2O Direito
Começa a Recorrente por alegar que incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, devendo dar-se como não provados os factos constantes da matéria de facto assente.
No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).
Esta prerrogativa não foi cabalmente cumprida pela Recorrente.
Embora esta tenha indicado que os pontos da matéria de facto que se encontram incorrectamente julgados são o 1 e o 2, depois limita-se a descrever as razões da sua discordância quanto à interpretação da prova, sem apontar qualquer meio de prova que, em sua opinião, impusesse decisão, sobre esses dois pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Uma vez que a motivação desses dois pontos da decisão da matéria de facto remete para o concreto teor do documento expressamente indicado, não se vislumbrando qualquer erro palmar no julgamento desta factualidade, forçoso é rejeitar o recurso nesta parte, na medida em que a Recorrente não cumpriu o ónus que se lhe impunha.
Pela ora Recorrente foi apresentado recurso judicial ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a decisão da Directora - Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 20/04/2017, que autorizou o acesso à informação bancária da conta n.º PT5... sediada na Caixa Geral de Depósitos, para recolher a identificação dos seus titulares e pessoas autorizadas a movimentá-la, os saldos de abertura e encerramento e os extractos de todos os movimentos relativamente ao período entre 25 de Maio de 2012 e 31 de Dezembro de 2014, por entender estarem preenchidos os requisitos legais previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária (LGT).
O tribunal recorrido julgou improcedente o recurso apresentado, mantendo, consequentemente, a decisão impugnada, por ter considerado que se encontravam preenchidos os pressupostos previstos no artigo 63.º-B, n.º 1, alínea b) da LGT e a decisão impugnada não padecer do vício de falta de fundamentação que lhe vinha imputado.
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido pelo tribunal a quo, argumentando verificar-se o vício de falta de fundamentação, dado estarmos perante uma fundamentação a posteriori.
Alerta a Recorrente que não constando da decisão de derrogação do sigilo bancário qualquer informação que refira expressamente quais os períodos objecto de inspecção em França, e que a sociedade recorrente deveria ter apresentado as declarações de imposto em França, não pode a AT pura e simplesmente determinar de per se o levantamento do sigilo bancário sem qualquer facto legitimador para o efeito.
Sustenta que o facto de a AT ter transcrito as razões que legitimam o pedido das Autoridades Fiscais Francesas em sede de Contestação mais não é do que uma fundamentação a posteriori do acto, e, portanto, não admitida por lei. Isto porque as conclusões extraídas do exame e leitura da decisão de derrogação do sigilo bancário em apreço apenas são validadas pelo pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas, devidamente traduzido, conforme solicitação do tribunal a quo, e cujo teor a ora Recorrente afirma desconhecer.
Conclui, então, que a AT não densificou factos susceptíveis de legitimar o acesso à conta da Recorrente com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT.
Vejamos como decidiu a sentença recorrida esta questão:
“(…) Em primeiro lugar, conforme se referiu supra, o despacho recorrido indica, por várias vezes, ao longo da sua fundamentação (da qual o parecer n.º 2491/2016 faz parte integrante) que, no âmbito da fiscalização efectuada pelas Autoridades Francesas a clientes da Recorrente, se apurou que esta, pese embora se encontre a exercer actividade em França nos anos de 2012, 2013 e 2014, nunca tinha entregue qualquer declaração de imposto, tendo, nesta sequência, sido iniciada uma fiscalização à Recorrente.
Em segundo lugar, o acesso às informações bancárias requisitadas por aquelas Autoridades diz respeito aos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (Ponto 3 do parecer n.º 2491/2016). Isto, sem olvidar que, do pedido de assistência administrativa resulta, de igual forma, claro, que, contrariamente ao que alega a Recorrente (no art. 57.º da petição inicial), o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 - “Secção B3-3) Período sob investigação: Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014”.
Em terceiro lugar, considerando que as Autoridades Francesas se depararam perante uma entidade não residente que ali detinha um volume considerável de rendimentos, pelo menos nos exercícios de 2013 e 2014, sem que para o efeito o tivesse declarado (como deveria), torna-se, desde logo, perceptível, o fundamento do despacho recorrido, o qual, de resto, indicou como fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários, a alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT, ou seja, a falta de declaração legalmente exigível.
Em último lugar, ao alegar que a decisão recorrida “carece de imputação de factos susceptíveis de integrar os pressupostos da sua verificação” a Recorrente encontra-se a sindicar a suficiência, a valia, da sua fundamentação material (que não formal), imputando-lhe um erro nos pressupostos e não um vício formal, questão essa que já foi supra apreciada e decidida. (…)”
Como bem refere a sentença recorrida, pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA) – cfr. neste sentido, o Acórdão do Pleno do STA, de 28 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 0897/09.
