Quem foi o relator do acórdão 01427/17.4BEPRT?

O relator foi Ana Patrocínio, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01427/17.4BEPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de novembro de 2017.

Acórdão TCAN (2017) — Sigilo bancário, Derrogação

Sumário

I - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. II - A fundamentação de um acto administrativo pode ser sucinta, desde que seja clara, suficiente, concreta, congruente e que se mostre contextual. III – A fundamentação do acto é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. IV - É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea. V - Pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA). VI - O acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório C…, Lda, pessoa colectiva n.º 5…, com sede no Largo…, Vila do Conde, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 19/09/2017, que julgou improcedente o recurso formulado contra a decisão proferida pela Exma. Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que determinou o acesso directo à informação da sua conta bancária, identificada como PT5…da Caixa Geral de Depósitos, relativamente ao período de 25 de Maio de 2012 a 31 de Dezembro de 2014. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida: “A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 1427/17.4BEPRT, UO 4, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o pedido formulado pela sociedade contribuinte, que aí pugnava pela anulação da decisão da Sra. Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira proferida em 20/04/2017, que autorizou o acesso à conta bancária da recorrente identificada como PT5... da Caixa Geral de Depósitos, na sequência da emissão do Parecer 2491/2016 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais prestado no âmbito do Processo 7762/2016. B) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência do recurso encontra-se ancorada na circunstância de que “o pedido de informações de documentos bancários coincide, na integra, com o período que se encontra a ser inspeccionado pelas Autoridades Fiscais Francesas, o qual se encontra temporal e materialmente bem delimitado” e bem assim que “contrariamente ao alegado pela Recorrente (no art.º 34 da petição inicial) do pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas consta efectivamente que é a declaração de rendimentos em sede de imposto sobre o rendimento das pessoal colectivas, a declaração de imposto que se encontra em falta (...).” C) A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto, assim como aplicou erradamente o direito aos factos dados como provados. ISTO POSTO D) Como decorre do artigo 63° da L.G.T. e também do n.º 5 do artigo 36° do RCPIT o procedimento de levantamento do sigilo bancário tem lugar no âmbito do procedimento de inspecção tributária o que significa que a decisão de levantamento ou derrogação do sigilo bancário é antes de mais, delimitada pelo objecto do procedimento de inspecção em curso. E) Esta natureza instrumental obriga a que o acesso a documentação bancária anterior ou posterior aos anos abrangidos pela fiscalização deva, no mínimo, estar devidamente justificado pela necessidade de apurar factos tributários ocorridos naqueles anos. F) Subsumindo os referidos pressupostos de aplicação aos fundamentos constantes na decisão constata-se que, apesar de aí constar que a sociedade ora recorrente estava a ser objecto de uma “fiscalização à sua situação tributária em França” o facto é que em momento algum é referido qual o período tributário propriamente dito que se encontra a ser inspeccionado. G) Acresce que, não basta referir que a sociedade recorrente “apesar de laborar na França nos anos de 2012, 2013 e 2014, nunca tinha entregue qualquer declaração de imposto” tal para se concluir – como aparentemente a AT concluiu – que esse é o período que alegadamente se encontra a ser inspeccionado naquele território. H) Na verdade, no caso sub judice, atenta a “natureza marcadamente instrumental deste tipo de procedimentos e compulsados os fundamentos constantes na decisão de derrogação do sigilo facilmente se pode concluir que não se verifica a referida – e exigida - delimitação quer pelo objecto quer pelo âmbito temporal da acção de fiscalização. I) A menção expressa dos motivos concretos que justificam a decisão da AT acesso a informações e documentos bancários sem dependência do seu consentimento do contribuinte (fundamentação formal e substancial) permite o controlo jurisdicional daquela decisão garantindo a tutela jurisdicional efectiva do contribuinte. J) Portanto, os motivos exarados na decisão da AT têm de estar suficientemente densificados para subsumir a situação concreta à alínea(s) que fundamenta(m) o acesso a informações e documentos bancários sem dependência do consentimento do contribuinte – o que claramente não se verifica nos presentes autos – cabendo ao tribunal, casuisticamente, aferir da sua verificação nos casos em que o acto é sindicado contenciosamente. K) O que, acrescente-se, atendendo aos factos vertidos nos autos se revelam claramente inexistentes na decisão de derrogação proferida na sequência do pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas. L) Pelo que a decisão que ora se impugna sempre terá de ser considerada inconclusiva relativamente a este requisito, e, em consequência, considerada ILEGAL. M) Por outro lado, a decisão que ora se impugna veicula uma pretensa obrigação declarativa por parte da sociedade recorrente em território francês, obrigação essa que, curiosamente, nunca é informada nem questionada a sua origem. EM SUMA, N) E não constando da decisão de derrogação do sigilo bancário qualquer informação que refira expressamente quais os períodos objecto de inspecção em França, O) e que a sociedade recorrente deveria ter apresentado as declarações de imposto em França, não pode a AT pura e simplesmente determinar de per se o levantamento do sigilo bancário sem qualquer facto legitimador para o efeito. P) Aliás, o facto de a AT vir transcrever as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação constitui uma mera tentativa de expurgar o vicio – que sabe existente – do acto praticado, Q) E isto porque os argumentos apresentados apenas em sede de Contestação mais não são do que uma fundamentação a posteriori do acto, e portanto, não admitida por lei. R) Como tal, se não resulta da decisão, por maioria de razão, a alegada falta da mesma não pode constituir fundamento para o levantamento do sigilo bancário nos termos peticionados, pelo que também por esta razão a decisão sempre será ILEGAL. PARALELAMENTE, S) A Administração Fiscal deve invocar a norma jurídica e os factos ao abrigo dos quais pratica o acto tributário, bem como os preceitos que sustentam a conclusão alcançada. T) A decisão deve assentar em premissas lógicas de modo a que a argumentação invocada em sede de fundamentação legitime o resultado pretendido pela Administração Fiscal. U) Em face da retórica argumentativa antecedente o levantamento do sigilo bancário carece de imputação de factos susceptíveis de integrar os pressupostos da sua verificação. V) Lendo – e relendo – a decisão recorrida não é alegado, imputado ou feita qualquer alusão a factos susceptíveis de legitimar o acesso à conta da recorrente com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT. W) Ou seja, as conclusões extraídas do exame e leitura da decisão de derrogação do sigilo bancário em apreço apenas são validadas pelo pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas [cujo teor a ora Recorrente desconhece] para o qual a AT remete – em desespero de causa – na sua contestação e é junto aos autos – devidamente traduzido conforme solicitação do tribunal a quo – em momento posterior a esta constituindo assim esta fundamentação a posteriori do acto, e portanto, não admitida por lei. POR TUDO QUANTO SE DISSE, X) apenas podemos concluir que nenhuma das hipóteses constantes na alínea b) do n.º 1 do artigo 63-B da LGT se verifica. Y) O mesmo é dizer: não se verifica qualquer das condições da alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT, justamente o fundamento invocado para aceder às contas bancárias. Z) E inexistindo a “invocada” alínea b), facilmente se conclui que não estão verificadas as condições legais para que a AT tenha acesso à conta bancária da sociedade recorrente identificada como PT5... da Caixa Geral de Depósitos relativamente ao período de 25 de Maio de 2012 a 31 de Dezembro de 2014. AA) Assim, incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso, dando-se como não provados os factos anteriormente transcritos da matéria assente nos termos em que decorrem nos presentes autos. BB) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, violando o disposto no artigo 63º-B da LGT. Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!” **** A Directora - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: “I - A decisão do Tribunal a quo decidiu bem quanto aos factos provados e quanto à aplicação do direito à factualidade apurada. II - Da decisão da AT e do pedido de informação das Autoridades Francesas resulta claro que no âmbito de um procedimento inspectivo a um contribuinte residente em França, detectaram que a Recorrente tinha exercido actividade naquele país entre 2012 e 2014, porém nunca entregou (em França) qualquer declaração de rendimentos das pessoas colectivas (subsecção B.3.1, B.3.2 e B.3.7). III - Assim, é claro o período em que a Recorrente exerceu actividade em França, isto é 2012 a 2014; IV - Assim como é claro que omitiu a entrega das declarações de rendimentos das pessoas colectivas a que estava obrigada nesses anos; V - Face à omissão de entrega das declarações de rendimentos em França nos períodos 2012 a 2014, a norma legal a que a AT subsumiu os factos e o Tribunal a quo deu como válida foi o artigo 63°-B, n°1, al. b). VI - O facto de a AT (usando a expressão das alegações de Recurso da Recorrente) “vir transcrever as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação constitui uma mera tentativa de expurgar o vício - que sabe existente - do acto praticado” Não quer dizer que esteja a fundamentar à posterior! a decisão, muito pelo contrário. VII - Repare-se que a decisão da Senhora Directora Geral resulta da remissão para o pedido de informações das Autoridades Francesas, logo se a contestação/oposição transcreve o teor do pedido, mais não faz do que usar os argumentos já antes usados pelo referido despacho. VIII - A fundamentação existe é clara, suficiente e congruente pois um destinatário médio, com conhecimentos médios compreenderá que a obtenção lícita de rendimentos num determinado pais acarreta a obrigação legal de proceder à entrega de uma declaração de imposto que especifique e comunique os mesmos perante a Autoridade legalmente competente para a receber. IX - Compreenderá, de igual modo, que a omissão da entrega dessa declaração poderá levar a que seja usado esse fundamento para despoletar um procedimento inspectivo onde esteja incluída uma derrogação de sigilo bancário. Nestes termos e nos demais que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão deverá ser mantida a decisão do Tribunal a quo assim se fazendo a acostumada justiça.” **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso – cfr. fls. 134 a 141 do processo físico. **** Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário). **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, ao ter decidido que a decisão de levantamento do sigilo bancário não enferma de vício de falta de fundamentação. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “1. Em 10 de Outubro de 2016, as Autoridades Fiscais francesas solicitaram à Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo da cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, a prestação de variadas informações sobre o sujeito passivo C…, Lda, aqui Recorrente (cf. pedido de troca de informações constante de fls. 1 a 12 do processo administrativo, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido). 2. Do pedido identificado na alínea antecedente, consta, entre o mais, o seguinte (cf. pedido de troca de informações em fls. 4 do processo administrativo e respectiva tradução em fls. 60 do processo físico): (…) SECÇÃO B3: INFORMAÇÃO GERAL SOBRE O PEDIDO DE INFORMAÇÃO B3-1) Tipo de Imposto R: Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas B3-2) Tipo de rendimento R: Rendimento de empresas B3-3) Período sob investigação R: Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014 B3-4) Áreas específicas da troca de informação: R: Informação fiscal geral; Emprego/Regimes de contratação laboral; Transacções comerciais; Informação bancária; Informação sobre propriedade. B.3-5) Descrição geral do caso e fins fiscais para os quais a informação é pedida: A Sociedade C…, LDA que exerce a actividade de colação de trabalhadores/pessoal à disposição foi constituída em Portugal a 25 de Maio de 2012. Na sequência de uma fiscalização efectuada à facturação de um dos clientes da sociedade C…, a mesma foi sujeita a uma visita de verificação e apreensão de dados, o que levou à verificação da sua contabilidade relativamente ao encerramento dos exercícios de 2012, 2013 e 2014. Da análise aos documentos obtidos e aos resultados das investigações efectuadas durante as operações de fiscalização, parece que a sociedade C… nunca entregou declarações fiscais em França após a sua constituição, e exerceu durante todos estes anos a sua actividade em França. Com efeito, segundo o site orbisi.bvdinfo.com, uma importante parte do seu volume de negócios é emitido por clientes estabelecidos em França cerca de 26 % do seu volume de negócios para o exercício. (…) B.3.6) Tipo de procedimento: R: Inspecção/investigação fiscal B.3.7.) Para os anos sujeitos a auditoria/investigação: R: O contribuinte não entregou uma declaração de rendimentos B.3.8.) Relação contribuinte-autoridades fiscais: R: O contribuinte não colaborou com as autoridades que procederam à investigação. (…) C1-12) Outras questões R: (…) Agradeço que confirme: O montante do volume de negócio declarado pela sociedade nos exercícios encerrados entre 2012 e 2014 e a lista dos seus clientes (respectivos dados e produtos por cada exercício). C3.9) Queira facultar uma lista dos principais salários (nomes e moradas) da sociedade C… da sua constituição no exercício encerrado no ano de 2014, assi como os contratos de trabalho e folhas de salários. C7-0) A sociedade C… utiliza diferentes contas bancárias, abertas em seu nome em nome da sociedade MISSÃO ESPECIAL ou em nome da sua dirigente. Será útil aos serviços ter acesso a estes valores. As referências destas contas encontram-se indicadas abaixo, no quadro C7-12 e já foram solicitados no pedido de assistência mútua administrativa relativamente à sociedade MISSÃO ESPECIAL. (…) C7-12) Conta aberta em nome da Sociedade C… na Caixa Geral de Depósitos. Endereço do banco é 673 Avenida João XXI 1000-300 Lisboa. A referência da conta é PT 5…. (…) 3. Por despacho da Sra. Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 20 de Abril de 2017 (constante de fls. 13 do processo administrativo) cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido, ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT, foi determinado o acesso à informação bancária da conta n.º PT5…sediada na Caixa Geral de Depósitos, para recolher a identificação dos seus titulares e pessoas autorizadas a movimentá-la, os saldos de abertura e encerramento e os extractos de todos os movimentos relativamente ao período entre 25 de Maio de 2012 e 31 de Dezembro de 2014 (cf. despacho em fls. 16 e 17 do processo administrativo). 4. A decisão identificada na alínea antecedente baseou-se no Parecer n.º 2491/2016 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, emitido no âmbito do processo n.º 7762/2016, bem como nos pareceres e despachos nele exarados e dos quais se destaca, entre o mais, a seguinte fundamentação (cfr. Parecer de fls. 13 a 15 constante do processo administrativo): (…) “I – DO PEDIDO (…) 2. As informações pedidas encontram-se abrangidas pelo sigilo bancário, nomeadamente, os pormenores bancários incluído o nome das pessoas que procederam à abertura da conta bancária n.º PT5..., na Caixa Geral de Depósitos, dos actuais titulares e das pessoas autorizadas a movimentá-las, saldo inicial e final no período relevante, movimentos e extractos bancários relativos ao período de 25/05/2012 a 31/12/2014. (…) III – DA SITUAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO FACE AO CADASTRO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA PORTUGUESA 8. O sujeito passivo no cadastro português consta com o NIF 5…e é considerado como residente em Portugal. 9. O sujeito entregou as declarações de IRC relativas aos anos de 2012 a 2015, inclusive. 10. No que concerne às declarações acessórias não consta do cadastro da AT que o mesmo tenha auferido quaisquer rendimentos nos anos para os quais foi solicitada a derrogação do sigilo bancário. 11. Não possui quaisquer prédios registados em seu nome IV – DA LEGITIMIDADE DAS AUTORIDADES FISCAIS FRANCESAS 12. As Autoridades Fiscais Francesas consideram que o sujeito passivo exerceu grande parte da sua actividade económica na França, nos anos de 2012 a 2014, sem que, no entanto, tenha entregue qualquer declaração de imposto relativamente a tal período. 13. Referem, ainda que o contacto com o sujeito passivo resultou infrutífero, já que apenas recebeu como resposta um escrito em Português alegando que não possuía qualquer estabelecimento estável em França e que os serviços franceses se deveriam dirigir à Administração Fiscal Portuguesa para obter os documentos contabilísticos. 14. Acontece, porém que, segundo as mesmas autoridades fiscais a empresa portuguesa está a laborar em França desde a sua fundação, tendo inclusive obtido cerca de 26 % do seu volume de negócios em França no ano de 2013 e cerca de 47 % no ano de 2014. 