1767/12.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O regime das menos-valias relativo à alienação de partes de capital não se aplica à alienação de créditos relativos a prestações suplementares ou à alienação de créditos relativos a suprimentos. II. Não podem ser aceites amortizações de bens para além do seu período de vida útil.

I. Relatório No processo de impugnação deduzida pela E.... - ……………de P............., S.A., contra a liquidação adicional de IRC de 2005 n.º …………….235, as liquidações de juros compensatórios n.ºs………….500 e ………………501 e o respetivo documento de demonstração de acerto de contas com saldo a pagar de € 112.531.092,03, foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação. O tribunal anulou parcialmente o acto de liquidação na parte relativa: (i) à desconsideração das perdas sofridas pela sociedade E ……………… I..........................., SGPS; (ii) aos encargos de utilidade social; (iii) às menos-valias fiscais não dedutíveis apenas relativamente à correção no montante de € 403 637, 00; (iv) aos donativos não dedutíveis nem majoráveis relativos à dotação inicial efetuada pela Impugnante à Fundação E.... (correção no montante de € 18.150.684,40); (v) à menos-valia resultante da alienação de prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares na sociedade E………. - Sistemas ………….. S.A. (correção no montante de € 8 791 702,50 - Ponto III.1.9 RIT); (vi) às amortizações praticadas pela E.... - …………. - E.................., SA para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 2 054 409,39); (vii) às amortizações praticadas pela C………. - Companhia Portuguesa ………………, SA para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 541 826,26); (viii) à correção relativa à Sociedade E.... - Participações, SGPS, SA (atual E.... G…, SGPS, SA) relativa à alienação de parte do capital da sociedade B................. - Consultadoria ……………., Sociedade Unipessoal, Lda., e respetivas prestações suplementares e suprimentos; com as legais consequências: reconstituição da situação tributária da Contribuinte. Da sentença foi recurso interposto pela impugnante e pela Fazenda Pública, na parte que lhes foi desfavorável. No seu recurso, a E.... - E.................. DE …………, S.A. formulou as conclusões seguintes: «A. A Recorrente considera que o Tribunal a quo andou mal ao manter inalterada a decisão da Administração fiscal de negar a dedutibilidade da menos-valia realizada pela Recorrente com referência à participação que detinha na sociedade A.........., pelo que expõe nestas alegações as razões que evidenciam a necessidade de se revogar a sentença recorrida nesta parte. B. Para além dos Factos considerados provados pelo Tribunal a quo, existem outros factos, que vertendo dos documentos juntos aos Autos e relevando para a decisão sub judice, devem igualmente ser incluídos na factualidade provada, pelo que se impugna, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a decisão do Tribunal a quo de não os incluir naquele ponto «A) - Factos Provados». C. Neste âmbito, para além dos factos já considerados como provados, deverão ser aditados à matéria provada, nos termos e para os efeitos do artigo 662.º, n.º 1, do CPC e cumprindo-se o ónus do artigo 640.º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deverão ser aditados à matéria provada, encontrando-se, como infra se alegará, os elementos probatórios relevantes plenamente acessíveis a este Tribunal Superior: i. Na escritura de constituição da A.........., a Recorrente foi representada pelo Senhor C ………………., correspondendo a participação aí subscrita a 126 acções, valendo cada uma Quentzal 100 (21% do capital) e ascendendo, pois, o valor da participação da Recorrente a Quetzais 12.600 - cfr. escritura pública junta como doc. n.º 27 em anexo à p.i. a fs. 1136 dos Autos. ii. Em 9 de Agosto de 2000, a Recorrente, de novo representada pelo Senhor C ………………….., efectuou uma contribuição adicional de capital no valor de Quetzais 11.434.500 - cfr. doc. n.º 31 em anexo à p.i. a fs. 1175 dos Autos. iii. O investimento da Recorrente à data avultou, assim, a Quetzais 11.447.100, o que corresponde a 1.449.000 Dólares americanos, o que é o mesmo que € 1.604.651,16 - cfr. declaração emitida pelo Gerente da A.......... junta como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1075 dos Autos, lançamento contabilístico junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1110 dos Autos e mapa da participação na A.......... junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1072 dos Autos. iv. Na assembleia geral da A.........., realizada em 29 de Março de 2001, a Recorrente, intervindo directamente como accionista, efectuou uma outra contribuição adicional a favor da A.........., no valor de Quetzais 283.500, ou seja 36.756,13 Dólares americanos, o que corresponde a € 32.463,01 - cfr. doc. n.º 32 em anexo à p.i. a fs. 1179 dos Autos, declaração emitida pelo Gerente da A.......... junta como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1075 dos Autos e mapa da participação na A.......... junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1072 dos Autos; v. Em Agosto de 2004 foi realizada uma nova contribuição adicional a favor da A.........., no valor de Quetzais 110.029,28, ou seja 13.981,79 Dólares americanos, o que corresponde a € 11.413,82 - cfr. declaração emitida pelo Gerente da A.......... junta como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1075 dos Autos, lançamento contabilístico junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1058 dos Autos e mapa da participação na A.......... junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1072 dos Autos. vi. Os valores identificados nos parágrafos anteriores, que em termos agregados ascendem a € 1.648.527,99 (excluindo uma diferença imaterial de € 108,21, correspondente uma regularização posterior de uma contribuição adicional de capital), enformam o custo de aquisição considerado pela Recorrente para efeitos do apuramento da perda decorrente da liquidação da A.......... - cfr. mapa da participação na A.......... junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1072 dos Autos e doc. n.º 25 em anexo à p.i. a fs. 1111 dos Autos. vii. Em 26 de Dezembro de 2005 foi aprovada em assembleia geral a dissolução e liquidação da A.......... - cfr. acta junta como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fs. 1069 dos Autos; viii. No seguimento desta operação, a Recorrente apurou uma menos-valia em montante de € 433.685,43 - cfr. doc. n.º 25 em anexo à p.i. a fs. 1111 dos Autos. ix. A menos valia apurada pela Impugnante na liquidação da A.......... correspondeu à diferença entre o custo de aquisição acima demonstrado e o montante dos capitais próprios da sociedade no momento da liquidação, o qual ascendia a € 1.214.842,56 - cfr. lançamento contabilístico junto como parte do doc. n.º 24 em anexo à p.i. a fls. 1073 dos Autos doc. n.º 25 em anexo à p.i. a fls. 1111 dos Autos. D. É indisputado nos presentes Autos que a Recorrente registou perda com a dissolução e liquidação da sociedade guatemalteca A........... E. A Recorrente provou à saciedade, por prova documental, o montante da sua participação no capital social da A.........., que ascendia a 21%, assim como o valor das contribuições adicionais efectuadas a favor da mesma no relevante período temporal, as quais foram deliberadas nas actas já juntas em anexo à p.i., sendo cada um dos valores discriminados em Quetzal (moeda da Guatemala), Dólares americanos e Euros. F. Do mesmo passo, a Recorrente provou de modo claro qual o valor pelo qual foi a A.......... liquidada e, bem assim, o valor da menos-valia realizada. G. A decisão do Tribunal a quo no sentido de que a prova documental apresentada pela Recorrente é insuficiente mostra-se errónea quanto aos pressupostos de facto de aplicação do artigo 75.º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC, mas também do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do mesmo compêndio legal (na sua redacção à data dos factos). H. A sentença recorrida padece ainda de erro por a sua decisão desconsiderar a presunção do artigo 75.º da LGT, assim como as regras de repartição do ónus da prova vertentes do artigo 74.º da LGT e também do artigo 100.º do CPPT. I. Com efeito, nos termos do artigo 75.º da LGT, as declarações dos contribuintes e os valores que constam da sua contabilidade gozam de presunção de veracidade, o que deveria ser suficiente na medida em que a Administração fiscal não questiona qualquer dos elementos da operação em causa. J. De todo o modo, se subsistisse uma qualquer dúvida sobre a quantificação do facto tributário, o acto de liquidação teria de ser anulado, tal como prescreve o 100.º do CPPT que foi, assim, ignorado e desrespeitado. K. A sentença recorrida deve então ser revogada e substituída por decisão que julgue dedutível a menos-valia apurada com a dissolução e liquidação da sociedade A.........., concluindo que padecem de vício de violação de lei, em particular dos artigos 42.º e 75.º do Código do IRC (na sua redacção à data dos factos), os actos impugnados. Pugna pela procedência do recurso e pela substituição da sentença por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte. Não há registo de contra-alegações. X No seu recurso, a Fazenda Pública formulou as conclusões seguintes: // « (…) 2. Entendeu o tribunal a quo, como se disse já, dar parcialmente provimento às pretensões da Impugnante, determinando a anulação parcial da liquidação colocada mediatamente em crise nos presentes autos, na parte em que se encontra influenciada pela desconsideração, em resultado do procedimento inspetivo, dos custos relativas: “(i) à desconsideração das perdas sofridas pela sociedade E……………. de I..........................., SGPS; (ii) aos encargos de utilidade social; (iil) às menos valias fiscais não dedutíveis apenas relativamente à correção no montante de € 403 6 37, 00; (iv) aos donativos não dedutíveis nem majoráveis relativos à dotação inicial efetuada pela Impugnante à Fundação E.... {correção no montante de € 18.150.684 ,40); (v) à menos-valia resultante da alienação de prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares na sociedade Ed........ - Sistemas ……….., S.A. (correção no montante de € 8 791 702,50 - Ponto III. 1.9 RIT); (vi) às amortizações praticadas pela E.... - ………………- E.................., SA para alem do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 2 054 409,39); (vii) às amortizações praticadas pela C……… - Companhia …………….., SA para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 541 826,26); (viii) à correção relativa à Sociedade E.... – P……….., SGPS, SA (atual E.... ……….., SGPS, SA) relativa à alienação de parte do capital da sociedade B................. - Consultadoria …………………, Sociedade Unipessoal, Lda., e respetivas prestações suplementares e suprimentos, (...).”. 3. Decisão com a qual, com todo o respeito, que é muito, como se demonstrará infra, não podemos concordar parcialmente com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer, além de erro nos pressupostos de facto e de direito e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, também, em alguma da matéria decidenda, de vício de violação de lei, designadamente: - artigo 125.º do CPPT e aliena b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex. vi, artigo 2.º, alínea c) do CPPT; - artigos 68º da LGT e 57º do CPPT; - n.ºs 2 e 3 do artigo 43.º, e alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC; - alínea d) do n.º 1 e n.º 2 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março; - artigos 42º, n.º 3, 43º e 44º, todos do CIRC; - alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2o e do n.º 2 do art.º 5o, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro; - nº 7 do artigo 23º do CIRC; - artigos 58.º, n.º 4, alínea a) e 23.º, n.º 7, ambos do CIRC, e artigos 39.º e 23.º, n.º 1, igualmente com todo o respeito, que é muito, como se demonstrará infra, não podemos concordar parcialmente com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer, além de erro nos pressupostos de facto e de direito e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, também, em alguma da matéria decidenda, de vício de violação de lei, designadamente: - artigo 125.º do CPPT e aliena b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex. vi, artigo 2.º, alínea c) do CPPT; - artigos 68º da LGT e 57º do CPPT; - n.ºs 2 e 3 do artigo 43.º, e alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC; - alínea d) do n.º 1 e n.º 2 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março; - artigos 42º, n.º43º e 44º, todos do CIRC; - alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2o e do n.º 2 do art.º 5o, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro; - nº 7 do artigo 23º do CIRC; - artigos 58.º, n.º 4, alínea a) e 23.º, n.º 7, ambos do CIRC, e artigos 39.º e 23.º, n.º 1, igualmente do CIRC. - Da correção alusiva ao custo sofrido pela sociedade «E …………. SGPS», com a liquidação da sociedade Ap............... ………… Ltd.», no valor de € 590.711.238,61, (Página 64 a 73, da Sentença); 4. Em resultado da inspeção foi feita uma correção ao lucro tributável daquela sociedade, derivada da não consideração com custo fiscal das perdas sofridas (menos-valias), pela “E.... I...........................”, com a liquidação da sociedade “Ap............... ……………., Ltd.” sociedade residente em paraíso fiscal (Ilhas Cayman), cuja aquisição em 1999, teve, como única finalidade, a obtenção e controlo acionista sobre uma outra sociedade sediada no Brasil, a “I……….., SA”; 5. Em 31 de Março de 2005, com a conclusão do processo de liquidação da “Ap...............”, foi apurada pela “E.... I...........................” uma menos-valia de € 590.711.238,61, originária na diferença entre o investimento efetuado na “Ap...............” (€ 779.848.276,23) e o valor de € 189.137.037,62, atribuído aos ativos desta, na sequência do estudo efetuado pela E…….. & Y………….; 6. Em substância, a operação de liquidação e partilha da “Ap...............” apenas resultou na substituição no balanço da “E.... I...........................” da participação da “Ap...............” pelas participações que a primeira já detinha indiretamente através desta, não tendo ocorrido a realização de qualquer menos-valia efetiva, nem tal perda preenche o requisito de indispensabilidade prevista no n.º 1 do artigo 23º do CIRC, de que depende a respetiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável; 7. Por esse facto, como se salienta e bem no competente RIT (pp. 31) a menos-valia que foi apurada em resultado da liquidação deveria ter-se consubstanciado num resultado nulo pois não se materializou em qualquer acréscimo ou decréscimo do património da “E.... I...........................” mantendo-se inalterados todos os direitos e responsabilidades desta sociedade sobre os negócios desenvolvidos através das sociedades participadas tendo apenas ocorrido a transformação de uma participação indirecta numa participação directa.”; 8. Assim, conclui-se, não vinga a tese defendida de que os atos enfermam do vicio de violação de lei, em concreto, do disposto nos dos artigos 75.º e 23.º do Código do IRC, do artigo 68º da Lei Geral Tributária e do artigo 57º do Código de procedimento e de Processo Tributário, que de facto, não se verifica de todo; 9. Como se referiu, - “..., a operação de liquidação e partilha da “Ap..............." apenas resultou na substituição no balanço da “E.... I..........................." da participação da “Ap...............” pelas participações que a primeira já detinha indirectamente através desta, não tendo ocorrido a realização de qualquer menos-valia efectiva, nem tal perda preenche o requisito de indispensabilidade prevista no n.º 1 do artigo 23º do CIRC, de que depende a respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável.”; 10. Na realidade que resulta aliás do tratamento contabilístico em 31 de Dezembro de 2004, já E.... I...........................", era detentora de facto e de direito, dos activos da Ap................ No momento de liquidação da Ap............... (31 de Março de 2005), a empresa encontrava-se já desprovida de quaisquer ativos, logo, em substância, nesta data não ocorreu qualquer liquidação efetiva a sociedade Ap...............; 11. Como se disse e reitera, afastada a aplicação do nº 7 do artigo 23º do CIRC e sendo pacifico a não aplicação do nº 2 do artigo 31º dos EBF - a presença da expressão “realizadas mediante a transmissão onerosa" no texto deste preceito afasta, assim, do respetivo âmbito as menos-valias apuradas aquando da partilha na sequência de processo de liquidação de uma sociedade -, á situação em apreço, não existem dúvidas, será sempre aplicável o regime previsto nos artigos 73º a 76º do CIRC, em concerto o artigo 75º, sob a epigrafe “Resultado da partilha”; 12. Efetuado o enquadramento fiscal da operação, e aferido do eventual direito à dedução da perda sofrida, tendo presente a verificação do princípio da indispensabilidade, à luz do artigo 23º do CIRC,, como condição de índole geral, que exige que os mesmos sejam necessários para a realização dos proveitos sujeitos a impostos ou tendo em vista a manutenção da fonte produtora, sem descurar, que a apreciação da dedução das menos-valias não pode alhear-se do princípio da realização, como se deduz do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo., 13. Logo, a perda que a E.... I........................... apurou contabilisticamente em resultado do processo de liquidação e partilha da sua participada Ap............... não constitui uma menos-valia efetivamente realizada nem satisfaz os requisitos de indispensabilidade impostos nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC de que depende a respetiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável. 14. O tribunal recorrido, no entanto, não apreciando o mérito da correção em causa, entendeu anular a liquidação mediatamente controvertida por uma questão formal, como seja, o facto de o ato ter sido praticado, contra informação vinculativa prestada, sendo, portanto, o mesmo anulável por vicio de violação de lei; 15. Pelo que a questão em concreto a analisar nos presentes autos é de saber se foi legitima a atuação da AT, ao desconsiderar, na correção alusiva ao custo sofrido pela sociedade «E……………………………… SGPS», com a liquidação da sociedade Ap............... ……………………. Ltd.», no valor de € 590.711.238,61, a informação vinculativa formulada, ou se, como decidiu o tribunal a quo, tal legitimidade não se verifica; 16. Quer em sede de RIT, no âmbito do direito de audição, quer em sede se RG, a AT justificou a sua posição com o facto de: “a não consideração da dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a liquidação da “Ap...............”, não resultou do facto de a AT não ter seguido o entendimento formulado em sede de Informação Vinculativa, o que se entende é que a mesma não tem aplicação ao caso concerto, por alteração dos pressupostos que lhe deram origem.”., 17. Como concluiu SÉRGIO VASQUES in: “O MECANISMO DA INFORMAÇÃO VINCULATIVA” (CTF, Nº 397 - JANEIRO/MARÇO DE 2000, pág. H9), parece ser comummente aceite que: “... a informação prestada perde qualquer validade se os factos ocorrerem em termos diversos daqueles que foram apresentados aos serviços, nomeadamente se ocorrerem com contornos que lhe tenham sido ocultos. Do mesmo modo, a informação prestada perde validade se as normas jurídicas que serviram à qualificação tributária dos factos vierem, entretanto, a ser alteradas.”, como se disse. 18. No caso controvertido, resulta dos autos, que a “E.... I...........................”, solicitou, em 8 de Setembro de 2004, à DGCI a prestação de informação vinculativa, no sentido de esta se pronunciar sobre o tratamento fiscal a dar aos resultados da partilha decorrentes da liquidação de sociedades. 19. Na exposição apresentada, a “E.... I...........................” afirmou que o âmbito da sua atividade está relacionado com a detenção e gestão dos investimentos do grupo E.... no Brasil, mediante a detenção de participações sociais em sociedades de produção, distribuição e trading de energia eléctrica naquele país. E adicionalmente, informou ainda, que a operação de liquidação de sociedades estava interligada com o processo de reestruturação societária no Brasil, tendo como objetivo a integração de todas as atividades naquele país sob o domínio da sub-holding E.... Brasil. 20. A informação n.º 1344/2005 da DSIRC, notificada ao sujeito passivo em Dezembro de 2005, refere que as menos-valias apuradas como resultado de liquidação de sociedades participadas ficam subordinadas à norma do n.º 2 do artigo 75.º do CIRC, não se lhes aplicando o regime especial estatuído no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS através de transmissão onerosa. 21. Constata-se, no entanto, que a requerente não mencionou na explanação apresentada que se tratava da liquidação de uma sociedade (Ap...............) sedeada em território com um regime de tributação claramente mais favorável, neste caso nas Ilhas Cayman, país constante na lista publicada na Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro. 22. Não mencionou igualmente na descrição factual expendida que, no âmbito da referida liquidação, e em momento imediatamente anterior a esta, havia recebido por parte da Ap............... todos os activos que a compunham. Neste cenário a sociedade Ap............... no momento imediatamente anterior (Dezembro de 2004) à sua liquidação, já era uma sociedade que se encontrava desprovida dos activos substanciais que a constituíam. 23. Saliente-se, em simultâneo, o facto do sujeito passivo não ter descrito na citada exposição que os activos financeiros que eram detidos pela sociedade Ap..............., seriam, após a liquidação desta, incorporados na sociedade E.... Brasil, detida maioritariamente pelo grupo E...., pelo que as respectivas participações financeiras se mantiveram posteriormente no seio do grupo E..... 24. Os factos que originaram a correção em análise no presente item ocorreram com contornos diversos daqueles que foram referidos na descrição factual expendida no pedido de informação vinculativa, logo, a informação prestada perdeu a sua validade, caducou. 25. Mas não só, é facto assente e não controvertido, que a situação factual que originou o pedido de informação, ocorreu em momento anterior à sua emissão, logo, tendo presente o objecto da mesma (garantir certeza quanto ao tratamento fiscal de factos ou actividade futura), logo, julgamos ser de concluir, que a informação prestada se encontra-se descaracterizada, não tendo aplicação no caso concreto, em face do que resulta da conjugação dos artigos 68º da LGT e 57º do CPPT. 26. Logo, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo na sentença recorrida, é de concluir que os atos impugnados, “.na parte em que incorporam a correção referente à menos-valia registada com a perda resultante da liquidação da sociedade «Ap............... ...», não enfermam do vicio de violação de lei, em concreto, do disposto nos dos artigos 68.º e da LGT e 57 do CPPT, por o mesmo não ter sido praticado contra informação vinculativa prestada pela AT, que, como se demonstrou, caducou, por alteração dos pressupostos que lhe deram origem. 27. Logo, por enfermar do vicio de violação de lei, em concreto, do disposto artigo 68º da Lei Geral Tributária e do artigo 57º do Código de procedimento e de Processo Tributário, que de facto, não se verifica de todo, deve sentença recorrida, neste segmento, ser anulada e substituída por douto acórdão que determina a legalidade da correção efetuada ao lucro tributável da Impugnante, com referência ao IRC, do ano de 2005, mediatamente em crise nos presentes autos. - Das correções efetuadas às perdas da sociedade «E.... - …………………., S.A.», (Página 73 a 86 da Sentença), respeitantes: - Às menos-valias fiscais não dedutíveis, relativamente à correção no montante de € 403.637,00(Página 78 a 79 da Sentença): 28. Com o objetivo comprovar as perdas fiscalmente apuradas pela Impugnante a título de menos-valias fiscais geradas na sua esfera jurídica, no valor total de € 837.323,09, no âmbito da alienação e liquidação das sociedades Guatemaltecas “G………. - Generacíon ………………, SA” e “AI………. - ……………….., SA”., as quais apesar de evidenciadas na contabilidade, não se encontravam devidamente documentadas, não sendo por esse facto, dedutíveis para efeitos de determinação do resultado tributável, como resulta da alínea g) do n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC. 29. A Impugnante foi notificada para proceder à apresentação integral de documentação externa de suporte às entradas de capital e eventuais prestações acessórias e/ou suplementares efetuados, bem como de todos os documentos externos de suporte à correlativa alienação das participações financeiras detidas nas referidas sociedades. 30. Por os elementos solicitados não terem sido apresentados, como exige o artigo 43º, n.º 2 e 3 do Código do IRC, os serviços de inspeção tributária entenderam que o valor inscrito pela Impugnante a título de menos-valias fiscais realizadas, relativo às operações conexas com as duas entidades não residentes, não se encontravam devidamente documentadas do ponto de vista documental, pelo que as mesmas não podiam ser consideradas como custo fiscal, em cumprimento com o determinado na mencionada naquela norma legal. 31. Em sede de RG a Impugnante veio apresentar diversos documentos, os quais não permitem fazer prova dos encargos em apreciação. Desde logo, porque, na sua grande maioria, se encontrarem escritos em língua estrangeira, não demonstrando de forma clara e inequívoca os dados e apuramentos inscritos na contabilidade. 32. Tendo inclusive sido contatado, que se “no caso da A.........., (...), vem referido um valor de venda da participação financeira, abate do investimento financeiro e uma mencionada menos-valia contabilística, no caso da G......... nem isso vem informado (...).”. 33. Por esse facto, salvo douta opinião, entendemos que a sindicada correção, relativa à transmissão onerosa da sociedade “G......... Generacion ………….., SA”, em que foi apurada a menos-valia de € 403 637, 00 (€ 807 275,03 * 50%), em análise no presente item, não enferma de nenhuma das invalidades que lhe são imputadas, devendo por isso ser mantida com as devidas e inerentes consequências legais, concretamente, a sua não consideração como custo na determinação do resultado tributável daquela, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 43.º, e alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC. 34. O tribunal a quo entendeu dar parcialmente razão Impugnante no que concerne às menos-valias apurados com a alienação de participações financeira da empresa G........., com a justificação de que: “relativamente à empresa G......... Generacíon ……………., SA, foram juntos documentos que comprovam o investimento da Impugnante na aquisição da participação social e o contrato de venda das ações que detinha. ”, sem mais. 35. Concluindo, que “Era assim possível à Autoridade Tributária e Aduaneira já em sede de recurso hierárquico, verificar os montantes relativos à menos-valias que a Impugnante apurou.”, sem que dos factos provados resulte a que documentos e contrato se refere em concreto, nem fundamentando, nem de facto, nem de direito, porque razão conclui pelo deferimento das pretensões da Impugnante só pelo facto de a AT ter tido a possibilidade de emitir pronuncia em sede de Recurso Hierárquico, relativamente ao qual a Impugnante presumiu o indeferimento tácito, e não o ter feito. 36. Padece assim a sentença recorrida de falta de fundamentação, dado o tribunal a quo ter consubstanciado na sua decisão em factos que não constam da matéria assente dada como provada, por um lado e, por outro lado, não especificar quais os fundamentos de facto e de direito em que se baseou para dar razão à Impugnante só pelo facto de a AT ter tido a possibilidade de verificar os montantes que deram origem às menos-valias apuradas e não o ter feito, num procedimento (RH), em que não emitiu pronuncia, como se retira o douto acórdão proferido pelo TCAS, de 07.10.2015, Proc.º 08473/15 CT - 2º Juízo; 37. Assim sendo, porque a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos da recorrente, ao não fundamentar nem de facto, nem de direito, a sua decisão, deve a mesma ser anulada, nesta parte, com a inerentes consequências legais, em cumprimento do determinado no já referido artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. - Aos donativos não dedutíveis nem majoráveis relativos à dotação inicial efetuada pela Impugnante à Fundação E...., no montante de € 18.150.684,40; (Página 80 a 83 da Sentença); 38. Como resulta provado e é facto não controvertido, a Impugnante, na sequência da constituição, em finais de 2004, da «Fundação E....» (fundação de direito privado e sem fins lucrativos), com o objetivo de a dotar dos meios necessários ao exercício da actividade para que foi criada, atribuiu a esta, a titulo de dotação inicial, a quantia total de € 22.351.846,97, correspondendo, € 17.351.846,97 a uma contribuição em espécie (edifício e terrenos onde está instalado o “Museu da Eletricidade”) e o restante a uma contribuição financeira no montante de € 5.000.000,00. 39. Na sequência do requerido pela beneficiária, foi por despacho do Exmº. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 14 de janeiro de 2009, indeferido um pedido de reconhecimento do benefício fiscal previsto no artigo 1º, n.º 1, alínea d) do EM relativo à dotação inicial da «Fundação E....», com o fundamento de que nos Estatutos desta não se encontrava contemplado que, em caso de extinção, os bens revertiam para o Estado ou, em alternativa, venham a ser cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRC. 40. Facto que originou que em sede de procedimento inspetivo fosse desconsiderado como custo do exercício dos donativos (€ 18.150.684,40) concedidos pela Impugnante à «Fundação E....», a titulo de dotação Inicial, por os mesmos não serem passíveis de enquadramento à luz do disposto na alínea d) do n.º1 e n.º 2 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (EM), bem como, da correspondente dedução contabilística (€ 3.630.136,88), respeitante à majoração de 20% aplicada àqueles benefícios, conforme RIT (p.p. 33/88 a 36/88), que se dá como reproduzido. 41. Para decidir como decidiu, “no sentido da ilegalidade da correção à matéria coletável, que desconsiderou, como custo fiscal, a contribuição efetuada pela Impugnante, a título de dotação inicial, para a Fundação E...., e respetiva majoração, sustentou a sua posição com a argumentação chamando à colação a decisão proferida no acórdão do STA, 2.a Secção, Proc.º n.º 1115/13, de 2017.02.01, disponível em: www.dgsi.pt, do qual resultou, que “ O benefício fiscal previsto na al. d) do nº 1 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei 74 / 99 de 16 de março, na redação que lhe foi atribuída pela Lei 160/ 99, relativo à dotação inicial a fundações de iniciativa exclusivamente privada, não carece de reconhecimento, sendo, por conseguinte, automático dando dessa forma provimento ás pretensões da Impugnante. 42. Mais uma vez, com o devido respeito, não podemos concordar com o entendimento versado pelo tribunal a quo, expresso na sentença recorrida, pelos motivos que se passam a expor. 43. Se relativamente à necessidade de reconhecimento do benefício fiscal, subscrevemos integralmente a posição versada na sentença ora recorrida, tendo presente a decisão proferida proferido pelo STA, no douto acórdão de 2017.02.01, Proc.º n.º 1115/13, 2.a Secção, do qual se retira, que "O benefício fiscal previsto na ai. d) do nº 1 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei 74/99 de 16 de março, na redação que lhe foi atribuída pela Lei 160/99, relativo à dotação inicial a fundações de iniciativa exclusivamente privada, não carece de reconhecimento, sendo, por conseguinte, automático.". 44. No entanto, tal facto não é determinante, só por si, para se concluir como concluiu o tribunal a quo, pela ilegalidade da correção à matéria coletável, que desconsiderou, como custo fiscal, a contribuição pior efetuada pela Impugnante, a título de dotação inicial, para a Fundação E...., e respetiva majoração (...).”. 45. Desde logo porque a concessão do beneficio não depende apenas da necessidade, ou não, de reconhecimento do beneficio, a lei exigia igualmente e em simultâneo, no n.º 2 do artigo 1.º do EM, que os estatutos das fundações enquadráveis na aliena d) do n.º 1 do mencionado artigo 1.º do EM, "prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou para as entidades abrangidas pelo artigo 10º do Código do IRC (CIRC). 46. Como refere a fundamentação do despacho do SEAF supra, "na alínea d) do nº 1 do artigo 1º do EM, passaram a considerar-se ai enquadráveis apenas as fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominante social ou cultural e que, simultaneamente, cumpram o pressuposto do nº 2 do mesmo artigo, ou seja, os respetivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou para as entidades abrangidas pelo artigo 10º do Código do IRC CIRCi: 47. Por esse facto, como se estrai do RIT (Ordem de serviço n.º OI200800435, pp 27 e 28), que originou a correção em crise no presente item, foi também, com este ultimo fundamento, que a AT sustentou e fundamentou a desconsideração como custo fiscal os donativos relativos à dotação inicial efetuada pela Impugnante à Fundação E...., como se demonstra infra, e sobre esta questão não existe qualquer decisão transitada em julgado. 48. E efetivamente, à data dos factos, os estatutos da “Fundação E....” não previam que, no caso de extinção de tal entidade, os respectivos bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRC; tal facto, por si, impede que o donativo em questão possa ser considerado um custo do exercício, na sua totalidade, na esfera da entidade doadora (E.... E.................. de P............., S.A.). 49. Logo, só se pode concluir que a Fundação não cumpria o pressuposto necessário ao seu enquadramento na alínea d) do n.º 1 e n.º 2 do EM, pelo que a Impugnante não podia usufruir do benefício fiscal ali previsto quanto à dotação inicial da "Fundação E....", pelo que a correção em crise nos presentes autos, não enferma de vicio de violação de lei, nem de erro nos pressupostos de facto e de direito, que lhe são imputados, devendo por isso ser mantida, com as inerentes consequências legais. 50. Por assim não o entender deve a sentença recorrida ser substituída por douto acórdão que espelhe uma correta aplicação do direito (alínea d) do n.º 1 e n.º 2 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março) aos factos, com as inerentes consequências legais. - Ás menos-valia resultante da alienação de prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares na sociedade Ed........ - Sistemas ……………., S.A. - correção no montante de € 8 791 702,50;iPágina 83 a 86 da Sentença): 51. Na sequência da alienação parcial (60%) de uma participação financeira que a "E.... - ……………….., S.A." detinha na sociedade «Ed........ - Sistemas informáticos, S.A.», doravante designada por "Ed........, SA", verificou-se a transferência simultânea e em conjunto de três elementos da relação societária perfeitamente identificáveis e inquestionavelmente distintos do ponto de vista financeiro e legal, a saber: - Prestações financeiras (acções), pelo valor de € 9.103.366,01; - Prestações Acessórias de capital sob a forma de Prestações Suplementares, pela quantia de € 60.667.839,50; - Direitos de créditos sob a forma de Suprimentos, pelo valor de € 12.674.133,67; 52. Se relativamente ao apuramento das menos-valias relacionadas com a transmissão das Prestações financeiras (ações) e dos Direitos de créditos sob a forma de Suprimentos, o mesmo não mereceu qualquer sindicância por parte da Administração fiscal, o mesmo já assim não aconteceu com a operação relacionada com as menos-valias apuradas com a transmissão das “Prestações Acessórias de capital sob a forma de Prestações Suplementares", efetuada pela sociedade alienante. 53. Como se constata no competente RIT, para a AT, entendimento que sufragamos, "... a transmissão onerosa das Prestações Acessórias, constituídas em subordinação ao regime aplicável às Prestações Suplementares, consubstancia de facto operações de alienação de partes de capital, nos termos do nº 3 artigo 42º do CIRC, (...)”, logo, a perda decorrente daquela operação apenas concorre, para a formação do resultado tributável, em metade do valor total da perda apurada, pelo que, concluíram, a “E.... - ………………….., S.A.”, procedeu indevidamente à dedução da quantia de € 8.791.702,50, correspondente a 50% da respectiva menos-valia fiscal apurada. (Ponto III. 1.9, pp 36 a 49, do RIT)) 54. Tal posição resulta do facto de a transmissão da participação financeira incluir, ao contrario do tribunal recorrido, no entender da AT, não somente as ações, mas também, por inerência, a transferência da titularidade dos próprios reforços efetuados ao capital por via de prestações suplementares, dado que ambos os elementos da relação societária (ações e prestações suplementares) fazem parte integrante da mesma operação, motivo pelo qual tem sentido todo o alcance da expressão “partes de capital”, contida no n.º 3 do artigo 42º do CIRC, já antes mencionado, ao contrario do tribunal recorrido; 55. Com o devido respeito, não podemos sobrescrever o entendimento versado pelo tribunal a quo, dado estarmos plenamente convictos que, "... tais prestações Acessórias/Suplementares foram efetuadas por parte do sujeito passivo em perfeita sintonia com o Pacto Social da sociedade, (...) sendo as mesmas representativas de aproximadamente oito vezes o valor do capital societário, (...) que, em termos financeiros e em substância inerente à operação em questão, a constituição de Prestações Suplementares se revela em tudo equivalente à efetivação de aumentos/reforços de Capital Social, e concomitantemente do Capital Próprio.”. 56. Logo, porque, "... na realização de Prestações Suplementares, é em substância gerado um «crédito» não remunerado e com características de inexigibilidade, razão pela qual se revela e justifica o carácter em tudo assimilado e equivalente destas prestações ao conceito base de partes de capital.”. 57. Pelo que, "... a expressão “Partes de Capital”, repetidamente vertida ao longo da letra do Código do IRC e muito em concreto no que reporta ao que se encontra plasmado no nº 3 do artigo 42º do CIRC (...), nunca em momento algum, deve ser lida e interpretada num sentido restrito (stricto sensu), ou seja, de forma a incluir pura e simplesmente a subscrição e a realização do Capital Social. (...) a transmissão da participação financeira inclui, não somente as Acções, mas “arrastando” por inerência a transferência da titularidade dos próprios reforços efectuados por via de Prestações Suplementares, (...).”. 58. Estas também designadas como “Prestações Suplementares de Capital”, dependem sempre de uma deliberação, mediante autorização no contrato de sociedade originário ou mediante alteração do mesmo, não podem vencer juros e desempenham uma função dupla: a capitalização da sociedade, ou seja, adequar o capital próprio às necessidades sociais ou, então, funcionar como uma garantia dos credores. 59. Ora, sendo comummente aceite que, as “Prestações Suplementares de Capital, apesar de poderem ser consideradas um capital adicional, são partes móveis do capital próprio - património líquido da empresa, composto por diversas rubricas com tradução contabilística, designadamente, capital social, reservas, prestações suplementares e resultados transitados -, logo, consequentemente, partes de capital, de uma sociedade, veja-se o acórdão do TCAS, de 09/15/2016, Proc.º 09691/16 - CT, sobre a questão; 60. Daqui só pode resultar, em conclusão, "... que ambos os elementos da relação societária (Acções e Prestações Suplementares), aquando da respectiva alienação, fazem consequentemente parte integrante da mesma operação, para efeitos do nº 3 do artigo 42º do CIRC.", encontrando-se sujeitas ao mesmo regime legal que a lei manda aplicar ao capital, o que se justifica pela coincidência, quanto à natureza, objetivos e âmbitos destas duas rubricas integrantes do capital próprio das empresas. No mesmo sentido a jurisprudência (Acórdão do TCAN, de 17-11-2011, proferido no proc. 00467/07.6BEBRG, 2a Secção); 61. Assim sendo, resulta claro que, por via da alienação de 60% das prestações suplementares realizadas no montante de € 79.759.609,34 (€ 132.932.682,24 x 60%), às quais foi atribuído, como valor de realização, a quantia de € 60.667.839,50, a "E.... - …………………., S.A.", de forma correta, deveria ter enquadrado a correspondente menos-valia apurada, no montante de € 19.901.769,84 (€ 60.667.839,50 - € 79.759.609,34), não pela sua totalidade, mas de forma idêntica à que utilizou para a menos-valia referente à venda da prestação financeira (acções). 62. Ou seja, por recurso à aplicação do já mencionado n.º 3 do artigo 42º, cuja respetiva adoção tem por implicação que a menos-valia em questão seja considerada para efeitos de "... formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.", sem prejuízo do disposto nos artigos 43º e 44º, ambos do CIRC, no que respeita à aplicação dos Coeficientes de Desvalorização Monetária (CDM’s) aos valores de aquisição com referência ao exercício de constituição das referidas prestações em 2001 (€ 27.932.682,24) e 2004 (€ 105.000.000,00). 63. Resultando, dessa forma, o apuramento de uma menos-valias de € 10.300.067,34, como se demonstra infra, ao contrário do valor apurado pela "E.... - ……………….., S.A.", de € 19.091.769,84, o qual infringe o disposto nos já amplamente referidos artigos 42º, n.º 3, 43º e 44º, todos do CIRC. 64. Assim, não restam quaisquer dúvidas, as prestações suplementares integram o conceito de "Partes de Capital", devendo por isso, estar sujeitas, para efeitos de apuramento das mais e menos-valias, ao mesmo método que é utilizado para o cálculo das mais e menos-valias referente à venda das prestações financeiras (ações). 65. Do que se disse e demonstrou resulta claro que o ajustamento efetuado ao resultado tributável da "E.... - …………………, S.A.", no valor de € 8.791.702,50, não padece dos vícios que lhe são imputados, devendo assim ser mantido com todos os legais efeitos. 66. Desta forma, por enfermar de erro nos pressupostos facto e de direito e de uma errada aplicação do direito (artigos 42º, n.º 3, 43º e 44º, todos do CIRC) aos factos, deve, nesta parte, a sentença recorrida ser anulada e substituída por dou acórdão que reponha a legalidade ao ato judiciário recorrido. - Da correção relativa à desconsideração como custo fiscal da perda sofrida pela sociedade «E.... - ………….. - E.................., SA», com referencia às amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo no montante de € 2 054 409,39; (Página 86 a 90 da Sentença); 67. Das diversas correções efetuadas ao resultado tributável da sociedade dependente «E.... -…………., S.A.», doravante designada por "E.... …………..", referentes ao exercício de 2005, constatou-se, entre outras, que aquela entidade, praticou amortizações relativas a bens adquiridos em estado de uso, para além do período de vida útil esperado, infringindo dessa forma as normas constantes da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2º e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro, bem como o montante correspondente a 40% do excesso de amortizações praticadas em bens do activo imobilizado corpóreo objecto de reavaliação, que aquela entidade havia acrescido ao resultado tributável, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 16º do DR 2/90, de 12/01. 68. À data dos factos, para efeitos de determinação da quota de reintegração e amortização dedutível, considerando-se estarmos em presença de bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, haveria que aplicar a norma específica prevista no n.º 2 do artigo 5º do supra referido DR n.º 2/90, que determinava, que para aqueles bens ( em estado de uso), “... as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado ...”. 69. Analisados os Mapas 33.12E e 33.15 da “E.... …………..”, mapas de amortização que espelham os respetivos registos contabilísticos, em cumprimento do anteriormente referido, constatou-se, em função do período de vida útil esperada, neles inscritos, a existência de bens a ser amortizados (em 2005) para além o términus do período de vida útil, facto que constitui infração do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 33º, do CIRC e do n.º 5 do art.º 30º do CIRC. 70. Concluiu-se então, em face dos referidos elementos, ter “E.... ………………”, em consequência, praticado amortizações em bens adquiridos em estado de uso, para além do seu período de vida útil, no montante de € 2.054.409,30 (cfr. Anexo 2 e 3 ao RIT), não relevando, por esse facto, os mesmos, para efeitos de determinação do lucro tributável daquela sociedade. 71. Como mencionamos anteriormente e resulta da lei (n.º 2 do artigo 5º do supra referido DR n.º 2190), na presença de bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, “... as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado ...”. 72. Assim sendo, sabendo-se que o período de vida útil de um elemento do activo imobilizado corresponde ao período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, só podemos concluir, tomando como exemplo os bens referidos pela Impugnante na PI (art. 575 a 582), que aos mesmos, tendo em conta a taxa aplicada após a sua entrada em funcionamento no Grupo E.... (3.33%), corresponde um período de vida útil de 30 anos (100/3,33), e não, os pretendidos, 44 (para edifícios), 58 (para terrenos) ou 40 (para postos de transformação), ao contrário dos 25 anos (100/4,00) previstos para este tipo de bens. 73. Consequentemente, bem andou a AT, ao não aceitar como custo fiscal, do exercício de 2005, o montante de € 2.054.409,39, dado que, como dispõe a alínea d) do nº 1 do art.º 33º do CIRC, “não são aceites como custos (...) as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil.”. 74. Sobre a temática entendeu o tribunal recorrido anular o ato de liquidação nesta parte, não pelo demérito da correção, mas com o fundamento aflorado pela Impugnante de “erro na declaração”, previsto no artigo 247.º do Código Civil (CC). 75. Discorda-se em absoluto de tal decisão, por a mesma enfermar, além de falta de fundamentação de facto e de direito e de uma errada aplicação do direito aos factos controvertidos, como demonstraremos, como se demonstrará, 76. Neste segmento da sentença, o tribunal a quo, decidiu pelo entendimento invocado pela Impugnante, o inaplicável “erro na declaração” (artigo 247.º do CC), sem que na sentença resulte, quais os meios de prova em que assentou o juízo probatório, bem como o itinerário cognitivo e valorativo que seguiu para decidir como decidiu, sobre os pontos da matéria de facto provada. 77. Da mesma forma não se retira da peça decisória, qual a razão porque o tribunal entende ser de afastar as normas que fundamentaram a correção em crise, concretamente, alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2º e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro 78. Assim sendo, porque a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos da recorrente, ao não fundamentar nem de facto, nem de direito, deve a mesma ser anulada, nesta parte, com a inerentes consequências legais, em cumprimento do determinado no já referido artigo 125.º, n.º i do CPPT. 79. Caso assim não se entenda, o que por mera hipótese académica de admite sem conceder, da mesma forma, não pode a sentença recorrida ser mantida, por a mesma enfermar, além dos mencionados vícios, de uma errada aplicação do direito (artigo 247.º do CC) aos factos dados como provado. 80. O direito tributário, enquanto direito especial, dispõe, relativamente à matéria de IRC, de um diploma próprio, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, o qual dispõe no ser artigo 17.º, que a determinação do lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na aliena a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do período de tributação, (...) determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código, sendo o imposto apurado com base em declaração do contribuinte, ou pela AT, nos restantes casos. 81. Determinando a aliena c) do n.º 2 do artigo 99.º do Código do IRC, que em caso de “Erros de facto e de direito ou omissões verificadas em qualquer liquidação”, a AT procede à liquidação adicional, do imposto dai resultante, quer estejamos perante erro sobre o pressuposto de facto ou de direito. 82. Prevendo o direito tributário, como ramos especial do direito, as formas de regularização de erros quer de facto quer de direito, no apuramento da matéria coletável em sede de IRC, não pode ser chamada a colação, para resolução da contenda o artigo 247.º do CC, no direito civilista, como o fez o tribunal recorrido. 83. Até porque, com todo respeito, não nos encontramos perante um erro informático no preenchimento dos mapas de amortização, erro na indicação do código correspondente, com indica a Impugnante, e decidiu o tribunal recorrido, mas sim perante um erro de na qualificação jurídica dos factos e de uma errada interpretação e aplicação da lei, em concreto, as normas constantes da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2o e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro. 84. Consequentemente, não estamos em presença de um “erro da declaração” previsto no artigo 247.º do CC, como classificou o tribunal recorrido, mas sim, perante uma errada aplicação do direito (alínea d) do n.º 1 do art.º 33º do CIRC), aos factos, pelo que por assim não ter decidido, deve a sentença recorrida ser substituída por douto acórdão que espelhe uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados, também neste segmento. - Da correção relacionada com a desconsideração como custo fiscal da perda sofrida pela sociedade integrando do grupo E...., «C………….. - Companhia ………………….., S.A.», relativa a amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, no montante de € 541 826,26; (Página 90 a 92 da Sentença) 85. Como se disse e reitera, das diversas correções efetuadas ao lucro tributável da sociedade denominada “C……….. Companhia ………………………, S.A." atualmente designada “E.... – G. ……………….., S.A.", doravante “C………..”, quanto ao exercício de 2005, constatou-se, entre outras, que aquela entidade, praticou amortizações relativas a bens adquiridos em estado de uso, para além do período de vida útil esperado, infringindo dessa forma as normas constantes da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30o, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2o e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro. 86. Á data dos factos, para efeitos de determinação da quota de reintegração e amortização dedutível, considerando estarmos em presença de bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, haverá que aplicar a norma específica prevista no n.º 2 do artigo 5º do já citado DR nº. 2/90, que determinava, que para aqueles bens, “.as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado 87. Do exposto resulta que, relativamente a bens adquiridos em estado de uso, competia ao sujeito passivo estabelecer o período de vida útil estimada, indicando nos respetivos mapas de amortização a data da entrada em funcionamento, sendo a base de amortização dos mesmos, determinada de acordo com os normativos supra. 88. No caso concreto, da análise aos mapas de amortizações que espelham os respetivos registos contabilísticos, decorre, contudo, que, em função do período de vida útil esperado, aí inscrito, do qual decorrem as respetivas taxas de amortização e correspondentes amortizações, existem amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, na medida em que os bens se encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do seu período de vida útil. 89. Consequentemente, bem andou a AT, ao não aceitar como custo fiscal, do exercício de 2005, o montante de € 541.826,26, dado que, como dispõe a alínea d) do n.º 1 do art.º 33º do CIRC, “não são aceites como custos (...) as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil.". 90. Sobre a temática entendeu o tribunal recorrido anular o ato de liquidação nesta parte, não pelo demérito da correção, mas com o fundamento aflorado pela Impugnante de “erro na declaração”, previsto no artigo 247.º do Código Civil (CC). 91. Discorda-se em absoluto de tal decisão, por a mesma enfermar, além de falta de fundamentação de facto e de direito e de uma errada aplicação do direito aos factos controvertidos, como demonstraremos. 92. Neste segmento da sentença, o tribunal a quo, decidiu pelo entendimento invocado pela Impugnante, o inaplicável “erro na declaração” (artigo 247.º do CC), sem que na sentença resulte, quais os meios de prova em que assentou o juízo probatório, bem como o itinerário cognitivo e valorativo que seguiu para decidir como decidiu, sobre os pontos da matéria de facto provada. 93. O tribunal recorrido decidiu pela anulabilidade da correção relacionada com a desconsideração como custo fiscal da perda sofrida pela sociedade integrando do grupo E...., «C………… - Companhia ……………….., S.A.», relativa a amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, no montante de € 541 826,26, de diversos bens, não especificando se o referido erro se aplica a todos os bens, só a um, ou apenas a alguns desses bens. 94. Da mesma forma não se retira da peça decisória, qual a razão porque o tribunal entende ser de afastar as normas que fundamentaram a correção em crise, concretamente, alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2º e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro 95. Assim sendo, porque a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos da recorrente, ao não fundamentar nem de facto, nem de direito, deve a mesma ser anulada, nesta parte, com a inerentes consequências legais, em cumprimento do determinado no já referido artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. 96. Caso assim não se entenda, o que por mera hipótese académica de admite sem conceder, da mesma forma, não pode a sentença recorrida ser mantida, por a mesma enfermar, além dos mencionados vícios, de uma errada aplicação do direito (artigo 247.º do CC) aos factos dados como provado. 97. O direito tributário, enquanto direito especial, dispõe, relativamente à matéria de IRC, de um diploma próprio, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, o qual dispõe no ser artigo 17.º, que a determinação do lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na aliena a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do período de tributação, (...) determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código, sendo o imposto apurado com base em declaração do contribuinte, ou pela AT, nos restantes casos. 98. Determinando a aliena c) do n.º 2 do artigo 99.º do Código do IRC, que em caso de “Erros de facto e de direito ou omissões verificadas em qualquer liquidação”, a AT procede à liquidação adicional, do imposto dai resultante, quer estejamos perante erro sobre o pressuposto de facto ou de direito. 99. Prevendo o direito tributário, como ramos especial do direito, as formas de regularização de erros quer de facto quer de direito, no apuramento da matéria coletável em sede de IRC, não pode ser chamada a colação, para resolução da contenda o artigo 247.º do CC, no direito civilista, como o fez o tribunal recorrido. 100. Até porque, com todo respeito, não nos encontramos perante um erro informático no preenchimento dos mapas de amortização, erro na indicação do código correspondente, com indica a Impugnante, e decidiu o tribunal recorrido, mas sim perante um erro de na qualificação jurídica dos factos e de uma errada interpretação e aplicação da lei, em concreto, as normas constantes da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30º, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2º e do n.º 2 do art.º 5o, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro. 101. Consequentemente, não estamos em presença de um “erro da declaração” previsto no artigo 247.º do CC, como classificou o tribunal recorrido, mas sim, perante uma errada aplicação do direito (alínea d) do n.º 1 do art.º 33º do CIRC), aos factos, pelo que por assim não ter decidido, deve a sentença recorrida ser substituída por douto acórdão que espelhe uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados, também neste segmento. - Da correção relativa à Sociedade «E.... - …………………. SGPS, SA» (atual E.... G………., SGPS, SA) referente à alienação de parle do capital da sociedade B................. - ………………… Sociedade Unipessoal, Lda, e respetivas prestações suplementares e suprimentos, no montante de € 44 295 916,56; (Página 92 a 98 da Sentença). 102. Como resulta provado e é facto não controvertido, na sequência do procedimento de inspeção externa efetuada à contabilidade da sociedade E.... Participações SGPS, S.A. (atual E.... G… SGPS, S.A.), doravante designada “E.... G..............”, foram efetuada correções técnicas ao lucro tributável, do exercício de 2005, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relacionadas com a alienação da sociedade «B................. - Consultadoria ………………., Lda.», doravante designada por “B.................”. (RIT, Ordem Serviço n.º 0I200700304 - Anexo 4, ao RIT n.º OI200800436) 103. Constata-se assim que, com a operação efetuada, a E.... G.............. apurou uma perda de € 330.470,49 relativa ao capital inicialmente investido a título de suprimentos e posteriormente transformado em prestações suplementares e, adicionalmente, uma perda de € 43.965.446,07 relativa ao capital investido a título de suprimentos. 104. Valores que, no entender da AT, não podem ser aceites fiscalmente porque, como foi afirmado em sede própria e se reitera, “ao separarmos os elementos que constituem as partes de capital (quota e prestações suplementares) dos suprimentos, verificamos que o sujeito passivo deduziu indevidamente a menos-valia fiscal apurada, quer com: (i) a alienação das prestações suplementares; quer com, (ii) a perda resultante da alienação dos suprimentos. 105. No que respeita à menos-valia fiscal apurada com a alienação das prestações suplementares, a AT entende muito bem, que aquela foi indevidamente deduzida ao lucro tributável da Impugnante, atentos ao disposto no artigo 23.º, n.º 7 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), dado encontramo-nos na presença de custos ou perdas fiscais suportados com a transmissão onerosa de partes de capital a entidades com as quais existem relações especiais, nos termos do artigo 58.º, n.º 4 do CIRC, não sendo, por esse facto, aceites fiscalmente, uma vez que como se extrai da alínea a) deste normativo, existem relações especiais entre uma entidade e o titular do respectivo capital, quando o detém uma participação, directa ou indirecta, não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da referida entidade. 106. Assim, não existindo duvidas sobre a existência de relações especiais, entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., considerando que a primeira (entidade adquirente) detinha uma participação direta de 100% no capital da segunda (entidade alienada), aquando da alienação das participações sociais. 107. Desta forma, de acordo com o referido, bem andou a AT ao não considerar a perda apurada pela E.... G.............. resultante da alienação das prestações suplementares ao capital da “B.................”, no valor total de € 330.470,49, como fiscalmente dedutível, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, determinando, consequentemente, o acréscimo da mesma ao lucro tributável da “E.... G..............”. 108. E não se diga que assim não é porque as prestações suplementares não estão incluídas no conceito legal de «partes de capital» previsto no artigo 23º, nº 7, do Código do IRC, excluindo, desde logo, a aplicação do regime estabelecido neste artigo ao caso em presença. 109. Não estando em causa a apreciação da existência ou não de relações especiais entre os intervenientes da transmissão ocorrida, que é notório que existem. A E.... E.................. de P............., por possuir uma participação direta de 100% no capital da E.... G.............., tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, influência significativa nas decisões da outra, suscetíveis de conduzirem ao estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes. 110. Coloca-se a questão de saber então, se no conceito de “partes de capital” previsto no artigo 23º, n.º 7, do CIRC, se encontram ou não, incluídas as prestações suplementares de capital, efetuadas pelos sócios às sociedades, de acordo com o estipulado no respetivo pacto social, nos termos do artigo 210º do CSC. 111. Como resulta daquela norma, as prestações suplementares de capital, são entradas a que os sócios das sociedades por quotas se podem obrigar pelo pacto social. Se o contrato de sociedade assim o permitir, podem os sócios deliberar que lhe sejam exigidas prestações suplementares, as quais têm de ser sempre em dinheiro. 112. As principais características das prestações suplementares, além do caracter pecuniário, residem no facto de as mesmas não venceram quaisquer juros, o que as aproxima das entradas para o capital social. Em termos financeiros, são equivalentes a um aumento de capital, dispensando, todavia, as formalidades legais que caracterizam os aumentos de capital. 113. Por outro lado, as prestações suplementares correspondem a variações patrimoniais quantitativas ou modificativas positivas (quando há elegibilidade) ou negativas (quando há restituição), que não se refletem no resultado líquido, mas constituem uma das componentes do capital próprio. 114. Adicionalmente, as prestações suplementares ao capital constituem uma forma de financiamento da sociedade, justificando-se a sua utilização para fazer face a necessidades sociais. Uma destas necessidades sociais que origina o recurso às prestações suplementares é a existência de prejuízos que necessitem de ser cobertos, de modo a restabelecer o equilíbrio económico da sociedade e evitar a sua dissolução. 115. Foi aliás esta a situação que se verificou na B................., com o seu acionista único, a E.... G.............., a transformar suprimentos no montante de € 2.000.000,00 em prestações suplementares de forma a obviar à dissolução imediata da sociedade, conforme o previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 35.º do CSC. 116. Uma outra característica resulta do facto de a obrigação de prestações suplementares não poder ser transmitida separadamente da participação social, passa a onerar a quota e é inerente à mesma, e não ao sócio em si. 117. No que respeita à sua restituição, os n.ºs 1 e 2 do artigo 213.º do CSC, determinam que estas só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital social e da reserva legal. Constituindo assim, por estas razões, entregas pecuniárias com funções análogas ao capital social, dado que é um “crédito" inexigível e sem remuneração inerente, equivalente ao capital social e concomitantemente, do capital próprio. 118. É assim hoje, comummente aceite que as “Prestações Suplementares de Capital, apesar de poderem ser consideradas um capital adicional, são partes móveis do capital próprio -património líquido da empresa composto por diversas rubricas com tradução contabilística, designadamente, capital social, reservas, prestações suplementares e resultados transitados -, logo, consequentemente, partes de capital, de uma sociedade". 119. A este respeito, o facto de ser a própria CNC - Comissão de Normalização Contabilística, enquanto autoridade nacional responsável e reguladora no que concerne à matéria de normalização/harmonização de tratamentos e procedimentos contabilísticos, a definir, através do oficio n.º 8/97, (de 29 de Janeiro), que as Prestações suplementares se integram no conceito de “Partes de Capital”, devendo, por consequência, ser contabilizadas pela sociedade participante em subdivisão especifica da subconta POC 4ii - Partes de Capital. 120. Assim, parece claro, que a expressão “partes de capital" não deve ser entendida em sentido restrito, i.e., de forma a incluir somente a subscrição e a realização do capital social, mas sim em sentido lato, de forma a abranger, também aí, as entradas de capital próprio, onde se incluem obviamente as prestações suplementares. 121. Concluindo, dúvidas não restam que, além de se verificar a existência de relações especiais entre os intervenientes da transmissão ocorrida (é notório que, entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., existe uma relação de subordinação). É igualmente inquestionável, que as prestações suplementares, por fazerem parte do capital próprio de uma empresa, como o capital social, são partes de capital, dessa mesma empresa. 122. Assim, pelo que se disse, não merece qualquer sindicância a não consideração como custo fiscal da menos valia apurada pela E.... G.............., no valor de € 330.470,49, em resultado da alienação das prestações suplementares ao capital da B................., dado a mesma não ser fiscalmente dedutível, nos termos do nº 7 do artigo 23º do CIRC, como inequivocamente se demonstrou. 123. Da mesma forma no que respeita à não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação dos suprimentos. 124. Como se referiu anteriormente, conjuntamente com a alienação da participação social e das prestações suplementares, que detinha na “B.................”, a E.... G.............., cedeu também suprimentos que detinha naquela empresa, no montante de € 266.077.891,27, pelo preço de venda de € 222.112.445,20, tendo apurado, na sequência da referida alienação, uma perda de € 43.965.446,7, que registou como custo (menos-valias), relativamente ao qual não foi efetuado qualquer ajustamento fiscal, influenciando tal importância, desta forma, quer o resultado contabilístico apurado, quer, consequentemente, o resultado tributável apurado. 125. Antes de analisarmos a bondade da correção sindicada, não podemos deixar de transcrever, em primeiro lugar, a definição de contrato de suprimento prevista no nº 1 do artigo 243º, do CSC. Para este diploma: “considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.”. 126. Logo, ao contrário prestações suplementares, estamos na presença de um crédito, cindível da participação social, o que resulta, que ao contrário daquelas, é possível transmitir o crédito resultante do suprimento, sem a participação, assim como transmitir a participação social sem o crédito. 127. A Administração Fiscal ao longo de cerca de cinquenta páginas do RIT (9 a 15 e 19 a 61), que se dão como inteiramente reproduzidas, para todos os efeitos legais, nada mais fez do que demonstrar e fundamentar que o montante de € 43.965.446,07, resultante da alienação dos suprimentos sobre a B................., não é de aceitar como custo fiscal, por não se encontrarem preenchidos os requisitos do artigo 23.º do CIRC. 128. Em concreto, por não estar demonstrado que a sociedade afiliada não tinha capacidade de, em momento posterior à alienação dos suprimentos, proceder à sua restituição integral, ou que sobre o mesmo pendesse algum risco de incobrabilidade, o qual a existir, sempre teria de ser aferido nos termos e pressupostos constantes do artigo 39º do CIRC, o que como se demonstrou não ocorreu. 129. Ora, como se demonstra ao longo da RIT, é inquestionável que o crédito detido pela E.... G.............. sob a B................., que assume a forma jurídica de suprimento, não encontra enquadramento no normativo supra citado, em virtude de, sob a B................., não pender qualquer processo especial de recuperação de empresa, falência ou insolvência, que determinaria, após trânsito em julgado, a incobrabilidade do crédito. 130. Se não estamos perante um crédito incobrável, também é um facto que, em momento algum ficou demonstrado que a B................. fosse insolvente ou incapaz de cumprir com as suas obrigações, ou que o valor da E.... E.................. do Brasil se subsumisse ao valor de uma cotação estática, facto aliás confirmado pela performance da sua capitalização em bolsa, nos meses subsequentes à operação. 131. Resulta assim claro, que o custo resultante da alienação dos suprimentos sobre aquela entidade não pode ser aceite fiscalmente, por não se considerarem preenchidos os critérios de incobrabilidade constantes no artigo 39º do CIRC, por não se encontrar provado que a empresa não poderia ela própria cumprir com as suas obrigações e, por fim, por não se verificarem os critérios de indispensabilidade a que alude o n.º 1 do artigo 23º daquele diploma legal. 132. Assim, só nos resta concluir como se concluiu em sede de procedimento inspetivo, que de uma correta aplicação do direito aos factos, só se pode concluir, o custo no montante de € 43.965.446,7, resultante da alienação dos suprimentos sobre a B................., não pode ser aceite fiscalmente por não se encontrarem preenchidos os requisitos de incobrabilidade constantes no artigo 39.º do CIRC, e não se verificar, concomitantemente, os critérios de indispensabilidade a que alude o n.º 1 do artigo 23.º do mesmo diploma. 133. Ao contrario do defendido pela AT, quer em sede de RIT, quer na impugnação graciosa, quer na contestação apresentada pela Fazenda Publica, quer agora aqui no presente recurso, o tribunal a quo, na sentença recorrida, entendeu anular o ato de liquidação “na parte relativa (...); (viii) à correção relativa à Sociedade E.... - Participações, SGPS, SA (atual E.... G.............., SGPS, SA) relativa â alienação de parle do capital da sociedade B................. - Consultadoria …………………… Unipessoal, Lda,, e respetivas prestações suplementares e suprimentos, (...).”, com o fundamento de que: “(...) Quer as prestações complementares, quer as suplementares, quer os suprimentos visam responder a necessidades de financiamento da empresa. Assim, e como vimos já relativamente à sociedade Ed........ (vd. Ponto VI.6), vista a redação coeva do artigo 42/3 CIRC, aditado pela Lei n.º 32- B/2002, de 30 de Dezembro, para o cálculo da menos- valia, estavam excluídas as outras componentes do capital próprio: divergimos, por conseguinte, do entendimento defendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Não pode, assim, ser dada razão à Autoridade Tributária e Aduaneira quanto a esta questão. (...).”