Quem foi o relator do acórdão 0370/13?

O relator foi Pedro Delgado, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0370/13?

O acórdão foi proferido em 03 de dezembro de 2014.

Acórdão STA (2014) — Fundamentação suficiente, Tributação

Sumário

Não padece de insuficiente fundamentação a decisão de tributação por métodos indirectos que deu a conhecer ao contribuinte os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, o critério eleito para a avaliação indirecta, a forma como se determinaram os valores corrigidos e bem assim os normativos legais que motivaram tal decisão.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A…………, Ldª, melhor identificada nos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IVA e de IRC e respectivos juros compensatórios no montante global de 12.206.685$00, por considerar que não se verificava a falta de fundamentação das liquidações que implicaram o recurso a métodos indirectos. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «1. A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 125 do Código de Procedimento Administrativo, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente devendo o discurso fundamentador, consequentemente, externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios dê validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada, no plano racional, a solução do apuramento do rendimento tributável, quer quanto ao método indirecto mobilizado; quer quanto à concreta expressão quântica administrativamente fixada, cabendo ainda, à administração tributária, de modo a cumprir tal desiderato, proceder à descrição, na decisão de fixação do quantum tributável, de quais foram os critérios que segui na avaliação da matéria colectável e de cuja aplicação, aos dados de facto e valorações estabelecidas, deriva o montante apurado. 2. No n.º 2 do art. 77.º da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores). 3. Analisando o relatório verifica-se que nenhuma referência é feita especificamente quanto ao normativo aplicável ou seja qual ou quais as normas em concreto que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos. 4. Estamos, pois, perante a ocorrência do vício de insuficiência/falta de fundamentação. 5. Ao não estar indiciada, como não está, com foros de segurança, segundo juízos de razoabilidade e normalidade adequada, a impossibilidade de tributação da recorrente impugnante de forma directa, ainda que mediante correcções a operar pela AT, que não se encontra(va)m reunidos os necessários e legais pressupostos para que a AT pudesse lançar mão da metodologia que lançou, pelo que, o acto tributário impugnado padece de vício de violação da lei, que impõe a respectiva eliminação da ordem jurídica.» 2 – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações. 3 – O Ministério Público emitiu parecer a fls. 326 verso, com o seguinte teor: “Mesmo atentos as especiais exigências de fundamentação que no caso se fazem sentir, de acordo com o previsto no art. 77.º nº 4 da L.G.T., e que ainda se satisfazem com os elementos que foram expressos quanto à liquidação de IVA e IRC efectuada com base no art.º 35º nº 5 b) do C.I.V.A. que foi indicado ter sido violado, bem como com a especificação dos critérios utilizados, quer parecer que o recurso é de improceder.” 4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 5 – O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria fixou a seguinte matéria de facto: 1. A Impugnante, A…………, Lda., foi sujeita a fiscalização aos exercícios de 1998 e 1999, na sequência da ordem de serviço n.º 43691, de 02/10/2000 — PNAIT 22121 — P. Col. — Reporte de crédito de IVA (fls. 113 cujo conteúdo se dá por reproduzido) 2. No âmbito da acção inspectiva supra referida os Serviços de Inspecção Tributária da D.F.Leiria consideraram existir motivos que implicam o recurso a métodos indirectos, conforme identificaram no relatório que se transcreve: “O IVA suportado na aquisição de existências à taxa de 17% no ano de 1998 foi de 3 017 952$00 e no ano de 1999 foi de 2 805 737$00; nos mesmos anos o IVA debitado à taxa de 17% foi de 2 199 011$00 e 2 721 891$00, respectivamente, valores inferiores ao do IVA suportado, tendo diminuído as existências finais de peças e acessórios de 1998, do valor de 6 003 200$00 para 4 411 400$00 em 1999. De notar ainda que as prestações de serviços efectuadas em 1998 foram do valor de 2 616 609$00, no ano de 1999 foram de valor de 2 877 530$00. O gerente, Sr. B………… declarou ainda que não dispõe de qualquer documento interno de controle das peças utilizadas nas reparações e aceita retomas de máquinas agrícolas usadas na venda de máquinas agrícolas novas e algumas retomas são objeto de substituição de peças e aquando da venda das respectivas máquinas usadas e acrescenta o valor das peças aplicadas sendo o referido valor acrescentado sujeito a IVA no regime de bens em 2.