Efectivamente, é inadmissível a fundamentação a posteriori, como defende a Recorrente. Importando, por isso, averiguar se tal ocorreu, na medida em que o recurso assenta, globalmente, nessa questão.
Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, como também o efectuou a sentença recorrida, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Das circunstâncias que envolveram a prática do acto em crise, assume particular importância o facto de o mesmo ter subjacente um pedido de assistência mútua entre Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento (pedido de troca de informação para cooperação administrativa no domínio da fiscalidade).
Efectivamente, a Autoridade Fiscal Francesa necessitou de documentos bancários de um sujeito passivo com residência fiscal em Portugal, a fim de instruir o relatório a efectuar no âmbito de uma acção de fiscalização em curso (cfr. artigo 27.º da Convenção celebrada entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa reciproca em matéria de impostos sobre o rendimento).
Ora, considerando que Portugal integra o grupo de Estados-membros da União Europeia sujeitos à Directiva n.º 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011 (transposta para a ordem jurídica interna do Estado português - DL n.º 61/2013, de 10 de Maio de 2013), que regula as condições em que se deve efectuar a assistência mútua entre os Estados-membros para efeitos da correcta determinação dos impostos sobre o rendimento, entre outros, a Administração Tributária não deve dar aos pedidos de informação de outros Estados-membros um tratamento diferente daquele que usa nas suas próprias actuações administrativas e tributárias destinadas à obtenção de dados fiscais de que necessita para uso interno.
Repare-se, de resto, que as informações prestadas por aquelas Autoridades em pedidos de assistência administrativa fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, conforme dispõe o artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT.
Na situação em apreço, decorre dos factos provados, que a Administração Fiscal Francesa, tendo-se apercebido, no decurso de uma acção de fiscalização, que a entidade Recorrente havia obtido rendimentos em França, nos exercícios de 2012 a 2014, e que esta nunca havia apresentado qualquer declaração para efeitos fiscais, tentou contactá-la no sentido de obter as competentes informações. Contudo, sem sucesso, uma vez que apenas recebeu como resposta um escrito em português no qual a Recorrente alegava que não possuía qualquer estabelecimento estável em França e que os serviços franceses se deveriam dirigir à Administração Fiscal Portuguesa para obter os documentos contabilísticos.
Deparando-se com as naturais dificuldades no contacto de uma entidade que, embora labore maioritariamente em França, é residente em Portugal, as Autoridades Fiscais Francesas decidiram, no decurso de acção de inspecção efectuada à Recorrente e, ao abrigo da assistência administrativa (v.g. artigo 27.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França), efectuar um pedido de variadas informações às Autoridades Fiscais Portuguesas e, de entre as quais, se encontra o pedido de acesso a documentos bancários da Recorrente, submetidos, por isso, ao dever de sigilo bancário –cfr. artigo 63.º, n.º 3, da LGT.
Ora, este pedido encontra-se integralmente ínsito no processo administrativo, a fls. 1 a 12, conforme detalhes do seu teor nos pontos 1 e 2 da factualidade assente.
Como começamos por dizer, foi sobre este pedido que foi elaborada uma informação/parecer(s) – cfr. ponto 4 da decisão da matéria de facto, e sobre o qual depois recaiu o acto em crise proferido em 20/04/2017 – cfr. ponto 3 do probatório.
Logo, não podemos deixar de alertar que os pareceres emitidos e para os quais remete o acto em análise tiveram na sua base e como pressuposto tudo o que consta do pedido, devendo, necessariamente, ser lidos em concatenação.
Isso mesmo resulta do próprio texto da proposta de decisão (Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016), que em todos os pontos se refere ao pedido, mencionando mesmo que, para ponderar a eventual promoção de um procedimento de derrogação do dever de sigilo bancário a AT deve confrontar a fundamentação oferecida pela Administração Fiscal do Estado Requerente com as condições, pressupostos ou requisitos dos quais, à luz da lei interna, depende este tipo de procedimento. (…)
Acrescentando, ora, in casu, a fundamentação apresentada pela autoridade fiscal requerente descreve condutas visadas que são susceptíveis de enquadramento na alínea b), do n.º 1, do art. 63.º-B, da LGT por revelarem indícios de ocultação de rendimentos cuja declaração era devida à luz do ordenamento fiscal do Estado da autoridade fiscal requerente e, portanto, no dizer da referida alínea b), indícios de falta de veracidade do declarado.
Constatamos, assim, uma fundamentação contextual, uma vez que a mesma se integra no próprio acto e dele é contemporânea, incluindo o teor do próprio pedido, os pareceres (que devem ser lidos em articulação com o pedido) e o acto final, que decidiu por remissão.
