fazer (fls. 1 e ss. do P.A.); 6. O Relatório a que se refere o ponto 5. Supra foi enviado para a sede da Impugnante através do ofício n.º 003532, de 2010-03-17, remetido através de carta registada com A/R, assinado em 18-03-2010 (fls. 220 e 220 v.º do P.A.); 7. A liquidação de IRC do ano de 2007, com o n.º 2010 8310001915, no valor de €20.589,39, foi efectuada em 29-03-2010, tendo o documento de cobrança o n.º 2010 00000186221, com data limite de pagamento de 12-05-2010 e o valor a pagar de €20.186,65 (fls. 79 e 80 dos autos); 8. Em 01-09-2010 deu entrada neste Tribunal a presente impugnação, remetida por correio registado (fls. 1 dos autos). 7 – Apreciando 7.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida quanto à inexistência de falta de fundamentação da correcção efectuada por inverificação de um dos seus pressupostos de facto A sentença recorrida, a fls. 186 a 212 dos autos, julgou inverificado o vício de violação de lei alegadamente decorrente da falta de fundamentação das correcções técnicas que estão na origem do acto de liquidação adicional de IRC impugnado, em razão da não junção ao processo – em violação do disposto no artigo 55.º, alínea b) do RCPIT - das pretensas declarações dos compradores, a que aludia, entre outros fundamentos, o projecto de relatório e o relatório da inspecção. Considerou a sentença recorrida que, embora tais declarações não pudessem ser valoradas, porque não juntas ao processo administrativo, a impugnante não atacou os demais fundamentos de tais correcções, em si mesmos suficientes para fundamentar as correcções efectuadas, razão pela qual, nas circunstâncias do caso, entendeu não proceder o invocado vício de violação de lei (cfr. sentença recorrida, a fls. 207 a 209 dos autos). Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que perante a verificação da falta de junção das declarações se impunha a anulação do acto tributário, por falta de um dos fundamentos da correcção efectuada, não cabendo ao tribunal substituir-se à Administração e praticar acto tributário, pois que a tanto se opõe o princípio da separação de poderes e um contencioso de anulação em que o contencioso tributário se enquadra em que está em causa mas apenas a legalidade de um concreto acto de liquidação, em função dos concretos fundamentos de direito e de facto alegados para a sua prática, sendo que no caso de a exposição das razões de facto, no discurso fundamentador, ser feita cumulativamente e não subsidiaria ou disjuntivamente, a falta de uma dessas razões ou pressupostos faz inquinar o acto de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito. Vejamos. A sentença recorrida nenhum acto tributário praticou, não invadindo os poderes da administração activa ou extravasando os limites do contencioso de anulação. Limitou-se a considerar que não obstante a irrelevância das declarações dos compradores enquanto fundamento das correcções técnicas efectuadas, em razão do incumprimento do disposto na alínea b) do artigo 55.º do RCPIT, tais correcções - correspondentes a omissões de proveitos - estavam, ainda assim, suficientemente fundamentadas, porquanto assentaram também em outros fundamentos não impugnados pela então impugnante - a saber, a verificação, na base de dados informática, do registo histórico das facturas alteradas, constando de tal base a mesma factura com valores diferentes, sendo a de valor inferior a que é registada na contabilidade; a verificação da possibilidade de manipulação da facturação no programa informático; (…) a análise às contas bancárias em nome dos sócios gerentes, através da qual se detectou o depósito, em cheque e em numerário, de valores resultantes das omissões de vendas na Impugnante e também as declarações prestadas pelos responsáveis da Impugnante e da B………… (pertencente ao mesmo “grupo” empresarial da Impugnante) – não pondo em causa a existência do facto tributário (artigo 100.º do CPPT) porquanto não alegou e provou factos (através de prova concludente) que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Administração para prova da existência do facto tributário (cfr. sentença recorrida a fls. 209). E o assim julgado não merece censura. Não pode afirmar-se à partida, como pretende a recorrente, que caindo um de vários dos fundamentos de facto da correcção fica o acto tributário que dela deriva irremediavelmente ferido do vício de violação de lei, pois que tudo depende da aptidão e suficiência dos demais para fundar a pretensão tributária do Fisco. Pode até suceder assim, não por regra aritmética mas porque os demais fundamentos invocados deixem de ter, desacompanhados daquele que não pode ser valorado, aptidão para fundamentar a correcção. No caso dos autos, as declarações dos clientes cuja autenticidade e conteúdo não podem ser sindicadas pelo tribunal – porque não foram juntas ao processo – não constituem fundamento específico das correcções efectuadas, antes servem para corroborar a prática de omissão de vendas que a Administração detectou através da auditoria ao sistema informático, ao histórico de facturas e aos movimentos bancários de que teve conhecimento em razão da derrogação do segredo bancário, elementos estes que constituem, em si mesmos, base suficiente e plausível para alicerçar a pretensão tributária do Fisco. Improcede, pois, a alegação da recorrente, não tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento ao julgar inverificado o vício de violação de lei. 7.2 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida ao julgar válida a notificação para audiência prévia Insurge-se ainda a recorrente contra o decidido pelo tribunal “a quo” quanto à validade da notificação para audiência prévia e a inverificação do vício de violação do princípio da participação, porquanto, alega, a AT deveria ter dado conhecimento de todos os elementos coligidos na sociedade B…………, o que não foi feito, pelo que, não se mostrando tal feito a notificação é inválida por não ter permitido à ora recorrente participar convenientemente na formação da decisão, ficando prejudicado o seu direito de contraditório e defesa, “maxime em matéria probatória (…) e se tal vício não existe, o que não se concede, então verifica-se a existência de uma preterição legal que inquina o despacho. A este propósito consignou-se, apenas, na sentença recorrida que a impugnante não concretizara que elementos factuais relativos à sociedade B………… não lhe haviam sido fornecidos, sendo que do probatório fixado resultava a notificação para audição acompanhada do projecto de decisão e que os elementos recolhidos naquela sociedade haviam sido compilados num CD, que constituía o anexo 14 do relatório, que lhe foi notificado, tendo-lhe sido dada oportunidade – que não exerceu - de sobre estes e aquele se pronunciar e, eventualmente, invocar falhas quanto aos elementos que lhe haviam sido notificados (cfr. sentença recorrida, a fls. 210 e 211 dos autos). Tem razão o tribunal “a quo”. Não se descortina, também neste domínio, qualquer erro de julgamento da sentença recorrida, em face do probatório fixado, dos poderes de cognição deste Supremo Tribunal – limitado à matéria de direito – e da alegação genérica da recorrente. Nem parece séria a invocação de qualquer violação do princípio do contraditório, da participação ou da decisão, ou mesmo procedimental. O relatório que fundamentou a correcção tem conteúdo idêntico ao do respectivo projecto (salvo a referência ao não exercício do direito de audição – ponto IX – obviamente omisso no projecto) e sobre ele foi dada oportunidade à ora recorrente de se pronunciar, tendo esta optado por não o fazer e, que se saiba, não tendo também solicitado ou requerido a notificação de quaisquer outros elementos que julgasse em falta e se lhe afigurassem essenciais ao adequado exercício das suas garantias procedimentais tributárias. Não se vê, pois, como possa legitimamente pretender anular, com tais fundamentos, o acto tributário praticado. Pelo exposto, tem de concluir-se que o recurso não merece provimento. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 9 de Outubro de 2013. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