15. Afigura-se-nos, assim, que assiste legitimidade à Administração Fiscal Francesa para aceder à informação solicitada com o objectivo de poder apurar o lucro imputável ao estabelecimento estável localizado em França. V. DA ANÁLISE DO PEDIDO (…) 19. Para ponderar a eventual promoção de um procedimento de derrogação do dever de sigilo bancário a AT deve confrontar a fundamentação oferecida pela Administração Fiscal do Estado Requerente com as condições, pressupostos ou requisitos, dos quais, à luz da lei interna, depende este tipo de procedimento. (…) 21. Ora, in casu, a fundamentação apresentada pela autoridade fiscal requerente descreve condutas visadas que são susceptíveis de enquadramento na alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT por revelarem indícios de ocultação de rendimentos cuja declaração era devida à luz do ordenamento fiscal do Estado da autoridade fiscal requerente e, portanto, no dizer da referida alínea b), indícios de falta de veracidade do declarado. 22. Assim, sendo a Administração Fiscal Portuguesa teria acesso a tal informação através da simples determinação da Sra. Directora-Geral da Autoridade Tributaria e Aduaneira no sentido do levantamento do sigilo bancário. 23. Desta forma, igual prerrogativa deve ser aplicada ao pedido da Administração Fiscal Francesa. (…) VI – PROPOSTA DE DECISÃO 26. Nestes termos, atento a justificação apresentada pelas Autoridades Fiscais Francesas relativamente à situação que fundamento o seu pedido de assistência administrativa, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária – indícios da falta de falta de declaração legalmente exigida, ao abrigo da competência de que é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, afigura-se-nos ser de determinar a derrogação do sigilo bancário (…). 5. Por ofício datado de 23 de Maio de 2017, com o n.º 6954, da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, dirigido ao Presidente do Conselho de Administração da Caixa Geral de Depósitos, S.A., foi solicitado que, no prazo de 10 dias úteis, fosse enviado àquela Direcção, as seguintes informações relativamente à conta n.º PT5... titulada pela Recorrente: Identificação das procederam à abertura da conta; Identificação dos actuais titulares e autorizados a movimentar a conta; Saldos de abertura e encerramento; Movimentos efectuados nos períodos de 25/05/2012 a 31/12/2014 e cópia de documentos relevantes (cf. ofício constante de fls. 20 do processo administrativo). 6. Em 25 de Maio de 2017, o ofício identificado na alínea antecedente foi recepcionado na sede da Caixa Geral de Depósitos, S.A. (cf. carimbo constante do recibo de recepção dos CTT em fls. 21 do processo administrativo). Factos não Provados: Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. Motivação: A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo apenso bem como na tradução do pedido de assistência mútua junto aos presentes autos, tal como especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.” * 2. O Direito Começa a Recorrente por alegar que incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, devendo dar-se como não provados os factos constantes da matéria de facto assente. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181). Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14). Esta prerrogativa não foi cabalmente cumprida pela Recorrente. Embora esta tenha indicado que os pontos da matéria de facto que se encontram incorrectamente julgados são o 1 e o 2, depois limita-se a descrever as razões da sua discordância quanto à interpretação da prova, sem apontar qualquer meio de prova que, em sua opinião, impusesse decisão, sobre esses dois pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida. Uma vez que a motivação desses dois pontos da decisão da matéria de facto remete para o concreto teor do documento expressamente indicado, não se vislumbrando qualquer erro palmar no julgamento desta factualidade, forçoso é rejeitar o recurso nesta parte, na medida em que a Recorrente não cumpriu o ónus que se lhe impunha. Pela ora Recorrente foi apresentado recurso judicial ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a decisão da Directora - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 20/04/2017, que autorizou o acesso à informação bancária da conta n.º PT5... sediada na Caixa Geral de Depósitos, para recolher a identificação dos seus titulares e pessoas autorizadas a movimentá-la, os saldos de abertura e encerramento e os extractos de todos os movimentos relativamente ao período entre 25 de Maio de 2012 e 31 de Dezembro de 2014, por entender estarem preenchidos os requisitos legais previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária (LGT). O tribunal recorrido julgou improcedente o recurso apresentado, mantendo, consequentemente, a decisão impugnada, por ter considerado que se encontravam preenchidos os pressupostos previstos no artigo 63.º-B, n.º 1, alínea b) da LGT e a decisão impugnada não padecer do vício de falta de fundamentação que lhe vinha imputado. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido pelo tribunal a quo, argumentando verificar-se o vício de falta de fundamentação, dado estarmos perante uma fundamentação a posteriori. Alerta a Recorrente que não constando da decisão de derrogação do sigilo bancário qualquer informação que refira expressamente quais os períodos objecto de inspecção em França, e que a sociedade recorrente deveria ter apresentado as declarações de imposto em França, não pode a AT pura e simplesmente determinar de per se o levantamento do sigilo bancário sem qualquer facto legitimador para o efeito. Sustenta que o facto de a AT ter transcrito as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação mais não é do que uma fundamentação a posteriori do acto, e, portanto, não admitida por lei. Isto porque as conclusões extraídas do exame e leitura da decisão de derrogação do sigilo bancário em apreço apenas são validadas pelo pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas, devidamente traduzido, conforme solicitação do tribunal a quo, e cujo teor a ora Recorrente afirma desconhecer. Conclui, então, que a AT não densificou factos susceptíveis de legitimar o acesso à conta da Recorrente com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT. Vejamos como decidiu a sentença recorrida esta questão: “(…) Em primeiro lugar, conforme se referiu supra, o despacho recorrido indica, por várias vezes, ao longo da sua fundamentação (da qual o parecer n.º 2491/2016 faz parte integrante) que, no âmbito da fiscalização efectuada pelas Autoridades Francesas a clientes da Recorrente, se apurou que esta, pese embora se encontre a exercer actividade em França nos anos de 2012, 2013 e 2014, nunca tinha entregue qualquer declaração de imposto, tendo, nesta sequência, sido iniciada uma fiscalização à Recorrente. Em segundo lugar, o acesso às informações bancárias requisitadas por aquelas Autoridades diz respeito aos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (Ponto 3 do parecer n.º 2491/2016). Isto, sem olvidar que, do pedido de assistência administrativa resulta, de igual forma, claro, que, contrariamente ao que alega a Recorrente (no art. 57.º da petição inicial), o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 - “Secção B3-3) Período sob investigação: Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014”. Em terceiro lugar, considerando que as Autoridades Francesas se depararam perante uma entidade não residente que ali detinha um volume considerável de rendimentos, pelo menos nos exercícios de 2013 e 2014, sem que para o efeito o tivesse declarado (como deveria), torna-se, desde logo, perceptível, o fundamento do despacho recorrido, o qual, de resto, indicou como fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários, a alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT, ou seja, a falta de declaração legalmente exigível. Em último lugar, ao alegar que a decisão recorrida “carece de imputação de factos susceptíveis de integrar os pressupostos da sua verificação” a Recorrente encontra-se a sindicar a suficiência, a valia, da sua fundamentação material (que não formal), imputando-lhe um erro nos pressupostos e não um vício formal, questão essa que já foi supra apreciada e decidida. (…)” Como bem refere a sentença recorrida, pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA) – cfr. neste sentido, o Acórdão do Pleno do STA, de 28 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 0897/09. Efectivamente, é inadmissível a fundamentação a posteriori, como defende a Recorrente. Importando, por isso, averiguar se tal ocorreu, na medida em que o recurso assenta, globalmente, nessa questão. Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, como também o efectuou a sentença recorrida, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão. Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual. Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea. A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões. Das circunstâncias que envolveram a prática do acto em crise, assume particular importância o facto de o mesmo ter subjacente um pedido de assistência mútua entre Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento (pedido de troca de informação para cooperação administrativa no domínio da fiscalidade). Efectivamente, a Autoridade Fiscal Francesa necessitou de documentos bancários de um sujeito passivo com residência fiscal em Portugal, a fim de instruir o relatório a efectuar no âmbito de uma acção de fiscalização em curso (cfr. artigo 27.