. 134. Tal decisão não se pode manter, como se demonstrou, por a mesma, além de não representar uma correta aplicação do direito (artigos 58.º, n.º 4, alínea a) e 23.º, n.º 7, ambos do CIRC, quanto ás prestações suplementares e, e artigos 39.º e 23.º, n.º 1, igualmente do CIRC, quanto aos suprimentos), aos factos, padece igualmente, de uma relevante falta de fundamentação, quer de facto, quer de direito; 135. Como se demonstrou, quer na parte relacionada com as prestações suplementares, quer dos suprimentos, o tribunal decide por remissão, não indicando fundamentadamente, porque razão endente ser de aplicar aos factos o artigo 42.º, n.º 3 do CIRC, e não, os artigos 58.º, n.º 4, alínea a) e 23.º, n.º 7, ambos do CIRC, quanto ás prestações suplementares e, e artigos 39.º e 23.º, n.º 1, igualmente do CIRC, em relação aos suprimentos, que fundamentaram a correção em crise. 136. Por esse facto, só se pode concluir, em face do disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, pela nulidade da sentença recorrida, nesta parte, por a mesma enfermar de falta de fundamentação, dado o tribunal a quo ter consubstanciado na sua decisão em factos que não constam da matéria assente dada como provada, por um lado e, por outro lado, não especificar quais os fundamentos de direito em que se baseou para dar razão à Impugnante. 137. Caso assim não se entenda o que por mera hipótese académica se admite sem conceder, da mesma forma, por enfermar de erro nos pressupostos facto e de direito e de uma errada aplicação do direito (artigos 58.º, n.º 4, alínea a) e 23.º, n.º 7, ambos do CIRC, quanto ás prestações suplementares e, e artigos 39.º e 23.º, n.º 1, igualmente do CIRC, em relação aos suprimentos.) aos factos, deve, nesta parte, a sentença recorrida ser anulada e substituída por dou acórdão que reponha a legalidade ao ato judiciário recorrido. Pugna pela procedência do recurso e pela substituição da sentença por decisão que julgue improcedente a impugnação. X A recorrida proferiu contra-alegações de recurso. Nas mesmas, formulou as conclusões seguintes: «Da incompetência do Tribunal Central Administrativo Sul para a apreciação do recurso [cfr. capítulo II.I, p. 8 a p. 11 supra] §1 O recurso dos Autos prende-se apenas com questões de direito, não tendo a Recorrente posto em causa os factos considerados provados pela sentença do Tribunal a quo, ou requerido a reapreciação da matéria de facto. §2 Assim, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, in fine, do CPPT, do artigo 26.º, alínea b) e do artigo 38.º, alínea a), ambos do ETAF, este Venerando Tribunal é incompetente em razão da hierarquia para julgar o presente recurso, sendo, ao invés, competente a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Rejeição do recurso por violação dos artigos 639.º e 640.º do CPC [cfr. capítulo II.II, p. 11 a p. 13 supra] §3 Da leitura das alegações de recurso da Recorrente constata-se que esta última falha redondamente na contestação da douta sentença emitida pelo Tribunal a quo, não cumprindo, desde logo, o ónus que lhe caberia ao abrigo do artigo 639.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT. §4 Com efeito, nos termos daquela disposição do CPC, caberia à Fazenda Pública, com referência à decisão recorrida, impugnar especificadamente e enunciar os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da mesma a respeito de cada questão concreta apreciada e decidida; devendo incluir nas conclusões formuladas, quais as normas jurídicas violadas pelo Tribunal a quo na sua decisão, e o sentido em que, no entender da Recorrente, as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas e qual a norma jurídica que considera ser aplicável, não se podendo bastar com a repetição de parágrafos e páginas inteiras da contestação e de argumentos anteriores. §5 Ora, no caso em apreço, analisando as alegações e as conclusões da Fazenda Pública, constata-se que esta não contradiz, verdadeiramente, os fundamentos da decisão do Tribunal a quo, optando por defender a liquidação e as correcções anteriores, recorrendo a metodologia que consistiu em reproduzir o teor do Relatório de Inspecção e da contestação (e.g. veja-se, por exemplo, a apreciação a respeito da violação da vinculação a que estava adstrita a Administração Tributária em resultado de informação prévia vinculativa). §6 Esta constatação permite-nos imediatamente concluir no sentido da improcedência liminar do recurso sob análise. §7 De outro passo, e sem prescindir do que acima se referiu quanto ao fundamento do recurso dos Autos se cingir a matéria de direito, não pode deixar de referir-se que, mesmo que assim não se entendesse, a Fazenda Pública também não cumpriu o ónus que lhe cabia para o recurso em matéria de facto, constante do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT, o que implica que o recurso deva igualmente ser rejeitado nessa parte. §8 A simples leitura das alegações e suas conclusões e o confronto com as peças anteriores do processo vertidas pela AT/Fazenda Pública fazem lembrar o tempo em que os recursos da Fazenda Pública eram obrigatórios e, numa outra linha, indiciam que a Fazenda Pública segue à risca as correções da inspeção tributária, como se os relatórios inspetivos fossem o «livro da revelação» e o processo não exigisse uma dialética com a contraparte e, no âmbito de um recurso, não se exigisse uma impugnação da decisão recorrida. §9 Esta constatação permite-nos, também a este nível, concluir no sentido da improcedência liminar do recurso em apreço. §10 Admitindo, por dever de patrocínio, embora sem conceder, que o presente recurso venha a ser conhecido, afigura-se manifesto, em qualquer caso, que o mesmo não poderá ter provimento. Da sentença recorrida a respeito da correcção atinente à E……….………………….. SGPS, S.A. [cfr. capítulo III.I, p. 14 a p. 26 supra] §11 Como julgou — e bem! — o Tribunal a quo, a correcção da perda realizada pela ………………… SGPS com a dissolução, liquidação e partilha da AP..............., ocorrida em 31 de Março de 2005 e assim declarada na Modelo 22 apresentada em 2006, foi concretizada em violação e com desrespeito pela Informação Vinculativa prestada pela Administração Tributária àquela sociedade e à Recorrida. §12 A Recorrente, sem atacar a decisão a quo, insistiu na defesa da liquidação, reproduzindo toda a contestação nesta matéria (os artigos 18.º a 65.º das alegações de recurso são uma reprodução da contestação, como se indica mais detalhadamente no corpo destas contra-alegações), o que se afigura não só irrelevante como absolutamente inapropriado para atacar a decisão a quo. §13 A sentença a quo dá por provado que foi requerida a prestada informação vinculativa, no âmbito da qual a Administração Tributária entendeu que eventual perda registada com a dissolução, liquidação e partilha da participada deveria ser relevada nos termos do artigo 75.º, n.º 2, do Código do IRC, não podendo, pois, proceder de modo diverso posteriormente. §14 A Fazenda Pública não contestou qualquer desses factos, nem requereu o aditamento de qualquer outro facto respeitante a esta matéria. §15 O Tribunal a quo recusou os alegados argumentos invocados pela Administração Tributária e, mais tarde, pela Fazenda Pública, no sentido da sua desvinculação à informação prestada por alegada alteração de pressupostos ou suposta não revelação de factos. §16 No caso concreto, não houve qualquer ocultação dos factos relevantes à determinação tributária, nem nunca a Administração Tributária demonstrou em que medida é que cada um dos elementos por si apresentados poderia, realmente, à luz do direito vigente, ter uma outra consequência que não aquela que tiveram. §17 Situação que o Tribunal a quo confirmou plenamente, parafraseando e fundamentando- se também no parecer Prof. Saldanha Sanches, não tendo a Fazenda Pública afrontado e disputado qualquer das refutações, então apresentada pela Impugnante, agora Recorrida, nem as afirmações e fundamentação apresentadas no citado parecer e, no que mais importa, na sentença recorrida. §18 Desde logo, a localização da sede da AP............... era totalmente irrelevante para a apreciação do tratamento fiscal da perda apurada aquando da sua liquidação, posto que, à data, a Lei não cominava qualquer consequência ou efeito desse facto, sendo que a Administração Tributária age de má-fé posto que sabe, e não pode ignorar, que só em 2008 é que o artigo 75.º, n.º 2, do Código do IRC foi alterado nesse sentido. §19 Adicionalmente é inequívoco que, em qualquer partilha dos activos da AP..............., teria sempre que ser a sua accionista a receber os bens entregues por efeito da dissolução, liquidação e partilha (i.e. sofrer a perda ou o ganho), a qual foi concluída em 2005 e declarada em 2006, mediante a apresentação da Modelo 22 de IRC. §20 Finalmente, apesar de o alegar, a Fazenda Pública não provou, nem poderia provar (posto que não aconteceu), que os bens já teriam sido entregues totalmente ao accionista, em 31 de Dezembro de 2004 (tendo sido apenas registada a provisão com uma estimativa da perda para efeitos contabilísticos), como sustentam as contas da empresa e foi corroborado por vários depoimentos testemunhais que a Fazenda Pública não refutou em juízo ou nas alegações. §21 Acresce que, mesmo que se viesse a concluir que a perda fiscal deveria ter sido relevada em 2004, na medida em que a Administração Tributária não corrigiu oficiosamente o exercício de 2004, como seria sua obrigação nos termos do Ofício-circulado n.º 14/93, de 23 de Novembro, então sempre estaria a mesma Administração impedida de efectuar e manter a correcção em crise, sob pena de intolerável violação do princípio da justiça, como este tem vindo a ser interpretado mormente pelos Tribunais. §22 Mas, também isso é «espuma» para furtar a Administração Tributária ao respeito da informação vinculativa que havia prestado, não podendo desvincular-se por a E ………………… SGPS ter apresentado a Modelo 22, em 2006, seguindo essas mesmas orientações. §23 Como bem afirmou o Tribunal recorrido, assente em factos não contraditados, a Administração Tributária vinculou-se expressamente ao entendimento de que as perdas da E …………………… SGPS geradas com a dissolução e liquidação de subsidiárias deviam ter a consequência legal prevista no artigo 75.º, n.º 2, do Código do IRC, i.e., serem relevadas fiscalmente como menos-valias, pelo que não podia dar o dito por não dito e recusar a aplicação dessa consequência legal. §24 A sentença dos Autos deve, pois, quedar-se inalterada a este respeito, posto que a Fazenda Pública, não contrariando os Factos dados por provados nos Autos, vasta documentação, depoimentos testemunhais e pareceres de direito de eminentes catedráticos (Prof. Saldanha Sanches e Prof. Leite de Campos), limita-se, nas suas alegações e conclusões sob análise, a replicar o que anteriormente tinha invocado em sede inspectiva e na contestação, não logrando pôr em causa a bondade da decisão sub judice. Da sentença recorrida a respeito das correcções à E.... – E …………….., S.A. i. Menos-valia com a alienação de participação social em sociedade na Guatemala [cfr. capítulo III.II. a), p. 27 ap. 31 supra] §25 O Tribunal a quo julgou, e bem, que a Recorrida provou à saciedade a perda sofrida com a alienação de participação que detinha na sociedade guatemalteca G........., através de prova documental, ficando claro quanto custou a participação naquela sociedade, o valor pelo qual foi esta vendida e, bem assim, a menos-valia realizada. §26 Em sede de recurso a Fazenda Pública limita-se a negar aquela prova, sem demonstrar, porém, a sua insuficiência. §27 Na linha do que já tinha feito anteriormente, a Fazenda Pública cola-se ao Relatório de Inspecção e à contestação e afina o seu diapasão pelo «não, porque não», evitando descer ao detalhe da documentação junta pela ora Recorrida na fase graciosa e mesmo depois... é, de facto, o «não, porque não». §28 Ademais, a decisão recorrida não padece da nulidade por falta de fundamentação nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, invocada pela Fazenda Pública (sem explicitar em função da factologia concreta dada por provada e sem examinar a sentença e a demais documentação dos Autos), tendo o Tribunal a quo considerado provados factos, com base nos documentos juntos aos Autos, que lhe permitiram concluir no sentido de que a Recorrida demonstrou o investimento na aquisição da participação social na sociedade G........., a venda das acções que detinha e, assim, o valor pelo qual esta foi feita. §29 O Tribunal a quo decidiu bem ao julgar que a menos-valia em causa não se podia considerar não documentada, reconhecendo a sua dedutibilidade e julgando ilegal a correcção efectuada e a liquidação impugnada na parte respectiva, decisão que se deve manter inalterada. §30 Sem prescindir, caso venha uma qualquer nulidade a ser declarada, a Recorrida requer que os Autos baixem à primeira instância para a fixação dos factos e a exposição dos fundamentos que levaram o Tribunal a decidir no sentido em que o fez. §31 O que se mostra tanto mais necessário quando, na circunstância de o presente recurso dever ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo, como o entende a Recorrida nos termos acima expostos, este estar impedido de conhecer do mérito em substituição do tribunal recorrido na sequência de nulidade da decisão recorrida. ii. Dotação inicial à Fundação E.... [cfr. capítulo 111.11. b), p. 31 a p. 36 supra] §32 Bem andou o Tribunal a quo ao anular a correcção que negou à Recorrida a dedutibilidade da dotação inicial realizada pela ora Recorrida a favor da Fundação E...., dedutibilidade essa que decorria directamente do Estatuto do Mecenato. §33 O que o Tribunal a quo fez, e bem, por aquela correcção se basear em despacho do SEAF, emitido em 14 de Janeiro de 2009, que tinha negado o reconhecimento do relevante benefício fiscal, mas que foi anulado por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo emitida no processo n.º 01115/13, tendo aí ficado claro que aquele benefício se mostrava automático e não carecia de qualquer reconhecimento. §34 Naquela decisão ficou ainda assente que se verificavam todos os pressupostos para a aplicação do benefício fiscal sub judice, pelo que é totalmente falsa a afirmação da Fazenda Pública no sentido de que pela decisão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01115/13 não se mostrava assente a aplicação do dito benefício. §35 A decisão emitida pelo Supremo Tribunal Administrativo transitou em julgado, formando caso julgado. §36 Também o Tribunal a quo afirmou que se verificam todos os pressupostos para a aplicação do benefício fiscal em causa. §37 Deve assim ser negado provimento ao recurso ora sob análise, confirmando-se a sentença recorrida que anulou os actos impugnados. §38 Em suma, deve a decisão recorrida manter-se inalterada, negando-se provimento ao recurso da Fazenda Pública, quedando-se anulados os actos em crise, por se encontrarem feridos do vício de violação de lei. iii. Menos-valia com a alienação de prestações acessórias [cfr. capítulo IH.H. c), p. 36 a p. 39 supra] §39 A decisão do Tribunal a quo que anulou a correcção da Administração Tributária, nos termos da qual esta considerou que a perda registada na transmissão, pela Recorrida, das prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares efectuadas à sociedade ED........ apenas era dedutível em metade (recorrendo, para esta recusa parcial, ao artigo 42.º, n.º 3, do Código do IRC que limita a dedutibilidade das perdas realizadas com a transmissão de «partes de capital»), não merece a menor censura. §40 A decisão do Tribunal a quo funda-se, desde logo, na certeza de que as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares ou as próprias prestações suplementares não se incluem no conceito de «partes de capital», sendo, ao invés, outras componentes do capital próprio, como decorre da circunstância de apenas com a Lei do Orçamento do Estado para 2006 ter passado a norma do artigo 42.º, n.º 3, do Código do IRC a incluir expressamente «outras componentes do capital próprio» e a incluir aí as prestações suplementares. §41 A Fazenda Pública limitou-se a replicar a tese sustentada pela Administração Tributária, sem ter atacado a decisão a quo. §42 A este respeito, a posição do Tribunal a quo encontra reflexo na letra e espirito da lei, na doutrina e na jurisprudência firmada em sede arbitral e pelos nossos Tribunais Superiores, incluindo o Tribunal Constitucional, que não deixam margem para dúvidas de que às prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares ou as próprias prestações suplementares não se aplicam as normas especificamente apenas previstas para as «partes de capital». §43 Por não ter qualquer fundamento legal em 2005 e contrariar a jurisprudência pacífica dos Tribunais, o recurso nesta parte deve ser considerado totalmente improcedente e ser a sentença mantida inalterada para todos os efeitos. Da sentença recorrida quanto à correcção à E.... …………. - E.................., S.A. Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do activo imobilizado corpóreo [cfr. capítulo HI.nI, p. 39 a p. 45 supra] §44 A este respeito, o Tribunal a quo também julgou bem ao considerar, com base nos elementos juntos aos Autos e face à alegação das partes, ter existido (quanto à amortização de bens que anteriormente se encontravam na titularidade da Câmara Municipal do Porto e que foram transferidos para o Grupo E…....) um mero lapso informático na indicação do número de anos de vida útil esperada, o qual não poderia determinar a não dedutibilidade do valor da amortização que se justificava plenamente à luz dos factos e do direito. §45 Aquele erro resultou que dos mapas fiscais constasse como número de anos de vida útil esperada o número de anos que resultavam da aplicação da taxa de amortização utilizada pelo Grupo E.... e que era superior à praticada pela Câmara Municipal do Porto, sem tomar em consideração o período de anos que esses bens haviam sido amortizados naquela Câmara a uma taxa inferior (e portanto com um período de vida útil superior). §46 Assim, na aparência, em 2005 já havia terminado o período de vida útil dos bens — o que, porém, se não se verificava e o Tribunal entendeu. §47 Segundo o Tribunal a quo ocorreu, pois, um «erro na declaração» nos termos do artigo 247.º do Código Civil, mesmo que o erro em causa resulte de automatismo. Mais esclarece o Tribunal a quo que, em qualquer caso, a taxa de amortização deve ser a mesma que foi aplicada aos demais bens similares que integram o activo da empresa. §48 Como julga ainda o Tribunal a quo, os bens em causa não são bens adquiridos em estado de uso, configurando, ao invés, bens transferidos para o Grupo E.... pelo Município do Porto em resultado de contrato de concessão, sendo bens cuja estimativa de período de vida útil esperada exige conhecimentos técnicos muito aturados. §49 A Fazenda Pública não põe em causa a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo, optando por repetir o que anteriormente tinha afirmado na sua contestação ou no Relatório de Inspecção, sem atender ao conteúdo da sentença sob resposta. §50 Por outro lado, não se verifica a nulidade da sentença arguida pela Fazenda Pública por falta de fundamentação, nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT. §51 O Tribunal a quo fixou os factos relevantes à apreciação da correcção em apreço, fazendo estes constar, em particular, das alíneas Q), R) e S) do capítulo a) Factos Provados, anteriormente destacadas. §52 A esta luz, não só não se pode entender que a sentença dos Autos padece de uma qualquer nulidade, como não restam dúvidas de que o Tribunal a quo decidiu bem ao julgar ilegal a correcção efectuada e a liquidação impugnada na parte respectiva. §53 Sem embargo, sendo aquela nulidade declarada, a Recorrida requer que os Autos baixem à primeira instância para a fixação dos factos e a exposição dos fundamentos que levaram o Tribunal a decidir no sentido em que o fez. Note-se que tendo em conta a dimensão do presente processo, a extensa prova produzida, designadamente em sede documental e de audiência de inquirição de testemunhas, deve ser o Tribunal a quo a suprir tal eventual nulidade. §54 O que se mostra tanto mais necessário quando, na circunstância de o presente recurso dever ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo, como o entende a Recorrida nos termos acima expostos, este Supremo Tribunal estar impedido de conhecer do mérito em substituição do tribunal recorrido na sequência de nulidade da decisão recorrida. §55 A Fazenda Pública vem ainda en passant tecer algumas considerações sobre a especificidade do Direito Fiscal e a inaplicabilidade do regime do artigo 247.º do Código Civil, invocando, contudo, normas do Código do IRC que em nada põem em causa aquela mesma aplicação. §56 A outro tempo, sem prescindir, o lapso verificado nos mapas fiscais relevantes não poderia impedir a dedutibilidade das amortizações legitimamente praticadas em causa, desde logo considerando o disposto no n.º 3 do artigo 11.º da LGT que faz prevalecer a substância sobre a forma. §57 Tudo visto, deve a sentença dos Autos manter-se in totum, devendo os actos em crise ser anulados, na parte respeitante às correcções supra que, no total, perfazem um valor de € 1.670.848,70 a favor do Estado e o valor de € 215.592,59 a favor do sujeito passivo. Da sentença na parte respeitante à C………… - Companhia ………………, S.A. Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do activo imobilizado corpóreo [cfr. capítulo III.IV, p. 46 ap. 51 supra] §58 Também a este respeito, o Tribunal a quo reconheceu a existência de lapso informático no preenchimento dos mapas fiscais respeitantes à amortização (artigo 249.º do Código Civil), essencialmente, dos itens de imobilizado do activo de empresas incorporadas pela C…….. aos valores que tinham na contabilidade da HDN e da H …………, lapso esse a que aplica o regime do «erro na declaração» nos termos do artigo 247.º do Código Civil. §59 Tendo reconhecido tratar-se de um lapso e do facto de, em substância, a ora Recorrida ter procedido às amortizações que a Lei lhe permitia, o Tribunal a quo anulou a correcção que, bem vistas as coisas, não tinha qualquer fundamento de facto e de direito. §60 Os bens que originam o valor dos ajustamentos ora em questão, no valor líquido de € 280.037,53, foram relevados na esfera da C………., em resultado de um processo de fusão por incorporação das sociedades HDN e H ……………., o que é aceite imediatamente pela Administração Tributária no Relatório de Inspecção. §61 Na sequência da fusão operada em 2004, a CPPE registou na sua contabilidade, no mesmo exercício de 2004, os itens de imobilizado do activo das empresas incorporadas pelos valores que tinham na contabilidade da HDN e da H……………... §62 No seguimento daquela fusão, a CPPE alterou as taxas de amortização relevantes para as uniformizar com as que vinha praticando para os seus activos similares, nos termos permitidos pelos números 4, 5 e 6 do artigo 29.º do Código do IRC, tendo o sistema informático que gere os mapas fiscais da CPPE, automaticamente, inscrito no campo relativo ao número de anos de utilidade esperada o período de anos correspondente à nova taxa de amortização (i.e., 1/nova taxa de amortização), sem ponderar o período de tempo em que a taxa aplicada, ainda que dentro do limite legal, foi diferente no seio da HDN e da H…………. §63 Posto isto, na aparência, em 2005 já havia terminado o período de vida útil dos bens — o que, todavia, se não se verificava, como constatou o Tribunal a quo. §64 Por outro lado, resulta evidente que a própria Administração Tributária cometeu um lapso na análise efectuada às amortizações do activo na segunda linha do anexo 2 ao Relatório da Inspecção Tributária da CPPE, no valor de € 5.197.216,50 — cfr. Anexo 3 ao Relatório de Inspecção ao Grupo E...., junto como doc. n.º 4 em anexo à p.i., a fls. 347 dos Autos. §65 A Administração Tributária considerou, por lapso, que o período de vida útil desses bens era de 28 anos, quando ficou assente que era de 30 anos face à taxa de amortização praticada (3,33%), pelo que 2005 foi o último exercício em que podiam ser amortizados tendo em conta o ano de entrada em funcionamento. §66 Pelo que as amortizações relativamente a esse conjunto de bens que foram recusadas no montante de € 79.422,27, e a correcção em benefício da Impugnante no montante de € 30.937,35, estão erradas, não podendo subsistir, quedando-se assim € 462.403,99 (€ 541.826 - € 79.422,27) a favor da Administração Tributária e € 182.303,80 (€ 213.303,80 - € 30.937,35). §67 Neste âmbito, nas suas alegações, de novo, a Fazenda Pública replica o que anteriormente afirmou sobre esta correcção na sua contestação ou no Relatório de Inspecção, sem ter, de facto, em conta o conteúdo da sentença recorrida. §68 A Fazenda Pública argui ainda a nulidade da sentença nesta parte por falta de fundamentação, nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, por alegar que esta não especifica os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. §69 Os factos essenciais em causa não são sequer controvertidos, constando imediatamente do Relatório de Inspecção citado pelo Tribunal a quo na sentença recorrida; aliás, é tendo estes em conta e considerando a argumentação aduzida pela Recorrida, que o Tribunal a quo concluiu pela ocorrência de lapso informático a que aplica o regime do «erro na declaração». §70 Dito com a limpidez das coisas simples, não só não se pode entender que a sentença dos Autos padece de uma qualquer nulidade, como não restam dúvidas de que o Tribunal a quo decidiu bem ao julgar ilegal a correcção efectuada e a liquidação impugnada na parte respectiva. §71 Sem embargo, se for aquela nulidade declarada, a Recorrida requer que os Autos baixem à primeira instância para a fixação dos factos e a exposição dos fundamentos que levaram o Tribunal a decidir no sentido em que o fez. Note-se que tendo em conta a dimensão do presente processo, a extensa prova produzida, designadamente documental e em sede de audiência de inquirição de testemunhas, deve ser o Tribunal a quo a suprir tal eventual nulidade. §72 O que se mostra tanto mais necessário quando, na circunstância de o presente recurso dever ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo, como o entende a Recorrida nos termos acima expostos, este Supremo Tribunal estar impedido de conhecer do mérito em substituição do tribunal recorrido na sequência de nulidade da decisão recorrida. §73 Por fim, a Fazenda Pública dedica ainda alguns artigos a defender o carácter singular do Direito Fiscal e a inaplicabilidade do regime do artigo 247.º do Código Civil, invocando, contudo, normas do Código do IRC que em nada impedem aquela mesma aplicação, nos termos já alegados acima e que aqui se dão por reproduzidos. §74 Sem prejuízo do que se concluiu, conforme alegado supra e ao longo do processo, o lapso verificado nos mapas fiscais relevantes não poderia impedir a dedutibilidade das amortizações legitimamente praticadas em causa desde logo considerando o disposto no n.º 3 do artigo 11.º da LGT que faz prevalecer a substância sobre a forma. §75 Termos em que se conclui que a correcção em apreço relativamente à CPPE não tinha qualquer cabimento pelo erro da Administração Tributária na apreciação dos factos, sendo de anular os actos em crise na parte em que absorveram a referida correcção, no valor de € 541.826,26,16 mantendo-se inalterada a sentença que assim o entendeu. 16 Sendo que o ajustamento favorável relativo a 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação de tais bens, no valor de € 213.303,80, deverá igualmente ser anulado em conformidade. Da sentença na parte respeitante às correcções à E.... P…………….. - SGPS, S.A. i. Da perda com a alienação das prestações suplementares [cfr. capítulo III. V, p. 51 a p. 64 supra] §76 Bem andou o Tribunal a quo ao julgar ilegal a correcção relacionada com a perda registada pela E.... PARTICIPAÇÕES na alienação à Recorrida das prestações suplementares que aquela sociedade havia efectuado à sua subsidiária B................. §77 Com efeito, aquela correcção baseou-se numa interpretação e aplicação incorreta do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC, posto que se negou a dedutibilidade dos custos ou perdas suportadas «com a transmissão de partes de capital» a entidades relacionadas, sendo claro na lei vigente em 2005 que «prestações suplementares» não são «partes de capital» e que aquela disposição legal não estabelecia qualquer limitação na dedutibilidade da perda, o que só veio a ser alterado em 2006. §78 Era claríssimo, à data (2005), que nem o conceito de partes de capital incluía as prestações suplementares nem a lei (artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC) admitia qualquer limitação à dedutibilidade nos termos defendidos pela Administração Tributária (reproduzida pela Fazenda Pública), tal como o tribunal a quo já havia decidido a propósito da correcção relativa à ED........ [cfr. III.II c) supra] e correspondia a posição sufragada pela communis opinio doctorum e pela jurisprudência dos tribunais superiores. §79 Razão pela qual nada há a censurar ao Tribunal a quo, o qual, decidindo assim, decidiu bem! §80 Deve, pois, ser negado provimento ao recurso em que a Fazenda Pública insiste nesta tese, mantendo-se a decisão recorrida inalterada, julgando-se ilegal a correcção efectuada e anulando-se as liquidações na parte respectiva por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito de aplicação do artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC. ii. Das perdas com a alienação de suprimentos [cfr. capítulo III. V, p.51 a p. 64 supra] §81 Ao contrário do que pretende a Recorrente, o Tribunal a quo decidiu bem ao anular a liquidação adicional de imposto, que consubstanciava a correcção da Administração Tributária, que recusou a dedutibilidade da perda registada pela E.... P……………. na alienação dos suprimentos que aquela sociedade havia efectuado à sua subsidiária B.................. §82 Decisão essa acertada em virtude da perda sofrida com a alienação dos suprimentos ter sido real, não tendo a Administração Tributária ou a Fazenda Pública demonstrado (nem o pretendeu fazer, seja com o pedido de modificação dos factos ou aditamento de novos factos), que o tribunal decidiu mal nesse domínio, nem ter efectuado uma correcta interpretação e/ou aplicação correta dos artigos 23.º, n.º 1, e 39.º do Código do IRC, tendo, ao invés, resultado claro ao tribunal que a interpretação e aplicação da lei feita pela ora Recorrida era - e é - a correcta. §83 Ditam as regras do ónus da prova associadas ao regime legal dos preços de transferência que cabe ao Fisco, caso não concorde com o valor acordado para determinada transacção efectuada entre entidades relacionadas, demonstrar qual o valor de mercado. O que não fez. E não o fez porque a Recorrida provou que esta transmissão foi efectuada a valores de mercado, mais concretamente tendo em consideração o valor da cotação em bolsa da sociedade E.... Brasil, o único activo detido pela B................. e, portanto, de onde esta deriva o seu valor. §84 Por outro lado, ao anular a liquidação, o Tribunal reconhece que a correcção à matéria colectável em apreço padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito de aplicação do artigo 39.º do Código do IRC, uma vez que não estamos perante um «abate» de um crédito incobrável não provisionado, mas sim perante uma transmissão onerosa desse mesmo crédito. §85 Finalmente, o Tribunal a quo anulou a liquidação porque a correcção à matéria colectável sub judice padece também de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito de aplicação do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, pois, como é há muito pacífico na inúmera doutrina e jurisprudência que se pronunciou sobre o conteúdo normativo deste preceito legal, a indispensabilidade do custo deriva do seu fim empresarial, i.e. do facto de não ser alheio à actividade da empresa, o que ficou provado à saciedade. §86 A decisão recorrida não padece da nulidade por falta de fundamentação nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, invocada pela Fazenda Pública. §87 A Recorrida entende, pois, que a sentença dos Autos não padece de uma qualquer nulidade e o Tribunal a quo decidiu bem ao julgar dedutível a perda pela alienação dos suprimentos feitos a favor da B.................. §88 Sem prescindir, caso venha uma qualquer nulidade a ser declarada, a Recorrida requer que os Autos baixem à primeira instância para a fixação dos factos e a exposição dos fundamentos que levaram o Tribunal a decidir no sentido em que o fez. §89 O que se mostra tanto mais necessário quando, na circunstância de o presente recurso dever ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo, como o entende a Recorrida nos termos acima expostos, este Supremo Tribunal estar impedido de conhecer do mérito em substituição do tribunal recorrido na sequência de nulidade da decisão recorrida. §90 Quanto às liquidações dos juros compensatórios, a Recorrida considera que tendo estas sido anuladas e não tendo a Recorrente feito às mesmas qualquer referência, esta anulação transitou em julgado e não mais poderá ser posta em causa. §91 Também quanto a derrama foi totalmente anulada, não tendo a Recorrente feito à mesma qualquer referência em sede de recurso, pela que se entende que esta anulação transitou em julgado e não mais poderá ser posta em causa. Da ampliação do objecto do recurso [cfr. capítulo IV, p. 66 supra] §92 Caso se entenda — por mera hipótese e sem conceder — que deve ao recurso da Fazenda Pública ser dado provimento, importa, subsidiariamente e à cautela, nos termos do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi o disposto no artigo 281.º do CPPT, ampliar o âmbito do recurso interposto, como se requer. Da sentença na parte em que decide sobre a fundamentação dos actos impugnados [cfr. capítulo IV.II, p. 67 a p. 72 supra] §93 Com efeito, a esse respeito, a Recorrida não pode concordar com a decisão do Tribunal a quo no sentido de que os actos impugnados se encontrariam suficientemente fundamentados; posição que o Tribunal a quo adopta essencialmente face ao conteúdo da impugnação da Recorrida, da qual decorreria que esta compreendeu aqueles actos e as razões aos mesmos subjacentes. §94 É que, imediatamente no que respeita às correcções perpetradas pela Administração Tributária com referência à liquidação da AP..............., aos donativos feitos à Fundação E.... e à venda da quota, suprimentos e prestações suplementares na sociedade B................., foi, verdadeiramente, apenas com recurso aos chamados “poderes de adivinhação”, e às apalpadelas, que a Recorrida pôde apresentar a petição dos Autos. §95 Do simples exercício do direito de defesa pelos contribuintes não se deve, nem se pode retirar, sem mais, qualquer consequência no que respeita à fundamentação dos actos da Administração Tributária, como o parece sustentar o Tribunal a quo. §96 Encontramo-nos, pois, perante uma situação que se reconduz a uma discordância com os fundamentos de fundo das correcções em causa, como entende o Tribunal a quo, mas sim ante um cenário no qual a fundamentação, não sendo escassa no sentido da sua ordem de grandeza, é escassíssima em clareza ao apontar em sentidos opostos, dada a inconsistência e incongruência das posições sustentadas pela Administração Tributária. §97 Adicionalmente, em sede de apreciação da Reclamação Graciosa, a Administração Tributária contenta-se com: (i) enunciar de forma resumida a posição da Recorrida, (ii) aludir ao entendimento da Inspecção Tributária, e (iii) concluir, invariavelmente e sem mais, pela inexistência de «factos novos» e pela «partilha do entendimento da Inspecção Tributária». §98 Assim, não estamos, como seria devido, perante uma efectiva «reapreciação» das correcções defendidas pela Inspecção Tributária e contestadas pela Recorrida. §99 Tudo visto, por falta de fundamentação clara, suficiente e congruente, de facto e de direito, tanto o citado indeferimento como as liquidações subjacentes deveriam ser anuladas por estarem feridos de vício de forma, violando o artigo 268.