Sumário

II- Tendo o relatório que fundamentou a correcção conteúdo idêntico ao do respectivo projecto e sobre ele tendo sido dada oportunidade à recorrente de se pronunciar, e tendo esta optado por não o fazer e não solicitar ou requerer a notificação de quaisquer outros elementos que julgasse em falta e se lhe afigurassem essenciais ao adequado exercício das suas garantias procedimentais tributárias, não há razão para ter-se como verificada a violação de quaisquer dessas garantias ou sequer vício procedimental.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…………, LDA, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 24 de Setembro de 2012, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC de 2007, apresentando para tal as seguintes conclusões:

1) O sistema de administração executiva, constitucionalmente consagrado, confere à administração o poder de, para prosseguir a satisfação do interesse público, praticar actos jurídicos (artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa) que afectam ou lesem os interesses dos cidadãos em cuja categoria se inscreve o acto de liquidação.

2) Não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º, n.º 2. Da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária.

3) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição.

4) No contencioso de anulação em que o contencioso tributário se enquadra, ao contrário do que sucede nos sistemas de common law, não está em causa a licitude, à luz de todo o ordenamento jurídico, do resultado da actividade da administração tributária, mas apenas a legalidade de um concreto acto de liquidação, em função dos concretos fundamentos de direito e de facto alegados para a sua prática.

5) No caso de a exposição das razões de facto, no discurso fundamentador, ser feita cumulativamente e não subsidiaria ou disjuntivamente, a falta de uma dessas razões ou pressupostos faz inquinar o acto de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito.

6) Sendo o acto sustentado por um conjunto de razões que são expressas pela administração, sem estabelecimento expresso entre elas de qualquer relação de disjuntividade ou subsidiariedade, tem, forçosamente, de entender-se que o acto é um efeito jurígeno de todas essas razões, sem distinção entre elas.

7) Nos termos do artigo 55.º, al. b) do RCPIT (e não do RGIT, como por lapso se fez constar da PI), a recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter a integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as proferiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo.

8) Não se vislumbra como é que os critérios adoptados na recolha de elementos podem ser verificados e controlados pelo tribunal, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalização.

9) A notificação para o exercício do direito de audição deveria ser acompanhada do que se considera apurado em termos de facto e de direito, com relevo para a decisão, mormente todos os elementos recolhidos na mencionada sociedade B………… e não somente aqueles que a AT discricionariamente elegeu.

10) Toda a fundamentação empregue pela AT para efectuar as correcções que deram lugar ao IR em causa nos presentes autos, assenta numa relação umbilical entre a ora recorrente e a sociedade B…………, pelo que qualquer correcção efectuada nesta repercussões teria inevitavelmente naquela.

11) Entende-se que a AT deveria ter dado conhecimento de todos os elementos coligidos na sociedade B…………, o que não foi feito, pelo que, não se mostrando tal feito a notificação é inválida por não ter permitido à ora recorrente participar convenientemente na formação da decisão.

12) Não tendo sido dado conhecimento à impugnante do teor integral daqueles elementos, incluindo as declarações supra referidas, esta ficou inibida de os poder contraditar, nomeadamente pela invocação das possíveis contradições internas e externas, pela falta de credibilidade em razão da ciência dos seus autores, da sua motivação endógena, etc., etc.

13) E sendo assim, ficou completamente prejudicado o seu direito de contraditório e defesa, “maxime em matéria probatória, a que tende o procedimento de audição, dado que ele se destina essencialmente a propiciar aos administrados a oportunidade para criticar o juízo de mérito feito pelo órgão competente sobre a apreciação das provas e da sua admissibilidade relativas aos factos tributários considerados (Cfr. Pedro Manchete, A audição prévia do contribuinte, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, edição Vislis, 1999, págs. 318 a 322).

14) E se tal vício não existe, o que não se concede, então verifica-se a existência de uma preterição legal que inquina o despacho, de acordo com a jurisprudência do TCA Norte constante do Processo n.º 147/05.7BEPNF, 2.ª Secção do Contencioso Tributário, Des. Moisés Rodrigues,

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, anulando-se o acto tributário impugnado.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- Por Acórdão de 14 de Março de 2013 (a fls. 283 a 308 dos autos) o Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo, para o qual os autos foram remetidos precedendo requerimento nesse sentido da recorrida (fls. 314 dos autos).

4- O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 319, verso, dos autos, no sentido de que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que, não obstante não ser legalmente possível atribuir relevo às declarações de clientes a que se refere o relatório da inspecção – por incumprimento do disposto na alínea b) do artigo 55.º do RCPIT – mantêm-se válidas as correcções efectuadas por não terem sido atacados os demais fundamentos em que assentaram ou se, como alegado, ao proceder de tal modo o tribunal “a quo” substitui-se à Administração fiscal, violando o princípio da separação de poderes e praticando, ele próprio, o acto tributário.

Importa, ainda, ajuizar, do alegado erro de julgamento da sentença recorrida considerar válida a notificação para audiência prévia, ou se, como alegado, houve violação do princípio do contraditório ou do princípio da participação.