º da Convenção celebrada entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa reciproca em matéria de impostos sobre o rendimento). Ora, considerando que Portugal integra o grupo de Estados-membros da União Europeia sujeitos à Directiva n.º 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011 (transposta para a ordem jurídica interna do Estado português - DL n.º 61/2013, de 10 de Maio de 2013), que regula as condições em que se deve efectuar a assistência mútua entre os Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento, entre outros, a Administração Tributária não deve dar aos pedidos de informação de outros Estados-membros um tratamento diferente daquele que usa nas suas próprias actuações administrativas e tributárias destinadas à obtenção de dados fiscais de que necessita para uso interno. Repare-se, de resto, que as informações prestadas por aquelas Autoridades em pedidos de assistência administrativa fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, conforme dispõe o artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT. Na situação em apreço, decorre dos factos provados, que a Administração Fiscal Francesa, tendo-se apercebido, no decurso de uma acção de fiscalização, que a entidade Recorrente havia obtido rendimentos em França, nos exercícios de 2012 a 2014, e que esta nunca havia apresentado qualquer declaração para efeitos fiscais, tentou contactá-la no sentido de obter as competentes informações. Contudo, sem sucesso, uma vez que apenas recebeu como resposta um escrito em português no qual a Recorrente alegava que não possuía qualquer estabelecimento estável em França e que os serviços franceses se deveriam dirigir à Administração Fiscal Portuguesa para obter os documentos contabilísticos. Deparando-se com as naturais dificuldades no contacto de uma entidade que, embora labore maioritariamente em França, é residente em Portugal, as Autoridades Fiscais Francesas decidiram, no decurso de acção de inspecção efectuada à Recorrente e, ao abrigo da assistência administrativa (v.g. artigo 27.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França), efectuar um pedido de variadas informações às Autoridades Fiscais Portuguesas e, de entre as quais, se encontra o pedido de acesso a documentos bancários da Recorrente, submetidos, por isso, ao dever de sigilo bancário –cfr. artigo 63.º, n.º 3, da LGT. Ora, este pedido encontra-se integralmente ínsito no processo administrativo, a fls. 1 a 12, conforme detalhes do seu teor nos pontos 1 e 2 da factualidade assente. Como começamos por dizer, foi sobre este pedido que foi elaborada uma informação/parecer(s) – cfr. ponto 4 da decisão da matéria de facto, e sobre o qual depois recaiu o acto em crise proferido em 20/04/2017 – cfr. ponto 3 do probatório. Logo, não podemos deixar de alertar que os pareceres emitidos e para os quais remete o acto em análise tiveram na sua base e como pressuposto tudo o que consta do pedido, devendo, necessariamente, ser lidos em concatenação. Isso mesmo resulta do próprio texto da proposta de decisão (Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016), que em todos os pontos se refere ao pedido, mencionando mesmo que, para ponderar a eventual promoção de um procedimento de derrogação do dever de sigilo bancário a AT deve confrontar a fundamentação oferecida pela Administração Fiscal do Estado Requerente com as condições, pressupostos ou requisitos dos quais, à luz da lei interna, depende este tipo de procedimento. (…) Acrescentando, ora, in casu, a fundamentação apresentada pela autoridade fiscal requerente descreve condutas visadas que são susceptíveis de enquadramento na alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT por revelarem indícios de ocultação de rendimentos cuja declaração era devida à luz do ordenamento fiscal do Estado da autoridade fiscal requerente e, portanto, no dizer da referida alínea b), indícios de falta de veracidade do declarado. Constatamos, assim, uma fundamentação contextual, uma vez que a mesma se integra no próprio acto e dele é contemporânea, incluindo o teor do próprio pedido, os pareceres (que devem ser lidos em articulação com o pedido) e o acto final, que decidiu por remissão. Verificamos, também, que os elementos factuais que a Recorrente considera em falta, reiterando-os neste recurso, constam do acto, do contexto em que é proferido e por remissão permitida legalmente, como referido supra. São eles a existência de uma inspecção tributária, com indicação da sua extensão - o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 – cfr. Secção B3-3) do pedido: Período sob investigação - Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014; e a falta de declaração legalmente exigível – cfr. Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016. Por outro lado, o fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários consta do texto do próprio acto em crise: a alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B, da LGT. Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer motivação avançada a posteriori, sendo toda ela contemporânea do acto e emitida no contexto do pedido. Poderá consubstanciar questão diferente o facto alegado pela Recorrente de que não teve conhecimento do teor do pedido. Ora, desconhecendo o que consta ínsito a fls. 1 a 12 do processo administrativo, admitimos que pudesse ter sentido algumas dificuldades na compreensão plena do acto. Contudo, a falta de envio de alguns elementos indispensáveis para a percepção completa do acto não contende com a falta de fundamentação formal, geradora de invalidade do acto, mas com eventual deficiência na notificação do acto, que contende com a ineficácia do acto (que não é objecto nem do recurso nem do processo no seu todo). O acto de notificação de um acto de administrativo ou tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos – cfr. Acórdão do STA, de 24/01/2002, no âmbito do processo n.º 26367. É importante, portanto, distinguir a ilegalidade da notificação da ilegalidade do acto notificado. Aquela gera “apenas” a ineficácia ou a inoponibilidade, só havendo invalidade do acto no caso de se tratar de ilegalidade que o afecte a ele mesmo – mesmo que tal ilegalidade também venha revelada ou tenha repercussão na própria notificação – cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros in Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, Almedina, página 358. Assim, a fundamentação do acto existe, sendo perceptível que a AT decidiu no pressuposto da existência de uma inspecção tributária em França, com início em 01/01/2012 e fim em 31/12/2014, ficando, igualmente, demonstrada a motivação do pedido, dado que a mesma consta deste: “(…) A Sociedade C…, LDA que exerce a actividade de colação de trabalhadores/pessoal à disposição foi constituída em Portugal a 25 de Maio de 2012. Na sequência de uma fiscalização efectuada à facturação de um dos clientes da sociedade C…, a mesma foi sujeita a uma visita de verificação e apreensão de dados, o que levou à verificação da sua contabilidade relativamente ao encerramento dos exercícios de 2012, 2013 e 2014. Da análise aos documentos obtidos e aos resultados das investigações efectuadas durante as operações de fiscalização, parece que a sociedade C... nunca entregou declarações fiscais em França após a sua constituição, e exerceu durante todos estes anos a sua actividade em França. Com efeito, segundo o site orbisi.bvdinfo.com, uma importante parte do seu volume de negócios é emitido por clientes estabelecidos em França cerca de 26 % do seu volume de negócios para o exercício. (…)” Nesta conformidade, não residem dúvidas quanto ao imposto em causa (imposto sobre pessoas colectivas) e sobre o tipo de rendimento (de empresa), nem no que tange à falta de apresentação de declarações de rendimentos nos anos em fiscalização (2012 a 2014). Sendo conhecidos estes elementos, que, de resto, estão subjacentes à fundamentação do acto e ao contexto em que foi emitido, não restarão dúvidas no enquadramento legal – artigo 63.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto. No âmbito deste recurso, a Recorrente não colocou em causa a veracidade destes elementos circunstanciais constantes do pedido, dos pareceres e do acto (para os quais se remete), nem a existência real dos factos vertidos nestes, o que já contenderia com a validade substancial do acto; mas somente sustentou a verificação de uma fundamentação a posteriori acolhida pela sentença recorrida. Esta, manifestamente, não ocorreu, pelo que se impõe confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso. Conclusões/Sumário I - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. II - A fundamentação de um acto administrativo pode ser sucinta, desde que seja clara, suficiente, concreta, congruente e que se mostre contextual. III – A fundamentação do acto é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. IV - É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea. V - Pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA). VI - O acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 23 de Novembro de 2017 Ass. Ana Patrocínio Ass. Paula Moura Teixeira Ass. Mário Rebelo