ª mão. Não cumpriu com o disposto na alínea b) do n.º 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, dado que nas facturas e vendas a dinheiro emitidas, uma parte das peças e acessórios transmitidas não se encontram referenciados. Mantém uma situação de crédito permanente de IVA, nos anos de 1998 e 1999 quando a actividade exercida não é susceptível de gerar créditos. Pelo exposto justifica-se a utilização de métodos indirectos a aplicar às peças e acessórios comercializados pelo sujeito passivo.” (fls. 115 cujo conteúdo se dá por reproduzido) 3. E no que respeita aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, diz-se, designadamente, o seguinte: Dado que não foram detectadas irregularidades nas vendas de máquinas e alfaias agrícolas novas e usadas, e nos lubrificantes apenas se irá utilizar o recurso a métodos indirectos nas peças e acessórios com base nos seguintes valores revelados na contabilidade (fls. 116 cujo conteúdo se dá por reproduzido). 4. Segue-se um quadro onde se verifica que nos anos de 1998 e 1999 se apuraram prejuízos de 5.194.779$ e 4.120.484$, respetivamente. 5. Considerou-se então que «Os prejuízos revelados são inaceitáveis pelo que se procedeu à determinação da margem bruta por amostragem, tomando como base 10 produtos que constituem o universo das vendas dos anos de 1998 e 1999 e que perfazem as margens brutas médias de lucro bruto de 40,68% para o ano de 1998 e 38,14% a aplicar no ano de 1999, ao custo das existências vendidas …» 6. Seguindo-se os quadros com o apuramento do IVA e IRC em falta para os mesmos períodos (1998 e 1999) – tudo como consta de fls. 116 cujo conteúdo se dá por reproduzido. 7. Sobre o relatório foi proferido despacho pelo Director de Finanças em 14/12/2000, autorizando a aplicação de métodos indirectos — (fls. 111 cujo conteúdo se dá por reproduzido). 8. Na mesma data foram fixados por presunção ou métodos indirectos, respectivamente quanto aos anos de 1998 e 1999, por despacho do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Leiria: a. IVA nos montantes de 1 692 635$00, e 1 785 194$00; b. IRC (lucro tributável) nos montantes de 11 267 751$00 e 10 915 537$00 (fls. 126 cujo conteúdo se dá por reproduzido). 9. A Impugnante, tomou conhecimento da situação supra, por carta registada com aviso de recepção, recebido em 09/01/2001 10. Em 09/02/2001, a impugnante apresentou junto na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha um requerimento dirigido ao Director de Finanças de Leiria a solicitar a revisão da fixação da matéria tributável do IRC e da fixação do IVA (fls. 140 e seguintes cujo conteúdo se dá por reproduzido). 11. Por despacho do Exmo. Director de Finanças foi indeferido o pedido por não ter sido deduzido dentro do prazo legal e por não se encontrarem reunidos os requisitos legais da sua admissão (fls. 138 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido) 12. A Impugnante tomou conhecimento da situação supra por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em 20/02/2001 (fls. 136 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido). 13. A Impugnante tomou conhecimento do valor das liquidações adicionais dos anos de 1998/9 de: a. IRC por carta emitida pelos Serviços Centrais com data limite de pagamento em 11/06/2001 e 13/08/2001, b. IVA e Juros Compensatórios por cartas emitidas pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, todas com data limite de pagamento até 30/06/2001 (tudo como consta de fls. 72 cujo conteúdo se dá por reproduzido). 14. As notas de cobrança referente às liquidações de juros compensatórios de IVA têm a seguinte fundamentação: «Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89° do Código do IVA e 35° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo...», seguindo-se o montante do imposto em falta, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro e o valor dos juros a pagar. (fls. 81 cujo conteúdo se dá por reproduzido). 15. As notas de cobrança referentes às liquidações de IVA contêm a seguinte fundamentação «Liquidação adicional efectuada nos termos do art.º 82° do Código do IVA, com base em apuramento correctivo conduzido pelos Serviços de Inspecção Tributária, cujos fundamentos já foram, anteriormente, notificados no âmbito do disposto no art.º 84° do mesmo Código» (fls. 87 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido). 