6- Matéria de facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, com sede na …………, Rua de …………, …………, …………, em Coimbra, que tem por objecto a comercialização por grosso de alumínios, similares e de equipamentos para alumínios e prestação de serviços conexos com esta actividade (fls. 65 v.º do P.A.);

2. Através da Ordem de Serviço n.º 01200800768, da Direcção de Finanças de Aveiro, foi efectuada uma inspecção externa a Impugnante, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (fls. 1 do PA);

3. Em resultado da inspecção efectuada, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, sancionado superiormente de forma positiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções "de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal” ao lucro tributável de IRC, para o ano de 2007, no valor de €71.131,46, nomeadamente com os seguintes fundamentos:

"1.2- Conclusões genéricas da acção inspectiva e valores apurados

(...)

Com efeito, apurou-se a existência de uma prática reiterada e concertada de economia paralela por parte do sujeito passivo, consubstanciada num elevado conjunto de vendas não registadas na contabilidade e não declaradas para efeitos fiscais e que envolveram vários clientes que adquiriram informalmente elevados valores de perfis de alumínio através de operações não declaradas, conduzidas de forma ilegal, tendo na génese a intenção de ocultar a verdade material dos factos.

O sujeito passivo assentava a sua estratégia evasiva na emissão e posterior adulteração, através da manipulação informática, das facturas que seguiam para os seus clientes, que recebiam um primeiro original com o valor real da transacção, e uma segunda cópia, da mesma factura, mas com um valor significativamente inferior ao primeiro, sendo esta última a que era declarada as autoridades fiscais. Emitia duas ou mais cópias da mesma factura, mas com valores diferentes.

(...)

Foi efectuada uma cópia da base de dados do sujeito passivo, que corroborou a prática evasiva praticada por este. Esta base de dados era a mesma que era utilizada pela sociedade B…………, SA, sociedade extrusora de alumínio, principal fornecedor do sujeito passivo, e com este numa relação especial, e cuja manipulação da facturação era igualmente praticada por esta sociedade, facto que foi constatado em documentos que se encontravam fisicamente na posse de terceiros.

(...)

O sistema informático foi testa do no local, aquando da cópia efectuada à base de dados e confirmou, de imediato, a possibilidade de poderem ser alteradas as facturas após a sua emissão.

(...)

A eficácia das conclusões não se funde apenas, nem tão pouco, na análise dos elementos informáticos, aquilatando-se, outrossim, um vasto conjunto de outros elementos probatórios, que corroboram, ipso facto, aquelas conclusões.

(...)

Foi igualmente derrogado o sigilo bancário de duas contas particulares, sedeadas no Banco Espírito Santo, detidas solidariamente pelos sócios da A…………, incluindo C…………, para onde era canalizada uma parte do produto das omissões nas vendas daquela sociedade, valores estes que não foram declarados na A………….

(...)

Foram ouvidos em declarações cerca de duas dezenas de representantes de empresas clientes da B………… e das sociedades armazém, que assumiram terem efectuado compras não declaradas, quer a sociedade B………… directamente, quer aos armazéns, através de um método evasivo que era comum a todas elas. Confirmaram estes clientes não só as omissões, como também a forma como estas se processavam, sendo os depoimentos coincidentes nos factos relatados.

(...)

No entanto, em face da análise ao sistema informático, e aos valores que resultam de omissões nas vendas, por manipulação de facturas, fica a evidencia de que a sociedade A………… omitiu igualmente vendas para clientes, por modo diferente da alteração, manipulação e adulteração do valor das facturas.

(...)

Quanto a alteração de facturas, a primeira emissão da factura com o valor original da transacção servia para controlo quer do vendedor quer do comprador, sendo que esta, de valor real, deveria ser devolvida aquando da sua substituição por outra, com os mesmos dizeres, mas com quantidades de artigos e valores diferentes, inferiores aos primeiros. De acordo com os depoimentos recolhidos, a factura original tomava-se definitiva, quando o comprador não cumpria com as regras estabelecidas no negócio, nos prazos acordados. Entre outros elementos, a possibilidade da alteração de facturas tratar-se de erros informáticos foi elidida, desde logo pela análise aos elementos bancários, mas também porque, uma segunda copia da mesma base de dados recolhida em data posterior, evidenciou que desde a data da primeira recolha as evidências informáticas de alteração de documentos não são materialmente relevantes. Conclui-se que esta prática terminou, pelo menos nestes modos, imediatamente após a acção da Administração Fiscal, restando, a partir desse dia, apenas algumas situações sem expressão.

Além disso, os depoimentos dos clientes destas empresas do grupo …………, confirmam a prática da adulteração intencional das facturas com vista à ocultação material da transacção e constituem, pela forma pormenorizada e coincidente com que relatam os factos, uma prova externa irrefutável e esclarecedora.

Este facto demonstra que a alteração de facturas era uma prática propositada, premeditada, e não o reflexo de meros problemas informáticos que o sujeito passivo pudesse vir a invocar, que a terem existido, em nada alteram a constatação da existência das omissões praticadas por esta forma, e como já referimos, materializadas na adulteração intencional desse sistema, com vista a manipular o valor das facturas emitidas.

Verifica-se ainda que os valores depositados em contas particulares de C…………, incluindo as aduzidas contas do BES, reduzem-se muito significativamente após a acção de recolha dos sistemas informáticos, efectuada pela Administração Fiscal, sendo que em algumas contas bancárias esses depósitos simplesmente cessam após aquela data.

Este "modus operandi", que era desenvolvido por outras sociedades comerciais de alumínio pertencentes ao grupo …………, era igualmente desencadeado pela sociedade A…………, numa prática comum e global.

Apesar das insuficiências contabilísticas e das omissões praticadas, foi possível, através da leitura do sistema informático do sujeito passivo e do histórico das facturas emitidas para os seus clientes, que evidenciavam não só o valor final registado na contabilidade, como também o valor original pelo qual aquele documento havia sido emitido, apurar de forma directa e exacta uma parte muito significativa das vendas omitidas deste para os seus clientes.

Foi igualmente possível, através da leitura de dados informáticos da sociedade B…………, apurar de forma directa e exacta a totalidade do valor das omissões nas compras da A………….

Para além estas, não se apuraram outras omissões nas compras da auditada.

(...)