Sumário

II- A fundamentação de um acto administrativo pode ser sucinta, desde que seja clara, suficiente, concreta, congruente e que se mostre contextual.

III- A fundamentação do acto é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

IV- É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.

V- Pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA).

VI- O acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

C…, Lda, pessoa colectiva n.º 5…, com sede no Largo…, Vila do Conde, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 19/09/2017, que julgou improcedente o recurso formulado contra a decisão proferida pela Exma. Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que determinou o acesso directo à informação da sua conta bancária, identificada como PT5…da Caixa Geral de Depósitos, relativamente ao período de 25 de Maio de 2012 a 31 de Dezembro de 2014.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 1427/17.4BEPRT, UO 4, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o pedido formulado pela sociedade contribuinte, que aí pugnava pela anulação da decisão da Sra. Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira proferida em 20/04/2017, que autorizou o acesso à conta bancária da recorrente identificada como PT5... da Caixa Geral de Depósitos, na sequência da emissão do Parecer 2491/2016 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais prestado no âmbito do Processo 7762/2016.

B) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência do recurso encontra-se ancorada na circunstância de que “o pedido de informações de documentos bancários coincide, na integra, com o período que se encontra a ser inspeccionado pelas Autoridades Fiscais Francesas, o qual se encontra temporal e materialmente bem delimitado” e bem assim que “contrariamente ao alegado pela Recorrente (no art.º 34 da petição inicial) do pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas consta efectivamente que é a declaração de rendimentos em sede de imposto sobre o rendimento das pessoal colectivas, a declaração de imposto que se encontra em falta (...).”

C) A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto, assim como aplicou erradamente o direito aos factos dados como provados.

ISTO POSTO

D) Como decorre do artigo 63° da L.G.T. e também do n.º 5 do artigo 36° do RCPIT o procedimento de levantamento do sigilo bancário tem lugar no âmbito do procedimento de inspecção tributária o que significa que a decisão de levantamento ou derrogação do sigilo bancário é antes de mais, delimitada pelo objecto do procedimento de inspecção em curso.

E) Esta natureza instrumental obriga a que o acesso a documentação bancária anterior ou posterior aos anos abrangidos pela fiscalização deva, no mínimo, estar devidamente justificado pela necessidade de apurar factos tributários ocorridos naqueles anos.

F) Subsumindo os referidos pressupostos de aplicação aos fundamentos constantes na decisão constata-se que, apesar de aí constar que a sociedade ora recorrente estava a ser objecto de uma “fiscalização à sua situação tributária em França” o facto é que em momento algum é referido qual o período tributário propriamente dito que se encontra a ser inspeccionado.

G) Acresce que, não basta referir que a sociedade recorrente “apesar de laborar na França nos anos de 2012, 2013 e 2014, nunca tinha entregue qualquer declaração de imposto” tal para se concluir – como aparentemente a AT concluiu – que esse é o período que alegadamente se encontra a ser inspeccionado naquele território.

H) Na verdade, no caso sub judice, atenta a “natureza marcadamente instrumental deste tipo de procedimentos e compulsados os fundamentos constantes na decisão de derrogação do sigilo facilmente se pode concluir que não se verifica a referida – e exigida - delimitação quer pelo objecto quer pelo âmbito temporal da acção de fiscalização.

I) A menção expressa dos motivos concretos que justificam a decisão da AT acesso a informações e documentos bancários sem dependência do seu consentimento do contribuinte (fundamentação formal e substancial) permite o controlo jurisdicional daquela decisão garantindo a tutela jurisdicional efectiva do contribuinte.

J) Portanto, os motivos exarados na decisão da AT têm de estar suficientemente densificados para subsumir a situação concreta à alínea(s) que fundamenta(m) o acesso a informações e documentos bancários sem dependência do consentimento do contribuinte – o que claramente não se verifica nos presentes autos – cabendo ao tribunal, casuisticamente, aferir da sua verificação nos casos em que o acto é sindicado contenciosamente.

K) O que, acrescente-se, atendendo aos factos vertidos nos autos se revelam claramente inexistentes na decisão de derrogação proferida na sequência do pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas.

L) Pelo que a decisão que ora se impugna sempre terá de ser considerada inconclusiva relativamente a este requisito, e, em consequência, considerada ILEGAL.

M) Por outro lado, a decisão que ora se impugna veicula uma pretensa obrigação declarativa por parte da sociedade recorrente em território francês, obrigação essa que, curiosamente, nunca é informada nem questionada a sua origem.

EM SUMA,

N) E não constando da decisão de derrogação do sigilo bancário qualquer informação que refira expressamente quais os períodos objecto de inspecção em França,

O) e que a sociedade recorrente deveria ter apresentado as declarações de imposto em França, não pode a AT pura e simplesmente determinar de per se o levantamento do sigilo bancário sem qualquer facto legitimador para o efeito.

P) Aliás, o facto de a AT vir transcrever as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação constitui uma mera tentativa de expurgar o vicio – que sabe existente – do acto praticado,

Q) E isto porque os argumentos apresentados apenas em sede de Contestação mais não são do que uma fundamentação a posteriori do acto, e portanto, não admitida por lei.

R) Como tal, se não resulta da decisão, por maioria de razão, a alegada falta da mesma não pode constituir fundamento para o levantamento do sigilo bancário nos termos peticionados, pelo que também por esta razão a decisão sempre será ILEGAL.

PARALELAMENTE,

S) A Administração Fiscal deve invocar a norma jurídica e os factos ao abrigo dos quais pratica o acto tributário, bem como os preceitos que sustentam a conclusão alcançada.

T) A decisão deve assentar em premissas lógicas de modo a que a argumentação invocada em sede de fundamentação legitime o resultado pretendido pela Administração Fiscal.

U) Em face da retórica argumentativa antecedente o levantamento do sigilo bancário carece de imputação de factos susceptíveis de integrar os pressupostos da sua verificação.

V) Lendo – e relendo – a decisão recorrida não é alegado, imputado ou feita qualquer alusão a factos susceptíveis de legitimar o acesso à conta da recorrente com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT.

W) Ou seja, as conclusões extraídas do exame e leitura da decisão de derrogação do sigilo bancário em apreço apenas são validadas pelo pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas [cujo teor a ora Recorrente desconhece] para o qual a AT remete – em desespero de causa – na sua contestação e é junto aos autos – devidamente traduzido conforme solicitação do tribunal a quo – em momento posterior a esta constituindo assim esta fundamentação a posteriori do acto, e portanto, não admitida por lei.

POR TUDO QUANTO SE DISSE,

X) apenas podemos concluir que nenhuma das hipóteses constantes na alínea b) do n.º 1 do artigo 63-B da LGT se verifica.

Y) O mesmo é dizer: não se verifica qualquer das condições da alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT, justamente o fundamento invocado para aceder às contas bancárias.

Z) E inexistindo a “invocada” alínea b), facilmente se conclui que não estão verificadas as condições legais para que a AT tenha acesso à conta bancária da sociedade recorrente identificada como PT5... da Caixa Geral de Depósitos relativamente ao período de 25 de Maio de 2012 a 31 de Dezembro de 2014.

AA) Assim, incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso, dando-se como não provados os factos anteriormente transcritos da matéria assente nos termos em que decorrem nos presentes autos.

BB) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, violando o disposto no artigo 63º-B da LGT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual

JUSTIÇA!”

A Directora - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“I- A decisão do Tribunal a quo decidiu bem quanto aos factos provados e quanto à aplicação do direito à factualidade apurada.