16. As notas de cobrança de IRC contêm a demonstração dos atos de liquidação e terminam com o valor final a pagar (fls. 72 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido) 17. A impugnação foi apresentada em 17/12/2001. 6. Do objecto do recurso. Por sentença de 09.09.2011, proferida a fls. 222/227 dos presentes autos, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria absolveu a Fazenda Pública da instância em consequência da procedência da excepção dilatória de inimpugnabilidade dos actos tributários, por falta de prévia reclamação dos actos de fixação da matéria tributável por métodos indirectos - artº 86º, nº 5 da LGT. A impugnante recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo alegando que a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis ou o vício de falta de fundamentação. Por Ac. desta Secção de 20 de Junho de 2012, a fls. 251/260, dos presentes autos, foi concedido provimento ao recurso tendo-se ali decidido que se a impugnação judicial da liquidação se fundar na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável, a revisão administrativa da matéria colectável é um preliminar indispensável ao uso desse meio processual. Porém, o aresto referido considerou também que, embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação. Neste contexto o acórdão ponderou que, para além do erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e da invocação de erros e disparidades entre a realidade e a decisão de quantificação da matéria tributável, o recorrente impugnou as liquidações com fundamento no cumprimento deficiente do dever de fundamentação. E em consequência determinou a baixa dos autos à primeira instância para conhecimento de tal vício de falta de fundamentação. Vindo de novo os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria foi então proferida a sentença ora recorrida, que se debruçou sobre o alegado vício de falta de fundamentação das liquidações. A questão que cumpre apreciar no presente recurso é, pois, a de saber se a sentença recorrida exarada a fls. 269/278 dos autos, incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que os actos de liquidação impugnados se encontram suficientemente fundamentados. A decisão recorrida considerou que no relatório de inspecção são explicitados os fundamentos de facto e de direito para recurso à avaliação indirecta, bem como, os critérios para o cálculo da matéria tributável. É contra o assim decidido que se insurge a recorrente alegando que ocorre o vício de insuficiência/falta de fundamentação. Vejamos, pois. 6.1 Da fundamentação da decisão do procedimento tributário. De harmonia com o disposto no artigo 77.º, nº 1 da Lei Geral Tributária a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. E nos termos do n.º 4 do mesmo normativo a fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos deverá enunciar, conforme os casos: - as razões por que se entende que é impossível utilizar métodos de avaliação directa, que terão de se enquadrar na previsão do art. 88º ; ou - o afastamento entre os valores apontados pelos indicadores objectivos da actividade e a matéria tributável do sujeito passivo e a forma como esta foi determinada, nos casos previstos no art. 89.°; ou - os bens que se consideram manifestação de fortuna relevantes, para efeitos do art. 89.°-A; - a sequência dos prejuízos fiscais relevantes, na situação prevista no art. 87º, alínea e) (Cf., Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 673.). A jurisprudência e a doutrina têm também consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.) Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Como ficou dito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte». No caso subjudice está em causa a fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos. A sentença recorrida considerou que no relatório levado ao conhecimento da impugnante, e ora recorrente, são explicitados os fundamentos de facto e de direito para recurso à avaliação indirecta, e bem assim os critérios para o cálculo da matéria tributável, mostrando-se assim satisfeitas as exigências de tributação por métodos indirectos. E nós também assim entendemos. Com efeito, como se sublinha na decisão sindicada, o relatório regista que os valores do IVA debitado (liquidado) são inferiores aos do IVA suportado, não obstante as existências finais de peças e acessórios terem diminuído de 1998 para 1999 (de 6003200$ para 4 411 400$). Sendo que foi precisamente ao sector de peças e acessórios que foi aplicada a avaliação indirecta da matéria colectável. Acrescenta-se ainda no relatório que as prestações de serviços aumentaram de 1998 para 1999 (de 2 616 609$ para 2 877 530$) e que a impugnante não cumpriu com o disposto na alínea b) do n.