11.6- Condições de desenvolvimento da actividade

11.6.1- Aspectos Gerais

Conforme já referimos, a sociedade A………… integrava o designado Grupo …………, do qual, de acordo com elementos recolhidos no endereço WWW…………..PT faziam ainda parte integrante as seguintes sociedades:

GRUPO …………

SOCIEDADE NIF ACTiVIDADE

B…………, SA ………… Extrusão de alumínio

…………, SA ………… Tratamento e revestimento de Perfis de alumínio

…………, SA …………Comércio Perfis de Alumínio

…………, Lda ………… Tratamento e revestimento de Perfis de alumínio

…………, Lda ………… Comércio Perfis de Alumínio

A…………, Lda ………… Comércio Perfis de Alumínio

…………, Lda ………… Construção de Edifícios

…………, Lda ………… Fabricação de Cimento

…………, Lda ………… Construção de Edifícios

(...)

Fica assim claro que a actividade destas sociedades confunde-se com a actividade da própria B…………, funcionando na prossecução do projecto iniciado com o fabrico do perfil até à sua comercialização.

Aliás, conforme demonstraremos, porque a gestão de todas estas empresas era efectuada pelas mesmas pessoas, as omissões praticadas nas vendas pelas sociedades armazém, eram compensadas por omissões nas vendas praticadas pela B………… para estas sociedades.

As sociedades armazém adquiriram desta forma à B………… quantidades superiores às que esta lhes facturava (ou pelo menos que declarava facturar), permitindo, por parte destas, a realização de vendas igualmente não declaradas para os respectivos clientes.

Estamos assim perante um esquema organizado de fuga ao fisco, perpetrado concertadamente entre a sociedade B………… e as "suas" sociedades armazém.

(...)

As omissões eram produzidas e geridas globalmente. Neste desiderato, para um correcto entendimento dos acontecimentos, e para uma adequada e assertiva perspectiva global, analisam-se, no presente relatório, factos que são intrínsecos ao conjunto das sociedades.

Desta forma, ao longo do relatório, ao analisarmos as provas que conduziram às conclusões da existência de omissões nas vendas praticadas pela sociedade A…………, apresentaremos igualmente todo um conjunto de provas relativas às omissões praticadas pela B………… e pelas restantes sociedades armazém, ate porque, nalguns casos, umas justificam e comprovam as outras, e noutros casos, as mesmas demonstram tratar-se de uma pratica generalizada, cujo «modus operandi» era, no essencial, o mesmo, quer estivesse em causa a B………… quer a sociedade A…………, quer ainda as outras sociedades.

A impossibilidade de separação dos factos, surge ainda mais evidente quando analisamos os depósitos que eram realizados nas contas particulares tituladas por C…………. De facto, existindo clientes comuns entre as sociedades, e constatando-se, por depoimento dos próprios, que estes, por sua vez, pagavam os fornecimentos que não haviam sido declarados através de numerário ou de cheque que era depositado, não se afigura possível, na generalidade das situações, identificar pelo depósito qual das sociedades efectuou o fornecimento, ou os fornecimentos em concreto, cujo meio monetário se destinou a liquidar, até mesmo, em particular no caso dos depósitos de numerário, identificar o cliente.

Sendo certo que no caso da sociedade A…………, existiam duas contas bancárias particulares dos seus sócios no BES, que eram alimentadas essencialmente com depósitos de numerário não declaradas na sociedade, não é possível afirmar que foram apenas estas as contas utilizadas para aquele fim.

Com efeito, sendo a A………… gerida a partir da B…………, e verificando-se um vasto conjunto de depósitos realizados por funcionários da B………… em contas bancárias tituladas por C…………, associados a omissões de vendas do conjunto das empresas, neles poderia estar igualmente uma parte do produto das omissões praticadas na A………….

Assim, embora a análise ao sistema informático tenha permitido claramente identificar a maior parte dos fornecimentos que cada uma das sociedades omitiu, e para quem, os pagamentos destas operações aglutinavam por vezes vários fornecimentos (que poderiam até ser de mais do que uma sociedade), não sendo, em alguns casos, (já que noutros essa associação surge muito clara e evidente, conforme também demonstraremos), possível associar essa prova apenas a uma das sociedades.

Por todos estes factores, até aqui descritos, que incluem o facto de o centro de decisão e de comando das sociedades ser o mesmo, de a actividade de umas ser o prolongamento da outra, e de existir uma concertação estratégica ao nível dos ilícitos praticados, na fundamentação das correcções iremos abordar a situação de uma forma global, descrevendo os factos com referencia ao conjunto das empresas envolvidas, A…………, B………… e restantes sociedades armazém, para então produzir as correcções a realizar na esfera da sociedade A…………, que incluem, não só omissões nas vendas, como também omissões nas compras efectuadas à sociedade B………….

(...)

Ficará ainda demonstrado, que uma parte do produto financeiro das omissões da A…………, era posteriormente canalizado para contas bancárias que serviam outras empresas do grupo, ou foi utilizado para a realização de suprimentos de C………… na B………….

(...)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas a matéria tributável

III.1- Proveitos omitidos -Omissões nas vendas

III.1. 1- Em sede de IRC e IVA

De acordo com os elementos recolhidos no sistema informático do sujeito passivo, este praticou um conjunto de omissões nas vendas nos exercícios de 2006 e 2007, apurados directamente (…) e cuja fundamentação das correcções, encontrando-se desenvolvida com detalhe nos pontos 1.2, e sobretudo nos capítulos IV e V do presente relatório, escusamo-nos de transpor para este capítulo.

(...)

Neste sentido, verificado que relativamente a 2007 o sujeito passivo omitiu vendas, por alteração das facturas, no valor de € 71.131,46, não havendo elementos que demonstrem a existência de omissões nas compras, corrigiremos tecnicamente as omissões apuradas, e com elas o correspondente lucro tributável e o IVA em falta.

(...)

III.1. 1.1 Em sede de IRC

Conforme resulta da fundamentação exposta nos pontos 1.2 e III.1.1 e nos capítulos IV e V, alicerçada na existência de omissões nas vendas, as quais para o exercício de 2007 foram ambas apuradas por via directa, partindo da base de dados do sujeito passivo, e do histórico das facturas emitidas por este para os seus clientes, e bem como do histórico das facturas emitidas pela B………… para o sujeito passivo, o lucro tributável para aquele ano será objecto da seguinte correcção:

(...)

IV. Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos

IV.1. 1.3 - Auditoria ao sistema informático efectuada no local -Teste à possibilidade de alteração de facturas no programa de facturação

(...)

É assim possível a emissão de facturas, com impressão das mesmas, e posterior alteração destas, quer em tipo de artigos, quantidade, ou valor dos mesmos, conduzindo a um valor final diferente daquele pela qual a factura havia sido emitida e imprimida inicialmente. A B………… e as sociedades armazém, incluindo a sociedade A…………, podem por este modo imprimir a mesma factura o número de vezes que entenderem e, sempre que o desejarem, com artigos e valores diferentes.