II- Da decisão da AT e do pedido de informação das Autoridades Francesas resulta claro que no âmbito de um procedimento inspectivo a um contribuinte residente em França, detectaram que a Recorrente tinha exercido actividade naquele país entre 2012 e 2014, porém nunca entregou (em França) qualquer declaração de rendimentos das pessoas colectivas (subsecção B.3.1, B.3.2 e B.3.7).

III- Assim, é claro o período em que a Recorrente exerceu actividade em França, isto é 2012 a 2014;

IV- Assim como é claro que omitiu a entrega das declarações de rendimentos das pessoas colectivas a que estava obrigada nesses anos;

V- Face à omissão de entrega das declarações de rendimentos em França nos períodos 2012 a 2014, a norma legal a que a AT subsumiu os factos e o Tribunal a quo deu como válida foi o artigo 63°-B, n°1, al. b).

VI- O facto de a AT (usando a expressão das alegações de Recurso da Recorrente) “vir transcrever as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação constitui uma mera tentativa de expurgar o vício - que sabe existente - do acto praticado” Não quer dizer que esteja a fundamentar à posterior! a decisão, muito pelo contrário.

VII- Repare-se que a decisão da Senhora Directora Geral resulta da remissão para o pedido de informações das Autoridades Francesas, logo se a contestação/oposição transcreve o teor do pedido, mais não faz do que usar os argumentos já antes usados pelo referido despacho.

VIII- A fundamentação existe é clara, suficiente e congruente pois um destinatário médio, com conhecimentos médios compreenderá que a obtenção lícita de rendimentos num determinado pais acarreta a obrigação legal de proceder à entrega de uma declaração de imposto que especifique e comunique os mesmos perante a Autoridade legalmente competente para a receber.

IX- Compreenderá, de igual modo, que a omissão da entrega dessa declaração poderá levar a que seja usado esse fundamento para despoletar um procedimento inspectivo onde esteja incluída uma derrogação de sigilo bancário.

Nestes termos e nos demais que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão deverá ser mantida a decisão do Tribunal a quo assim se fazendo a acostumada justiça.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso – cfr. fls. 134 a 141 do processo físico.

Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, ao ter decidido que a decisão de levantamento do sigilo bancário não enferma de vício de falta de fundamentação.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“1. Em 10 de Outubro de 2016, as Autoridades Fiscais francesas solicitaram à Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo da cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, a prestação de variadas informações sobre o sujeito passivo C…, Lda, aqui Recorrente (cf. pedido de troca de informações constante de fls. 1 a 12 do processo administrativo, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido).

2. Do pedido identificado na alínea antecedente, consta, entre o mais, o seguinte (cf. pedido de troca de informações em fls. 4 do processo administrativo e respectiva tradução em fls. 60 do processo físico):

(…)

SECÇÃO B3: INFORMAÇÃO GERAL SOBRE O PEDIDO DE INFORMAÇÃO

B3-1) Tipo de Imposto

R: Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas

B3-2) Tipo de rendimento

R: Rendimento de empresas

B3-3) Período sob investigação

R: Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014

B3-4) Áreas específicas da troca de informação:

R: Informação fiscal geral; Emprego/Regimes de contratação laboral; Transacções comerciais; Informação bancária; Informação sobre propriedade.

B. 3-5) Descrição geral do caso e fins fiscais para os quais a informação é pedida:

A Sociedade C…, LDA que exerce a actividade de colação de trabalhadores/pessoal à disposição foi constituída em Portugal a 25 de Maio de 2012.

Na sequência de uma fiscalização efectuada à facturação de um dos clientes da sociedade C…, a mesma foi sujeita a uma visita de verificação e apreensão de dados, o que levou à verificação da sua contabilidade relativamente ao encerramento dos exercícios de 2012, 2013 e 2014.

Da análise aos documentos obtidos e aos resultados das investigações efectuadas durante as operações de fiscalização, parece que a sociedade C… nunca entregou declarações fiscais em França após a sua constituição, e exerceu durante todos estes anos a sua actividade em França.

Com efeito, segundo o site orbisi.bvdinfo.com, uma importante parte do seu volume de negócios é emitido por clientes estabelecidos em França cerca de 26 % do seu volume de negócios para o exercício.

(…)

B. 3.6) Tipo de procedimento:

R: Inspecção/investigação fiscal

B. 3.7.) Para os anos sujeitos a auditoria/investigação:

R: O contribuinte não entregou uma declaração de rendimentos

B. 3.8.) Relação contribuinte-autoridades fiscais:

R: O contribuinte não colaborou com as autoridades que procederam à investigação.

(…)

C1-12) Outras questões

R: (…)

Agradeço que confirme:

O montante do volume de negócio declarado pela sociedade nos exercícios encerrados entre 2012 e 2014 e a lista dos seus clientes (respectivos dados e produtos por cada exercício).

C3.9) Queira facultar uma lista dos principais salários (nomes e moradas) da sociedade C… da sua constituição no exercício encerrado no ano de 2014, assi como os contratos de trabalho e folhas de salários.

C7-0) A sociedade C… utiliza diferentes contas bancárias, abertas em seu nome em nome da sociedade MISSÃO ESPECIAL ou em nome da sua dirigente. Será útil aos serviços ter acesso a estes valores. As referências destas contas encontram-se indicadas abaixo, no quadro C7-12 e já foram solicitados no pedido de assistência mútua administrativa relativamente à sociedade MISSÃO ESPECIAL.

(…)

C7-12) Conta aberta em nome da Sociedade C… na Caixa Geral de Depósitos. Endereço do banco é 673 Avenida João XXI 1000-300 Lisboa. A referência da conta é PT 5….

(…)

3. Por despacho da Sra. Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 20 de Abril de 2017 (constante de fls. 13 do processo administrativo) cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido, ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT, foi determinado o acesso à informação bancária da conta n.º PT5…sediada na Caixa Geral de Depósitos, para recolher a identificação dos seus titulares e pessoas autorizadas a movimentá-la, os saldos de abertura e encerramento e os extractos de todos os movimentos relativamente ao período entre 25 de Maio de 2012 e 31 de Dezembro de 2014 (cf. despacho em fls. 16 e 17 do processo administrativo).

4. A decisão identificada na alínea antecedente baseou-se no Parecer n.º 2491/2016 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, emitido no âmbito do processo n.º 7762/2016, bem como nos pareceres e despachos nele exarados e dos quais se destaca, entre o mais, a seguinte fundamentação (cfr. Parecer de fls. 13 a 15 constante do processo administrativo):

(…)

“I- DO PEDIDO

(…)

2. As informações pedidas encontram-se abrangidas pelo sigilo bancário, nomeadamente, os pormenores bancários incluído o nome das pessoas que procederam à abertura da conta bancária n.º PT5..., na Caixa Geral de Depósitos, dos actuais titulares e das pessoas autorizadas a movimentá-las, saldo inicial e final no período relevante, movimentos e extractos bancários relativos ao período de 25/05/2012 a 31/12/2014.

(…)

III- DA SITUAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO FACE AO CADASTRO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA PORTUGUESA

8. O sujeito passivo no cadastro português consta com o NIF 5…e é considerado como residente em Portugal.

9. O sujeito entregou as declarações de IRC relativas aos anos de 2012 a 2015, inclusive.

10. No que concerne às declarações acessórias não consta do cadastro da AT que o mesmo tenha auferido quaisquer rendimentos nos anos para os quais foi solicitada a derrogação do sigilo bancário.

11. Não possui quaisquer prédios registados em seu nome

IV- DA LEGITIMIDADE DAS AUTORIDADES FISCAIS FRANCESAS

12. As Autoridades Fiscais Francesas consideram que o sujeito passivo exerceu grande parte da sua actividade económica na França, nos anos de 2012 a 2014, sem que, no entanto, tenha entregue qualquer declaração de imposto relativamente a tal período.

13. Referem, ainda que o contacto com o sujeito passivo resultou infrutífero, já que apenas recebeu como resposta um escrito em Português alegando que não possuía qualquer estabelecimento estável em França e que os serviços franceses se deveriam dirigir à Administração Fiscal Portuguesa para obter os documentos contabilísticos.