º, n.º 3, da CRP e o artigo 77.º da LGT, sendo, então, nesse caso, revogada a sentença recorrida na parte em que assim o não entendeu por violação das mesmas identificadas normas legais e constitucionais. Da sentença na parte em que apreciou as liquidações de juros compensatórios [cfr. capítulo IV.III, p. 73 a p. 77 supra] §100 Na circunstância de o recurso dos Autos ser, em alguma parte, considerado procedente, então, a Recorrida não se conforma com a decisão do Tribunal a quo que julga que os elementos constantes das liquidações de juros compensatórios seriam suficientes para concluir no sentido da demonstração da verificação dos respectivos pressupostos. §101 Resulta claro ao longo dos autos que a posição da ora Recorrida, em relação a cada questão controvertida, se encontra sustentada na lei, na doutrina e na jurisprudência firmada até à data e que, portanto, quaisquer eventuais divergências com a Administração Tributária, são válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito. §102 Divergências às quais, como foi amplamente demonstrado, não pode a ora Recorrida renunciar e que fundamentando o seu comportamento têm como consequência que não possa ser formulado qualquer juízo de censurabilidade, ainda que a título de mera negligência contra a Recorrida. §103 O que se torna tanto mais evidente no que respeita à perda apurada aquando da dissolução, liquidação e partilha da AP..............., cujo tratamento fiscal resultou de informação vinculativa da Administração Tributária prestada à E………… ……………….. SGPS e à Recorrida e na qual estas confiaram. §104 Tudo visto, é imperioso concluir que as liquidações de juros compensatórios, também a esse título, são ilegais pela verificação de vícios próprios, em concreto pela violação do disposto no artigo 94.º, n.º 1, do Código do IRC, pelo que deveriam então ser anuladas, sendo a sentença recorrida revogada nesta parte e substituída por outra que considere verificado este vício, sob pena de violação da mesma norma. §105 Para além do que vai acima exposto, a ora Recorrida demonstrou e alegou os Factos e o Direito relacionados com uma série de outros vícios de que padeciam as liquidações impugnadas, os quais foram considerados prejudicados pelo Tribunal a quo (e.g. desde logo, no que à primeira questão apreciada em III.I supra diz respeito), pelo que, se for dado provimento ao recurso dos Autos (o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder), deve determinar-se a baixa dos Autos à primeira instância para que sejam fixados os restantes factos relevantes e apreciados os demais vícios, ou, pelo menos e no limite, devem as partes de ser notificadas, nos termos do artigo 665.º, n.º 3, do CPC, para se pronunciarem sobre os factos e o direito que não foram objecto de pronúncia pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade. Termina, pedindo que que seja declarada a incompetência do Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer deste recurso; que seja julgado improcedente o recurso da Fazenda Pública; e que seja julgada procedente a ampliação do âmbito do recurso. Mais se requer que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça. X O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos. X II.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação: A) A Impugnante dedica-se à distribuição e comércio de eletricidade (cf. relatório de inspeção tributária); B) E, é a sociedade dominante do grupo de sociedades denominado grupo E.... (id.); C) Do grupo E...., além da impugnante E.... - E.................. de P............., SA, faziam parte as sociedades E.... D…………….. – E……………a, SA (cf. Anexo 2 do RIT que faz fls. 239 a 288 do PA), C……….. - Companhia ……………., SA (cf. Anexo 3 ao RIT a fls. 289 a 392 do PA), E.... – P…………, SGPS, SA (cf. Anexo 4 do RIT, a fls. 393 a 486 do PA) e a E………….e …………………., SGPS, SA (cf. Anexo 5 do RIT que faz fls. 487 a 579 do PA); D) Em 2004.09.09, a E.... P……………….., SGPS, SA e a E…………… …………… SGPS, SA, apresentaram na Autoridade Tributária e Aduaneira, pedido de informação vinculativa nos termos e para os efeitos do artigo 59/3 e 68º da LGT, em que solicitaram a confirmação do entendimento segundo o qual a norma constante do artigo 31/2 EBF, na redação dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro consagra um regime excecional de desagravamento fiscal exclusivamente aplicável às mais e menos-valias decorrentes da alienação onerosa de partes de capital detidas por SGPS (...), não abrangendo, por isso, os resultados de partilha de sociedades participadas, quando qualificáveis como mais ou menos- valias, de acordo com os critérios definidos no artigo 75/2 CIRC, que devem concorrer para a formação do lucro tributável das SGPS ao abrigo do regime geral de tributação (cf. doc. junto com a pi sob o nº 16 a fls. 880 a 884 do suporte físico do processo); E) Na resposta a Autoridade Tributária e Aduaneira informou: por despacho de 2005.11.17, do Subdiretor-Geral dos Impostos foi sancionado que as mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado da liquidação ficam subordinadas à disciplina do artigo 75/2 CIRC, não se lhes aplicando o regime especial aplicável às mais-valias e menos-valias realizadas pelas SGPS previsto no artigo 31/2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cf. doc. nº 17 junto com a pi, a fls. 885 do Suporte físico do processo); F) Do despacho de 2005.11.17, do Subdiretor-Geral, exarado na informação 1344/2005 da Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento, constante de fls. 887 do suporte físico do processo, mencionado na alínea que antecede (cf. doc. nº 18 junto coma pi), transcreve-se: a. Concordo; b. Informe-se e proceda-se como proposto; c. (...); G) Da referida informação 1344/2005 da Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento, constante de fls. 887 a 891 do suporte físico do processo, e que aqui se dá por integralmente reproduzida (cf. doc. nº 18 junto coma pi), transcreve-se: a. (...); b. I - Introdução c. E……………..……………….., SGPS, S4 (...) e E.... P…………………….. - SGPS, S4 (...), solicitaram informação vinculativa sobre o tratamento fiscal aplicável aos resultados da partilha decorrentes da liquidação de sociedades, ao abrigo da norma do artigo 31º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), a qual consagra o regime fiscal das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e das sociedades de capital de risco (SCR). d. (...); e. IV - Conclusão f. Face ao exposto conclui-se: i. As mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado da liquidação ficam subordinadas à disciplina do nº 2 do artigo 75º do CIRC, não lhes sendo aplicável o regime especial aplicável às mais- valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS previsto no nº 2 do artigo 31º do EBF; ii. (...); H) Em 2000.07.24, foi constituída a sociedade de direito guatemalteco G......... – G………… …………………, SA, da qual a Impugnante subscreveu 21% do capital (cf. fls. 990 a 1016 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); I) Em 2000.07.24, por R ………………., M …………. e C …………., foi constituída a sociedade de direito guatemalteco A.......... - Administradora de I ………………., SA (cf. fls. 1085 a 1103 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); J) Os exercícios de 2003 e 2004 da sociedade G ………………., SA, foram auditados pela D……….., cujo relatório elaborado em 2005.02.15, faz fls. 960 a 971 do suporte físico do processo e que aqui se dá como integralmente reproduzido (documento não digitalizado); K) Os exercícios de 2003 e 2004 da sociedade Administradora de I ………………, SA, foram auditados pela D........., cujo relatório elaborado em 2005.02.15, faz fls. 972 a 982 do suporte físico do processo e que aqui se dá como integralmente reproduzido (Id.); L) Em 2005.11.21, foi outorgado contrato de compra e venda de ações, constante de fls. 1047 a 1050 e que aqui se dá como integralmente reproduzido (documento não digitalizado) em que a Impugnante transmitiu a título definitivo a 6 300 ações que possuía na sociedade G......... – G……………. ………….., SA, à empresa I………..A……….Q.353,032.37. M) Em 2008.01.31, a Impugnante submeteu via internet declaração substituição da declaração de rendimentos modelo 22 relativa ao período de tributação de 2005.01.01 a 2005.12.31, contante de fls. 852 a 856 do suporte físico do processo e que aqui se dá por integralmente reproduzido; N) O exercício de 2005 foi alvo de inspeção de ação geral que concluiu por diversas correções à matéria tributável declarada; O) Do relatório elaborado em 2009.04.23, pela Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), transcreve-se: (...) 1.4. Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção Do procedimento de inspeção externo efetuado aos elementos contabilísticos e fiscais respeitantes à empresa “E.... - E.................. de P............., S.A.”, contribuinte nº 500 697 256, referente ao exercício de 2005, resultaram as correções, em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, IRC não retido e não entregue nos Cofres do Estado, Imposto sobre o Valor Acrescentado e Imposto do Selo, que de seguida se passam a apresentar: 1.4.1. Correções ao resultado tributável (Prejuízo Fiscal declarado - IRC) O montante total das correções promovidas ao resultado fiscal declarado pelo sujeito passivo ascende ao valor agregado de € 32.048.487,88, conforme se passa seguidamente a evidenciar. 1.4.1.1. Encargos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora a) Trabalhos de reparação/manutenção de piscina (...) b) Encargos suportados com cursos de Pós-Graduação (...) c) Encargos de natureza cultural e educativa suportados e não debitados à entidade “Fundação E....” O sujeito passivo relevou como custos do exercício o montante total de 85.469,08 Euros referentes a encargos suportados, no âmbito de atividades de natureza social e cultural, cujo contexto de ocorrência sucede em momento posterior à constituição e operacionalidade da denominada “Fundação E....”. Esta última surge no seio do Grupo E.... enquanto entidade constituída, no exercício de 2005 e sob alçada da E.... E.................. de P............., S.A., com vista a tutelar precisamente iniciativas com este tipo de natureza e alcance, sendo que, paralelamente, se constatou a não evidência de redébito dos referidos encargos por parte do sujeito passivo à referida fundação. Face ao exposto, e considerando que no âmbito da constituição daquela Fundação, tais encargos são-lhe imputáveis, conclui-se pela não dedutibilidade fiscal dos mesmos na esfera da E.... E.................. de P............., à luz do disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC (ver a alínea c) do ponto 111.1.1.), Por via do exposto ao longo das três alíneas constantes do presente ponto, constata-se assim como passível de correção ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo o montante total agregado que ascende a 108.709,08 Euros (vide ponto 111.1.1.), 1.4.1.2. Realizações de Utilidade Social não Dedutíveis O sujeito passivo não procedeu ao acréscimo do montante de 34.271,26 Euros, enquanto quantitativo referente ao valor agregado registado contabilisticamente a título de encargos com pessoal, e fiscalmente considerado (conforme tratamento atribuído pelo próprio sujeito passivo) como Realização de Utilidade Social; importando assim a este respeito mencionar que tal cifra se revela com carácter de natureza excedentária, face ao limite valorativo fiscalmente definido no âmbito do disposto nº 2 do artigo 40º do CIRC. Por tal ordem de razão, o mencionado quantitativo não é passível de ser tomado como submissível para efeitos da respetiva dedutibilidade fiscal nos termos da citada norma legal (ver o ponto III.1.2.). 1.4.1.3. Encargos em Nome de Terceiros (...) 1.4.1.4. Encargos Indevidamente Documentados (…) 1.4.1.5. Encargos Não Documentados (...) 1.4.1.6. Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa Não Dedutíveis (...) 1.4.1.7. Menos-valias Fiscais não dedutíveis - Perdas indevidamente documentadas O sujeito passivo procedeu, para efeitos de determinação do resultado fiscal, à dedução indevida do montante de € 837.323,09, cifra esta que diz respeito ao impacto valorimétrico agregado relativo às menos-valias fiscais decorrentes da alienação de duas participações financeiras, relativas a sociedades não residentes (ambas sedeadas na Guatemala). Na sequência da análise efetuada, nomeadamente no que se reporta à reconstituição e comprovação do custo histórico daquelas participações, não logrou, porém, o sujeito passivo, e apesar de notificado para o efeito, comprovar de forma cabal e suficiente aquele custo. Concomitantemente, o resultado apurado ao nível da respetiva menos-valia fiscal em questão, nos termos do disposto nos nº 1 e 2, ambos do artigo 43º do CIRC não ser tomado em consideração para efeitos de aferição valorativa do resultado tributável (ver ponto III.1.7.). 1.4.1.8. Donativos não dedutíveis - Dotação inicial à “Fundação E....” O sujeito passivo considerou fiscalmente dedutíveis os encargos incorridos, respeitantes à dotação inicial para a constituição de entidade designada por “Fundação E....”, ascendendo estes, no exercício em questão, à quantia de € 18.150.684,40. De forma simultânea, o sujeito passivo deduziu, extra contabilisticamente, e para efeitos de determinação do resultado fiscal, a majoração dos referidos encargos (20%), no âmbito do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (EM), aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março, ascendendo tal dedução a € 3.630.136,88. Ora, tendo em consideração a evidência detetada que redunda no facto de que os estatutos da “Fundação E....” não preveem que, em caso de extinção de tal entidade, os respetivos bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRC; tal facto, por si, impede que o donativo em questão possa ser considerado um custo do exercício, na sua totalidade, na esfera da entidade doadora (E….... E.................. de P............., S.A.). Tal posição é objetivada no presente documento, uma vez que o disposto na segunda parte do nº 2 do artigo 1º do EM constitui um pressuposto de que depende o enquadramento na alínea d) do nº 1 daquele diploma legal, entendimento sancionado pelo Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), de 14 de Janeiro de 2009. Consequentemente, por não serem subsumíveis no disposto na alínea d) do nº 1 e no nº 2 do citado diploma, não podem aqueles donativos atribuídos à “Fundação E....” a título de dotação inicial considerar-se fiscalmente dedutíveis e, concomitantemente, beneficiar da majoração prevista no nº 3 do artigo 1º do EM, razão pela qual se procede à correção do resultado fiscal no montante de 21.780.821,28 Euros (ver ponto llI.1.8.). 1.4.1.9. Menos-valias não dedutíveis, decorrentes da alienação de partes de capital O sujeito passivo procedeu à transmissão onerosa das ações, Prestações Acessórias (constituídas sob o regime aplicável às Prestações Suplementares) e ainda direitos de crédito na forma de Suprimentos, que detinha na/sobre a sociedade E......... - Sistemas …………., S.A.. Considerando que a transmissão onerosa das Prestações Acessórias, constituídas em subordinação ao regime aplicável às Prestações Suplementares, consubstancia de facto operação de alienação de partes de capital, nos termos do nº 3 do artigo 42º do CIRC, conclui-se assim que a perda decorrente daquela operação apenas concorre, para a formação do resultado tributável, em metade do valor total da perda apurada. Em consequência, tendo o sujeito passivo relevado fiscalmente a totalidade da perda ora objeto de análise, o mesmo procede à dedução indevida, para efeitos de apuramento daquele resultado, a importância de 8.791.702,50 Euros, cifra correspondente a 50% da respetiva menos-valia fiscal apurada por parte da Administração Tributária (vide ponto lIl. 1.9.). l.4.2. - Correções ao Cálculo do Imposto - IRC - Tributação Autónoma (...) 1.4.2.1. Encargos relativos a Viaturas Ligeiras de Passageiros (. ) 1.4.2.2. Despesas de Representação (...) 1.4.2.3. Encargos Não Documentados (...) 1.4.2.4. Encargos não-aceites como custo fiscal (ajustamento a favor do sujeito passivo) Na sequência das cifras, de natureza parcial, conexas com as correções constantes dos pontos 1.4.1.3. (€7.252,47), 11.4.4. (€2.632,58) e 1.41.5. (€52.909,59), que ascendem à cifra agregada de 62.794,64 Euros, foi assim apurado o valor total de encargos que foram efetivamente objeto de prévia tributação autónoma, por parte do sujeito passivo. Deste modo, e à luz do estabelecido no nº 3 do artigo 81º do CIRC, procede-se ao ajustamento, a favor do sujeito passivo, do correspondente valor de tributação autónoma (diretamente conexa com as cifras objeto de acréscimo ao resultado tributável) no total de € 3.139,73, uma vez que os valores (identificados no parágrafo anterior) que serviram de base ao apuramento deste último montante foram desconsiderados para efeitos da respetiva concorrência do resultado tributável do sujeito passivo (€ 69.211,54 x 5% = ver ponto IIl.2.4.). 1.4.3. Correções ao Imposto em falta - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de Entidades Não Residentes - Retenções de Imposto não efetuadas - IRC (...) 1.4.31. Prestações de Serviços (...) 1.4.3.2. Royalties (Uso ou concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico) (...) I.4.3.3. Comissões (Rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos) (...) 1.4.4 - Imposto sobre o valor acrescentado (...) I. 4.5. Imposto do Selo (...) II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 11.1. Credencial e período em que decorreu a ação O procedimento inspetivo desenvolvido ao sujeito passivo “E.... - E.................. de P............., S.A.”, a que se reporta o presente relatório, foi efetuado em cumprimento do mandato conferido por via da Ordem de Serviço nº 01200800055 emitida, com data de 29 de Janeiro de 2008, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária e com assinatura do sujeito passivo datada de 07 de Maio de 2008. Em virtude da elevada quantidade de informação sujeita a análise bem como da complexidade intrínseca inerente a algumas das operações sob particular e detalhada apreciação no âmbito do procedimento de inspeção, foi o sujeito passivo notificado (n/ ofício nº 2640, datado de 06-10-2008) de uma primeira prorrogação de três meses, tendo posteriormente (por via do ofício nº 141, com data de 14-01-2009) sido novamente notificado da segunda prorrogação por mais três meses adicionais, tal como se encontra previsto no artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT - com aprovação pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro) 11.2. Motivo, âmbito e incidência temporal A Ação de Inspeção foi de âmbito geral, recaindo sobre o Exercício Fiscal de 2005, tendo como objetivo o apuramento da situação tributária do sujeito passivo, visando obter um grau de segurança aceitável sobre se as Demonstrações Financeiras e, de forma articulada, as Declarações Fiscais a que o mesmo está obrigado a apresentar, refletem o devido cumprimento das obrigações fiscais inerentes ao exercício da sua atividade e face às quais o mesmo se encontra legalmente vinculado. 11.3. Outras situações 11.3.1. Breve caracterização da empresa 11.3.1.1. Denominação, NIPC, sede, CAE, atividade desenvolvida DENOMINAÇÃO: E.... - E.................. de P............., S.A. NIPC: ………….. SEDE SOCIAL: ……………, nº 12, 1250 - 162, em Lisboa CAE: 40130 ACTIVIDADE DESENVOLVIDA: D……..……………………… Enquadramento fiscal Em termos de imposto sobre o rendimento (IRC), o sujeito passivo encontra-se enquadrado e tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (R.E.T.G.S.), constituindo-se como a sociedade dominante daquele grupo. O sujeito passivo pertence ao Serviço de Finanças de Lisboa 2 (3247). Para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, o sujeito passivo enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução total do imposto suportado nas aquisições. 11.3.1.3. Detentores do capital O Capital Social da entidade inspecionada ascende, à data de 31 de Dezembro de 2005, ao montante global de € 3.656.537.715, e que se encontrando totalmente realizado, é representado (titulado) por meio de 3.656.537.715 Ações Ordinárias e Escriturais com um Valor Nominal unitário de 1 Euro. II.3.1.4. Fusão, por incorporação, da sociedade “E.... – G… …………………., S.A.” (NIPC …………..) na esfera do sujeito passivo No decurso do exercício objeto da presente ação de inspeção, em concreto à data de 20 de Dezembro de 2005, verificou-se a ocorrência de uma operação de fusão, por incorporação, da sociedade “E.... – G…… …………………., S.A." (NIPC ……………….) na esfera do sujeito passivo. Face a esta ocorrência, foram devidamente identificados e analisados os impactos patrimoniais e de resultados refletidos na contabilidade do sujeito passivo decorrentes desta operação de concentração societária e, porquanto, com a consequente reflexão em termos fiscais. Assim sendo, perante a operação ora em questão e à luz do preceituado no Código do IRC, e em especial nos seus artigos 67º a 69º, importa fazer menção ao facto de que, de forma em tudo semelhante aos procedimentos de inspeção adotados para validação e verificação técnica dos elementos contabilísticos originariamente relativos às operações realizadas por parte do sujeito passivo, foi assim desenvolvida uma análise particularmente focada com vista a verificar as operações cuja génese, distintamente, ocorreram em sede da sociedade fundida, isto é, a entidade “E.... – G…..………………., S.A.”. Face ao exposto, é da maior importância informar que, ao longo do presente documento e na sequência dos diversos ajustamentos promovidos e faltas detetadas dele constantes, foi necessário identificar aspetos a corrigir (e correspetivos valores) referentes simultânea e combinadamente, tanto ao sujeito passivo (abreviadamente designado por “E...., S.A.”) como igualmente da entidade objeto de fusão por incorporação (sinteticamente denominada por “E.... – G………..Prod., S.A. ”). II. 3.2. Cumprimento das obrigações declarativas A sociedade objeto de análise, relativamente ao exercício de 2005, deu cumprimento às obrigações fiscais de índole declarativa a que se encontrava obrigada, tendo procedido à respetiva entrega, nomeadamente da declaração de rendimentos Modelo 22, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), do Processo de Documentação (Dossier) Fiscal, das Declarações Periódicas de IVA e da declaração Modelo 30 relativa aos Rendimentos pagos a Entidades Não Residentes. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES AO RESULTADO TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA 111.1. Correções ao Resultado Tributável (Prejuízo Fiscal declarado) - IRC O total das correções promovidas, em sede de resultado tributável, e que abaixo se passam a discriminar, ascendem ao montante de 32.048.487,88 Euros. 111.1.1. Encargos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora Pela análise efetuada à contabilidade do sujeito passivo, foram detetados custos devidamente comprovados por via de documentos emitidos nos termos legais, mas que clara e inequivocamente não se apresentam indispensáveis para o regular exercício da atividade da empresa, requisito necessário para que os mesmos sejam na realidade passíveis de aceitabilidade/dedutibilidade fiscal, de acordo com o preconizado no artigo 23º do CIRC. Dispõe o nº 1 daquele normativo legal que apenas se consideram custos ou perdas os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, ou seja, a qualificação dos custos como dedutíveis implica que estejam em relação com a atividade exercida pela empresa em termos da sua adequação económica face à finalidade de obtenção de resultados Em causa estão custos suportados, e que abaixo se identificam, cuja indispensabilidade não foi demonstrada pelo sujeito passivo, de acordo com a ónus que sobre ele recai, nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT, de justificar a dedutibilidade dos encargos suportados. a) Trabalhos de reparação/manutenção de piscina e respetivas zonas adjacentes (...) b) Encargos suportados com cursos de Pós-Graduação (...) c) Encargos de natureza cultural e educativa suportados e não debitados à entidade “Fundação E....” O sujeito passivo reconhece encargos contabilísticos nas contas POC “6223699000 - TE- TEE - Outros” e “6580099000 - Out.cst.oper.não espc” que, de acordo com resposta ao ponto 3 da nossa notificação com data de 14 de Outubro de 2008, genericamente respeitam a atividades de cariz cultural e educativo, e que em concreto são respetivamente conexos com "Serviços Educativos no Museu da Eletricidade” (€35.084,47 = €30.384,47 + €4.700; com datas de 16.11.2005 e 14.12.2005, respetivamente) e “Grande Prémio E.... - Prémio Novos Artistas” (€50.384,61 - €35.000 + €15.384,61; ambos registos datados de 31.12.2005) e cujo detalhe se apresenta em quadro anexo (Anexo I). Importa então referir que, para além do facto de tais custos inequivocamente não se apresentarem como conexos com a atividade prosseguida por parte do sujeito passivo, os mesmos se encontram relevados na esfera de resultados da sociedade já em momento posterior à data de início de atividade da entidade designada por “Fundação E....” (Escritura de Constituição datada de 13 de Dezembro de 2004, Declaração de início de atividade em sede de IVA em 01 de Janeiro de 2005 e Despacho de Reconhecimento do Ministério da Administração Interna datado de 24 de Outubro de 2005). Ora, e em face da evidência de facto supra descrita, surge a este respeito, como de crucial importância, salientar o facto de que esta mesma Fundação foi instituída no seio do Grupo E.... enquanto entidade constituída, no exercício de 2005 e sob alçada da E.... E.................. de P............., S.A., com vista a tutelar precisamente iniciativas com este tipo de natureza e alcance. No presente contexto de análise, e por via da notificação acima indicada, foi o sujeito passivo inquirido, sobre se os referidos custos foram alvo de redébito à “Fundação E....”, questão relativamente à qual o sujeito passivo, até à presente data, não teceu qualquer comentário. De acordo com o anteriormente exposto, e em função da natureza intrínseca dos encargos (não redebitados) ora em análise, releva mencionar que os mesmos não se apresentam indispensáveis face à realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, à luz do disposto no artigo 23º do CIRC, facto pelo qual os mesmos não são suscetíveis de concorrer para efeitos de apuramento do resultado tributável, pelo que é assim de proceder ao acréscimo (face ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo) do valor total que ascende a 85.469,08 Euros (€35.084,47 + €50.384,61). Face a tudo o foi objeto de explicitação detalhada, e em termos dos factos descritos e fundamentação aduzida nas três alíneas constantes do presente ponto, constata-se assim como suscetível de ser corrigido, ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, o montante total agregado que ascende a 108.709,08 Euros (€14.840 + €8.400 + €85.469,08). III.1.2. Realizações de Utilidade Social não Dedutíveis No âmbito da análise desenvolvida sobre a temática identificada em epígrafe, detetou-se que o sujeito passivo procedeu ao registo contabilístico nas contas POC “6222305000 - Seguros de Acidentes Pessoais” e “6440001000 - Prémios para Pensões” das quantias parcelares que ascendem a €8.460,69 e €643.914,44, respetivamente, e que perfazem na globalidade o montante de 652.375,13 Euros. Refira-se a este propósito que, nos termos do nº 2 do artigo 40º do CIRC, são “considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa". Deste modo, apresenta-se como inequívoco o facto de que os valores registados, enquanto custo, nas rubricas contabilísticas POC acima mencionadas, encontram efetivamente o respetivo enquadramento fiscal no seio da norma fiscal supra citada no parágrafo anterior. Por tal situação, e no sentido de aferir acerca da total dedutibilidade dos mesmos, ao abrigo do que estabelece o referido nº 2 do artigo 40º do CIRC, dever-se-á proceder ao cálculo do limite aí explicitado, ascendendo este ao montante de 618.103,87 Euros (e não a €653.701,12, como de forma incorreta o sujeito passivo toma em linha de conta), em total conformidade com o que se encontra seguidamente discriminado: • Conta POC - Descrição da Rubrica”: Valor em EUR • “6410001000 - Rem órgãos sociais”: €3.391.332,28 • “6420001000 - Remun pes-Remun base": € 69.561,08 • “6420003000 - RP-Espec.Sférias Act”: € 45.526,01 • “6420004000 - Rem pssoal-Rem Natal”: € 4.609,88 • “6420006000 - Rm ps-Sb isç hr trab”: € 7.258 • “6420017000 - Rem pes-Subs aliment”: € 5.180,5 • “6420024000 - RP-EspcIz.RPF-Ativo”: € 109,16 • “6430001000 - Cmp pens reform sobr”: €36.527,89 (...) • “6480004000 - Prémio assiduidade": € 1.383,1 • “6480009000 - Prémio de desempenho”: € 6.000 • “6985001000 - Indemn.despedimento”: €200.787,15 H • “6988099000 - OCPextra.não espec - Prémios por desempenho”: € 589.732,44 • Custos ou Perdas fiscais do exercício conforme limite do nº 2 do artigo 40º do CIRC: => Sujeito passivo (com inclusão aritmética dos valores assinalados com (*) e (**)): €4.358.007,49 X 15% = €653.701,12 => Administração Fiscal (com exclusão aritmética dos valores assinalados com (*) e (**)): €4.120.692,45X15% = 618.103,87; (NOTA: para (*) e (**) Adicionalmente, importa explicitar que, e atentos ao espírito e finalidade inerentes àquele normativo (artigo 40. º do CIRC), dever-se-ão de facto considerar - para efeitos do cálculo do limite referido no nº 2 do mesmo - todas as despesas com o pessoal que, tendo a natureza genérica de remuneração, sejam objeto de descontos para a segurança social, ou para qualquer outro regime substitutivo, facto que o sujeito passivo no cálculo efetuado não levou na realidade em linha de conta. Ora, sumariamente concretizando a situação em causa à luz dos requisitos acima indicados, não é de facto o que se verifica no caso presentemente em apreço, na direta medida em que, se, por um lado porque tais encargos não são de “per si” submissíveis ao conceito de remuneração, ordenados ou salários, numa perspetiva distinta mas complementar, os mesmo não foram objeto de sujeição a descontos para a segurança social. Desta forma, se conclui que o montante pago a título de complementos de pensões ou pensões de reforma e sobrevivência não deve ser incluído no cálculo do limite a que alude o nº 2 do artigo 40º do CIRC. (...) - Conta POC de Custos (“6985001000 - Indemn.despedimento”) não passível de ser tomada em consideração para efeitos de aferição do limite do nº 2 do artigo 40º do CIRC, na direta medida em que, em tudo à semelhança de parte da justificação explanada em (*), foi devidamente verificado que, por intermédio de análise documental desenvolvida (documentação de suporte respeitante Notas de Débito conexas com apólices de seguros médicos e de vida), os valores de encargos suportados por parte do sujeito passivo cujo reflexo contabilístico ocorre na presente rubrica não foram alvo de sujeição a descontos para a segurança social, ou alternativamente outro regime de proteção social de cariz sucedâneo. Por tal ordem de razão, de imediato se afasta a inclusão de tais encargos suportados pelo sujeito passivo para efeitos de concorrência do valor limite definido nos termos do já referido nº 2 do artigo 40º do CIRC. Em consequência, e levando em consideração o limite anteriormente definido, deveria o sujeito passivo ter procedido à desconsideração fiscal no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, para efeitos do apuramento do respetivo resultado tributável do exercício, da importância de 34.271,26 Euros (€ 652.375,13 - € 618.103,87), correspondente aos encargos suportados a título de Realizações de Utilidade Social, não dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos anteriormente expostos. O montante apurado e explicitado no parágrafo imediatamente precedente, e que sintetiza o raciocínio aritmético que subjaz à correção que ora se explicita, é então resultante do cálculo que se apresenta em seguida: • “6222305000 - Seguros de Acidentes Pessoais€8.460,69 (a) • “6440001000 - Prémios para Pensões": €643.914,44 (b) • Total [(a) + (b)] — € 652.375,13 (c) • Limite definido no nº 2 do artigo 40º do CIRC: € 618.103,87 (d) • Custos do exercício (apurado por diferença [(c) - (d)]) em excesso: € 34.271,26 Face ao exposto, conclui-se que nos termos do nº 2 do artigo 40º do CIRC, é de acrescer ao resultado tributável o montante que ascende a 34.271,26 Euros. 111.1.3. Encargos em Nome de Terceiros (...) 111.1.4. Encargos Indevidamente Documentados (...) 111.1.5. Encargos Não Documentados (...) Do presente modo, é de acrescer ao resultado tributável, declarado por parte do sujeito passivo, o montante de € 123.253,11, em concordância com os articulados legais anteriormente explicitados. 111.1.6. Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa Não Dedutíveis (artigo 35.º do CIRC) (...) 111.1.7. Menos-valias Fiscais não dedutíveis - Perdas indevidamente documentadas No âmbito de uma análise detalhada conducente à validação e verificação técnica e legal dos diversos valores parcelares relevados por parte do sujeito passivo, em particular no que se reporta às perdas (rubricas POC de Custos) reconhecidas em termos contabilísticos, derivadas da transmissão onerosa de elementos integrantes do Imobilizado Financeiro e paralelamente as respetivas menos-valias contabilísticas (objeto de acréscimo no Campo 215) e fiscais (alvo de dedução no Campo 230) refletidas na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 do exercício, foi o sujeito passivo notificado, à data de 01 de Agosto de 2008, no sentido de, relativamente às participações financeiras alienadas durante o exercício 2005 (designadamente em relação às entidades BDP E.................. do Brasil, S.A, Ed........ - Sistemas informáticos, S.A. e G......... – G …………………., S.A.), proceder à apresentação integral de documentação de natureza externa (nomeadamente contratos e escrituras) de suporte às entradas de capital (constituição/aquisição) e eventuais Prestações Acessórias e/ou Suprimentos efetuados, bem como paralelamente todos os documentos externos (nomeadamente contratos e escrituras de alienação) de suporte à correlativa alienação das referidas participações financeiras (ponto 4 da notificação). Em simultâneo, foi igualmente requerido ao sujeito passivo que, no que respeita à liquidação da sociedade A.......... - Administradora de I ……………., S.A. (Guatemala), procedesse à disponibilização da documentação de cariz externo (v.g. contratos) respeitante a entradas de capital (constituição/aquisição) e Prestações Acessórias/Suplementares, sujeitas ao devido reconhecimento na esfera contabilística, do sujeito passivo na referida sociedade; bem como ainda apresentar o documento oficial que suporta a liquidação da mesma (escritura de dissolução e liquidação) no âmbito do qual esteja identificado o respetivo valor de partilha (ponto 5 da notificação supra mencionada). De forma muito sumária e tendo meramente por base os factos ocorridos e evidenciados em sede do decurso da ação de inspeção, de imediato se manifesta de superior importância, referir que, como resposta (no respetivo ponto 2) à nossa notificação (datada de 01 de Agosto do ano transato) a que previamente se fez menção, veio o sujeito passivo, apenas em 13 de Janeiro de 2009, pronunciar-se nos seguintes termos que se passa a transcrever (página seguinte): “Apresentamos abaixo os documentos solicitados na V7 notificação do 1 de Agosto de 2008 relativos às sociedades E.... E.................. do Brasil, S.A. (“E.... Brasil”) e Ed........ - Sistemas …………., S.A. (“Ed........). Relativamente às sociedades G......... – G ……………….., S.A. e A.......... - Administradora de I ………………., S.A., não nos foi possível até à data localizar a respetiva documentação”, (...). Perante o que anteriormente foi explicitado, por consequência da resposta emitida por parte do sujeito passivo (cujo parágrafo de relevo integralmente se transcreveu), desde logo se identificaram duas situações (referentes às duas entidades Guatemaltecas abreviadamente denominadas por “G........., S.A." e “A.........., S.A.”, cuja documentação notificada não foi disponibilizada) em relação às quais o sujeito passivo se encontra a reconhecer perdas que, não obstante a relevância do ponto de vista meramente contabilístico (que não se coloca em crise), não se apresentam, de todo em todo, subsumíveis da correspondente eficácia de natureza fiscal. Posto isto, importa referir que, no âmbito da ação inspetiva em curso, foi assim constatado que o sujeito passivo inscreveu, a título de menos-valias fiscais realizadas no exercício ora em apreço (Campo 230 da declaração periódica de rendimentos), a importância total de 837.323,09 Euros (€403.637,66 + €433.686,43), enquanto impacto fiscal agregado relativo às operações conexas com as duas sociedades não residentes anteriormente indicadas (G........., S.A. e A.........., S.A; respetivamente), tal como seguidamente se passa a discriminar: 1- Transmissão onerosa à entidade E…………… da Guatemala, com apuramento de perda, da participação do sujeito passivo na sociedade guatemalteca G......... – G………………………..S.A.; menos-valia fiscal total apurada = €807.275,3 e menos- valia fiscal considerada (conforme nº 3 do artigo 42º do CIRC) = €807.275,31 x 50% = € 403.637; e 2- Dissolução e Liquidação, com superveniente apuramento de perda, da participação do sujeito passivo na sociedade (igualmente sedeada no estado da Guatemala) A.......... — Administradora de I …………………., S.A.: menos-valia fiscal total apurada = €433.685,43; menos-valia fiscal considerada (de acordo com a alínea b) do nº 2 do artigo 75º do CIRC) = €433.685,43. Tal como anteriormente se fez menção, sucede que as referidas perdas, apuradas a título de menos-valias e fiscalmente consideradas pelo sujeito passivo, não foram devida e legalmente comprovadas do ponto de vista documental, designadamente através da apresentação dos elementos requeridos, com recurso à referida notificação, e por meio dos quais se efetivasse a corroboração do calculo aritmético que enformou a determinação, tanto das menos-valias contabilísticas, como das menos-valias fiscais, nomeadamente contratos e escrituras de suporte às entradas de capital (constituição/aquisição) e eventuais Prestações Acessórias/Suplementares efetivadas por parte do sujeito passivo nas sociedades participadas supra identificadas, bem como igualmente documentos externos que consubstanciem e suportem a correspetiva transação de alienação/liquidação das participações financeiras ora sob enfoque (G........., S.A. e A.........., S.A.), como sejam contratos e escrituras providos de força legal bastante para o efeito. Apresentados que estão os pressupostos de base, e de cariz eminentemente factual, relativamente ao processo de análise em questão, relevante se torna proceder às seguintes considerações prévias e que irão naturalmente justificar e consubstanciar os fundamentos de facto e de direito, nomeadamente no que diz respeito à natureza necessária, e mesmo imprescindível, de disponibilização, por parte do sujeito passivo à Administração Fiscal, da documentação de suporte oportunamente referida e previamente notificada. Em termos do respetivo enquadramento legal, de imediato importa fazer menção ao facto de que as menos-valias realizadas na sequência de operações de alienação de participações sociais (em tudo à semelhança do que sucede em imobilizado de outra natureza) somente poderão ser atrativas da correlativa eficácia fiscal nos termos (de índole conceptual) do que dispõem os nº 1 e 2 do artigo 43º do CIRC, e consequentemente se apresentarem como passíveis de concorrer para a determinação do resultado tributável, mediante o cumprimento (simultâneo) de dois pressupostos de base de carácter apriorístico a saber: 1 - Tais perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa se apresentarem, de forma clara e inequívoca, como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, em total consonância com o disposto na alínea i) do nº 1 do artigo 23º do CIRC; e de modo cumulativo 2 - Atendendo ao regime fiscal específico conferido à temática das mais e menos-valias, previsto no artigo 43.º e seguintes do CIRC e com vista ao apuramento da situação tributária do sujeito passivo, foi assim requerida, por recurso a notificação, a colaboração da E.... E.................. de P............., S.A., mediante a prestação de esclarecimentos adicionais e, necessariamente, por meio da apresentação dos documentos atinentes à comprovação, quer dos valores de realização (valor da respetiva contraprestação, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes = nº 3 do artigo 43º do CIRC), bem como igualmente dos montantes de aquisição/constituição das participações financeiras em causa (cifra esta deduzida das reintegrações e amortizações praticadas nº 2 do artigo 43.º do CIRC), estritamente em conformidade com os pontos 4 e 5, constantes da notificação a que se fez repetidamente referência. No que respeita à prova documental dos factos suscetíveis de suportar, consubstanciar e ainda esclarecer a situação tributária dos contribuintes em sede de imposto sobre o rendimento, atente- se ao que se encontra previsto no âmbito da alínea g) do nº 1 do artigo 42º e do artigo 115º, ambos do CIRC, relevando sublinhar, em sede da segunda norma, a imposição que a mesma preconiza no sentido da obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, para além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º do mesmo diploma, possibilite assim o controlo do resultado tributável. Continua aquele dispositivo legal (artigo 115º do CIRC, nos seus nº 3 e 5, respetivamente), que, na execução da contabilidade “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis se serem apresentados sempre que necessário", os quais deverão necessariamente “ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos". Por outro lado, dispõe a alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do resultado tributável os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, que não se encontrem devidamente documentados. A expressão “encargos” não devidamente documentados, referida na alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC reporta-se tanto à não existência de documento comprovativo, como à existência de documento que não obedece ao formalismo legal aplicável. Assim, a comprovação da veracidade da operação subjacente à menos-valia em apreço não se pode resumir à apresentação de meros documentos internos. De facto, atendendo à natureza das operações em causa, é forçoso concluir que os documentos facultados não permitem fazer prova dos encargos presentemente em apreciação, uma vez que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, que estão na base da determinação do resultado tributável, não se encontram devidamente suportados por documentos justificativos de natureza cabal e suficiente. Desta forma, e na direta medida em que o sujeito passivo não beneficia da presunção de veracidade do artigo 75º da Lei Geral Tributária (LGT), se conclui assim que o mesmo não se encontra dispensado de provar os factos constitutivos do direito a deduzir a referida importância a título de perdas suportadas com menos-valias, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º, igualmente da LGT - prova que o sujeito passivo, e pese embora os sucessivos pedidos de esclarecimento dirigidos por parte da Administração Fiscal (através de notificação) para o efeito, não logrou fazer até à presente data. Na realidade, a mera contabilização (como custo ou perda do exercício) das importâncias previamente identificadas, não se apresenta como condição suficiente para a respetiva dedução para efeitos da determinação do resultado tributável, uma vez que as mesmas se encontram registadas com base em meros documentos internos. Refira-se assim que, tais documentos, só de per si se apresentam manifestamente insuficientes com vista à comprovação, do ponto de vista fiscal, da efetiva realização das operações subjacentes à menos-valia ora colocada em crise, razão pela tal importância agregada não é passível de relevar para efeitos fiscais e concomitantemente deve ser acrescida no âmbito de aferição valorimétrica do resultado fiscal declarado. Por conseguinte, mediante toda a fundamentação de natureza factual (não apresentação dos documentos de suporte necessários para reconhecimento de eficácia e legitimidade fiscal) e legal (em particular na conjugação entre os nº 1 e 2, ambos do artigo 43º do CIRC, com a alínea g) do nº 1 do artigo 42º igualmente do CIRC), conclui-se pela não concorrência daquelas perdas, para efeitos de apuramento do resultado tributável, porque indevidamente documentadas por parte do sujeito passivo, no que à forma de determinação do seu resultado diz respeito. Face ao exposto, procede-se à correção do montante de 837.323,09 Euros. III.1.8. Donativos efetuados a favor da entidade “Fundação E....” a título de Dotação Inicial - indeferimento do pedido de reconhecimento do benefício fiscal (artigo 1.º do DL nº 74/99, de 16 de Março - Estatuto do Mecenato) O sujeito passivo considerou fiscalmente dedutível o encargo conexo com o donativo concedido à “Fundação E...." a título de dotação inicial, e que ascende, no exercício objeto de análise, ao montante total agregado de € 18.150.684,40 (decomposto pelos seguintes valores parcelares: €17.351.833,14 + €773.851,26 + €25.000), encargo esse contabilizado na conta POC “6910001000 - Donat-Est Mec.Artigo1º". Concomitantemente, e em virtude de ter procedido, indevidamente, ao enquadramento de tal donativo no disposto na alínea d) do nº 1 e do nº 2, ambos do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (EM), procedeu ainda à dedução extra contabilística (majoração para encargo fiscal), através de ajustamento no quadro 07 da declaração de rendimentos, para efeitos de apuramento do resultado fiscal, do valor de 3.630.136,88 Euros (€3.470.366,63 + €154.770,25 + €5.000), da majoração (120%) a que alude o nº 3 do supra citado normativo, efetuada sobre aquele encargo. Deste modo, os encargos contabilísticos respeitantes aos donativos em questão, e à luz do nº 3 do supra mencionado artigo 1º do EM, foram assim fiscalmente considerados em 120% por parte do sujeito passivo, na medida em que foram assumidos como “destinados exclusivamente a fins de carácter cultural, ambiental, desportivo e educacional". Da presente forma, é então possível aferir que o impacto fiscal (e extra contabilístico) da concessão destes donativos tem por implícito o reconhecimento de uma majoração que ascende à cifra total de 3.630.136,88 Euros (€3.470.366,63 + €154.770,25 + €5.000). No que respeita à qualificação jurídico-fiscal da prestação em apreço no presente ponto, releva assim fazer menção ao facto de que a “Fundação E....", na qualidade de beneficiária da mesma, ter apresentado, por requerimento, um pedido de reconhecimento do benefício fiscal previsto no artigo Iº do EM relativamente ao donativo recebido / a receber, do sujeito passivo, a título de dotação inicial. Na pendência desta ação inspetiva, foi aquele pedido, de reconhecimento de benefício fiscal, indeferido, por despacho do Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), datado de 14 de Janeiro de 2009, com fundamento numa interpretação da lei que considera que o donativo atribuído, por parte do sujeito passivo, no exercício 2005 para a dotação inicial da Fundação E...., não é enquadrável no artigo 1º do EM. De acordo com aquele entendimento, superiormente sancionado e plasmado no seio do ofício com o nº 2014, com data de 04-02-2009, da DSIRC notificado à “Fundação E....” (que se junta em anexo - Anexo VI); o facto de esta entidade não prever que, em termos Estatutários e em caso de extinção, os seus bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRO; tem por implicação direta o facto de que o donativo (concedido a título de dotação iniciai), e de que é beneficiária a referida Fundação, não possa assim ser considerado um custo do exercício, na sua totalidade, na esfera da entidade doadora (sujeito passivo E.... E.................. de P............., S.A.), uma vez que o disposto na segunda parte do nº 2 do artigo 1º do EM constitui um pressuposto de que depende o enquadramento na alínea d) do nº 1 daquele diploma legal. Consequentemente, por não serem subsumíveis no disposto na alínea d) do n,º 1 e do nº 2 do citado diploma, não podem aqueles donativos atribuídos à "Fundação E...." a título de dotação inicial beneficiar da majoração prevista no nº 3 do artigo 1º do EM. Ainda no que respeita ao enquadramento em sede de IRC daquelas importâncias atribuídas à “Fundação E....” a título de donativos, ou seja, prestações de carácter gratuito em que impera o espírito de liberalidade do doador, foi divulgado, através da referida Circular 2/2004 (de 20 de Janeiro), o entendimento segundo o qual, conforme se transcreve, "as importâncias que revistam a natureza de donativos, fora do âmbito do Estatuto do Mecenato, não logram passar o teste da respetiva indispensabilidade, pelo que não são aceites como custo para efeitos fiscais" ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC. Importa pois esclarecer que, muito embora aquele donativo não tenha enquadramento no EM e em virtude de ter sido efetuado a título de dotação inicial da “Fundação E....” (enquanto entidade que não preenche o pressuposto previsto na 2a parte do nº 2 do artigo 1.º daquele diploma legal, conforme supra exposto), ainda assim, trata-se de um verdadeiro donativo, conforme informação recolhida no decurso da ação inspetiva. Atendendo ao espírito de liberalidade do donativo em causa, e conforme entendimento da circular supra citada, não é o mesmo suscetível de dedutibilidade fiscal à luz do disposto no artigo 23º do CIRC, pois que não se afiguram indispensáveis ao exercício da atividade do sujeito passivo os encargos suportados com importâncias atribuídas a título gratuito “sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comerciar. Concluindo, atendendo à fundamentação, de facto e de direito, aduzida no ofício supra referido (relativo ao despacho concordante do SEAF de 14 de Janeiro de 2009 que indeferiu o pedido da “Fundação E....” para que fosse reconhecido o benefício fiscal previsto no artigo 1.º do EM, relativamente ao donativo atribuído a título de dotação inicial), é assim forçoso concluir pelo não enquadramento do donativo em referência no âmbito do disposto no EM, mais concretamente do disposto na alínea d) do nº 1 e dos nº 2 e 3, todos do artigo 1º do EM. Posto isto, tal indeferimento do pedido formulado pelo sujeito passivo acarreta, de forma imediata e automática, a consequente desconsideração, para efeitos de determinação do resultado tributável, do custo contabilizado e respetiva majoração, assim como simultaneamente a sua não dedutibilidade ao abrigo do artigo 23º do CIRC, por não se afigurar que os encargos suportados a título gratuito sejam indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Releva assim fazer ainda menção ao facto de tal cifra, e no sentido do que se fez explanação anterior, ser decorrente da soma dos valores parcelares de 10.150.684,40 Euros, respeitantes aos encargos indevidamente enquadrados no âmbito da alínea d) do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (com aprovação do Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março) e 3.630.136,88, este último referente à correspondente majoração fiscalmente repercutida, de forma indevida pelo sujeito passivo, nos termos do nº 3 do referido artigo 1º do citado diploma legal. III.1.9. Menos-valias não dedutíveis, decorrentes da alienação de partes de capital A) Dos elementos de facto inerentes à operação de alienação No decurso do ano de 2005, o sujeito passivo procedeu à alienação parcial da participação financeira que detinha (na totalidade) na sociedade Ed........ - Sistemas Informáticos, S.A. (doravante designada por “Ed........, S.A.”), com o NIPC …………... Por via da transação supra mencionada, o sujeito passivo procedeu à alienação de 60% da referida participação, a favor de entidade sedeada no Reino Unido com a denominação social Lógica CMG (VAT number GB …………..), empresa multinacional que exerce a sua atividade no sector das tecnologias de informação, cotada nos mercados mobiliários Inglês e Holandês. Por meio da análise da informação contabilística e fiscal disponibilizada, nomeadamente a que foi remetida por parte do sujeito passivo na sequência de notificação que lhe foi endereçada, em 09 de Fevereiro de 2009, constatou-se que, no âmbito da operação ora em análise, o sujeito passivo procedeu à transferência onerosa, simultânea e com carácter conjunto, de três elementos de relação societária perfeitamente identificáveis e inquestionavelmente distintos do ponto de vista financeiro e legal, a saber: a) Participação financeira consubstanciada na posse de títulos mobiliários (Ações); b) Outras partes de capital, consubstanciadas por via da realização de Prestações Acessórias de capital, realizadas no âmbito do regime das Prestações Suplementares, de acordo com o definido no Código das Sociedades Comerciais (CSC) - artigos 210º a 214º, conforme Ata resolutiva de deliberação da realização de tais prestações de " capital (que se junta ao presente documento como Anexo VII) e igualmente em consonância com o tratamento contabilístico relevado na esfera da sociedade beneficiária das mesmas (Ed........, S.A.) explicitamente vertido no respetivo Relatório e Contas do exercício em questão (2005); e ainda c) Direitos de Crédito, detidos sob a forma de Suprimentos, conforme preconizado igualmente no CSC. De acordo com elementos recolhidos e analisados, o valor de venda dos 60% da sociedade Ed........, S.A., englobando os três diferentes elementos a que se fez menção no parágrafo anterior, ascendeu ao montante total, de € 82.445.339,08, sendo que a atribuição (com magnitude valorativa proporcional à representatividade, e termos relativos, das diferentes cifras de constituição/aquisição) deste quantitativo, de natureza agregada, se reparte da seguinte forma: a) Ações: € 9.103.366,01; b) Prestações Acessórias de capital sob a forma de Prestações Suplementares: € 60.667.839,50; e c) Direitos de Crédito sob a forma de Suprimentos: € 12.674.133,57. Na sequência da linha expositiva traçada, importa assim de seguida identificar os impactos quantitativos, de cariz contabilístico e fiscal, inerentes à operação ora em apreço: i) No que respeita às Ações, o sujeito passivo vende um total de 2.040.000 ações (60% do total das 3.400.000 ações constituintes do Capital Social da sociedade alienada) que, divididas por diferentes lotes referentes ao exercício de aquisição/subscrição das mesmas (exercícios de 1991, 1994, 1999 e 2001), são responsáveis pela determinação de uma menos-valia contabilística que ascendeu aos 2.864.769,37 Euros e que foi alvo do competente tratamento fiscal (acréscimo ao resultado tributável no Campo 215 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22); Concomitantemente, e nos exatos termos do que se encontra estatuído na letra dos artigos 43º e 44º, ambos do CIRC, o sujeito passivo apurou uma menos-valia fiscal que ascendeu a cifra de € 4.648.647,79 e que, por força do disposto no nº 3 do artigo 42º do mesmo diploma, foi objeto da devida relevação fiscal (dedução no Campo 230 do Quadro 07) em sede da declaração periódica de rendimentos, isto é, alvo de consideração em metade do seu valor (€2.324.323,90); ii) Relativamente aos Direitos de Crédito (Suprimentos), detidos pelo sujeito passivo na sociedade alienada, no montante integral de € 27.771.000, alienou a E.... E.................. de P............., S.A. a mesma proporção (60% da referida cifra total = €16.662.600) pelo valor de € 12.674.133,57. Nestes termos, apurou o sujeito passivo, com a operação de alienação daqueles créditos, uma perda contabilística, que relevou fiscalmente, no montante de € 3.988.466,43 (€12.674.133,57-€16.662.600); e i) Por fim, no que se refere à alienação das restantes partes de capital, representadas pelas anteriormente referidas Prestações Acessórias (como já mencionado realizadas no âmbito do regime das Prestações Suplementares) no montante de€ 79.759.609,34 (60% x €132.932.682,24), foi então constatado que o sujeito passivo procedeu à respetiva transmissão onerosa, juntamente com a quota e os direitos de crédito, tendo atribuído às mesmas, como valor de realização das prestações de capital em questão, a cifra de € 60.667.839,50, facto pelo qual o mesmo apura concomitantemente uma perda contabilística que ascende ao montante de € 19.901.769,84 (€60.667.839,50 - € 79.759.609,34). Importa desde já mencionar que tais Prestações Acessórias/Suplementares foram efetuadas por parte do sujeito passivo em perfeita sintonia com o Pacto Social da sociedade, na direta medida em que tal documento prevê a efetiva possibilidade de os respetivos sócios/acionistas deliberarem e efetuarem Prestações Acessórias/Suplementares de reforço ao Capital Social da mesma. As referidas Prestações Acessórias/Suplementares foram efetuadas por um montante global de € 132.932.682,24. Tal quantitativo foi constituído em exercício anterior àquele em que se constata a transferência parcial das mesmas (2005), tendo sido deliberadas e realizadas em duas tranches distintas pelos correspondentes valores de € 27.932.682,24 e € 105.000.000. A título de mera ponderação e análise financeira comparativa no seio da estrutura do Capital Próprio da Ed........, S.A., releva assim fazer menção para o facto de, apresentando a sociedade em questão um Capital Social de € 17.000.000 (prévia e integralmente subscrito e realizado no âmbito do Grupo E....), o sujeito passivo (faseadamente) realiza Prestações Acessórias/Suplementares (pelo referido montante de €132.932.682,24) que convém enfatizar, em termos da respetiva magnitude valorimétrica, são representativas de aproximadamente oito vezes o referido valor do capital societário (titulado por 3.400.000 Ações com valor nominal unitário de Cinco Euros). Ora, e tal como anteriormente se fez menção, no que se prende em particular com o processo de venda das referidas Prestações Acessórias/Suplementares e atendendo ao critério de gestão de imputação (grosso modo edificado sobre uma lógica de rateio, por ponderação aritmética, com base no valor de aquisição/constituição das diferentes partes alienadas) e atribuição do valor de realização aferido para tais prestações, constatou-se assim o apuramento algébrico, por parte do sujeito passivo de uma perda total que ascende a € 19.091.769,84 (decomposta por duas perdas parcelares respeitantes às duas tranches de Prestações Acessórias, sob a égide do regime aplicável das Prestações Suplementares, efetuadas: €4.011.687,20 + € 15.080.082,64). B - Do enquadramento legal da operação Efetuado que foi o relato factual relativo à alienação das Prestações Acessórias, realizada no âmbito do regime das Prestações Suplementares, cumpre pois efetuar o enquadramento legal daquela operação e a subsunção, ou não, do seu resultado (perda) às regras de dedutibilidade fiscal dos encargos/perdas. Num âmbito introdutório ao aprofundamento conceptual e de enquadramento técnico- legal da matéria (e respetiva fundamentação) que se reporta à vertente de análise indicada no parágrafo anterior, torna-se desde logo prioritário e indispensável a nítida separação/cisão, e seguindo o princípio da individualização das operações, que está presente entre, por um lado os elementos que constituem efetivas Partes de Capital (na situação sob apreciação a participação societária detida por via da posse das Ações - vulgo “Quota” - e as Prestações Acessórias/Suplementares) e, por outro lado de forma distinta, da base de constituição e assunção de um Direito de Crédito, na situação particular conferido no âmbito da concessão de quantitativos mutuados a título de Suprimentos. Do ponto de vista de carácter mormente conceptual, tem-se que: - O Capital Próprio é composto pelo “Capital Inicial” (fundamentalmente estático) e pelo “Capital Adquirido”, que inclui Reservas e Resultados (essencialmente dinâmico); - As Prestações Acessórias/Suplementares assumem a natureza de “Capital Adquirido” ou “Capital Adicional” e fazem parte integrante dos Capitais Próprios de uma sociedade. Extremamente relevante afirmar que, a partir do presente momento e porque é em substância do que ora se está a tratar no caso em concreto, se passa somente a fazer menção a Prestações Suplementares (e não Prestações Acessórias), dado que tal ilação foi retirada, validada e confirmada por intermédio da documentação disponibilizada pelo sujeito passivo e objeto de análise pela Inspeção Tributária, nomeadamente ata resolutiva de tais prestações, bem como igualmente Relatório e Contas da sociedade beneficiária das mesmas, isto é a sociedade Ed........, S.A.); e - O Capital Social, Nominal ou Estatutário consiste no montante representativo da soma dos valores nominais das participações sociais fundadas em entradas em dinheiro e/ou espécie que os sócios afetam à prossecução da atividade empresarial. No sentido de almejar uma ênfase particular sobre a temática que subjaz ao conceito das Prestações Suplementares, refira-se que as mesmas se apresentam como entradas dos sócios com carácter pecuniário, não vencendo juros, razões sobejas pelas quais as mesmas fortemente confinam e se assimilam como entradas para o Capitai Social. Releva assim mencionar que, em termos financeiros e em substância inerente à operação em questão, a constituição de Prestações Suplementares se revela em tudo equivalente à efetivação de aumentos/reforços de Capital Social, e concomitantemente do Capital Próprio, somando a vantagem adicional para as entidades intervenientes que se traduz no facto de as primeiras se encontrarem dispensadas das formalidades legais peias quais os segundos são tipicamente caracterizados. No que respeita ao suporte legal que se prende com o assunto presentemente em análise, é de toda a relevância fazer sucinto apontamento ao artigo 212º do CSC, que determina a aplicação e a obrigação de efetuar Prestações Suplementares, e ainda de notar também que os artigos 204º e 205º, do mesmo normativo, são respeitantes à exclusão do sócio, perda e venda da quota para o caso de incumprimento da obrigação de entrada. Refira-se, de facto, que as Prestações Suplementares consubstanciam uma importante modalidade de capitalização das sociedades, através de reforço do respetivo Capital Próprio e equilíbrio da estrutura de capital {próprio versus alheio), com claras vantagens para as entidades que delas são beneficiárias, tal como se encontra estipulado nos artigos 210º a 213º do CSC. A este respeito, sublinhem-se assim características que redundam no facto de as mesmas não serem remuneradas (não vencem juros), bem como se verificar a necessidade de se encontrarem reunidos requisitos diversos para que tais prestações possam ser então restituídas aos sócios/acionistas e ainda, por último, o respeito que as mesmas exigem pelo princípio da intangibilidade do Capital Social, a que o artigo 32.º do CSC faz alusão. De mencionar então que a exigibilidade inerente à efetivação de Prestações Suplementares acompanha impreterivelmente a participação social (“Quota”), verificando- se complementarmente que a obrigação do respetivo pagamento se encontra sujeita ao mesmo regime da sua deliberação inicial, uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 212.º do CSC, somente aos sócios/acionistas podem ser exigidas as Prestações Suplementares objeto de deliberação societária. Tal entendimento encontra-se vertido no seio do que é explicitado por Raul Ventura, no seu livro intitulado “Sociedade por Quotas" (Volume I, página 244), no âmbito do qual o autor se pronuncia nos seguintes termos Amortizada a quota, extingue-se a obrigação de efetuar prestações suplementares...” e acrescenta ainda que "...Cedida a quota, a obrigação de efetuar prestações suplementares transmite-se, visto ser parte integrante da quota." De forma em tudo similar, também Sofia Gouveia Pereira, no compêndio com designação “As Prestações Suplementares no Direito Societário Português” (página 248), se refere ao facto de ”... a obrigação de prestações suplementares é inerente à quota, transmitindo- se ao cessionário desta, porque deve ter como objetivo permitir uma estabilidade financeira da sociedade". De acrescentar ainda que a prática relativa à restituição das Prestações Suplementares, previamente deliberadas e realizadas, encontra-se inevitavelmente sob dependência de nova deliberação dos sócios/acionistas, conforme estabelece o nº 2 do artigo 213º do CSC. Adicionalmente, refira-se neste contexto que, de acordo com o estipulado nos nº 1 e 2 do referido artigo 213º do CSC (conexos com a restituição das Prestações Suplementares), tais prestações só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital social e da reserva legal. Do ponto de vista de impacto contabilístico (patrimonial) evidenciado na esfera da entidade beneficiária, de afirmar que as Prestações Suplementares correspondem a variações patrimoniais quantitativas ou modificativas positivas (quando há elegibilidade) ou negativas (quando há restituição), que todavia, e não se repercutindo valorimetricamente no Resultado Líquido do Exercício, constituem assim uma das componentes do Capitai Próprio global de uma entidade societária. Sublinhe-se assim que as Prestações Suplementares realizadas por parte dos sócios/acionistas constituem de facto uma forma, por excelência, de (re)capitalização da sociedade, justificando-se a sua utilização para fazer face a necessidades sociais de natureza financeira. Neste sentido, uma destas necessidades sociais, que muito frequentemente origina e mesmo “empurra” a entidade participante ao recurso da deliberação e realização de Prestações Suplementares, consiste na existência acumulada de avultados prejuízos e que necessitam de ser cobertos, por forma a poder ser assim conseguido o restabelecimento do equilíbrio económico e financeiro da sociedade em questão e, consequentemente, evitar possíveis cenários limite (e certamente indesejáveis) de insolvência, dissolução e liquidação. Depois de redigido sucinto contexto de enquadramento técnico e de gestão à temática da deliberação e realização de Prestações Suplementares, importa assim fazer mencionar que o dever de efetuar Prestações Suplementares ao Capital Social se encontra, em boa verdade, em íntima e inalienável conexão com a respetiva participação societária (a “Quota”). Tal afirmação resulta como direta e inquestionável, na medida em que tais prestações têm por pressuposto e finalidade de base (quer na situação específica em apreço, como igualmente em qualquer sociedade) a efetiva continuidade e permanência do equilíbrio e sustentação de cariz económico e financeiro da sociedade beneficiária das mesmas. A necessidade de reequilíbrio da estrutura de capital de uma sociedade com o recurso à efetivação de Prestações Suplementares, tem por pressuposto de base que estas não se revelam passíveis de ser transmitidas de forma separada e isolada face à correspondente Participação Social, motivo pelo qual tais prestações terão que necessária e consequentemente onerar a participação societária (Quota) em relação à qual foram instituídas. Na realidade, tal asserção de base perpassa em toda a raiz do direito societário nacional, na direta e exata medida em que, na sua génese, as Prestações Suplementares se apresentam ao sócio/acionista na qualidade de montantes (de reforço dos capitais próprios) inerentes, adjacentes e não passíveis de desconexão relativamente à mencionada participação societária. Desta forma, e modo em tudo complementar, é assim de sublinhar o facto de que as Prestações Suplementares nunca se apresentam como passíveis de ser constituídas sob um pressuposto de conexão de cariz eminentemente subjetivo, isto é, atribuído em ligação direta conferida à pessoa do sócio/acionista em si mesmo (neste caso da E.... E.................. de P............., S.A.). Ora, na imediata e lógica sequência das características sob as quais jaz o conceito e aplicação de efetivação de Prestações Suplementares, constata-se então que, do ponto de vista prático, estas se consubstanciam em entregas pecuniárias com funções em tudo análogas às entradas (por constituição ou aquisição) do Capital Social das entidades que delas beneficiam. De facto, mediante a realização de Prestações Suplementares, é em substância gerado um “crédito" não remunerado e com características de inexigibilidade, razão pela qual assim se revela e justifica o carácter em tudo assimilado e mesmo equivalente destas prestações ao conceito base de partes de capital. Do que anteriormente se fez explicitação detalhada, resulta então como direto que as entradas, sempre de índole pecuniária e em cumprimento da obrigação de realização de constituição de Prestações Suplementares, se traduzem num elemento integrante/componente do cômputo global das entradas, sucessivamente efetuadas por parte dos sócios/acionistas, no Capital Próprio das entidades sob sua posse. Na realidade, e em boa verdade dos