(... )

Recordamos que o registo histórico de alterações de facturas, constatado nas sociedades acima referidas, foi igualmente verificado, nos exactos termos, e comprovado, nos dados informáticos da sociedade A…………, não deixando dúvida quanto à extensão deste procedimento evasivo àquela sociedade, gerida, repetimos, pelas mesmas pessoas que geriam as sociedades …………, …………, ………… e B………….

IV.1. 1.6 -Auditoria à base de dados e outros elementos informáticos

(...)

Foi no entanto possível comprovar que a situação descrita anteriormente verificava-se igualmente com a sociedade A…………, ou seja, cheques particulares de representantes de sociedades clientes, depositados numa conta particular dos gerentes da auditada, correspondendo ao exacto montante "apagado" da factura original emitida.

Além disso, foi possível através do registo das facturas alteradas, saber quais os montantes omitidos pela A………… através deste método, e bem como identificar os destinatários dessas vendas.

(...)

Veja-se a título de exemplo, entre outros, a factura n.º FCL-P0306-02192, emitida pela A………… para o cliente D…………, LDA, em 03/07/2006 por 4.182,07 €, e alterada em 31/07/2006 para 37,21 €.

(...)

No caso do cliente da A…………, anteriormente referido, e da aduzida factura, o diferencial entre o valor de emissão e o valor final adulterado, foi depositado, como veremos, na conta bancária particular dos seus sócios.

(...)

Esta situação verifica-se em muitos outros casos, como teremos oportunidade de apresentar. No caso, por exemplo, das vendas da A………… para o cliente E…………, NIF …………, que se encontra inscrito com a actividade de Comércio por Grosso Materiais de Construção e que é participada no capital por um antigo sócio da A…………, no caso F…………, era frequente a emissão de facturas por valores elevados, e a sua posterior redução para montantes consideravelmente inferiores. Veja-se, a título de exemplo, a factura nº FCL-P0307-00705, emitida em 14/03/2007 por € 4.262,87 e reduzida dois dias depois para € 517,28, ou factura nº FCL-P0307-01274, emitida em 16/05/2007 por € 10.664,84, e reduzida em 18/05/2007 para € 791.85, isto apenas para citar algumas.

(...)

Conforme relatamos, a maior parte das alterações do valor da factura ocorriam na mesma data da sua emissão. Porém, noutros casos, as alterações apenas ocorriam alguns dias após a emissão da factura, o que também afasta a possibilidade de erros. Veja-se a título de exemplo, entre outros, a factura nº FCL-P0306-02192, emitida pela A………… para o cliente D…………, LDA, em 03/07/2006 por 4.182,07 €, e alterada em 31/07/2006 para 37,21 €.

(...)

Outra situação de relevo, e que constitui mais uma prova cabal da manipulação intencional do valor das facturas, e que a sua alteração não ocorria com todos os clientes, mas em relação a alguns era sistemático, o que mais uma vez vem afastar a possibilidade de tratar-se de erros. Alguns clientes tinham mesmo um volume de compras considerável, sem que em relação a estes, se verificasse qualquer alteração com redução do valor das facturas.

Relativamente a sociedade A…………, são exemplos do que acabamos de referir, G………… Lda (cliente 11004), H………., Lda (cliente 13053), I…………, Lda (cliente 13008), entre outros.

As empresas em que a análise ao sistema informático não evidenciou ter existido alteração de facturas, são geralmente empresas de maior dimensão. Ao contrário, veja-se o caso do cliente, …………, LDA, NIF …………, em que praticamente a totalidade das facturas emitidas, designadamente no ano de 2007, foi objecto de adulteração com redução do valor inicial de emissão.

(...)

Posto isto, com base nos registos históricos de facturação, colhidos das bases de dados da B………… e das sociedades armazém, procedemos a elaboração dos ficheiros que apresentamos em suporte informático no anexo 14, um com a designação «diferenças de valor das facturas.XLS», relativo às facturas emitidas e alteradas pela A…………, e outro com a designação «Sub-totais das relações inter-sociedades.XLS», relativo as facturas emitidas e alteradas da B………… para a A…………, em que apuramos a diferença entre o valor mais elevado de emissão, e o respectivo valor pelo qual essas facturas foram registadas na contabilidade ( ... ).

Os registos apresentados nos ficheiros anteriores, correspondem ao conjunto de facturas emitidas, quer pela B………… para a A…………, quer desta para os seus clientes, em que o valor da factura inicial foi posteriormente objecto de redução, dando lugar um montante de transacção, registada na contabilidade, substancialmente inferior àquele que correspondeu ao valor de emissão da factura.

(…)

IV.1. 1.8 – Derrogação do sigilo bancário

(…)

Em particular, quanta às duas contas sedeadas no BES, tituladas solidariamente pelos sócios da A…………, verificou-se genericamente a seguinte:

1) Conta BES NIB ………… (anexo 3)

Conta cujo primeiro titular é F…………, ex- sócio gerente da sociedade A…………. Foi movimentada até 03/06/2005, e a autorização de acesso à informação bancária foi concedida pelo próprio.

Entre Janeiro e Junho de 2005 foram depositados na mesma 58.558,99 €.

A tipologia dos montantes depositados é em tudo idêntico ao verificado em outras contas tituladas por C…………, designadamente, o facto de tratarem-se de vários valores incertos, essencialmente em numerário.

Verifica-se a emissão de cheques de elevado valor, emitidos em nome da B…………, os quais, como é o caso do cheque nº 4921897565, de 10/01/2005, no montante de 20.000,00 €, foram contabilizados naquela sociedade a título de suprimentos de C………….

As omissões nas vendas da A…………, eram, deste modo, utilizadas, em parte, em proveito de C……… e da B……

Os cheques emitidos desta conta são assinados por C………….

Em Auto de Declarações, F………… afirma que não movimentava esta conta, nem conhecia a sua utilização.

2) Conta BES NIB ………… (anexo 4)

Conta cujo primeiro titular é J…………, sócio gerente da sociedade A………….

Foi movimentada a partir de 19/05/2005, quando a conta titulada por F………… deixou de o ser.