14. Acontece, porém que, segundo as mesmas autoridades fiscais a empresa portuguesa está a laborar em França desde a sua fundação, tendo inclusive obtido cerca de 26 % do seu volume de negócios em França no ano de 2013 e cerca de 47 % no ano de 2014.

15. Afigura-se-nos, assim, que assiste legitimidade à Administração Fiscal Francesa para aceder à informação solicitada com o objectivo de poder apurar o lucro imputável ao estabelecimento estável localizado em França.

V. DA ANÁLISE DO PEDIDO

(…)

19. Para ponderar a eventual promoção de um procedimento de derrogação do dever de sigilo bancário a AT deve confrontar a fundamentação oferecida pela Administração Fiscal do Estado Requerente com as condições, pressupostos ou requisitos, dos quais, à luz da lei interna, depende este tipo de procedimento.

(…)

21. Ora, in casu, a fundamentação apresentada pela autoridade fiscal requerente descreve condutas visadas que são susceptíveis de enquadramento na alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT por revelarem indícios de ocultação de rendimentos cuja declaração era devida à luz do ordenamento fiscal do Estado da autoridade fiscal requerente e, portanto, no dizer da referida alínea b), indícios de falta de veracidade do declarado.

22. Assim, sendo a Administração Fiscal Portuguesa teria acesso a tal informação através da simples determinação da Sra. Directora-Geral da Autoridade Tributaria e Aduaneira no sentido do levantamento do sigilo bancário.

23. Desta forma, igual prerrogativa deve ser aplicada ao pedido da Administração Fiscal Francesa.

(…)

VI- PROPOSTA DE DECISÃO

26. Nestes termos, atento a justificação apresentada pelas Autoridades Fiscais Francesas relativamente à situação que fundamento o seu pedido de assistência administrativa, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária – indícios da falta de falta de declaração legalmente exigida, ao abrigo da competência de que é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, afigura-se-nos ser de determinar a derrogação do sigilo bancário (…).

5. Por ofício datado de 23 de Maio de 2017, com o n.º 6954, da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, dirigido ao Presidente do Conselho de Administração da Caixa Geral de Depósitos, S.A., foi solicitado que, no prazo de 10 dias úteis, fosse enviado àquela Direcção, as seguintes informações relativamente à conta n.º PT5... titulada pela Recorrente: Identificação das procederam à abertura da conta; Identificação dos actuais titulares e autorizados a movimentar a conta; Saldos de abertura e encerramento; Movimentos efectuados nos períodos de 25/05/2012 a 31/12/2014 e cópia de documentos relevantes (cf. ofício constante de fls. 20 do processo administrativo).

6. Em 25 de Maio de 2017, o ofício identificado na alínea antecedente foi recepcionado na sede da Caixa Geral de Depósitos, S.A. (cf. carimbo constante do recibo de recepção dos CTT em fls. 21 do processo administrativo).

Factos não Provados:

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo apenso bem como na tradução do pedido de assistência mútua junto aos presentes autos, tal como especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.”

2. O Direito

Começa a Recorrente por alegar que incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, devendo dar-se como não provados os factos constantes da matéria de facto assente.

No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).

Esta prerrogativa não foi cabalmente cumprida pela Recorrente.

Embora esta tenha indicado que os pontos da matéria de facto que se encontram incorrectamente julgados são o 1 e o 2, depois limita-se a descrever as razões da sua discordância quanto à interpretação da prova, sem apontar qualquer meio de prova que, em sua opinião, impusesse decisão, sobre esses dois pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Uma vez que a motivação desses dois pontos da decisão da matéria de facto remete para o concreto teor do documento expressamente indicado, não se vislumbrando qualquer erro palmar no julgamento desta factualidade, forçoso é rejeitar o recurso nesta parte, na medida em que a Recorrente não cumpriu o ónus que se lhe impunha.

Pela ora Recorrente foi apresentado recurso judicial ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a decisão da Directora - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 20/04/2017, que autorizou o acesso à informação bancária da conta n.º PT5... sediada na Caixa Geral de Depósitos, para recolher a identificação dos seus titulares e pessoas autorizadas a movimentá-la, os saldos de abertura e encerramento e os extractos de todos os movimentos relativamente ao período entre 25 de Maio de 2012 e 31 de Dezembro de 2014, por entender estarem preenchidos os requisitos legais previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária (LGT).

O tribunal recorrido julgou improcedente o recurso apresentado, mantendo, consequentemente, a decisão impugnada, por ter considerado que se encontravam preenchidos os pressupostos previstos no artigo 63.º-B, n.º 1, alínea b) da LGT e a decisão impugnada não padecer do vício de falta de fundamentação que lhe vinha imputado.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido pelo tribunal a quo, argumentando verificar-se o vício de falta de fundamentação, dado estarmos perante uma fundamentação a posteriori.

Alerta a Recorrente que não constando da decisão de derrogação do sigilo bancário qualquer informação que refira expressamente quais os períodos objecto de inspecção em França, e que a sociedade recorrente deveria ter apresentado as declarações de imposto em França, não pode a AT pura e simplesmente determinar de per se o levantamento do sigilo bancário sem qualquer facto legitimador para o efeito.

Sustenta que o facto de a AT ter transcrito as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação mais não é do que uma fundamentação a posteriori do acto, e, portanto, não admitida por lei. Isto porque as conclusões extraídas do exame e leitura da decisão de derrogação do sigilo bancário em apreço apenas são validadas pelo pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas, devidamente traduzido, conforme solicitação do tribunal a quo, e cujo teor a ora Recorrente afirma desconhecer.

Conclui, então, que a AT não densificou factos susceptíveis de legitimar o acesso à conta da Recorrente com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT.

Vejamos como decidiu a sentença recorrida esta questão:

“(…) Em primeiro lugar, conforme se referiu supra, o despacho recorrido indica, por várias vezes, ao longo da sua fundamentação (da qual o parecer n.º 2491/2016 faz parte integrante) que, no âmbito da fiscalização efectuada pelas Autoridades Francesas a clientes da Recorrente, se apurou que esta, pese embora se encontre a exercer actividade em França nos anos de 2012, 2013 e 2014, nunca tinha entregue qualquer declaração de imposto, tendo, nesta sequência, sido iniciada uma fiscalização à Recorrente.

Em segundo lugar, o acesso às informações bancárias requisitadas por aquelas Autoridades diz respeito aos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (Ponto 3 do parecer n.º 2491/2016). Isto, sem olvidar que, do pedido de assistência administrativa resulta, de igual forma, claro, que, contrariamente ao que alega a Recorrente (no art. 57.º da petição inicial), o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 - “Secção B3-3) Período sob investigação: Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014”.

Em terceiro lugar, considerando que as Autoridades Francesas se depararam perante uma entidade não residente que ali detinha um volume considerável de rendimentos, pelo menos nos exercícios de 2013 e 2014, sem que para o efeito o tivesse declarado (como deveria), torna-se, desde logo, perceptível, o fundamento do despacho recorrido, o qual, de resto, indicou como fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários, a alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT, ou seja, a falta de declaração legalmente exigível.

Em último lugar, ao alegar que a decisão recorrida “carece de imputação de factos susceptíveis de integrar os pressupostos da sua verificação” a Recorrente encontra-se a sindicar a suficiência, a valia, da sua fundamentação material (que não formal), imputando-lhe um erro nos pressupostos e não um vício formal, questão essa que já foi supra apreciada e decidida. (…)”

Como bem refere a sentença recorrida, pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA) – cfr. neste sentido, o Acórdão do Pleno do STA, de 28 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 0897/09.

Efectivamente, é inadmissível a fundamentação a posteriori, como defende a Recorrente. Importando, por isso, averiguar se tal ocorreu, na medida em que o recurso assenta, globalmente, nessa questão.

Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, como também o efectuou a sentença recorrida, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.

Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.

Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.

A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.

Das circunstâncias que envolveram a prática do acto em crise, assume particular importância o facto de o mesmo ter subjacente um pedido de assistência mútua entre Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento (pedido de troca de informação para cooperação administrativa no domínio da fiscalidade).

Efectivamente, a Autoridade Fiscal Francesa necessitou de documentos bancários de um sujeito passivo com residência fiscal em Portugal, a fim de instruir o relatório a efectuar no âmbito de uma acção de fiscalização em curso (cfr. artigo 27.º da Convenção celebrada entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa reciproca em matéria de impostos sobre o rendimento).

Ora, considerando que Portugal integra o grupo de Estados-membros da União Europeia sujeitos à Directiva n.º 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011 (transposta para a ordem jurídica interna do Estado português - DL n.º 61/2013, de 10 de Maio de 2013), que regula as condições em que se deve efectuar a assistência mútua entre os Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento, entre outros, a Administração Tributária não deve dar aos pedidos de informação de outros Estados-membros um tratamento diferente daquele que usa nas suas próprias actuações administrativas e tributárias destinadas à obtenção de dados fiscais de que necessita para uso interno.

Repare-se, de resto, que as informações prestadas por aquelas Autoridades em pedidos de assistência administrativa fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, conforme dispõe o artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT.

Na situação em apreço, decorre dos factos provados, que a Administração Fiscal Francesa, tendo-se apercebido, no decurso de uma acção de fiscalização, que a entidade Recorrente havia obtido rendimentos em França, nos exercícios de 2012 a 2014, e que esta nunca havia apresentado qualquer declaração para efeitos fiscais, tentou contactá-la no sentido de obter as competentes informações. Contudo, sem sucesso, uma vez que apenas recebeu como resposta um escrito em português no qual a Recorrente alegava que não possuía qualquer estabelecimento estável em França e que os serviços franceses se deveriam dirigir à Administração Fiscal Portuguesa para obter os documentos contabilísticos.

Deparando-se com as naturais dificuldades no contacto de uma entidade que, embora labore maioritariamente em França, é residente em Portugal, as Autoridades Fiscais Francesas decidiram, no decurso de acção de inspecção efectuada à Recorrente e, ao abrigo da assistência administrativa (v.g. artigo 27.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França), efectuar um pedido de variadas informações às Autoridades Fiscais Portuguesas e, de entre as quais, se encontra o pedido de acesso a documentos bancários da Recorrente, submetidos, por isso, ao dever de sigilo bancário –cfr. artigo 63.º, n.º 3, da LGT.

Ora, este pedido encontra-se integralmente ínsito no processo administrativo, a fls. 1 a 12, conforme detalhes do seu teor nos pontos 1 e 2 da factualidade assente.

Como começamos por dizer, foi sobre este pedido que foi elaborada uma informação/parecer(s) – cfr. ponto 4 da decisão da matéria de facto, e sobre o qual depois recaiu o acto em crise proferido em 20/04/2017 – cfr. ponto 3 do probatório.

Logo, não podemos deixar de alertar que os pareceres emitidos e para os quais remete o acto em análise tiveram na sua base e como pressuposto tudo o que consta do pedido, devendo, necessariamente, ser lidos em concatenação.

Isso mesmo resulta do próprio texto da proposta de decisão (Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016), que em todos os pontos se refere ao pedido, mencionando mesmo que, para ponderar a eventual promoção de um procedimento de derrogação do dever de sigilo bancário a AT deve confrontar a fundamentação oferecida pela Administração Fiscal do Estado Requerente com as condições, pressupostos ou requisitos dos quais, à luz da lei interna, depende este tipo de procedimento. (…)

Acrescentando, ora, in casu, a fundamentação apresentada pela autoridade fiscal requerente descreve condutas visadas que são susceptíveis de enquadramento na alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT por revelarem indícios de ocultação de rendimentos cuja declaração era devida à luz do ordenamento fiscal do Estado da autoridade fiscal requerente e, portanto, no dizer da referida alínea b), indícios de falta de veracidade do declarado.

Constatamos, assim, uma fundamentação contextual, uma vez que a mesma se integra no próprio acto e dele é contemporânea, incluindo o teor do próprio pedido, os pareceres (que devem ser lidos em articulação com o pedido) e o acto final, que decidiu por remissão.

Verificamos, também, que os elementos factuais que a Recorrente considera em falta, reiterando-os neste recurso, constam do acto, do contexto em que é proferido e por remissão permitida legalmente, como referido supra. São eles a existência de uma inspecção tributária, com indicação da sua extensão - o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 – cfr. Secção B3-3) do pedido: Período sob investigação - Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014; e a falta de declaração legalmente exigível – cfr. Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016.

Por outro lado, o fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários consta do texto do próprio acto em crise: a alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B, da LGT.

Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer motivação avançada a posteriori, sendo toda ela contemporânea do acto e emitida no contexto do pedido.

Poderá consubstanciar questão diferente o facto alegado pela Recorrente de que não teve conhecimento do teor do pedido. Ora, desconhecendo o que consta ínsito a fls. 1 a 12 do processo administrativo, admitimos que pudesse ter sentido algumas dificuldades na compreensão plena do acto. Contudo, a falta de envio de alguns elementos indispensáveis para a percepção completa do acto não contende com a falta de fundamentação formal, geradora de invalidade do acto, mas com eventual deficiência na notificação do acto, que contende com a ineficácia do acto (que não é objecto nem do recurso nem do processo no seu todo).

O acto de notificação de um acto de administrativo ou tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos – cfr. Acórdão do STA, de 24/01/2002, no âmbito do processo n.º 26367.

É importante, portanto, distinguir a ilegalidade da notificação da ilegalidade do acto notificado. Aquela gera “apenas” a ineficácia ou a inoponibilidade, só havendo invalidade do acto no caso de se tratar de ilegalidade que o afecte a ele mesmo – mesmo que tal ilegalidade também venha revelada ou tenha repercussão na própria notificação – cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros in Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, Almedina, página 358.

Assim, a fundamentação do acto existe, sendo perceptível que a AT decidiu no pressuposto da existência de uma inspecção tributária em França, com início em 01/01/2012 e fim em 31/12/2014, ficando, igualmente, demonstrada a motivação do pedido, dado que a mesma consta deste:

“(…) A Sociedade C…, LDA que exerce a actividade de colação de trabalhadores/pessoal à disposição foi constituída em Portugal a 25 de Maio de 2012.

Da análise aos documentos obtidos e aos resultados das investigações efectuadas durante as operações de fiscalização, parece que a sociedade C... nunca entregou declarações fiscais em França após a sua constituição, e exerceu durante todos estes anos a sua actividade em França.

Nesta conformidade, não residem dúvidas quanto ao imposto em causa (imposto sobre pessoas colectivas) e sobre o tipo de rendimento (de empresa), nem no que tange à falta de apresentação de declarações de rendimentos nos anos em fiscalização (2012 a 2014).

Sendo conhecidos estes elementos, que, de resto, estão subjacentes à fundamentação do acto e ao contexto em que foi emitido, não restarão dúvidas no enquadramento legal – artigo 63.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.

No âmbito deste recurso, a Recorrente não colocou em causa a veracidade destes elementos circunstanciais constantes do pedido, dos pareceres e do acto (para os quais se remete), nem a existência real dos factos vertidos nestes, o que já contenderia com a validade substancial do acto; mas somente sustentou a verificação de uma fundamentação a posteriori acolhida pela sentença recorrida.

Esta, manifestamente, não ocorreu, pelo que se impõe confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso.

Conclusões/Sumário

II- A fundamentação de um acto administrativo pode ser sucinta, desde que seja clara, suficiente, concreta, congruente e que se mostre contextual.

IV- É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 23 de Novembro de 2017

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Paula Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

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I. Relatório

III. Fundamentação

2. O Direito

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