factos e fundamentos expendidos, pese embora as referidas prestações não configurarem estritamente o Capital Social, torna-se claro e inequívoco que as mesmas consistem em capital marcadamente de natureza adicional ou suplementar. Face ao exposto, releva assim fazer menção para o facto de que a expressão “Partes de Capital”, repetidamente vertida ao longo da letra do Código do IRC e muito em concreto no que reporta ao que encontra plasmado no n º 3 do artigo 42º do CIRC (transcrição parcial do referido preceito legal: “...menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, nunca e em caso algum, deve ser lida e interpretada num sentido restrito (stricto sensu), ou seja, de forma a incluir pura e simplesmente a subscrição e a realização do Capital Social. Distintamente, e de modo correto, tal expressão deverá ser sempre entendida em sentido lato (lato sensu), isto é, percecionando se da mesma as entradas adicionais ao Capital Próprio, no seio do qual, óbvia e claramente, cabem outras formas de reforço do Capital de uma qualquer sociedade e onde naturalmente se enquadram, por excelência, o recurso à moldura societária inerente ao conceito de Prestações Suplementares. Deste modo, de mencionar que, nos termos do artigo 11º da Lei Geral Tributária (LGT), para efeitos de determinação do sentido das normas fiscais bem como na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. De acordo com o nº 2 do mesmo artigo, sempre que as normas fiscais façam uso de termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser objeto de interpretação em sentido idêntico daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei. Assim, por via da aplicação das regras da hermenêutica jurídica e não existindo na legislação fiscal qualquer definição do conceito de ‘ Partes de Capital', deve então adotar- se aquela que se encontra prevista no Código das Sociedades e que, paralelamente, se encontra consagrada na própria legislação e técnica contabilística. Sob uma perspetiva de cariz puramente contabilístico, e que se manifesta em total alinhamento com o entendimento supra exposto, no que respeita ao reconhecimento na esfera patrimonial da entidade constituinte das Prestações Suplementares (empresa sócia/acionista - na situação em apreço a E.... E.................. de P............., S.A.), de afirmar que as mesmas são e devem sempre ser objeto de registo em rubrica de imobilizado Financeiro (conforme estatuído no seio Plano Oficial de Contabilidade e recém aplicadas IAS e IFRS), o que efetivamente sucedeu (e foi confirmado) no seio da contabilidade do sujeito passivo (conta POC “4111000000 - Inv.Fin-P.Cap-Grupo”). A este respeito, releve-se o facto de ser a própria CNC - Comissão de Normalização Contabilística, enquanto autoridade nacional responsável e reguladora no que concerne a matéria de normalização/harmonização de tratamentos e procedimentos contabilísticos, a definir, através do seu ofício nº 8/97 (de 29 de Janeiro), que as Prestações Suplementares se integram no conceito de “Partes de Capital”, devendo, por consequência, ser contabilizadas pela sociedade participante em subdivisão específica da subconta POC 411 - Partes de Capital. Por sua vez, numa perspetiva simétrica mas igualmente complementar, e ainda no que diz respeito à vertente de natureza contabilística, de fazer referência para o facto de as Prestações Suplementares, que em concreto estão em análise (inicialmente realizadas peio sujeito passivo pelo montante total, já antes indicado, de €132.932.682,24), se encontrarem devidamente espelhadas (em rubrica de Capital Próprio específica para o efeito) no seio do Capital Próprio da sociedade alienada (Ed........, S.A.), pelo preciso valor anteriormente indicado. Definida que ficou a fundamentação sobre a qual assenta a correção ora explicitada, impõe-se ainda assim, reiterar, demonstrando, o carácter desprovido de proficuidade face a eventuais futuros considerandos que a mesma pode dar origem, com vista a deixar bem patente e inequívoco o entendimento aqui defendido. Nos termos do assunto presentemente objeto de análise, importa ainda fazer curta alusão à eventual possibilidade, e o que apenas seria de tomar em consideração por mera hipótese de raciocínio, que redunda no facto de se, porventura, viesse o sujeito passivo percecionar/entender as Prestações Acessórias (sob a forma de Prestações Suplementares de Capital) como contribuições financeiras não enquadráveis no conceito de Partes de Capital, e porquanto, em desconformidade com o devido e correto contexto de aplicação das mesmas (no âmbito de enquadramento atrás apresentado). Desde logo importaria assim aferir em que medida a transmissão das referidas prestações estaria relacionada com a transmissão das Ações da sociedade. Aliás, e como foi já foi amplamente descrito, as Prestações Suplementares apresentam uma relação direta com a qualidade de sócio/acionista, sendo que apenas a este (e subjetivamente) podem ser exigidas, designadamente na proporção da sua detenção de participação no Capital Social. Assim, verifica-se que a transmissão da participação financeira inclui, não somente as Ações, mas “arrastando” por inerência a transferência de titularidade dos próprios reforços efetuados ao Capital por via de Prestações Suplementares, seguindo, claro, a proporção do número de ações transmitidas, por forma a manter a proporcionalidade que cada acionista detém no Capital da sociedade (tanto no Capital Social como nas Prestações Suplementares que compõem o seu Capital Próprio). Resulta então como direto que ambos os elementos de relação societária (Ações e Prestações Suplementares), aquando da respetiva alienação, fazem consequentemente parte integrante da mesma operação, tomada como una e indivisível, motivo pelo qual todo o sentido e alcance da expressão “A diferença negativa (...) menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, contida no nº 3 do artigo 42º do CIRC, inclui todas as perdas apuradas numa operação de transmissão onerosa das partes de capital, designadamente as que derivam da transferência de Prestações Suplementares. C - Das consequências contabilísticas e fiscais da operação Perante tudo o que foi explicitado em termos de enquadramento técnico, legai e conceptual inerente ao tema relativo à constituição e subsequente alienação (necessária e indispensavelmente conjunta com a respetiva participação societária/Quota) das Prestações Suplementares, releva desde já recordar a totalidade dos impactos de natureza aritmética apurados, dos pontos de vista contabilístico e fiscal, por parte do sujeito passivo, por consequência direta e imediata da operação de alienação de 60% da Ed........, S.A.. A este respeito, de seguida se passa a sintetizar a quantificação dos resultados (e respetivo tratamento fiscal), aferidos por parte do sujeito passivo, no âmbito da operação de alienação (conjunta e integrada) da Participação Social (2.040.000 Ações), bem como das Prestações Suplementares (€79.759.609,34 Euros), relativamente à entidade já amplamente indicada (em plena conformidade com o que se encontra apresentado na página seguinte): (...) Em total consonância com os fundamentos supra expostos, importa então confirmar que a menos-valia contabilística (“a1)”) apurada (por via da alienação da participação societária detida), foi efetivamente objeto de registo pelo sujeito passivo, em termos contabilísticos, nas correspondentes rubricas de custos e perdas extraordinários “6941001000 - Ct.br.Inv.Fin.c/perd” e “6941003000 - Alie.fnv.Fin.C/perda”. Do ponto de vista do respetivo tratamento fiscal, releva assim o facto de tal menos-valia ter sido alvo de desconsideração para efeitos do apuramento do resultado tributável, na medida em que a mesma foi objeto de acréscimo (desconsideração fiscal) no Campo 215 (Menos-valias contabilísticas), constante do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22. Por seu turno, e relativamente à correspondente menos-valia fiscal aferida Ca2)“), o sujeito passivo efetuou a correspetiva dedução ao resultado tributável no âmbito do que se encontra disposto no nº 3 do artigo 42º do CIRC. Deste modo, e quanto às vertentes contabilísticas e fiscais inerentes à alínea “a)” (Menos-valias contabilística e fiscal pela alienação de Ações), verificadas em sede do procedimento de inspeção realizado, e por via de toda a análise desenvolvida, nada há na realidade a obstar. Contudo, e de acordo com o que explicitamente é evidenciado na alínea “b)", procedeu no entanto o sujeito passivo à relevação de uma perda (e não de uma “Menos-valia” como correta e efetivamente deveria ter sido designada e fiscalmente tratada) pelo valor total de 19.091.769,84 Euros, como consequência da alienação de 60% das Prestações Suplementares inicialmente efetuadas ao Capital Social da Ed........, S.A., Tendo tai custo/perda sido efetivamente, e de modo correto, objeto do respetivo reconhecimento como componente negativa para efeitos de aferição, de natureza contabilística, do resultado do exercício, constatou-se, porém, que o sujeito passivo não evidenciou qualquer enquadramento (e correlativo tratamento) da menos-valia em questão para efeitos de apuramento do resultado tributável, ou seja, não procedeu à promoção de qualquer ajustamento fiscal como consequência da transmissão das Prestações Suplementares. Perante a evidência de consideração da referida menos-valia (fiscal) pelo seu montante total, e dado que foi tornado explícito e inequívoco o correto enquadramento aplicável à prática de deliberação e realização efetiva de Prestações Suplementares - à luz do primado de assimilação e total impossibilidade de cisão que esta tipologia de prestações, enquanto meio por excelência de recapitalização de uma sociedade, clara e manifestamente revela face ao respetivo Capital Social); torna-se assim evidente que o consequente (e adequado) enquadramento fiscal, a que tal componente negativa do resultado se encontra sujeita, se apresenta liminarmente distinto daquele que foi conferido pela E.... E.................. de P............., S.A.. Face a tudo o que foi exposto, quer do ponto de vista dos factos como igualmente dos pressupostos contabilísticos, de gestão e de direito que se encontram subjacentes à questão ora sob apreciação de detalhe, resulta então como direto que a menos-valia, que ora se coloca em crise, deveria, e de modo correto, ter sido fiscalmente objeto de um tratamento em tudo idêntico àquele que o sujeito passivo adotou para efeitos da menos- valia decorrente da alienação da participação societária (“a Quota” e que é consubstanciada em Ações). Assim sendo, tem-se como claro que, por via da alienação de 60% das Prestações Suplementares realizadas, nos exercícios de 2001 e 2004, por parte do sujeito passivo pelo valor de € 79.759.609,34 (€132.932.682,24 x 60%), o sujeito passivo, de forma correta, deveria ter enquadrado a correspondente menos-valia apurada no montante € 19.091.769,84 (€60.667.839,50 - €79.759.609,34) de forma igual àquela pela qual foi submetida a menos-valia referente à venda das Ações, ou seja, por recurso da aplicação do já anteriormente identificado; nº 3 do artigo 42º do CIRC, cuja respetiva adoção tem por implicação que a menos-valia em questão, de modo consentâneo, seja considerada para efeitos de "... formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor." (...). Por conseguinte, na sequência de toda a fundamentação de facto e de direito supra aduzida e particularmente à luz da referida norma legal (artigo 42º, n º 3 do CIRC), deve assim proceder-se à desconsideração da totalidade da menos-valia contabilística apurada com a alienação das Prestações Suplementares, no valor de 19.091.769,84 Euros (por meio do respetivo acréscimo no Campo 215 da declaração periódica de rendimentos). Em termos simultâneos, proceder-se-á à correspondente reflexão da menos-valia fiscal em questão, de acordo com o estabelecido nos artigos 43º e 44º, ambos do CIRC e, porquanto, com aplicação dos Coeficientes de Desvalorização Monetária (CDM) aos valores de aquisição com referência ao exercício de constituição das referidas prestações - no caso em concreto os exercícios de 2001 e 2004, nos montantes de €27.932.682,24 e € 105.000.000, respetivamente. Assim sendo os correspondentes CDM a tomar em linha de conta, e em consonância com o que estabelece a Portaria nº 488/2005, de 20 de Maio, são de 1,09 (exercício de 2001) e 1,00 (exercício de 2001), resultando que da menos-valia fiscal apurada, a mesma deve ser então considerada em metade da respetiva cifra total, conforme estabelece o anteriormente citado nº 3 do artigo 42º do CIRC (dedução da correspondente cifra no Campo 230), ou seja, pelo valor de € 10.300.067,34. O montante anterior, e com vista a que não remanesçam quaisquer dúvidas quanto ao raciocínio puramente aritmético inerente à correção fiscal ora em questão, será assim detalhado no quadro que seguidamente se apresenta Menos-valia fiscal considerada em metade do seu valor, de acordo com a norma fiscal já indicada (dedução no Campo 230 da declaração periódica de rendimentos Modelo 22) [Valor de Realização ponderado por proporção - (Valor de aquisição x CDM)] x 50% 1a Tranche (2001J: [€12.747.922,14 - (€16.759.609,34 x 1,09)]x 50% = -€5.520.052,04 x 50% = - €2.760.026,02 2a Tranche (2004): [€47.919.917,36- (€63.000.000 x 1,00)] x 50% = -€15.080.082,64 x 50% = - €7.540.041,32 Menos-valia fiscal total a considerar com dedutível na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 (2005): €2.760.026,02 + €7.540.041,32 = €10.300.067,34 Sucede então, e a título final, que o presente enquadramento e tratamento contabilístico e fiscal da menos-valia ora sob especial atenção dá assim origem, e em termos de aferição algébrica, a um ajustamento positivo, na esfera do resultado tributável do sujeito passivo, que ascende à quantia total de 8.791.702,50 Euros (€19.091.769,84 - €10.300.067,34), em virtude de se considerar, por um lado, as prestações suplementares enquanto partes de capital e, concomitantemente, por outro lado, submissíveis ao disposto no nº 3 do ao artigo 42º do CIRC III.2. Correções ao Cálculo do Imposto - IRC - Tributação Autónoma O valor total dos ajustamentos efetuados ao cálculo da Tributação Autónoma, perante o apuramento valorimétrico realizado e apresentado por parte do sujeito passivo, ascende ao montante agregado de € 67.534,13, de acordo com o que de seguida se passa a evidenciar. 111.2.1. Encargos relativos a Viaturas Ligeiras de Passageiros (...) 111.2.2. Despesas de Representação (artigo 81.º do CIRC) (…) 111.2.3. Encargos Não Documentados (artigo 81.º do CIRC) (...) 111.2.4. Encargos não aceites como custo fiscal (ajustamento realizado a favor do sujeito passivo) (...) III.3. Correções ao imposto em falta - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de entidades não residentes - Retenções de imposto não efetuadas - IRC No âmbito da inspeção realizada detetou-se imposto (IRC) não retido e não entregue no valor total de 107.067,29 Euros, em total conformidade com o que de seguida se passa a detalhar. 111.3.1. Prestações de Serviços (...) 111.3.2. Royalties (Uso ou concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico) (...) 111.3.3. Comissões (Rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos) (...) III.4 - Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) (...) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Tendo sido notificado o sujeito passivo à data de 06 de Abril de 2009, no sentido de, no prazo de 10 dias, se pronunciar sobre o Projeto das Correções resultantes do Procedimento Externo (âmbito parcial - IRC) de Inspeção Tributária (de harmonia com o que se encontra previsto no Artigo 60º da Lei Geral Tributária - LGT e Artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária - RCPIT); foi assim exercido, de forma reduzida a escrito, por parte da sociedade “E.... - E.................. de P............., S.A.” o respetivo Direito de Audição (carta com o nº 1999 e com data de 16 de Abril de 2009). No âmbito deste último documento, foi então constatado que a entidade supra identificada não efetua pronúncia sobre a globalidade das correções previamente propostas por parte da Administração Fiscal, em sede do respetivo Projeto de Relatório, excetuando-se porém, e em relação às quais o sujeito passivo vem assim demarcar a sua posição discordante, somente duas situações diretamente respeitantes a duas tipologias distintas de correções (Correção ao Resultado Tributável vertida no ponto 111.1.3. e Correções ao Imposto em Falta - Retenções na Fonte de IRC por rendimentos pagos ou colocados à disposição de entidades não residentes plasmadas nos pontos III.3.1. e III.3.3. ), face à íntegra daquelas que previamente foram identificadas (Ponto III do presente documento), em conformidade e nos termos do que seguidamente se passa a explicitar e analisar: IX.1. Correções ao Prejuízo Fiscal declarado - IRC - Encargos em Nome de Terceiros (...). IX.2. Correções ao Imposto em falta - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de Entidades Não Residentes - Retenções de Imposto não efetuadas - IRC (...) IX.2.1. Prestações de Serviços (...). a) (...). b) (...). c) (...). IX.2.2. Comissões (Rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos) (…), P) Do anexo II ao Relatório de Inspeção Tributária identificado na alínea O) que antecede, transcreve-se: a. (...); b. 3.1.2 - Reintegrações e amortizações não aceites como custos (artigo 33/1) c. 3.1.2.1 - Valores derivados da utilização de taxas de amortização superiores às previstas i. (...); d. 3.2.2.2 - Valores para além do período de vida útil esperada e. Na sequência da análise efetuada às amortizações e reintegrações do exercício (...) constatou-se nos mapas de amortizações 33.12E e 33.15, relativos a bens adquiridos em estado de uso (...), existiam amortizações praticadas para além dos períodos de vida útil esperada; f. Muitos destes bens encontram-se associados a elementos do imobilizado cuja entrada em funcionamento de deu na vigência do Código da Contribuição Industrial (CCI) (...); g. Para efeitos da determinação da quota de reintegração dedutível, considerando que estamos perante bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, aplica-se não a regra geral consagrada no nº 1 mas antes a norma específica estatuída no nº 2 do artigo 5 do DR 2/90 (...); h. Assim, pelo facto de estarmos perante bens adquiridos em estado de uso, tem de ser obrigatoriamente aplicada a exceção prevista no nº 2 do normativo acima identificado, a qual determina (...); i. Face ao exposto conclui-se que, no que respeita a bens adquiridos em estado de uso, compete ao sujeito passivo estabelecer - na data da sua entrada em funcionamento, indicada nos respetivos mapas de amortizações - o período de vida útil estimada, pelo facto de a amortização destes bens ser determinada nesta base, de acordo com os normativos expostos; j. Foi pois o que o sujeito passivo fez quando, à data de entrada em funcionamento dos referidos bens, lhes atribuiu um período de vida útil esperada, que viria a ser utilizado para efeitos de determinação das quotas de amortização, até à sua total reintegração; k. Para efeitos da determinação da quota de reintegração dos bens, deverão os respetivos mapas conter as informações necessárias a tal determinação, designadamente, a data de aquisição/entrada em funcionamento, a indicação de que se trata de bens adquiridos em estado de uso, bem como a indicação do número de anos de vida útil esperada para cada bem, facto a que o sujeito passivo deu cumprimento; l. Os mapas 33.12E e 33.15 (...), apresentam na coluna 9 o número de anos de vida útil esperados, conforme estatuem as notas explicativas do referido mapa (...); m. Da análise dos mapas de amortizações, que espelham os respetivos registos contabilísticos, decorre contudo que, em função do período de vida útil esperada, aí inscrito, do qual decorrem as respetivas taxas de amortização e correspondem a amortizações, existem quotas perdidas, na medida em que os bens se encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do seu período de vida útil; n. Compete, pois, ao sujeito passivo definir, e consequentemente indicar, no mapa de amortizações, o número de anos de vida útil esperado, tendo que, ao longo desse período, e só durante esse período, proceder às respetivas amortizações, em função da taxa que decorre do período de vida útil esperada e desde a aquisição /entrada em funcionamento dos referidos ativos, sob pena de as mesmas não lhe serem aceites como custo fiscal após o término de tal período; o. Foi o que o sujeito passivo fez; p. No exercício de 2005, a empresa apurou como amortizações do exercício, para os bens em apreciação, o [montante] de € 2 054 409,39; q. Ora, e reiterando o que já anteriormente se disse, tendo o sujeito passivo definido para aqueles bens, no ano da sua entrada em funcionamento, o período de vida útil esperado, será esse, e apenas esse, o período de vida útil esperada que deve utilizar, findo o qual deixam de ser consideradas para efeitos fiscais as amortizações praticadas; r. Face ao exposto não se aceita como custo fiscal do exercício de 2005 o montante de € 2 054 409,39, nos termos do artigo 33/1.c) CIRC e artigo 30/5 CIRC; s. (...); Q) Em 1992.05.29, a Impugnante e o Município do Porto outorgaram contrato de concessão de distribuição de energia elétrica em baixa tensão, documento junto com a pi sob o nº 49 (documento não digitalizado que faz fls. 1295 a 1326 do suporte físico do processo) e que aqui se dá como integralmente reproduzido, em que o Município do Porto concedeu à E………. de P............., SA, a distribuição de energia elétrica em baixa tensão na área do Município do Porto; deste contrato transcreve-se: a. (...); b. Artigo 6º (Instalações abrangidas pela concessão): Ficam fazendo parte da concessão as seguintes instalações: i. (a) as redes de distribuição de energia elétrica em baixa tensão, compreendendo as linhas, os ramais, as chegadas e as instalações de iluminação pública, bem como os aparelhos e acessórios ligados à sua exploração, que em 92.05.31 estavam a ser explorados pela C. M. Porto - SMGE; ii. (b) os postos de transformação alimentadores das redes da distribuição de energia elétrica em baixa tensão referidos na alínea anterior; iii. (c) Os postos de transformação, as redes de distribuição de energia elétrica de baixa tensão, compreendendo as linhas, os ramais, as chegadas e as instalações de iluminação pública, bem como os aparelhos e acessórios ligados à exploração da distribuição concedida, a construir ou a instalar pela E.... para cumprimento das obrigações da concessão, independentemente de o seu custo ter ou não sido comparticipado ou suportado por quaisquer entidades; c. Artigo 7 (Instalações não abrangidas pela concessão): i. (1) - (…); ii. (2) Os bens referidos no número anterior com exceção do edifício da Praça Carlos Alberto, passarão a constituir património da E....; iii. (3) - (...); d. Artigo 8º (Transferência de património): i. A Câmara transfere para a E.... o respetivo património abrangido pela concessão, nos termos das alíneas (a) e (b) do artigo 6º; e. (...); f. Artigo 11º (Início da concessão): i. (1) A data de início da concessão é reportada a 29 de Janeiro de 1989; ii. (...) g. Artigo 12º (Duração, resgate e condições de fim de concessão): i. (...); ii. (3) - A transferência do património próprio da E.... para a Câmara no termo da concessão far-se-á de acordo com o estabelecido no artigo 7º do Decreto-Lei [nº 344-B/82, de 1 de Setembro], compreendendo apenas o seu valor líquido e afeto à exploração; h. (...); R) Dos mapas relativos ao ativo imobilizado dos Ex-SMGE a transferir para a E...., documento junto pela Impugnante sob o nº 50 (cf. fis. 1327 a 1344 do suporte físico do processo - documento não digitalizado), transcreve-se: a. (...); b. Postos de transformação: « Quadro no original» c. Rede aérea BT: « Quadro no original» d. Rede subterrânea BT: « Quadro no original» e. (...); f. Avaliação Instalações Elétricas – S………………. i. Subestações (1991) « Quadro no original» S) Por despacho concordante do Secretário de Estado do Orçamento exarado na informação nº E.S. 26204/79, documento junto pela Impugnante sob o nº 52 (cf. fls. 1349 do suporte físico do processo - documento não digitalizado), que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi emitido parecer favorável à aprovação das taxas de reintegração e de amortização a usar nos exercícios de 1978 e seguintes pela E…………………., E.P.; T) Do anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária identificado na alínea O) que antecede, transcreve-se: a. (...); b. III.2.1.2 - Amortizações para além do período de vida útil esperada sobre bens adquiridos em estado de uso c. Na sequência da análise efetuada (...), constatou-se que, no Mapa de Amortizações 33.12E, relativo a bens adquiridos em estado de uso (...), existiam amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada; d. Salienta-se, desde logo, que tais bens se encontram associados a itens do imobilizado cuja entrada em funcionamento se deu na vigência do Código da Contribuição Industrial (CCI), aprovado por Decreto-Lei nº 45 103, de 1 de Julho de 1963 e outros ainda mais antigos. e. De facto, da análise dos mapas de reintegrações e amortizações, relativos a bens adquiridos em estado de uso, constata-se a existência de bens cuja data de início de utilização se reporta a 1958, 1959... f. Ora, até surgir a Portaria nº 21867, de 12 de Fevereiro de 1966, não existiam taxas de reintegração e amortização fixadas pela DGCI, pelo que, nos termos do artigo 30º do CCI, enquanto não fossem fixadas taxas de reintegração e amortização, os encargos desta natureza seriam tidos como custos ou perdas do exercício, dentro dos limites geralmente aceites para cada ramo de atividade, e na medida em que pela DGCI não fosse oferecida oposição ao critério utilizado pelo contribuinte; g. Foi, pois, nesse âmbito, que o sujeito passivo fixou os períodos de vida útil esperada referidos (...); h. Para efeitos de determinação da quota de reintegração dedutível, e considerando que estamos perante bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, aplica-se a norma específica estatuída no nº 2 do artigo 5º do DR 2/90 e não a regra geral consagrada no nº 1 (...); i. Saliente-se contudo que, sem prejuízo do normativo supracitado, o período de vida útil dos bens já havia sido fixado pelo sujeito passivo, na data do início de utilização dos mesmos, como anteriormente definidos; j. Assim, pelo facto de estarmos perante bens adquiridos em estado de uso, tem de ser obrigatoriamente aplicada a exceção, prevista no nº 2 do normativo acima identificado, a qual determina (...); k. Face ao exposto conclui-se que, no que respeita a bens adquiridos em estado de uso, compete ao sujeito passivo estabelecer - na data da sua entrada em funcionamento, indicada nos respetivos mapas de amortização - o período de vida útil estimado, pelo facto da amortização destes bens ser determinada nesta base, de acordo com os normativos supra expostos; l. Foi pois o que o sujeito passivo fez quando, à data de entrada em funcionamento dos referidos bens, lhes atribuiu um período de vida útil esperada, que viria a ser utilizado para efeitos de determinação das quotas de amortização, até à sua total reintegração; m. Assim, e para efeitos de determinação da quota de reintegração dos bens, deverão os respetivos mapas conter as informações necessárias a tal determinação, designadamente, data de aquisição/entrada em funcionamento, a indicação de que se trata de bens adquiridos em estado de uso, bem como a indicação do número de anos de vida útil esperada para cada bem, facto a que o sujeito passivo deu cumprimento; n. Os mapas 33.12E (...) apresentam, na coluna 9, o número de anos de vida útil esperados, conforme estatuem as notas explicativas do referido mapa ao instruírem: nesta coluna deve ser indicado o número de anos de utilidade esperada dos bens adquiridos em estado de uso (...); o. Compete, pois, ao sujeito passivo definir, e consequentemente indicar, no mapa de amortizações, o número de anos de vida útil esperado, tendo ao longo deste período, e só durante esse período, proceder às respetivas amortizações, em função da taxa que decorre o período de vida útil esperada e desde a aquisição/entrada em funcionamento dos referidos ativos, sob pena de as mesmas não lhe serem aceites como custo fiscal após o término de tal período; p. Foi o que o sujeito passivo fez, devendo por esse motivo seguir o procedimento adotado no passado; q. No exercício de 2005, a empresa apurou como amortizações do exercício, para os bens em apreciação, o [montante] de € 541 826,26; r. Da análise dos mapas de amortizações, que espelham os respetivos registos contabilísticos, decorre contudo que, em função do período de vida útil esperada, aí inscrito, do qual decorrem as respetivas taxas de amortização e correspondentes amortizações, existem amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, na medida em que os mesmos bens de encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do período de vida útil; s. Em 28 de Novembro veio o sujeito referir: “via fusão HDN/CPPE os itens assinalados não amortizavam na HDN ”; t. Reiterando o que já anteriormente se disse, tendo o sujeito passivo definido para aqueles bens, no ano da sua entrada em funcionamento, o período de vida útil esperado, será esse, e apenas esse, o período de vida útil que deve utilizar, findo o qual deixam de ser consideradas, para efeitos fiscais, as amortizações praticadas; u. Face ao exposto, não se aceita como custo fiscal do exercício de 2005 o montante de € 541 826,26, nos termos do artigo 33/1.d) CIRC (...); v. (...); U) Do Anexo 2 ao anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária identificado na alínea O) que antecede, transcreve-se: a. (...); b. Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada: c. Mapa Imobilizado - Imobilizado corpóreo: d. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1969 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: €319 341,37; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; e. Código do bem: 1235 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1975; (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 28; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 7,14%; Praticada: 3,33%; (...); Valor a Corrigir: € 79 422,27; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Termoelétricas; f. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1970 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: €59 415,79; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; g. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1968 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: € 54 772,04; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; h. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1966 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: € 16 704,40; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; i. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1967 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: € 10 886,47; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; j. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1959 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: € 1 216,86; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; k. Código do bem: 1230 - Data de início de utilização: Mês: 1, Ano: 1958 (...); Nº de anos de vida útil esperada (2/90): 32,051282; Nº de meses a amortizar no exercício: 0; (...); Taxa: 2/90: 5,00%; Praticada: 3,12%; (...); Valor a Corrigir: € 67,06; (...); Descrição: Equipamentos Centrais Hidroelétricas; l. Total - Valor a corrigir: € 541 826,26; m. (...); V) Do anexo IV ao Relatório de Inspeção Tributária identificado na alínea O) que antecede, transcreve-se: a. (...); b. Relatório de Inspeção Tributária c. Identificação do Sujeito Passivo i. (...) ii. E.... G.............. - SGPS, SA; iii. (...) d. (...); e. 2.3.1.1 Denominação, NIPC, Sede, CAE, Atividade Desenvolvida f. (...); g. CAE: 74150 h. Atividade desenvolvida: atividade de Sociedades Gestoras de Participações Sociais; i. (.) j. 3.1 Alienação da B................. k. A sociedade E.... G.............. alienou em 29 de Dezembro de 2005, a quota, as prestações suplementares e os suprimentos que detinha sobre a sociedade B................., à sociedade E.... E.................. de P............., sociedade dominante do grupo E...., detendo esta a totalidade do capital da E.... G.............., tendo gerado com esta operação perdas contabilísticas no montante de € 44 299 221,26 a que corresponde, após os necessários ajustamentos de índole fiscal, a uma perda no montante de € 44 295 916,56, que o sujeito passivo pretende considerar dedutível para efeitos de apuramento daquele resultado; l. (.) m. 3.1.1.7 Alienação da quota de capital, de prestações suplementares ao capital e de direitos de crédito sobre a B................. n. Em 29 de Dezembro de 2005, a E.... G.............. alienou a quota, as prestações suplementares ao capital e os suprimentos que detinha sobre a B................. à E.... E.................. de P.............; o. Esta venda foi efetuada, de acordo com a escritura de cessão de quotas e de direitos de crédito, pelo justo valor da quota em 2005.12.27; p. (…); q. O investimento financeiro detido pela E.... G.............. na sociedade B................. ascendia a € 268 097 891,27, decomposto da seguinte forma: i. Capital+Encargos com aquisição da quota: € 20 000,00; ii. Prestações Suplementares: € 2 000 000,00; iii. Suprimentos: € 266 077 891,27; iv. Total: € 268 097 891,27; r. (...); s. A E.... G.............., considerando que o único ativo com significado da B................. era a participação financeira na E.... E.................. do Brasil, procedeu à avaliação (...), dos capitais investidos na B................. pelo valor da cotação das ações da E.... E.................. do Brasil, do dia 27 de Dezembro de 2005; t. (...); u. Posteriormente, a E.... G.............. procedeu ao rateio daquele “valor de mercado da participação na B.................” pelos diversos componentes do investimento efetuado, designadamente, a quota, as prestações suplementares e os suprimentos, em função do valor de cada um no total dos capitais investidos: i. Capital: Investimento Financeiro - € 20 000,00; % do total- 0,01%; valor de mercado - € 16 695,30; Perda contabilística - € 3 304,70; ii. Prestações Suplementares: Investimento Financeiro - € 2 000 000,00; % do total- 0,74%; valor de mercado - € 1 669 529,51; Perda contabilística - € 330 470,49; Perda Fiscal- € 330 470,49; iii. Suprimentos: Investimento Financeiro - € 266 077 891,27; % do total- 99,25%; valor de mercado - € 222 112 445,20; Perda contabilística - € 43 965 446,07; Perda Fiscal- € 43 965 446,07; iv. Total: Investimento Financeiro - € 268 097 891,27; % do total- 100%; valor de mercado - € 223 798 670,00; Perda contabilística - € 44 299 221,26; Perda Fiscal- € 44 295 916,56; v. Face ao exposto, a alienação das prestações suplementares e dos suprimentos sobre a B................., teve um impacto fiscal negativo relevante no exercício da E.... G..............; w. De facto, a dedução efetuada pelo sujeito passivo altera o que era um lucro tributável de € 1 778 549,76 em um prejuízo fiscal de €42 517 366,80; x. 3.1.2 - Não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação das prestações suplementares y. (…); z. No caso em apreço, verifica-se que em 2005, no momento das participações sociais, A E.... E.................. de P............. (entidade adquirente) detinha uma participação direta de 100% no capital da E.... G.............. (entidade alienante); aa. Pelo exposto verifica-se a existência de relações especiais, nos termos do artigo 58/4. a) CIRC, entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., suscetíveis de conduzirem ao estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes; bb. Ora, considerando que existem relações especiais entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., conforme estipula o artigo 58/4.a) CIRC, e considerando ainda que as prestações suplementares se consubstanciam enquanto partes de capital, tal como anteriormente referimos, a menos-valia fiscal apurada pela E.... G.............., resultante da alienação das prestações suplementares ao capital da B................., no [montante] de € 330 470,49, não é fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23/7 CIRC, pelo que se procede à correção de tal importância, para efeitos de determinação do resultado fiscal; cc. 3.1.3 - Não dedutibilidade das perdas com a alienação dos suprimentos dd. (...); ee. Conclusão ff. A perda conexa com a alienação dos suprimentos não é fiscalmente dedutível, em virtude: i. A análise da perda em apreço não poder ser alheia às entidades envolvidas, pertencentes ao mesmo grupo económico e fiscal, sendo que, por esse motivo, a perda é um resultado meramente potencial, e não realizado, pois ao nível do grupo, que é ao fim e ao cabo a realidade económica onde se desenrola toda a operação, inexiste qualquer perda, ocorrendo apenas uma reconfiguração da cadeia de participações; ii. A perda decorrente da alienação dos suprimentos, representar a vontade das partes, não correspondendo pois à antecipação da contabilização de custos e perdas relativas aos riscos e incómodos de cobrança, que de alguma forma estariam a ser transferidos para a sociedade adquirente, a E.... E.................. de P............., pelo que a inexigibilidade do crédito deveria subsumir-se aos critérios de incobrabilidade constantes do artigo 39º CIRC, facto que não ocorreu, pois sobre a B................. não existia qualquer processo especial de recuperação de empresa, ou processo de execução, falência ou insolvência, o que a verificar-se justificaria a referida inexigibilidade e concomitante a respetiva incobrabilidade; iii. A dedutibilidade conexa com a alienação do crédito, por valor inferior ao seu valor nominal, nos termos do artigo 23/1 CIRC, depender relevantemente da questão da própria possibilidade de cobrança e dos requisitos de incobrabilidade (não verificados, como vimos no ponto anterior); iv. A cotação da E.... E.................. do Brasil, assumindo, por mero dever de raciocínio, como a correta metodologia constante do ponto anterior, não deverá, para efeitos de uma operação desta natureza, ser determinada exclusivamente em função de uma cotação de um único dia, devendo o valor assim apurado ser ajustado ou confirmado por recurso a outras metodologias de avaliação, facto que não aconteceu, ou que pelo menos não foi provado que tivesse acontecido; gg. Assim, e face ao exposto, o custo refletido na conta 6888099000 - Custos e Perdas Financeiras - Outros Custos e Perdas Financeiros Não Especificados, no montante de € 43 965 446,07, resultante da alienação dos suprimentos sobre a B................., não é aceite fiscalmente por não se considerar preenchido o requisito da indispensabilidade, nos termos do artigo 23/1 CIRC, tendo em conta que o crédito não é considerado incobrável, por não se verificarem as condições do artigo 39º do mesmo Código; hh. (...); W) Do anexo I ao anexo IV ao Relatório de Inspeção Tributária identificado na alínea O) que antecede (cf. fls. 462 do PA), transcreve-se: a. Ata nº 72/2001 b. No dia 13 de Novembro de 2001, pelas onze horas, reuniu em sessão ordinária na sede social, sita na Avenida ………., Lote …………, em Lisboa, a Comissão Executiva do Conselho de Administração da E.... – E ………………., SA (...); c. (...); d. CE.72.01.10 - Aquisição da sociedade B................. - Consultadoria ………….., Sociedade Unipessoal, Lda. i. A Comissão Executiva analisou o conteúdo das informações nº GFN 80 e 80A/2001, de 13 de Novembro, do Gabinete de Gestão Financeira (...) tendo deliberado adquirir a sociedade B................. - - ………………….., Sociedade Unipessoal, Lda., sedeada na Zona Franca da Madeira. Esta aquisição deverá ser efetuada através da E.... Participações SGPS, SA, pelo [montante] global de € 20 000,00 (...), incluindo os custos com as alterações da designação social e da mudança da sede para Lisboa; e. (...); X) Em 2009.10.19, foi emitida a liquidação nº …………235 relativa ao exercício de 2005, com valor a pagar de € 10 729 545,86 (cf. doc. nº 1 junto com a pi, a fls. 177 do suporte físico do processo); Y) Com data de compensação de 2009.10.22, foi emitida a demonstração de liquidação de juros documento junto com a pi como sob o nº 2 (cf. fls. 178 do suporte físico do processo) e que aqui se dá por integralmente reproduzida; Z) Com data de compensação de 2009.10.22, foi emitida a demonstração de acerto de contas documento junto com a pi sob o nº 3 (cf. fls. 179 do suporte físico do processo) e que aqui se dá como integralmente reproduzida, com saldo a pagar de € 112 531 892,03 e data limite de pagamento de 2009.11.30; AA) Em 2009.11.30, a Impugnante satisfez na Tesouraria da fazenda Pública o montante de € 235 441,99, a título de pagamento por conta parcial (cf. doc. junto sob o nº 11, a fls. 851 do suporte físico do processo); BB) Em 2010.01.25, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 (cf. carimbo aposto a fls. 1002 do PA-RG); CC) Por despacho do Diretor de Serviços de 2011.10.19, exarado na informação nº 214-JT/11, de 2011.09.22, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), constante de fls. 1014 do PA-RG, foi ordenada a notificação da Impugnante do projeto de despacho de indeferimento da reclamação apresentada para exercer o direito de audição prévia; DD) O projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2011.11.01 (cf. fls. 1041 a 1043 do PA-RG); EE) Por requerimento entrado no Serviço de Finanças de Lisboa-2,a Impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação apresentada, embora no sentido da insuficiência do prazo de 10 dias para se pronunciar (cf. fls. 1045 do PA-RG); FF) Por despacho de 2011.12.12 do Diretor de Serviços, exarado na informação nº 2014-JT/11 de 2011.09.22 da DSIT, constante de fls. 1074 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação graciosa apresentada foi indeferida; deste transcreve-se: a. Concordo com a informação e o parecer infra, pelo que indefiro a reclamação graciosa; b. Notifique-se o contribuinte; c. (...); GG) O indeferimento da reclamação graciosa foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2011.12.13 (cf. fls. 994 a 996 do PA-RG); HH) Em 2012.01.11, na Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC de 2005 (cf. carimbo aposto a fls. 3 do PA-RH); II) Em 2012.06.06, no Tribunal Tributário de Lisboa, deu entrada a presente impugnação; JJ) Em 1999, a E…………. de P............. I..........................., SGPS, SA, adquiriu a empresa Ap............... …………, Ltd., com sede nas ilhas Caimão; KK) No ano de 2005, a E....-E.................. ……….., SA, contribuiu com € 196 134 673,29 para o Fundo de Pensões gerido pela B………… P……….. - Sociedade Gestora de ………………, SA (cf. fls. 917 do suporte físico do processo - doc. não digitalizado); LL) Por escritura pública de Instituição de Fundação, outorgada em 2004.12.13, no 13º Cartório Notarial de Lisboa, junta com a pi como doc. nº 34 e que aqui se dá por integralmente reproduzida, a Impugnante institui a uma fundação, denominada Fundação E.... que tem por fins gerais a promoção, o desenvolvimento e o apoio a iniciativas de natureza cultural, científica, tecnológica, educativa, ambiental, desportiva e de defesa do património e por fins especiais promover o estudo, a conservação e a divulgação do património cultural, científico e tecnológico relacionado com a energia elétrica, existente em P............. (cf. fls. 1185 a 1200 do suporte físico do processo); MM) Com a escritura referida KK) supra foi elaborado um documento complementar, designado Fundação E.... - Estatutos, de cujo Artigo 19º se transcreve: a. A modificação dos estatutos, assim como a transformação ou extinção da Fundação e destino dos respetivos bens, dependem de autorização prévia da autoridade competente para o reconhecimento, dada sob proposta do conselho de administração, deliberada com o voto favorável de um mínimo de dois terços dos respetivos membros em reunião expressamente convocada para o efeito (cf. fls. 1190 a 1200 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); NN) Para assegurar os fins descritos em KK) que antecede, a Impugnante atribuiu, no ato de instituição da Fundação E.... dotação inicial no montante de € 22.351.846,97, compreendendo uma contribuição em espécie relativa a imobilizado no valor de €17.351.846,97, e uma contribuição financeira no montante de € 5.000.000,00, que seria disponibilizada em duas dotações anuais, sendo a primeira realizada no exercício de 2005 e a segunda no exercício imediato (cf. escritura pública de constituição, lista de acervo de bens e documentos contabilísticos, a fls. 1185 a 1206 do suporte físico do processo); OO) Em 2005, a impugnante transferiu para a esfera da Fundação E...., a título de dotação inicial, os prédios urbanos designados por Museu da Eletricidade e respetivos anexos, situados em Lisboa, e melhor identificados na escritura referida em KK) que antecede, cujo valor global ascendeu a € 17.351.846,97, e uma contribuição financeira no montante de € 798.851,26 (cf. escritura pública de constituição, lista de acervo de bens e documentos contabilísticos, a fls. 1185 a 1206 do suporte físico do processo); PP) Através da Portaria nº 1068/2005, de 24 de Outubro, a Fundação E.... obteve reconhecimento a que se refere o artigo 185/2 do Código Civil, por parte do Subsecretário de Estado da Administração Interna, por delegação de competências (cf. fls. 1225 do suporte físico do processo); QQ) A Fundação E.... requereu à Diretora do Serviço de Relações Públicas e Documentação do Ministério da Cultura, ao abrigo da alínea d) do nº 1 e do nº 2 do artigo 1º do Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março (Estatuto do Mecenato), o reconhecimento do benefício fiscal respeitante aos donativos atribuídos a título de dotação inicial no montante de € 22.351.847,00 (cf. doc. junto com a pi sob o nº 45, a fls. 1226 a 1228 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); RR) Pelo ofício nº 18273, de 2008.09.22, a Fundação E.... foi notificada, para efeitos do exercício do direito de audiência prévia, do projeto de decisão, em cumprimento do despacho do Subdiretor-geral dos Impostos, de 12 de Setembro de 2008, do pedido de reconhecimento dos benefícios fiscais referido na alínea antecedente, no qual se conclui que (...) a Fundação E.... não cumpre o pressuposto subjetivo necessário ao enquadramento na alínea d) do nº 1 e nº 2 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, pelo que os seus mecenas não podem usufruir do benefício fiscal aí previsto (cf. doc. junto sob o nº 46, a fls. 1229 a 1232 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); SS) Por despacho nº 21982/2009, de 1 de Setembro de 2009, do Ministro da Cultura, nos termos da alínea a) do nº 1 e do nº 2 e 1a parte do número 3 do artigo 3º do capítulo I e da alínea a) do nº 1 do artigo 5º do capítulo II do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março, foi reconhecido que os donativos concedidos em 2005 e 2006 à Fundação E...., para a realização do projeto "Atividades Culturais - 2005/2006", foi considerado de superior interesse cultural, podendo usufruir dos benefícios fiscais previstos, desde que os respetivos mecenas não tenham, no final do ano ou do período de tributação em que o donativo é atribuído, qualquer dívida de imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e de contribuições relativas à segurança social, ou tendo-a, sendo exigível, a mesma tenha sido objeto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea, quando devida e sem prejuízo do disposto no artigo 86º do CIRC, se ao caso aplicável (cf. DR, 2a Série, nº 192, de 2 de Outubro de 2009 - fls. 1218 do suporte físico do processo); TT) Através do despacho nº 27081, de 4 de Dezembro de 2009, do Primeiro- Ministro, a Fundação E.... foi declarada pessoa coletiva de utilidade pública (cf. DR, 2a Série, nº 243, de 17 de Dezembro de 2009 - fls. 1220 do suporte físico do processo); UU) Por despacho de 2009.01.14, do Secretário de Estado de Assuntos Fiscais, foi indeferido o pedido de reconhecimento dos benefícios fiscais aos donativos atribuídos em 2004 para a doação inicial da Fundação E.... (cf. fls. 1230 a 1232 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); do ofício de notificação transcreve-se: a. (...); b. Na alínea c) do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (EM), enquadram- se todas as fundações aí enumeradas, independentemente do valor da participação em causa, estando, contudo, sujeitos a reconhecimento, nos termos do nº 2 do mesmo artigo, os donativos concedidos às fundações cuja participação do Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais seja inferior a 50%. c. Quanto à alínea d) do nº 1 do artigo 1º do EM, consideram-se aí enquadráveis apenas as fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e que, simultaneamente, cumpram o pressuposto do nº 2 do mesmo artigo, ou seja, os respetivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou para as entidades abrangidas pelo artigo 10º do Código do IRC (CIRC). d. Com efeito, uma vez que o nº 2 do artigo 1º do EM estabelece que os donativos concedidos a fundações cujos bens revertam para o Estado ou para as entidades do artigo 10º do CIRC estão sujeitos a reconhecimento, foi objetivo do legislador apenas contemplar na alínea d) do nº 1 do artigo 1º do Estatuto essas fundações, excluindo da mesma alínea as fundações de iniciativa exclusivamente privada cujos bens revertam para quaisquer outras entidades que não o Estado ou as entidades do artigo 10º do CIRC. e. Atente-se que, se na alínea d) do nº 1 do artigo 1º do EM se enquadrassem todas as fundações de iniciativa exclusivamente privada, independentemente de qual fosse o destino dos seus bens no caso de extinção, face ao nº 2 do mesmo artigo, aquelas cujos bens revertessem para o Estado ou para as entidades do artigo 10º do CIRC estariam sujeitas a reconhecimento, enquanto as fundações que não cumprissem tal pressuposto estariam isentas desse reconhecimento. Ora, esta situação estaria a privilegiar fundações de iniciativa exclusivamente privada cujos bens revertessem para entidades privadas de utilidade particular, em relação a fundações cujos bens revertessem para o Estado ou para as entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRC, as quais surgem para prosseguir interesses coletivos que poderiam estar cometidos à Administração Pública. f. Este entendimento não fere o espírito da lei, além de que não se retira da redação do artigo 1º do EM outra interpretação útil e coerente da Lei. g. Acresce que este entendimento é reforçado com a alínea d) do nº 1 do artigo 62º do Capítulo X (que corresponde à alínea d) do nº 1 do artigo 1º do EM), aditado ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) aquando da revogação do EM, e em vigor desde 01-01-2007, de acordo com a qual são considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos às “Fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural, relativamente à sua dotação inicial, nas condições previstas no nº 9”. h. Ora, nos termos do nº 9 do mesmo artigo “Estão sujeitos a reconhecimento, a efetuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela, os donativos concedidos para a dotação inicial de fundações de iniciativa exclusivamente privada desde que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e os respetivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do Código do IRC”. i. Por fim, informa-se ainda que a introdução da alínea d) no nº 1 do artigo 1º do EM visou estender o regime desse artigo aos donativos concedidos para a dotação inicial das fundações aí previstas, uma vez que estes não se enquadram em nenhum dos restantes artigos do Estatuto, porquanto nos restantes artigos enquadram-se apenas os donativos aí previstos concedidos para o desenvolvimento de ações/atividades das entidades já existentes, o que não é o caso dos donativos concedidos para as dotações iniciais já que esses se destinam, primeiramente, à criação de uma entidade ainda inexistente. j. Face ao exposto, a Fundação E.... não cumpre o pressuposto necessário ao seu enquadramento na alínea d) do nº 1 e nº 2 do artigo 1º do EM, pelo que os seus mecenas não podem usufruir do benefício fiscal aí previsto, quanto à dotação inicial. k. Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66º e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), através da interposição de ação administrativa especial - condenação à prática de ato devido, no prazo de três meses a contar da presente notificação. (...); VV) A Fundação E.... impugnou o despacho mencionado na alínea antecedente, através de ação administrativa especial que correu termos no Tribunal Central Administrativo Sul, 2º Juízo, sob nº 3139/09, de cujo acórdão, de 29 de Janeiro de 2013, veio a ser apresentado recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, que ali correu termos sob o processo nº 1115/13, da 2a Secção, e no âmbito do qual foi proferido o acórdão, de 1 de Fevereiro de 2017, transitado em julgado, nos termos do qual foi decidido: conceder provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido, julgar procedente a (...) ação administrativa especial e, em consequência, anular o sindicado despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 14.01.2009 (...), com fundamento em: o benefício fiscal previsto na al. d) do nº 1 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei 74/99 de 16 de Março, na redação que lhe foi atribuída pela Lei 160/99, relativo à dotação inicial a fundações de iniciativa exclusivamente privada, não carece de reconhecimento, sendo, por conseguinte, automático; WW) Através do Despacho nº 6960/2011, 2010.12.27, da Subdiretora-Geral dos Impostos, por subdelegação, publicado no DR, 2a Série, nº 87, de 2011.05.05, foi reconhecido à Fundação E...., para efeitos artigo 10/2º do Código do IRC, a isenção de IRC, com efeitos a partir de 2009.12.17 (cf. fls. 1223 do suporte físico do processo); XX) Em 2011.05.15, a Ministra da Cultura declarou, no âmbito do Estatuto dos Benefícios Fiscais, reconheceu o interesse cultural do projeto Apoio e Desenvolvimento de Atividades Culturais, Educativas e Cientificas 2011/2013, uma iniciativa da responsabilidade da Fundação E...., para efeitos de Mecenato Cultural, podendo este usufruir dos benefícios fiscais previstos na lei (...) (cf. documento junto sob o nº 43, a fls. 1224 do suporte físico do processo - documento não digitalizado); YY) Através do Despacho nº 2652/2013 de 2013.02.04, publicado no DR, 2a Série, nº 35, de 2013.02.19, foi confirmado o estatuto de utilidade pública da Fundação E.... (cf. fls. 24/25 de doc. nº ……………./22-12-2015/12:06:51, a 1397 do suporte físico do processo). * b) Factos não provados Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito. IV - Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas, cientes da matéria a que depuseram, com isenção e credibilidade, que os confirmaram. Foram ouvidas as seguintes testemunhas: - R ………., trabalhou na E.... de 2000 a 2006 e era CFO (Chief Financial Officer), acompanhou todos os negócios da E....; - S ……………., Presidente da Fundação E....; - M ……………, trabalha para a Impugnante há 39 anos como contabilista; - Miguel …………….., trabalha para a Impugnante desde 2003, nas áreas da contabilidade e fiscalidade - investimentos no Brasil; - F ……………., colaborador da Impugnante (KPMJ) sobretudo no âmbito e alcance dos investimentos no Brasil. - C ………….., colaboradora da Impugnante, para os assuntos fiscais: acompanhou a ação de fiscalização. X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: ZZ) Do ponto 1.3.1. Correcção ao Lucro Tributável // A correcção efectuada ao Lucro Tributável ascende a € 590.711.238,61 e discrimina-se da seguinte forma: // Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a liquidação da Ap..............., do relatório inspectivo relativo à “E …………….., SGPS, SA”, consta, designadamente, o seguinte: // A Ap............... registou perdas de imparidade, relativamente às suas participações, principalmente no exercício de 2001, sendo que nos exercícios seguintes verificou-se a reversão da quase totalidade dessas perdas. // Em 31 de Dezembro de 2004, no. âmbito do processo de liquidação da Ap..............., o valor remanescente desta sociedade, era constituído quase na totalidade por participações nas sociedades Iven e E.... Brasil, tendo sido antecipadamente entregue à E.... I........................... (sociedade titular desses activos a partir desta data, como veremos). // Da conclusão do processo de liquidação da Ap..............., em 31 de Março de 2005, foi apurada uma menos-valia de € 590.711.238,61, que advém da diferença entre o investimento efectuado na Ap..............., no montante de € 779.848.276,23, e o valor de € 189.137.037,62, que evidencia o valor atribuído, na sequência do estudo efectuado pela E....... & Y………. aos activos que compõem a Ap................ Esta menos-valia apurada, segundo o sujeito passivo, nos termos do artigo 75.º do CIRC, teve um impacto fiscal negativo no resultado tributável do exercício de 2005. // Na sequência da entrega antecipada dos activos que constituíam a sociedade Ap..............., o sujeito passivo efectuou o abate da participação financeira nessa sociedade, relevando contabilisticamente, e em simultâneo, o conjunto dos activos financeiros que compunham o património daquela sociedade, demonstrando ser titular efectivo daqueles activos em 31 de Dezembro de 2004. // Esta situação é, aliás, corroborada através da análise de certificados e acordos apresentados, e cujo teor evidencia a inequívoca transferência de titularidade destes activos da Ap............... para a E.... I............................ Face ao exposto, não subsistem dúvidas que em matéria de facto e de direito, os activos que até essa data pertenciam à Ap............... transitam para a titularidade do sujeito passivo. // Assim, em substância, a operação de liquidação e partilha da Ap............... apenas resultou na substituição no balanço da E.... I........................... da participação da Ap............... pelas participações que a primeira já detinha indirectamente através Ap..............., não tendo ocorrido a realização de qualquer menos-vâlía efectiva, nem tal perda preenche o requisito de indispensabílidade de que o n.º 1 do artigo 23º do CIRC faz depender a respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável. // Por esse facto, e com base na descrição da operação e fundamentos expostos no presente relatório, procede-se à correcção do lucro tributável no montante de € 590.711.238,61». AAA) Do ponto “3.1.2. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art.º 33.º, n.º 1), do relatório inspectivo relativo à “E.... – D…………….., SA”, consta o seguinte: «3.1.2.1. Valores derivados da utilização de taxas de amortização superiores às previstas // Da análise aos mapas de amortizações e reintegrações não se detectaram divergências entre estes mapas e os registos contabilísticos nas contas da subclasse 662 e 663, tendo-se contudo constatado, para um conjunto de elementos de imobilizado com os códigos 1250, 1535, 1680, 2130, 2195, 2345 e 2440, que o sujeito passivo utilizara taxas de amortização superiores às previstas no Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro (DR 2/90) e na alínea c) do n.º 1 do artº 33 º do CIRC - Anexo 1. // Os limites em questão referem-se às taxas previstas no DR 2/90, como especifica o n.º 1 do art.º 30.º do CIRC “para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelece o respectivo regime conjugado com o n.º 1 do art.º 5.º do DR 2/90 “no caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I”. // Em resposta a pedido de esclarecimento, informou o sujeito passivo que na migração para o actual sistema informático SAP, o código dos elementos de imobilizado com amortizações superiores às previstas, atrás indicados, havia sido deliberadamente alterado a fim de corrigir incorrectas classificações passadas. Verificou-se, contudo, que esta correcção ao código de classificação não correspondeu como esperado a uma correcção à taxa de amortização correspondente na tabela, mantendo-se a que vinha a ser utilizada com o código antigo. // Também indicou o sujeito passivo não lhe ser possível juntar elementos identificativos adicionais à averiguação da verdadeira natureza dos bens em causa, designadamente ficha de imobílizado/informação cadastral e ou documentos de aquisição. // Ora, face às respostas obtidas, será inequívoco, por elementar, que não existe qualquer possibilidade de se aferir se os bens em causa se encontram ou não bem enquadrados nos códigos fiscais indicados nos preferidos mapas, só podendo aceitar-se e manter-se os actuais códigos de classificação dos bens de mobilizado indicada pelo sujeito passivo e que constam nos mapas de amortizações e reintegrações do exercício de 2005. // Assim, resulta uma correcção aos custos fiscais dedutíveis no montante de 2.031.986,87 Euros, por respeitar a amortizações praticadas com recurso a utilização de taxas de amortização superiores às previstas, com fundamento legal no preceituado na alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC, que dispõe “não são aceites como custos (...) as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores”. 3.1.2.2. Valores para além do período de vida útil esperada // Na sequência da análise efectuada às amortizações e reintegrações do exercício, descrita no ponto anterior, constatou-se que, nos Mapas de Amortizações 33.12E e 33.15, relativos a bens adquiridos em estado de uso, elencados nos Anexos 2 e 3, existiam amortizações praticadas para além dos períodos de vida útil esperada. // Muitos destes bens encontram-se associados a elementos do imobilizado cuja entrada em funcionamento se deu na vigência do Código da Contribuição industrial (CCI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45 103, de 1 de Julho de 1963, diploma que pela primeira vez em P............. regulou a matéria das amortizações e reintegrações de imobilizado. Existem ainda bens com data de início de utilização anterior a estes diplomas legais. // Ora, até surgir a Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966, não existiam taxas de reintegração e amortização fixadas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI), pelo que, nos termos do art.º 30º do CCI, enquanto não fossem fixadas taxas de reintegração e amortização, os encargos desta «natureza seriam tidos como custos ou perdas do exercício, dentro dos limites geralmente aceites para cada ramo de actividade, e na medida em que pela DGCI não fosse oferecida oposição ao critério utilizado pelo contribuinte. Foi no âmbito deste diploma que o sujeito passivo fixou os períodos de vida útil esperada, para os bens supra referidos. À semelhança do actual DR 2/90 também a Portaria n.º 21 867, de 12 de Fevereiro de 1966, já previa no seu n.º 5o “quando se trate de elementos patrimoniais (...) adquiridos em estado de uso, aceitar-se-ão, como taxas máximas, (...) as convenientes para integrar o seu valor de aquisição dentro do período de vida útil que lhes reste, ressalvando-se, (...), o disposto na ‘‘na alínea d) do n.º 3.º". // Para efeitos da determinação da quota de reintegração dedutível, considerando que estamos perante bens do activo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, aplica-se não a regra geral consagrada no n.º 1 mas antes a norma específica estatuída no n.º 2 do art.º 5.º do DR 2/90: “exceptuam-se do disposto no número anterior (...)”, estipulando que as taxas de reintegração e amortização “(...) são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado. // Assim, pelo facto de estarmos perante bens adquiridos em estado de uso, tem de ser obrigatoriamente aplicada a excepção, prevista no n.º 2 do normativo acima identificado, a qual determina que "exceptuam-se do disposto no número anterior estipulando que as taxas de reintegração e amortização "(...) são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente devería ter sido estimado. // Face ao exposto conclui-se que, no que respeita a bens adquiridos em estado de uso, compete ao sujeito passivo estabelecer - na data da sua entrada em funcionamento, indicada nos respectivos mapas de amortizações - o período de vida útil estimada, pelo facto da amortização destes bens ser determinada nesta base, de acordo com os normativos supra expostos. Foi pois o que o sujeito passivo fez quando, à data de entrada em funcionamento dos referidos bens, lhes atribuiu um período de vida útil esperada, que viria a ser utilizado para efeitos de determinação das quotas de amortização, até á sua total reintegração. // Para efeitos de determinação da quota de reintegração dos bens, deverão os respectivos mapas, conter as informações necessárias a tal determinação, designadamente, data de aquisição/entrada em funcionamento, a indicação de que se tratam de bens adquiridos em estado de uso, bem como a indicação do número de anos de vida útil esperada para cada bem, facto a que o sujeito passivo deu cumprimento. Os Mapas 33.12E e 33.15 — parte integrante do Dossier Fiscal entregue pelo sujeito passivo — apresentam, na coluna 9, o n.º de anos de vida útil esperados, conforme estatuem as notas explicativas do referido mapa ao instruírem que: “nesta coluna deve ser indicado o n.º de anos de utilidade esperada dos bens adquiridos em estado de uso (…). Da análise aos mapas de amortizações, que espelham os respectivos registos contabilísticos, decorre contudo que, em função do período de vida útil esperada, aí inscrito, do qual decorrem as respectivas taxas de amortização e correspondentes amortizações, existem quotas perdidas, na medida em que os bens se encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do seu período de vida útil. // Compete, pois, ao sujeito passivo definir, e consequentemente indicar, no mapa de amortizações, o n.º de anos de vida útil esperado, tendo que, ao longo desse período, e só durante esse período, proceder às respectivas amortizações, em função da taxa que decorre do período de vida útil esperada e desde a aquisição/entrada em funcionamento dos referidos activos, sob pena de as mesmas não lhe serem aceites como custo fiscal após o término de tal período. // Foi o que o sujeito passivo fez. // No exercício de 2005, a empresa apurou como amortizações do exercício, para os bens em apreciação, o valor de 2.054.409,39 Euros. // Ora, e reiterando o que já anteriormente se disse, tendo o sujeito passivo definido para aqueles bens, no ano da sua entrada em funcionamento, o período de vida útil esperado, será esse, e apenas esse, o período de vida útil esperada que deve utilizar, findo o qual deixam de ser consideradas, para efeitos fiscais, as amortizações praticadas. // Face ao exposto, não se aceita como custo fiscal do exercício de 2005 o montante de 2.054.409,39 Euros, nos termos da alínea c) do nº 1 do art º 33.º do CIRC e do n.º 5 do art.º 30.º do CIRC». BBB) Do ponto III.1.2.2 Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada sobre bens adquiridos em estado de uso, do relatório inspectivo relativo à “Companhia Portuguesa …………………………, SA”, consta o seguinte: // «Na sequência da análise efectuada, e que se descreveu no ponto anterior, constatou-se que, no Mapa de Amortizações 33.12E, relativo a bens adquiridos em estado de uso, elencados no Anexo 2, existiam amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada. // Salienta-se, desde logo, que tais bens se encontram associados a itens do imobilizado cuja entrada em funcionamento se deu na vigência do Código da Contribuição Industrial (CCI), aprovado por Decreto-Lei n.º 45 103, de 1 de Julho de 1963 e outros ainda mais antigos. De facto, da análise dos mapas de reintegrações e amortizações, relativos a bens adquiridos em estado de uso, constata-se a existência de bens cuja data de início de utilização se reporta a 1958, 1959, ... // Ora, até surgir a Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966, não existiam taxas de reintegração e amortização fixadas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI), pelo que, nos termos do art.º 30º do CCI, enquanto não fossem fixadas taxas de reintegração e amortização, os encargos desta natureza seriam tidos como custos ou perdas do exercício, dentro dos limites geralmente aceites para cada ramo de actividade, e na medida em que pela DGCI não fosse oferecida oposição ao critério utilizado pelo contribuinte. Foi pois, ainda neste âmbito, que o sujeito passivo fixou os períodos de vida útil esperada, para os bens supra referidos. De facto, e à semelhança do DR 2/90 também a Portaria n.º 21 867 já previa no seu n.º 5 que “quando se trate de elementos patrimoniais (...) adquiridos em estado de uso, aceitar-se-ão, como taxas máximas, (...) as convenientes para integrar o seu valor de aquisição dentro do período de vida útil que lhes reste, ressalvando-se, (...), o disposto na alínea d) do n.º 3.º”. // Para efeitos da determinação da quota de reintegração dedutível, e considerando que estamos perante bens do activo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, aplica-se a norma específica estatuída no n.º 2 do art.º 5 do DR 2/90, e não a regra geral consagrada no n.º 1 da mesma norma, na qual se lê que “no caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no nº 1 do artigo 2º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela /.”. Saliente-se, contudo, que, sem prejuízo do normativo supracitado, o período de vida útil dos bens já havia sido fixado pelo sujeito passivo, na data do início de utilização dos mesmos, como anteríormente referimos. // Assim, pelo facto de estarmos perante bens adquiridos em estado de uso, tem de ser obrigatoriamente aplicada a excepção, prevista no n.