A conta é movimentada até 29/04/2008, embora, a partir de 31/12/2007, passem a ser escassos os movimentos efectuados. Uma vez mais, a tipologia dos montantes depositados é em tudo idêntica ao verificado em outras contas, designadamente tratarem-se de vários valores incertos, e na sua esmagadora maioria realizados em numerário.

Desde a sua abertura, foram depositados nesta conta 278.344,33 €, que adicionados aos 58.558,99 € depositados na conta BES nº …………, perfazem 336.903,32 € em três anos. Destes, 10.267,24 €, tratam-se de uma transferência da conta BES nº …………, que a saldou.

Para além do elevado conjunto de depósitos de numerário, destaca-se ainda o cheque nº 6100050611, no valor de 60.000,00 €, emitido, em 11/01/2006, em nome da B………… e depositado na conta nº …………, titulada por aquela sociedade no BES.

Em 24/10/2007 é efectuada uma transferência para a sociedade B…………. no montante de 40.000,00 €. Em 02/01/2008 é depositado nesta conta, o cheque nº 58000356167, da conta nº ……….., do BES, titulada pela B…………, no montante de 40.000,00 €, sem que seja perceptível o registo contabilístico deste movimento.

Sobressaem ainda vários cheques emitidos desta conta, de valor elevado, como são o caso dos cheques nºs 6200050751, 4700050785, 6800050815, 7400050394 e 9400050963 no valor, respectivamente de 20.000,00 €, 20.000,00 €, 10.000,00 €, 15.000,00 € e 18.390,00 € em nome de C…………, e depositados noutras contas particulares tituladas pelo próprio.

Salienta-se ainda o cheque nº 3800050980, de 04/04/2008, emitido em nome de J…………, no montante de 26.000,00 €, depositado na conta nº ………… do BES.

Este movimento praticamente saldou a conta bancária.

Aliás refira-se que após a Administração Fiscal ter efectuado recolha do sistema informático das sociedades B………… e armazéns, em Dezembro de 2007, os movimentos nas contas bancárias para onde estavam a ser canalizados elevados montantes com a natureza já descrita cessaram ou deixaram de ter expressão desde aquela data.

Veja-se como no caso da presente conta bancária, utilizada para absorver parte do produto das omissões da sociedade A…………, os depósitos vinham a decorrer de forma regular e constante até 30/11/2007. Após essa data, praticamente cessam, registando-se apenas, em 31/12/2007, o depósito de um cheque da B………… no montante de 40.000,00 €, outro cheque da B………… em 04/04/2008, desta feita no montante de 5.000,00 € e ainda nessa data, o depósito de dois cheques emitidos pela A…………, no valor de 4.200,00 € e 2.800,00 €, que foram registados como devolução de suprimentos de C………… e J…………, efectuados em 31/10/2007, através de uma transferência desta conta para a conta BES nº ………… titulada pela sociedade.

Posteriormente estes últimos montantes depositados são repartidos por C…………, através dos cheques nº 9400050963, no montante de 18.390,00 €, e J…………, no valor de 26.000,00 €, já referidos. Já em 16/04/2009 é efectuada nova transferência no montante de 4.574,74 a favor de J…………. A conta fica saldada.

Os cheques que eram emitidos desta conta, com excepção do anteriormente referido no valor de 26.000,00 €, são assinados por C………….

IV.1. 1.9 -Prova de que os cheques pagavam a diferença entre o valor mais elevado de emissão da factura e o respectivo valor contabilizado

Conforme já referido, foram identificadas várias dezenas de titulares de contas bancárias, de onde provinham cheques que eram depositados em contas bancárias particulares de C…………, e bem como a sua associação a empresas do sector do alumínio, sobretudo, do ramo da serralharia.

(...)

Uma vez mais repetimos, e sublinhamos, que os cheques não eram emitidos de contas bancárias das empresas, mas antes dos seus sócios e gerentes. Estes cheques não se encontravam contabilizados, nem na B………… nem nas restantes sociedades armazém, e os mesmos não correspondiam ao pagamento de operações que tivessem sido declaradas.

O pagamento das operações declaradas era realizado directamente nas contas da B………… e das sociedades armazém.

Por seu lado as contas bancárias analisadas não eram contas de passagem, tendo tal facto ficado evidente do resultado da auditoria efectuada no decurso da inspecção.

Por seu lado os cheques, em muitas situações como veremos, correspondem à efectiva diferença entre o valor de emissão da factura mais elevado, e o valor contabilizado após a alteração da mesma para valores inferiores. Estes cheques pagavam assim a parte da transacção não declarada, que noutros casos, como sucede com a auditada, era liquidada essencialmente em numerário.

(...)

Verifica-se ainda, em alguns casos, que mesmo não se tratando de contas das sociedades, mas antes contas particulares, os cheques surgem com duas assinaturas, em que ambos os assinantes são sócios ou gerentes da mesma sociedade para a qual foi alterado o valor da factura, o que indicia tratarem-se estas contas, do vulgarmente designado «saco azul», ou seja, contas que não pertencendo oficialmente às sociedades, absorvem o produto financeiro de operações realizadas por estas, mas omitidas, e que, em contrapartida, são igualmente utilizadas para o pagamento de compras e outros custos não declarados. De referir que na sequência destas inspecções, foram inspeccionadas algumas dezenas de sujeitos passivos, clientes das sociedades B………… e armazéns, tendo os mesmos, praticamente na totalidade dos casos, admitido por escrito, não só as omissões, mas a forma como estas se operavam, e regularizado voluntariamente a situação fiscal.

Segue-se, meramente a título de exemplo, a análise a um conjunto de cheques emitidos por sócios gerentes das sociedades ligadas ao sector de alumínio, que demonstram, inequivocamente, que os mesmos pagaram efectivamente a diferença entre o valor de emissão mais elevado da factura, e o valor pelo qual a mesma foi contabilizada, após ter sido alterada, o que vem definitivamente provar que aquela diferença correspondia ao exacto valor omitido na operação ( ... )

10) OMISSÕES para a sociedade D………… LDA

(...)

Em 03/07/2006, a sociedade A………… emitiu para o cliente D………… LDA, a factura FCL-P0306-02192 por 4.182,07 €, que constituiu o valor mais elevado de emissão. No dia 31/07/2006, o valor da factura foi reduzido para 37,21 €, valor este pelo qual a factura foi contabilizada, sendo aquele que foi declarado a Administração Fiscal.

Se ao valor mais elevado da factura retiramos o IVA, ficamos com o valor de 3.456,26 €.