° 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, dado que nas facturas e vendas a dinheiro emitidas, uma parte das peças e acessórios transmitidas não se encontram referenciados, de onde se concluiu não ser possível conhecer que peças e acessórios foram transferidos. Evidencia-se ainda que naquele sector – das peças e acessórios – os prejuízos são de 5 194 779$ e 4 120 484$, respectivamente para os anos de 1998 e 1999. O relatório conclui serem inaceitáveis tais prejuízos, porque a amostragem com base em dez produtos que constituem o universo das vendas indicam margens médias de lucro bruto positivas da ordem dos 40,68% para o ano de 1998 e 38,14% para o ano de 1999. Margens que aplicadas ao Custo das Existências Vendidas determinou a matéria colectável em falta e o IVA a pagar. Ora esta fundamentação que foi dada a conhecer ao contribuinte – vide docs. de fls. 123, 135 e verso - continha os elementos bastantes para que o mesmo tivesse informação sobre os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, bem assim como sobre o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V. do referido relatório), sendo tais elementos suficientes para o esclarecer sobre a motivação da liquidação e sindicar o respectivo cálculo. Porém, a recorrente sustenta ainda que do relatório não consta nenhuma referência especifica quanto ao normativo aplicável e sobre o qual, em concreto, a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos. Mas também aqui não lhe assiste razão. Essas referências legais constam da notificação que lhe foi feita do relatório de Inspecção Tributária, a fls. 123, ali se referindo expressamente que foi fixada matéria tributável de IRC e de IVA por métodos indirectos nos termos previstos nos arts. 87º a 90º da LGT e 51º e 52º do CIRC e 84º do CIVA nos exercícios de 1998 e 1999 - cf. fls. 123 e 135 e verso. A recorrente foi assim informada das razões de direito que motivaram a decisão do procedimento tributário. Neste contexto é de concluir que as liquidações impugnadas não padecem, no caso, do apontado vício de falta de fundamentação, pelo que a sentença recorrida, que assim entendeu, não merece censura. 6.2 Por último alega a recorrente que, por não estar indiciada com foros de segurança, segundo juízos de razoabilidade e normalidade adequada, a impossibilidade de tributação da recorrente impugnante de forma directa, ainda que mediante correcções a operar pela Administração Tributária, não se encontravam reunidos os necessários e legais pressupostos para que a Administração Tributária pudesse lançar mão da metodologia que lançou – métodos indirectos – pelo que, o acto tributário impugnado padece de vício de violação da lei. Trata-se, porém, de argumentação que contende com a validade substancial da fundamentação mais concretamente com o erro nos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, questão essa que foi já decidida no referido acórdão de fls. 251 e segs., no sentido de que pressupunha prévia revisão administrativa da matéria colectável, e que, por isso, não só não foi objecto da decisão sindicada, como não pode ser objecto de nova apreciação no âmbito do presente recurso. Pelo que ficou dito, improcedem todos os fundamentos do recurso. 7- Decisão Termos em que, face ao exposto, Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de Dezembro de 2014. - Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto - Ascensão Lopes.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A…………, Ldª, melhor identificada nos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IVA e de IRC e respectivos juros compensatórios no montante global de 12.206.685$00, por considerar que não se verificava a falta de fundamentação das liquidações que implicaram o recurso a métodos indirectos.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1. A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 125 do Código de Procedimento Administrativo, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente devendo o discurso fundamentador, consequentemente, externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios dê validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada, no plano racional, a solução do apuramento do rendimento tributável, quer quanto ao método indirecto mobilizado; quer quanto à concreta expressão quântica administrativamente fixada, cabendo ainda, à administração tributária, de modo a cumprir tal desiderato, proceder à descrição, na decisão de fixação do quantum tributável, de quais foram os critérios que segui na avaliação da matéria colectável e de cuja aplicação, aos dados de facto e valorações estabelecidas, deriva o montante apurado.