Verificamos, também, que os elementos factuais que a Recorrente considera em falta, reiterando-os neste recurso, constam do acto, do contexto em que é proferido e por remissão permitida legalmente, como referido supra. São eles a existência de uma inspecção tributária, com indicação da sua extensão - o procedimento de inspecção iniciado pelas Autoridades Fiscais Francesas tem por extensão os exercícios de 2012, 2013 e 2014 – cfr. Secção B3-3) do pedido: Período sob investigação - Início: 01/01/2012 Fim: 31/12/2014; e a falta de declaração legalmente exigível – cfr. Parecer n.º 2491/2016, de 19/10/2016.
Por outro lado, o fundamento legal da determinação do acesso directo aos documentos bancários consta do texto do próprio acto em crise: a alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B, da LGT.
Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer motivação avançada a posteriori, sendo toda ela contemporânea do acto e emitida no contexto do pedido.
Poderá consubstanciar questão diferente o facto alegado pela Recorrente de que não teve conhecimento do teor do pedido. Ora, desconhecendo o que consta ínsito a fls. 1 a 12 do processo administrativo, admitimos que pudesse ter sentido algumas dificuldades na compreensão plena do acto. Contudo, a falta de envio de alguns elementos indispensáveis para a percepção completa do acto não contende com a falta de fundamentação formal, geradora de invalidade do acto, mas com eventual deficiência na notificação do acto, que contende com a ineficácia do acto (que não é objecto nem do recurso nem do processo no seu todo).
O acto de notificação de um acto de administrativo ou tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos – cfr. Acórdão do STA, de 24/01/2002, no âmbito do processo n.º 26367.
É importante, portanto, distinguir a ilegalidade da notificação da ilegalidade do acto notificado. Aquela gera “apenas” a ineficácia ou a inoponibilidade, só havendo invalidade do acto no caso de se tratar de ilegalidade que o afecte a ele mesmo – mesmo que tal ilegalidade também venha revelada ou tenha repercussão na própria notificação – cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros in Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, Almedina, página 358.
Assim, a fundamentação do acto existe, sendo perceptível que a AT decidiu no pressuposto da existência de uma inspecção tributária em França, com início em 01/01/2012 e fim em 31/12/2014, ficando, igualmente, demonstrada a motivação do pedido, dado que a mesma consta deste:
“(…) A Sociedade C…, LDA que exerce a actividade de colação de trabalhadores/pessoal à disposição foi constituída em Portugal a 25 de Maio de 2012.
Na sequência de uma fiscalização efectuada à facturação de um dos clientes da sociedade C…, a mesma foi sujeita a uma visita de verificação e apreensão de dados, o que levou à verificação da sua contabilidade relativamente ao encerramento dos exercícios de 2012, 2013 e 2014.
Da análise aos documentos obtidos e aos resultados das investigações efectuadas durante as operações de fiscalização, parece que a sociedade C... nunca entregou declarações fiscais em França após a sua constituição, e exerceu durante todos estes anos a sua actividade em França.
Com efeito, segundo o site orbisi.bvdinfo.com, uma importante parte do seu volume de negócios é emitido por clientes estabelecidos em França cerca de 26 % do seu volume de negócios para o exercício. (…)”
Nesta conformidade, não residem dúvidas quanto ao imposto em causa (imposto sobre pessoas colectivas) e sobre o tipo de rendimento (de empresa), nem no que tange à falta de apresentação de declarações de rendimentos nos anos em fiscalização (2012 a 2014).
Sendo conhecidos estes elementos, que, de resto, estão subjacentes à fundamentação do acto e ao contexto em que foi emitido, não restarão dúvidas no enquadramento legal – artigo 63.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
No âmbito deste recurso, a Recorrente não colocou em causa a veracidade destes elementos circunstanciais constantes do pedido, dos pareceres e do acto (para os quais se remete), nem a existência real dos factos vertidos nestes, o que já contenderia com a validade substancial do acto; mas somente sustentou a verificação de uma fundamentação a posteriori acolhida pela sentença recorrida.
Esta, manifestamente, não ocorreu, pelo que se impõe confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
II - A fundamentação de um acto administrativo pode ser sucinta, desde que seja clara, suficiente, concreta, congruente e que se mostre contextual.
III – A fundamentação do acto é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
IV - É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
V - Pela natureza dos direitos e interesses envolvidos, a decisão que determina o acesso directo aos documentos bancários deve ser formalmente fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Esta fundamentação pode, no entanto, por razões de praticabilidade, ser efectuada por remissão para os fundamentos constantes de um parecer ou informação, os quais passarão a fazer parte integrante da decisão (artigo 77.º, n.º 1, da LGT e artigo 153.º, n.º 1, do CPA).
VI - O acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.