Por seu lado, retirando o IVA ao valor contabilizado, apura-se 30,75 €. A diferença, não declarada é assim de 3.425,51 €.

Em 02/08/2006, logo após a factura ter sido adulterada, e depositado em conta do BES nº …………, titulada por J………… e restantes sócios da A…………, incluindo C…………, o cheque nº 9166991365, emitido por L…………, sócio gerente da sociedade D………… Lda, da sua conta particular na Caixa Geral de Depósitos nº …………, no valor de 3.425,52 €, exactamente o valor não declarado das operações, com a diferença irrelevante de 1 cêntimo.

(...)

V.1. 1.12 - Audições e inquirições

(...)

2) J…………, com número fiscal de contribuinte …………

Ouvido em declarações, o sócio gerente da A…………, no âmbito da acção inspectiva que decorre aquela sociedade, o mesmo declarou, conforme Auto de Declarações em anexo 15:

(...)

Questionado sobre a alteração de facturas ocorrida na A………… refiro desconhecer.

Questionado sobre a conta bancária nº …………, sobre o Banco Espírito Santo, conta solidária comigo e com o Sr. C………… afirmo que:

Foi-me sugerido pelo Sr. C………… que houvesse outra conta para além das contas da sociedade, por uma questão de conveniência.

Questionado sobre o tipo de conveniência, não sei dizer. Aceitei abrir a conta, mas não era eu quem a movimentava, nem sei para que servia, nem como era alimentada.

Recebia os extractos de conta, mas os movimentos neles referidos apenas ao Sr. C………… diziam respeito. Os extractos eram remetidos por mim para a B…………. Eu não movimentava a conta, nem tinha cheques da mesma.

Não existem, nem existiram outras contas na mesma situação da referida anteriormente, nem contas em que fosse titular com qualquer outro sócio ou gerente da sociedade A………….

Disponibilizo a autorização de acesso ao segredo bancário da conta nº bancária n° …………, sobre o Banco Espírito Santo.»

(...)

Começou J………… por referir não movimentar a conta, para, ainda no mesmo dia, vir afirmar em declarações, o seguinte, conforme Auto de Declarações em anexo 16:

Novamente questionado sobre a conta bancária nº …………, sobre o Banco Espírito Santo, conta solidária comigo e com o Sr. C…………, nomeadamente em relação aos depósitos que nela eram efectuados afirmo que:

Por vezes eram-me enviados envelopes com dinheiro em numerário, que vinham da B…………, com a indicação de que eram para eu depositar na referida conta. Não consigo identificar quem era a pessoa ou as pessoas que ordenavam o envio desse dinheiro. Essa situação ocorreu pelo menos a partir de 2005 e terminou já a algum tempo.

Eu efectuava o depósito, mas desconhecia de onde vinha o dinheiro, qual era a sua proveniência, e qual o destino que lhe era dado depois de depositado.»

(...)

Recordamos que, M…………, responsável financeira da B…………, afirmou não ter procedido ao envio de quaisquer quantias da B………… desta tipologia.

E porque razão, a Administração da B…………, enviava quantias de ÍIhavo para Coimbra, se afinal de contas, esses montantes, supostamente, nada tinham a ver com a actividade da sociedade A…………? Neste particular, obviamente, estamos convictos, que os valores não provinham da B…………, por completo descabimento de tal procedimento, já que tratando-se de valores omitidos à contabilidade, se tivessem chegado as instalações da B…………, poderiam ser depositados directamente pelas suas funcionárias, como aliás sucedia correntemente.

Este era antes o resultado de recebimentos directos dos vendedores da A…………, neste caso, o próprio J…………, e F…………, também ele sócio gerente, dos montantes omitidos, que depois eram depositados pelo próprio J…………. ou por quem este determinava, na conta supra-identificada.

3) F…………, com número fiscal de contribuinte …………

(...)

Permitiu o acesso à conta titulada em conjunto com C…………, e apenas a esta. Afirma não saber como se processava a ajuda da A………… à B…………. Pois bem, da conta bancária anteriormente referida, onde eram depositadas verbas oriundas de omissões nas vendas praticadas pela A…………, foram emitidos cheques, em nome da B…………, registadas naquela sociedade a título de suprimentos de C………….

(…)

V.4- Correcções aos anos de 2007

V.4. 1 -Correcções técnicas

Conforme já referido anteriormente, as correcções ao lucro tributável de IRC e ao imposto em falta em matéria de IVA para o ano de 2007, far-se-ão de forma directa, determinadas com base no sistema informático do sujeito passivo, e no sistema informático do fornecedor B…………." (fls. 1 e ss. do apenso relativo ao Projecto de Relatório);

4. O Projecto de Relatório, a que se refere o ponto 3. supra, juntamente com os anexos, num total de 393 páginas e 2 CD, foram enviados para a sede da Impugnante, através de Ofício n.º 8401209, de 10-02-2010, remetidos por carta registada, com registo n.º RC373908126PT ( fls. 156 a 161 dos autos);

5. Em 05-03-2010, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, sancionado superiormente de forma positiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, o qual tem teor exactamente igual ao do Projecto de Relatório a que se refere o ponto 3. Supra, contendo, a mais, apenas o item IX. Direito de Audição, no qual consta que o sujeito passivo, notificado para exercer o direito de audição, não o veio a fazer (fls. 1 e ss. do P.A.);

6. O Relatório a que se refere o ponto 5. Supra foi enviado para a sede da Impugnante através do ofício n.º 003532, de 2010-03-17, remetido através de carta registada com A/R, assinado em 18-03-2010 (fls. 220 e 220 v.º do P.A.);

7. A liquidação de IRC do ano de 2007, com o n.º 2010 8310001915, no valor de €20.589,39, foi efectuada em 29-03-2010, tendo o documento de cobrança o n.º 2010 00000186221, com data limite de pagamento de 12-05-2010 e o valor a pagar de €20.186,65 (fls. 79 e 80 dos autos);

8. Em 01-09-2010 deu entrada neste Tribunal a presente impugnação, remetida por correio registado (fls. 1 dos autos).

7- Apreciando

7. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida quanto à inexistência de falta de fundamentação da correcção efectuada por inverificação de um dos seus pressupostos de facto

A sentença recorrida, a fls. 186 a 212 dos autos, julgou inverificado o vício de violação de lei alegadamente decorrente da falta de fundamentação das correcções técnicas que estão na origem do acto de liquidação adicional de IRC impugnado, em razão da não junção ao processo – em violação do disposto no artigo 55.º, alínea b) do RCPIT - das pretensas declarações dos compradores, a que aludia, entre outros fundamentos, o projecto de relatório e o relatório da inspecção.