2. No n.º 2 do art. 77.º da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores).

3. Analisando o relatório verifica-se que nenhuma referência é feita especificamente quanto ao normativo aplicável ou seja qual ou quais as normas em concreto que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.

4. Estamos, pois, perante a ocorrência do vício de insuficiência/falta de fundamentação.

5. Ao não estar indiciada, como não está, com foros de segurança, segundo juízos de razoabilidade e normalidade adequada, a impossibilidade de tributação da recorrente impugnante de forma directa, ainda que mediante correcções a operar pela AT, que não se encontra(va)m reunidos os necessários e legais pressupostos para que a AT pudesse lançar mão da metodologia que lançou, pelo que, o acto tributário impugnado padece de vício de violação da lei, que impõe a respectiva eliminação da ordem jurídica.»

2- A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.

3- O Ministério Público emitiu parecer a fls. 326 verso, com o seguinte teor:

“Mesmo atentos as especiais exigências de fundamentação que no caso se fazem sentir, de acordo com o previsto no art. 77.º nº 4 da L.G.T., e que ainda se satisfazem com os elementos que foram expressos quanto à liquidação de IVA e IRC efectuada com base no art.º 35º nº 5 b) do C.I.V.A. que foi indicado ter sido violado, bem como com a especificação dos critérios utilizados, quer parecer que o recurso é de improceder.”

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria fixou a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante, A…………, Lda., foi sujeita a fiscalização aos exercícios de 1998 e 1999, na sequência da ordem de serviço n.º 43691, de 02/10/2000 — PNAIT 22121 — P. Col. — Reporte de crédito de IVA (fls. 113 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

2. No âmbito da acção inspectiva supra referida os Serviços de Inspecção Tributária da D.F.Leiria consideraram existir motivos que implicam o recurso a métodos indirectos, conforme identificaram no relatório que se transcreve:

“O IVA suportado na aquisição de existências à taxa de 17% no ano de 1998 foi de 3 017 952$00 e no ano de 1999 foi de 2 805 737$00; nos mesmos anos o IVA debitado à taxa de 17% foi de 2 199 011$00 e 2 721 891$00, respectivamente, valores inferiores ao do IVA suportado, tendo diminuído as existências finais de peças e acessórios de 1998, do valor de 6 003 200$00 para 4 411 400$00 em 1999.

De notar ainda que as prestações de serviços efectuadas em 1998 foram do valor de 2 616 609$00, no ano de 1999 foram de valor de 2 877 530$00.

O gerente, Sr. B………… declarou ainda que não dispõe de qualquer documento interno de controle das peças utilizadas nas reparações e aceita retomas de máquinas agrícolas usadas na venda de máquinas agrícolas novas e algumas retomas são objeto de substituição de peças e aquando da venda das respectivas máquinas usadas e acrescenta o valor das peças aplicadas sendo o referido valor acrescentado sujeito a IVA no regime de bens em 2.ª mão.

Não cumpriu com o disposto na alínea b) do n.º 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, dado que nas facturas e vendas a dinheiro emitidas, uma parte das peças e acessórios transmitidas não se encontram referenciados.

Mantém uma situação de crédito permanente de IVA, nos anos de 1998 e 1999 quando a actividade exercida não é susceptível de gerar créditos.

Pelo exposto justifica-se a utilização de métodos indirectos a aplicar às peças e acessórios comercializados pelo sujeito passivo.” (fls. 115 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

3. E no que respeita aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, diz-se, designadamente, o seguinte:

Dado que não foram detectadas irregularidades nas vendas de máquinas e alfaias agrícolas novas e usadas, e nos lubrificantes apenas se irá utilizar o recurso a métodos indirectos nas peças e acessórios com base nos seguintes valores revelados na contabilidade (fls. 116 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. Segue-se um quadro onde se verifica que nos anos de 1998 e 1999 se apuraram prejuízos de 5.194.779$ e 4.120.484$, respetivamente.

5. Considerou-se então que «Os prejuízos revelados são inaceitáveis pelo que se procedeu à determinação da margem bruta por amostragem, tomando como base 10 produtos que constituem o universo das vendas dos anos de 1998 e 1999 e que perfazem as margens brutas médias de lucro bruto de 40,68% para o ano de 1998 e 38,14% a aplicar no ano de 1999, ao custo das existências vendidas …»

6. Seguindo-se os quadros com o apuramento do IVA e IRC em falta para os mesmos períodos (1998 e 1999) – tudo como consta de fls. 116 cujo conteúdo se dá por reproduzido.

7. Sobre o relatório foi proferido despacho pelo Director de Finanças em 14/12/2000, autorizando a aplicação de métodos indirectos — (fls. 111 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. Na mesma data foram fixados por presunção ou métodos indirectos, respectivamente quanto aos anos de 1998 e 1999, por despacho do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Leiria:

a. IVA nos montantes de 1 692 635$00, e 1 785 194$00;

b. IRC (lucro tributável) nos montantes de 11 267 751$00 e 10 915 537$00 (fls. 126 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. A Impugnante, tomou conhecimento da situação supra, por carta registada com aviso de recepção, recebido em 09/01/2001

10. Em 09/02/2001, a impugnante apresentou junto na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha um requerimento dirigido ao Director de Finanças de Leiria a solicitar a revisão da fixação da matéria tributável do IRC e da fixação do IVA (fls. 140 e seguintes cujo conteúdo se dá por reproduzido).