Considerou a sentença recorrida que, embora tais declarações não pudessem ser valoradas, porque não juntas ao processo administrativo, a impugnante não atacou os demais fundamentos de tais correcções, em si mesmos suficientes para fundamentar as correcções efectuadas, razão pela qual, nas circunstâncias do caso, entendeu não proceder o invocado vício de violação de lei (cfr. sentença recorrida, a fls. 207 a 209 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que perante a verificação da falta de junção das declarações se impunha a anulação do acto tributário, por falta de um dos fundamentos da correcção efectuada, não cabendo ao tribunal substituir-se à Administração e praticar acto tributário, pois que a tanto se opõe o princípio da separação de poderes e um contencioso de anulação em que o contencioso tributário se enquadra em que está em causa mas apenas a legalidade de um concreto acto de liquidação, em função dos concretos fundamentos de direito e de facto alegados para a sua prática, sendo que no caso de a exposição das razões de facto, no discurso fundamentador, ser feita cumulativamente e não subsidiaria ou disjuntivamente, a falta de uma dessas razões ou pressupostos faz inquinar o acto de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito.

Vejamos.

A sentença recorrida nenhum acto tributário praticou, não invadindo os poderes da administração activa ou extravasando os limites do contencioso de anulação. Limitou-se a considerar que não obstante a irrelevância das declarações dos compradores enquanto fundamento das correcções técnicas efectuadas, em razão do incumprimento do disposto na alínea b) do artigo 55.º do RCPIT, tais correcções - correspondentes a omissões de proveitos - estavam, ainda assim, suficientemente fundamentadas, porquanto assentaram também em outros fundamentos não impugnados pela então impugnante - a saber, a verificação, na base de dados informática, do registo histórico das facturas alteradas, constando de tal base a mesma factura com valores diferentes, sendo a de valor inferior a que é registada na contabilidade; a verificação da possibilidade de manipulação da facturação no programa informático; (…) a análise às contas bancárias em nome dos sócios gerentes, através da qual se detectou o depósito, em cheque e em numerário, de valores resultantes das omissões de vendas na Impugnante e também as declarações prestadas pelos responsáveis da Impugnante e da B………… (pertencente ao mesmo “grupo” empresarial da Impugnante) – não pondo em causa a existência do facto tributário (artigo 100.º do CPPT) porquanto não alegou e provou factos (através de prova concludente) que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Administração para prova da existência do facto tributário (cfr. sentença recorrida a fls. 209).

E o assim julgado não merece censura.

Não pode afirmar-se à partida, como pretende a recorrente, que caindo um de vários dos fundamentos de facto da correcção fica o acto tributário que dela deriva irremediavelmente ferido do vício de violação de lei, pois que tudo depende da aptidão e suficiência dos demais para fundar a pretensão tributária do Fisco. Pode até suceder assim, não por regra aritmética mas porque os demais fundamentos invocados deixem de ter, desacompanhados daquele que não pode ser valorado, aptidão para fundamentar a correcção.

No caso dos autos, as declarações dos clientes cuja autenticidade e conteúdo não podem ser sindicadas pelo tribunal – porque não foram juntas ao processo – não constituem fundamento específico das correcções efectuadas, antes servem para corroborar a prática de omissão de vendas que a Administração detectou através da auditoria ao sistema informático, ao histórico de facturas e aos movimentos bancários de que teve conhecimento em razão da derrogação do segredo bancário, elementos estes que constituem, em si mesmos, base suficiente e plausível para alicerçar a pretensão tributária do Fisco.

Improcede, pois, a alegação da recorrente, não tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento ao julgar inverificado o vício de violação de lei.

7. 2 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida ao julgar válida a notificação para audiência prévia

Insurge-se ainda a recorrente contra o decidido pelo tribunal “a quo” quanto à validade da notificação para audiência prévia e a inverificação do vício de violação do princípio da participação, porquanto, alega, a AT deveria ter dado conhecimento de todos os elementos coligidos na sociedade B…………, o que não foi feito, pelo que, não se mostrando tal feito a notificação é inválida por não ter permitido à ora recorrente participar convenientemente na formação da decisão, ficando prejudicado o seu direito de contraditório e defesa, “maxime em matéria probatória (…) e se tal vício não existe, o que não se concede, então verifica-se a existência de uma preterição legal que inquina o despacho.

A este propósito consignou-se, apenas, na sentença recorrida que a impugnante não concretizara que elementos factuais relativos à sociedade B………… não lhe haviam sido fornecidos, sendo que do probatório fixado resultava a notificação para audição acompanhada do projecto de decisão e que os elementos recolhidos naquela sociedade haviam sido compilados num CD, que constituía o anexo 14 do relatório, que lhe foi notificado, tendo-lhe sido dada oportunidade – que não exerceu - de sobre estes e aquele se pronunciar e, eventualmente, invocar falhas quanto aos elementos que lhe haviam sido notificados (cfr. sentença recorrida, a fls. 210 e 211 dos autos).

Tem razão o tribunal “a quo”.

Não se descortina, também neste domínio, qualquer erro de julgamento da sentença recorrida, em face do probatório fixado, dos poderes de cognição deste Supremo Tribunal – limitado à matéria de direito – e da alegação genérica da recorrente.

Nem parece séria a invocação de qualquer violação do princípio do contraditório, da participação ou da decisão, ou mesmo procedimental.

O relatório que fundamentou a correcção tem conteúdo idêntico ao do respectivo projecto (salvo a referência ao não exercício do direito de audição – ponto IX – obviamente omisso no projecto) e sobre ele foi dada oportunidade à ora recorrente de se pronunciar, tendo esta optado por não o fazer e, que se saiba, não tendo também solicitado ou requerido a notificação de quaisquer outros elementos que julgasse em falta e se lhe afigurassem essenciais ao adequado exercício das suas garantias procedimentais tributárias.

Não se vê, pois, como possa legitimamente pretender anular, com tais fundamentos, o acto tributário praticado.

Pelo exposto, tem de concluir-se que o recurso não merece provimento.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 9 de Outubro de 2013. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

01007/13

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