11. Por despacho do Exmo. Director de Finanças foi indeferido o pedido por não ter sido deduzido dentro do prazo legal e por não se encontrarem reunidos os requisitos legais da sua admissão (fls. 138 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido)

12. A Impugnante tomou conhecimento da situação supra por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em 20/02/2001 (fls. 136 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).

13. A Impugnante tomou conhecimento do valor das liquidações adicionais dos anos de 1998/9 de:

a. IRC por carta emitida pelos Serviços Centrais com data limite de pagamento em 11/06/2001 e 13/08/2001,

b. IVA e Juros Compensatórios por cartas emitidas pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, todas com data limite de pagamento até 30/06/2001 (tudo como consta de fls. 72 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

14. As notas de cobrança referente às liquidações de juros compensatórios de IVA têm a seguinte fundamentação: «Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89° do Código do IVA e 35° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo...», seguindo-se o montante do imposto em falta, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro e o valor dos juros a pagar. (fls. 81 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

15. As notas de cobrança referentes às liquidações de IVA contêm a seguinte fundamentação «Liquidação adicional efectuada nos termos do art.º 82° do Código do IVA, com base em apuramento correctivo conduzido pelos Serviços de Inspecção Tributária, cujos fundamentos já foram, anteriormente, notificados no âmbito do disposto no art.º 84° do mesmo Código» (fls. 87 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).

16. As notas de cobrança de IRC contêm a demonstração dos atos de liquidação e terminam com o valor final a pagar (fls. 72 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido)

17. A impugnação foi apresentada em 17/12/2001.

6. Do objecto do recurso.

Por sentença de 09.09.2011, proferida a fls. 222/227 dos presentes autos, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria absolveu a Fazenda Pública da instância em consequência da procedência da excepção dilatória de inimpugnabilidade dos actos tributários, por falta de prévia reclamação dos actos de fixação da matéria tributável por métodos indirectos - artº 86º, nº 5 da LGT.

A impugnante recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo alegando que a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis ou o vício de falta de fundamentação.

Por Ac. desta Secção de 20 de Junho de 2012, a fls. 251/260, dos presentes autos, foi concedido provimento ao recurso tendo-se ali decidido que se a impugnação judicial da liquidação se fundar na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável, a revisão administrativa da matéria colectável é um preliminar indispensável ao uso desse meio processual.

Porém, o aresto referido considerou também que, embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação.

Neste contexto o acórdão ponderou que, para além do erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e da invocação de erros e disparidades entre a realidade e a decisão de quantificação da matéria tributável, o recorrente impugnou as liquidações com fundamento no cumprimento deficiente do dever de fundamentação.

E em consequência determinou a baixa dos autos à primeira instância para conhecimento de tal vício de falta de fundamentação.

Vindo de novo os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria foi então proferida a sentença ora recorrida, que se debruçou sobre o alegado vício de falta de fundamentação das liquidações.

A questão que cumpre apreciar no presente recurso é, pois, a de saber se a sentença recorrida exarada a fls. 269/278 dos autos, incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que os actos de liquidação impugnados se encontram suficientemente fundamentados.

A decisão recorrida considerou que no relatório de inspecção são explicitados os fundamentos de facto e de direito para recurso à avaliação indirecta, bem como, os critérios para o cálculo da matéria tributável.

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente alegando que ocorre o vício de insuficiência/falta de fundamentação.

Vejamos, pois.

6. 1 Da fundamentação da decisão do procedimento tributário.

De harmonia com o disposto no artigo 77.º, nº 1 da Lei Geral Tributária a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

E nos termos do n.º 4 do mesmo normativo a fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos deverá enunciar, conforme os casos:

- as razões por que se entende que é impossível utilizar métodos de avaliação directa, que terão de se enquadrar na previsão do art. 88º ; ou

- o afastamento entre os valores apontados pelos indicadores objectivos da actividade e a matéria tributável do sujeito passivo e a forma como esta foi determinada, nos casos previstos no art. 89.°; ou

- os bens que se consideram manifestação de fortuna relevantes, para efeitos do art. 89.°-A;

- a sequência dos prejuízos fiscais relevantes, na situação prevista no art. 87º, alínea e) (Cf., Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 673.).

A jurisprudência e a doutrina têm também consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.)

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

Como ficou dito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».

No caso subjudice está em causa a fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos.

A sentença recorrida considerou que no relatório levado ao conhecimento da impugnante, e ora recorrente, são explicitados os fundamentos de facto e de direito para recurso à avaliação indirecta, e bem assim os critérios para o cálculo da matéria tributável, mostrando-se assim satisfeitas as exigências de tributação por métodos indirectos.

E nós também assim entendemos.

Com efeito, como se sublinha na decisão sindicada, o relatório regista que os valores do IVA debitado (liquidado) são inferiores aos do IVA suportado, não obstante as existências finais de peças e acessórios terem diminuído de 1998 para 1999 (de 6003200$ para 4 411 400$). Sendo que foi precisamente ao sector de peças e acessórios que foi aplicada a avaliação indirecta da matéria colectável.

Acrescenta-se ainda no relatório que as prestações de serviços aumentaram de 1998 para 1999 (de 2 616 609$ para 2 877 530$) e que a impugnante não cumpriu com o disposto na alínea b) do n.° 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, dado que nas facturas e vendas a dinheiro emitidas, uma parte das peças e acessórios transmitidas não se encontram referenciados, de onde se concluiu não ser possível conhecer que peças e acessórios foram transferidos.

Evidencia-se ainda que naquele sector – das peças e acessórios – os prejuízos são de 5 194 779$ e 4 120 484$, respectivamente para os anos de 1998 e 1999.

O relatório conclui serem inaceitáveis tais prejuízos, porque a amostragem com base em dez produtos que constituem o universo das vendas indicam margens médias de lucro bruto positivas da ordem dos 40,68% para o ano de 1998 e 38,14% para o ano de 1999. Margens que aplicadas ao Custo das Existências Vendidas determinou a matéria colectável em falta e o IVA a pagar.

Ora esta fundamentação que foi dada a conhecer ao contribuinte – vide docs. de fls. 123, 135 e verso - continha os elementos bastantes para que o mesmo tivesse informação sobre os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, bem assim como sobre o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V. do referido relatório), sendo tais elementos suficientes para o esclarecer sobre a motivação da liquidação e sindicar o respectivo cálculo.

Porém, a recorrente sustenta ainda que do relatório não consta nenhuma referência especifica quanto ao normativo aplicável e sobre o qual, em concreto, a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.

Mas também aqui não lhe assiste razão.

Essas referências legais constam da notificação que lhe foi feita do relatório de Inspecção Tributária, a fls. 123, ali se referindo expressamente que foi fixada matéria tributável de IRC e de IVA por métodos indirectos nos termos previstos nos arts. 87º a 90º da LGT e 51º e 52º do CIRC e 84º do CIVA nos exercícios de 1998 e 1999 - cf. fls. 123 e 135 e verso.

A recorrente foi assim informada das razões de direito que motivaram a decisão do procedimento tributário.

Neste contexto é de concluir que as liquidações impugnadas não padecem, no caso, do apontado vício de falta de fundamentação, pelo que a sentença recorrida, que assim entendeu, não merece censura.

6. 2 Por último alega a recorrente que, por não estar indiciada com foros de segurança, segundo juízos de razoabilidade e normalidade adequada, a impossibilidade de tributação da recorrente impugnante de forma directa, ainda que mediante correcções a operar pela Administração Tributária, não se encontravam reunidos os necessários e legais pressupostos para que a Administração Tributária pudesse lançar mão da metodologia que lançou – métodos indirectos – pelo que, o acto tributário impugnado padece de vício de violação da lei.

Trata-se, porém, de argumentação que contende com a validade substancial da fundamentação mais concretamente com o erro nos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, questão essa que foi já decidida no referido acórdão de fls. 251 e segs., no sentido de que pressupunha prévia revisão administrativa da matéria colectável, e que, por isso, não só não foi objecto da decisão sindicada, como não pode ser objecto de nova apreciação no âmbito do presente recurso.

Pelo que ficou dito, improcedem todos os fundamentos do recurso.

7- Decisão

Termos em que, face ao exposto, Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2014. - Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto - Ascensão Lopes.

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