º 2 do normativo acima identificado, a qual determina que “exceptuam-se do disposto no número anterior estipulando que as taxas de reintegração e amortização “(...) são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado“. // Face ao exposto conclui-se que, no que respeita a bens adquiridos em estado de uso, compete ao sujeito passivo estabelecer - na data da sua entrada em funcionamento, indicada nos respectivos mapas de amortizações - o período de vida útil estimada, pelo facto da amortização destes bens ser determinada nesta base, de acordo com os normativos supra expostos. Foi, pois, o que o sujeito passivo fez quando, à data de entrada em funcionamento dos referidos bens, lhes atribuiu um período de vida útil esperada, que viria a ser utilizado para efeitos de determinação das quotas de amortização, até à sua total reintegração. // Assim, e para efeitos de determinação da quota de reintegração dos bens, deverão os respectivos mapas, conter as informações necessárias a tal determinação, designadamente, data de aquisição/entrada em funcionamento, a indicação de que se tratam de bens adquiridos em estado de uso, bem como a indicação do número de anos de vida útil esperada para cada bem, facto a que o sujeito passivo deu cumprimento. // Os Mapas 33.12E - parte integrante do Dossier Fiscal entregues pelo sujeito passivo - apresentam, na coluna 9, o n.º de anos de vida útil esperados, conforme estatuem as notas explicativas do referido mapa ao instruírem que "nesta coluna deve ser indicado o n.º de anos de utilidade esperada dos bens adquiridos em estado de uso. // Compete, pois, ao sujeito passivo definir, e consequentemente indicar, no mapa de amortizações, o n.º de anos de vida útil esperado, tendo que, ao longo desse período, e só durante esse período, proceder às respectivas amortizações, em função da taxa que decorre do período de vida útil esperada e desde a aquisição/entrada em funcionamento dos referidos activos, sob pena de as mesmas não lhe serem aceites como custo fiscal após o término de tal período. // Foi o que o sujeito passivo fez, devendo por esse motivo seguir o procedimento adoptado no passado. No exercício de 2005, a empresa apurou como amortizações do exercício, para os bens em apreciação, o valor de €541.826,26. // Da análise aos mapas de amortizações, que espelham os respectivos registos contabilísticos, decorre contudo que, em função do período de vida útil esperada, aí inscrito, do qual decorrem as respectivas taxas de amortização e correspondentes amortizações, existem amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, na medida em que os bens se encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do seu período de vida útil. // Considerando tal divergência, foi o sujeito passivo notificado, em 14 de Outubro de 2008, no sentido de a justificar. // Em 28 de Novembro veio o sujeito referir que “via fusão HDN/CPPE os Items assinalados não amortizavam na HDN". // Reiterando o que já anteriormente se disse, tendo o sujeito passivo definido para aqueles bens, no ano da sua entrada em funcionamento, o período de vida útil esperado, será esse, e apenas esse, o período de vida útil que deve utilizar, findo o qual deixam de ser consideradas, para efeitos fiscais, as amortizações praticadas. // Face ao exposto, não se aceita como custo fiscal do exercício de 2005 o montante de €541.826,26, nos termos da alínea d) do nº 1 do art.º 33º do CIRC, a qual estipula que “não são aceites como custos (...) as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útif e do n.º 5 do art.º 30º do CIRC “tratando-se de bens adquiridos em estado de uso ou de grandes reparações e beneficiações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, as correspondentes taxas de reintegração são calculadas, pelo método das quotas constantes, com base no período de utilidade esperada de uns e de outras"». CCC) Do relatório inspectivo relativo à Sociedade «E.... - Participações, SGPS, SA» (atual E.... G.............., SGPS, SA) consta o seguinte: 3.1.2 Não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação das prestações suplementares // O sujeito passivo ao alienar a sua participação financeira na B................., cedeu, como já foi referido, a sua quota de capital, as prestações suplementares ao capital e os direitos de crédito na forma de suprimentos. // É necessário cindir, para efeitos da explanação da presente fundamentação, os elementos que constituem as partes de capital, neste caso, a quota e as prestações suplementares, do que constitui um direito de crédito, os suprimentos, seguindo o princípio da individualização das operações. Assim, tendo em consideração esta divisão entre partes de capital e direitos de crédito, passamos, de imediato, à análise dos elementos cedidos pertencentes ao capital próprio da empresa alienada. // O capital próprio é composto pelo capital inicial (essencialmente estático) e pelo capital adquirido, que inclui reservas e resultados (essencialmente dinâmico). As prestações suplementares são “capital adquirido” ou “capital adicional” e fazem parte dos capitais próprios da sociedade. // O capital social, nominal ou estatutário é o montante representativo da soma dos valores nominais das participações sociais fundadas em entradas em dinheiro e/ou espécie que os sócios afectam à prossecução da actividade empresarial. // As prestações suplementares são entradas dos sócios com carácter pecuniário. Não vencem juros, o que as aproxima das entradas para o capital social. Em termos financeiros, são equivalentes a um aumento de capital, dispensando todavia as formalidades legais que caracterizam os aumentos de capital. // Por outro lado, as prestações suplementares correspondem a variações patrimoniais quantitativas ou modificativas positivas (quando há elegibilidade) ou negativas (quando há restituição), que não se reflectem no resultado líquido mas constituem uma das componentes dos capitais próprios. // Adicionalmente, as prestações suplementares ao capital constituem uma forma de financiamento da sociedade, justificando-se a sua utilização para fazer face a necessidades sociais. Uma destas necessidades sociais que origina o recurso às prestações suplementares é a existência de prejuízos que necessitem de ser cobertos, de modo a restabelecer o equilíbrio económico da sociedade e evitar a sua dissolução. // Foi esta a situação que se verificou na B................., com o seu accionista único, a E.... G.............., ao transformar suprimentos no montante de € 2.000.000,00 em prestações suplementares de forma a obviar à dissolução imediata da sociedade, conforme o previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 35.º do CSC. // O dever de efectuar prestações suplementares ao capital está ligado à quota, porque teve, e tem sempre em qualquer sociedade, como objectivo a sua permanente sustentação financeira. A obrigação de prestações suplementares, que não pode ser transmitida separadamente da participação social, passa a onerar a quota e é inerente à mesma, e não ao sócio em si, na presente situação, o sócio único, a E.... G............... (…) // Relativamente à descrição factual da operação em análise, verificamos que, na sequência da alienação da quota e das prestações suplementares ao capital que detinha na B................., a E.... G.............. apurou no exercício de 2005, no Mapa 31 - Mapa das Mais-valias e menos-valias fiscais, as seguintes menos-valias contabilísticas e fiscais: Valor da realização Ano de aquisição Valor Aquisição Menos-valia contabilística Cocf. . Valor Líq. : - Menos-valia fiscal Quota 16.695,30 2001 20.000,00 3.304,70 1,09 21.800,00 5.104,70 Prestações suplementares 1.669.529,51 2005 2.000.000,00 330.470,49 1,00 2.000.000,00 330.470,49 As menos-valias contabilísticas apuradas no quadro acima, foram contabilizadas na conta 69.41 Custos e perdas extraordinários - Perdas em imobilizações - Alienação de investimentos financeiros, e expurgadas do resultado tributável, dado que foram acrescidas no campo 215 - Menos-valias contabilísticas, do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22. // Relativamente à menos-valia fiscal apurada (€ 5.104,70) com a alienação da quota de capital da B................., o sujeito passivo não efectuou a dedução da mesma ao resultado tributável, porque esta parte de capital era, à data, detida há quatro anos, não concorrendo para a formação do resultado tributável, nos termos do n.º 2 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). // Contudo procedeu à dedução da menos-valia fiscal resultante da alienação das prestações suplementares ao capital, a qual foi indevidamente deduzida, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, como de seguida passaremos a explicar. // A Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2003) aditou ao artigo 23.º do CIRC, as medidas plasmadas nos seus números 5, 6 e 7 que se consubstanciam na desconsideração para efeitos fiscais dos custos decorrentes da transmissão onerosa de partes de capital, em determinadas situações, de entre as quais se destaca, para o caso em apreço, aquela em que a contraparte na alienação seja uma entidade com a qual existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC. // De acordo com o artigo 23.º, n.º 7 do CIRC não são de aceitar como custos ou perdas (fiscais) do exercício “...os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação”. // Conforme o preceituado no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, considera-se existir relações especiais entre duas entidades, sempre que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, influência significativa nas decisões de gestão da outra. // De acordo com o expresso na alínea a) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, existem relações especiais entre uma entidade e o titular do respectivo capital, em que o mesmo titular do capital detém uma participação, directa ou indirecta, não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da referida entidade. // No caso em apreço, verifica-se que em 2005, momento da alienação das participações sociais, a E.... E.................. de P............. (entidade adquirente) detinha uma participação directa de 100% no capital da E.... G.............. (entidade alienante). // Pelo exposto verifica-se a existência de relações especiais, nos termos do artigo 58.º, n.º 4, alínea a) do CIRC, entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., susceptíveis de conduzirem ao estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes. // Ora, considerando que existem relações especiais entre a E.... E.................. de P............. e a E.... G.............., conforme o estipulado na alínea a) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, e considerando ainda que as prestações suplementares se consubstanciam enquanto partes de capital, tal como anteriormente referimos, a menos-valia fiscal apurada pela E.... G.............., resultante da alienação das prestações suplementares ao capital da B................., no valor de € 330.470,49, não é fiscalmente dedutível nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, pelo que se procede à correcção de tal importância, para efeitos de determinação do resultado fiscal». DDD) Do relatório inspectivo relativo à Sociedade «E.... - Participações, SGPS, SA» (atual E.... G.............., SGPS, SA) consta o seguinte: «3.1.3 Não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação dos suprimentos // Os suprimentos têm como objectivo, fazer face à subcapitalização das sociedades. Podem ter como objecto, dinheiro ou outro bem fungível. Os suprimentos distinguem-se das prestações suplementares, antes de mais, quanto à sua forma de contabilização na entidade beneficiária, pois enquanto os primeiros, são contabilizados como passivo, as segundas são-no como capital próprio. Verifica-se, igualmente, no que diz respeito aos suprimentos, uma obrigação exigível de restituição ou de reembolso, ao inverso do estabelecido para as prestações suplementares. // Por outro lado, o crédito sob a forma de suprimentos, é cindível da participação social, de forma que é possível transmitir o crédito sem a participação, assim como transmitir a participação social sem o crédito. // No tocante à operação em apreço, a E.... G.............. ao alienar os direitos de crédito, no montante de € 266.077.891,27, que detinha sobre a B................. na forma de suprimentos, pelo preço de € 222.112.445,20, apurou uma perda de € 43.965.446,07, que registou como custo na conta 6888099000 Custos e perdas financeiras - Outros custos e perdas financeiras não especificados, por intermédio dos seguintes lançamentos contabilísticos: N.º Documento Descrição ' Conta ■-S~::i5.::;-iK-?ssSS ÁVip’5 Data lançamento Valor ……201 Pela venda de suprimentos concedidos à B................. …………. 29-12-2005 €43.965.425,99 ………..207 Pela venda de suprimentos concedidos à B................. ……………. 29-12-2005 €20,08 € 43.965.446,07 Relativamente a esta perda, o sujeito passivo não efectuou qualquer ajustamento fiscal, pelo que, o montante de € 43.965.446,07 concorreu, enquanto componente negativa do resultado líquido do exercício, tendo concomitantemente um impacto negativo no resultado tributável apurado. // A alienação integral da participação social, das prestações suplementares ao capital e dos suprimentos que a E.... G.............. detinha sobre a B................., foi determinada, como anteriormente referimos, em função da cotação de mercado das acções da E.... E.................. do Brasil, implicando que o sujeito passivo recebesse um montante significativamente inferior ao valor investido na B.................. // Para efeitos de análise da operação acima descrita, atentemos pormenorizadamente na forma, sob a qual se materializou a operação: concessão de suprimentos. Ora, tal como define o n.º 1 do artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais, “considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência. ” // Sob o ponto de vista contabilístico, na sociedade beneficiária, os suprimentos são pois inscritos em contas de passivo, e não no capital próprio. Assim, e sem prejuízo de funcionarem como “substitutivos do capital”, a verdade é que possuem um regime que impede a sua recondução em sede de capitais próprios. Têm pois um fim eminentemente financeiro, da sociedade beneficiária, possibilitando-lhe assumir os encargos necessários à execução do seu objecto social, constituindo-se como fundos complementares de maneio para as despesas de exploração e respectivas necessidades de tesouraria. São, portanto, e em consequência, cindíveis da participação social, podendo existir transmissão de um sem que se registe a transmissão do outro. // Relativamente à questão da transferência dos riscos de cobrança, será de referir que, fora os casos em que os créditos são cedidos a valor inferior ao nominal, mas em que tal diferencial constitui antecipação da contabilização de custos e perdas correspondentes aos riscos e incómodos de cobrança, que se transferem para o adquirente, é particularmente complexo, na perspectiva da indispensabilidade, encontrar uma justificação para a cedência por valor abaixo do custo de aquisição que não seja a própria incobrabilidade ou inexigibilidade do crédito que por esta forma se antecipa. Realce-se, relativamente a esta última questão, e sem prejuízo de a ela, voltarmos adiante, que tal incobrabilidade deverá ser aferida nos termos e pressupostos constantes do artigo 39.º do CIRC, o que, como veremos, não aconteceu. // Relembremos, a respeito do que acima referimos, que o crédito por suprimentos é cindível da participação social, pelo que pode transmitir-se o crédito com perfeita autonomia, ou seja, sem a alienação concomitante da quota ou das acções. Note-se, no entanto, que, apesar da cessão, o crédito mantém sempre a sua natureza originária, conforme resulta do regime legal da cessão de créditos, já que decorre da pertinente regulação que o devedor pode opor ao novo credor os meios de defesa que lhe seria lícito invocar face ao sócio, tal como dispõe ao artigo 585.º do Código Civil. Assim, a alteração/mudança do sujeito credor do suprimento, em nada altera o regime a que o crédito estava submetido, já que o crédito foi constituído como crédito por suprimento efectuado e assim se mantém, designadamente quanto à função social que tinha e continua a ter. // Esta, é pois, uma realidade que adere à situação em apreço. // O crédito, sob a forma de suprimentos, deliberado pela E.... E.................. de P............., nos montantes de € 230.416.769,92 e de € 37.661.121,35, concedidos em Dezembro de 2001 e Setembro de 2004, respectivamente, visaram, o primeiro, o aumento de capital da E.... E.................. do Brasil, possibilitando à Bandeirante liquidar a sua dívida, reduzindo, em simultâneo, substancialmente o risco cambial do grupo E.... e o segundo, a eliminação dos encargos financeiros em que a B................. incorria mensalmente originados pela sua conta corrente Junto da E.... E.................. de P.............. Ora, atendendo aos seus objectivos, ou seja, os fins últimos a que os mesmos se dirigiram, constatamos que estes foram amplamente verificados». X II. Direito. 2.2.1. Nos presentes autos são interpostos dois recursos. A impugnante interpõe recurso na parte em que a sentença lhe foi desfavorável. A Fazenda Pública interpõe recurso na parte em que a sentença lhe foi desfavorável. 2.2.2. Do recurso da impugnante. A recorrente censura o segmento decisório por meio do qual foi confirmada a validade da correcção do ponto III.1.7. do Relatório Inspectivo relativo à “E.... – E.................. de P............., SA”, por referência a “Menos-Valias Fiscais não dedutíveis – perdas indevidamente documentadas”. Invoca que «apurou uma menos-valia em montante de € 433.685,43 - cfr. doc. n.º 25 em anexo à p.i. a fs. 1111 dos Autos; A menos valia apurada pela Impugnante na liquidação da A.......... correspondeu à diferença entre o custo de aquisição acima demonstrado e o montante dos capitais próprios da sociedade no momento da liquidação, o qual ascendia a € 1.214.842,56». Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.7. do Relatório Inspectivo relativo à “E.... – E.................. de P............., SA”, por referência a “Menos-Valias Fiscais não dedutíveis – perdas indevidamente documentadas”. Do relatório inspectivo resulta, designadamente, o seguinte: Tal como anteriormente se fez menção, sucede que as referidas perdas, apuradas a título de menos-valias e fiscalmente consideradas pelo sujeito passivo, não foram devida e legalmente comprovadas do ponto de vista documental, designadamente através da apresentação dos elementos requeridos, com recurso à referida notificação, e por meio dos quais se efetivasse a corroboração do calculo aritmético que enformou a determinação, tanto das menos-valias contabilísticas, como das menos-valias fiscais, nomeadamente contratos e escrituras de suporte às entradas de capital (constituição/aquisição) e eventuais Prestações Acessórias/Suplementares efetivadas por parte do sujeito passivo nas sociedades participadas supra identificadas, bem como igualmente documentos externos que consubstanciem e suportem a correspetiva transação de alienação/liquidação das participações financeiras ora sob enfoque (G........., S.A. e A.........., S.A.), como sejam contratos e escrituras providos de força legal bastante para o efeito. // Apresentados que estão os pressupostos de base, e de cariz eminentemente factual, relativamente ao processo de análise em questão, relevante se torna proceder às seguintes considerações prévias e que irão naturalmente justificar e consubstanciar os fundamentos de facto e de direito, nomeadamente no que diz respeito à natureza necessária, e mesmo imprescindível, de disponibilização, por parte do sujeito passivo à Administração Fiscal, da documentação de suporte oportunamente referida e previamente notificada.// Em termos do respetivo enquadramento legal, de imediato importa fazer menção ao facto de que as menos-valias realizadas na sequência de operações de alienação de participações sociais (em tudo à semelhança do que sucede em imobilizado de outra natureza) somente poderão ser atrativas da correlativa eficácia fiscal nos termos (de índole conceptual) do que dispõem os nº 1 e 2 do artigo 43º do CIRC, e consequentemente se apresentarem como passíveis de concorrer para a determinação do resultado tributável, mediante o cumprimento (simultâneo) de dois pressupostos de base de carácter apriorístico a saber:// 1 - Tais perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa se apresentarem, de forma clara e inequívoca, como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, em total consonância com o disposto na alínea i) do nº 1 do artigo 23º do CIRC; e de modo cumulativo // 2 - Atendendo ao regime fiscal específico conferido à temática das mais e menos-valias, previsto no artigo 43.º e seguintes do CIRC e com vista ao apuramento da situação tributária do sujeito passivo, foi assim requerida, por recurso a notificação, a colaboração da E.... E.................. de P............., S.A., mediante a prestação de esclarecimentos adicionais e, necessariamente, por meio da apresentação dos documentos atinentes à comprovação, quer dos valores de realização (valor da respetiva contraprestação, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes = nº 3 do artigo 43º do CIRC), bem como igualmente dos montantes de aquisição/constituição das participações financeiras em causa (cifra esta deduzida das reintegrações e amortizações praticadas nº 2 do artigo 43.º do CIRC), estritamente em conformidade com os pontos 4 e 5, constantes da notificação a que se fez repetidamente referência. // No que respeita à prova documental dos factos suscetíveis de suportar, consubstanciar e ainda esclarecer a situação tributária dos contribuintes em sede de imposto sobre o rendimento, atente- se ao que se encontra previsto no âmbito da alínea g) do nº 1 do artigo 42º e do artigo 115º, ambos do CIRC, relevando sublinhar, em sede da segunda norma, a imposição que a mesma preconiza no sentido da obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, para além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º do mesmo diploma, possibilite assim o controlo do resultado tributável. // Continua aquele dispositivo legal (artigo 115º do CIRC, nos seus nº 3 e 5, respetivamente), que, na execução da contabilidade “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis se serem apresentados sempre que necessário", os quais deverão necessariamente “ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos".// Por outro lado, dispõe a alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do resultado tributável os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, que não se encontrem devidamente documentados. A expressão “encargos” não devidamente documentados, referida na alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC reporta-se tanto à não existência de documento comprovativo, como à existência de documento que não obedece ao formalismo legal aplicável. // Assim, a comprovação da veracidade da operação subjacente à menos-valia em apreço não se pode resumir à apresentação de meros documentos internos. // De facto, atendendo à natureza das operações em causa, é forçoso concluir que os documentos facultados não permitem fazer prova dos encargos presentemente em apreciação, uma vez que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, que estão na base da determinação do resultado tributável, não se encontram devidamente suportados por documentos justificativos de natureza cabal e suficiente. // Desta forma, e na direta medida em que o sujeito passivo não beneficia da presunção de veracidade do artigo 75º da Lei Geral Tributária (LGT), se conclui assim que o mesmo não se encontra dispensado de provar os factos constitutivos do direito a deduzir a referida importância a título de perdas suportadas com menos-valias, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º, igualmente da LGT - prova que o sujeito passivo, e pese embora os sucessivos pedidos de esclarecimento dirigidos por parte da Administração Fiscal (através de notificação) para o efeito, não logrou fazer até à presente data. // Na realidade, a mera contabilização (como custo ou perda do exercício) das importâncias previamente identificadas, não se apresenta como condição suficiente para a respetiva dedução para efeitos da determinação do resultado tributável, uma vez que as mesmas se encontram registadas com base em meros documentos internos. // Refira-se assim que, tais documentos, só de per si se apresentam manifestamente insuficientes com vista à comprovação, do ponto de vista fiscal, da efetiva realização das operações subjacentes à menos-valia ora colocada em crise, razão pela tal importância agregada não é passível de relevar para efeitos fiscais e concomitantemente deve ser acrescida no âmbito de aferição valorimétrica do resultado fiscal declarado. // Por conseguinte, mediante toda a fundamentação de natureza factual (não apresentação dos documentos de suporte necessários para reconhecimento de eficácia e legitimidade fiscal) e legal (em particular na conjugação entre os nº 1 e 2, ambos do artigo 43º do CIRC, com a alínea g) do nº 1 do artigo 42º igualmente do CIRC), conclui-se pela não concorrência daquelas perdas, para efeitos de apuramento do resultado tributável, porque indevidamente documentadas por parte do sujeito passivo, no que à forma de determinação do seu resultado diz respeito. // Face ao exposto, procede-se à correção do montante de 837.323,09 Euros. Compulsados os autos, verifica-se que os documentos indicados pela recorrente não permitem, de forma concreta, identificar os alegados custos. Falta conciliação, cruzamento e concretização dos elementos invocados. O ónus da demonstração da efetividade do custo corre por conta do contribuinte (artigo 23.º/1, do CIRC). Pelo que a asserção contida no relatório inspectivo de que se trata de custos não devidamente documentados não logra ser revertida. A recorrente não logrou suprir as dificuldades detetadas na comprovação documental dos custos em presença. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.3. Do recurso da Fazenda Pública Antes de entramos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que a excepção da incompetência absoluta deste TCAS, porquanto o litígio incidiria apenas sobre direito, não se confirma. O dirimir das questões suscitadas implica a apreciação de matéria de facto relativa aos termos em que ocorreram as operações económicas em causa, pelo que o julgamento do objecto do litígio não se restringe à interpretação do direito aplicável ao caso. Motivo porque se impõe rejeitar a presente arguição. 2.2.3.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto à correcção relativa ao custo sofrido pela sociedade «E……………de P............. I........................... SGPS», com a liquidação da sociedade Ap............... I………..Ltd.», no valor de € 590.711.238,61, conclusões 4) a 27)] ii) Erro de julgamento quanto à correcção relativa a correções efetuadas às perdas da sociedade «E.... - E.................. de P............., S.A.», respeitantes às menos-valias fiscais não dedutíveis, relativamente à correção no montante de €403.637,00” e nulidade por falta de fundamentação da sentença [conclusões 28) a 37)] iii) Erro de julgamento quanto à correcção relativa a “III.1.8. Donativos efetuados a favor da entidade “Fundação E....” a título de Dotação Inicial - indeferimento do pedido de reconhecimento do benefício fiscal (artigo 1.º do DL nº 74/99, de 16 de Março - Estatuto do Mecenato)” [conclusões 38) a 50)] iv) Erro de julgamento quanto à correcção relativa à menos-valia resultante da alienação de prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares na sociedade Ed........ - Sistemas Informáticos, S.A. - correção no montante de € 8 791 702,50 - Ponto III. 1.9 RIT)” [conclusões 51) a 66)] v) Erro de julgamento por referência à correcção relativa à desconsideração como custo fiscal da perda sofrida pela sociedade «E.... – D………….. - E.................., SA», com referência às amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo no montante de € 2 054 409,39 e nulidade por falta de fundamentação da sentença [conclusões 67) a 84] vi) Erro de julgamento por referência à correcçâo relacionada com a desconsideração como custo fiscal da perda sofrida pela sociedade integrante do grupo E...., «CP………… - Companhia Portuguesa ………………………., S.A.», relativa a amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, no montante de € 541 826,26 e nulidade por falta de fundamentação da sentença [conclusões 85) a 101]. vii) Erro de julgamento por referência à correcção relativa à Sociedade «E.... - Participações, SGPS, SA» (atual E.... G.............., SGPS, SA) referente à alienação de parte do capital da sociedade B................. - Consultadoria ………………………, Sociedade Unipessoal, Lda, e respetivas prestações suplementares e suprimentos, no montante de € 44 295 916,56 e nulidade por falta de fundamentação da sentença; [conclusões 102) a 137]. 2.2.3.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca, em síntese, que o tribunal recorrido não ponderou a substância da operação em apreço. O que determinou o erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, sustenta. Na sentença recorrida escreveu-se o seguinte: «A informação vinculativa encontrava-se prevista no Capítulo II, Secção I do CPT, artigos 72º a 74º, determinando que os serviços da Administração Fiscal não podiam proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada. // A prestação de informações vinculativas encontra-se hoje prevista no artigo 59/3.e) da Lei Geral Tributária (LGT) e nos artigos 68º da LGT e 57º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), como concretização do princípio da colaboração da Administração Fiscal com os Contribuintes, realizando o direito destes à informação. // Por conseguinte, não podia, depois, e em sede de atuação da Inspeção Tributária, ser considerada não dedutível a menos-valia realizada com a liquidação da sociedade Ap............... Investment Corporation, Ltd., argumentado, como foi e tão só, que a perda resultante da liquidação não é indispensável para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do disposto no artigo 23/1 do CIRC». Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto “1.3.1 Correcção ao Lucro Tributável // Não dedutibílidade fiscal da menos-valia apurada com a liquidação da Ap...............”, do relatório inspectivo relativo à “E …………………… I..........................., SGPS, SA”. Do probatório constam os elementos seguintes: i. Em 1999, a E ………………………. I..........................., SGPS, SA, adquiriu a empresa Ap............... …………….., Ltd., com sede nas ilhas Caimão (alínea JJ). ii. Em 2004.09.09, a E.... Participações, SGPS, SA e a E ……………………….I........................... SGPS, SA, apresentaram na Autoridade Tributária e Aduaneira, pedido de informação vinculativa nos termos e para os efeitos do artigo 59/3 e 68º da LGT, em que solicitaram a confirmação do entendimento segundo o qual a norma constante do artigo 31/2 EBF, na redação dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro consagra um regime excecional de desagravamento fiscal exclusivamente aplicável às mais e menos-valias decorrentes da alienação onerosa de partes de capital detidas por SGPS (...), não abrangendo, por isso, os resultados de partilha de sociedades participadas, quando qualificáveis como mais ou menos- valias, de acordo com os critérios definidos no artigo 75/2 CIRC, que devem concorrer para a formação do lucro tributável das SGPS ao abrigo do regime geral de tributação (alínea D); iii. Na resposta a Autoridade Tributária e Aduaneira informou: por despacho de 2005.11.17, do Subdiretor-Geral dos Impostos foi sancionado que as mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado da liquidação ficam subordinadas à disciplina do artigo 75/2 CIRC, não se lhes aplicando o regime especial aplicável às mais-valias e menos-valias realizadas pelas SGPS previsto no artigo 31/2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (alínea E); iv. Do despacho de 2005.11.17, do Subdiretor-Geral, exarado na informação 1344/2005 da Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento, constante de fls. 887 do suporte físico do processo, mencionado na alínea que antecede (cf. doc. nº 18 junto coma pi), transcreve-se: // Concordo; // Informe-se e proceda-se como proposto; (alínea F) v. Da referida informação 1344/2005 da Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento, constante de fls. 887 a 891 do suporte físico do processo, e que aqui se dá por integralmente reproduzida (cf. doc. nº 18 junto coma pi), transcreve-se: // b. I – Introdução // c. E ……………………..I..........................., SGPS, S4 (...) e E.... Participações - SGPS, S4 (...), solicitaram informação vinculativa sobre o tratamento fiscal aplicável aos resultados da partilha decorrentes da liquidação de sociedades, ao abrigo da norma do artigo 31º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), a qual consagra o regime fiscal das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e das sociedades de capital de risco (SCR). e. IV – Conclusão // Face ao exposto conclui-se: // i. As mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado da liquidação ficam subordinadas à disciplina do nº 2 do artigo 75º do CIRC, não lhes sendo aplicável o regime especial aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS previsto no nº 2 do artigo 31º do EBF; ii. (...);(alínea G). O regime da informação vinculativa consta do artigo 68.º da LGT, de acordo com o qual a Administração Tributária está vinculada às informações prestadas a requerimento do contribuinte. Dos elementos coligidos nos autos verifica-se que a situação objecto de apreciação no relatório inspectivo não foi analisada na informação vinculativa, pelo que o seu regime não é invocável no caso. Com efeito, consta do relatório inspectivo o seguinte: «Na sequência da entrega antecipada dos activos que constituíam a sociedade Ap..............., o sujeito passivo efectuou o abate da participação financeira nessa sociedade, relevando contabilisticamente, e em simultâneo, o conjunto dos activos financeiros que compunham o património daquela sociedade, demonstrando ser titular efectivo daqueles activos em 31 de Dezembro de 2004. // Esta situação é, aliás, corroborada através da análise de certificados e acordos apresentados, e cujo teor evidencia a inequívoca transferência de titularidade destes activos da Ap............... para a E.... I............................ Face ao exposto, não subsistem dúvidas que em matéria de facto e de direito, os activos que até essa data pertenciam à Ap............... transitam para a titularidade do sujeito passivo. // Assim, em substância, a operação de liquidação e partilha da Ap............... apenas resultou na substituição no balanço da E.... I........................... da participação da Ap............... pelas participações que a primeira já detinha indirectamente através Ap..............., não tendo ocorrido a realização de qualquer menos-vâlía efectiva, nem tal perda preenche o requisito de indispensabílidade de que o n.º 1 do artigo 23º do CIRC faz depender a respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável. // Por esse facto, e com base na descrição da operação e fundamentos expostos no presente relatório, procede-se à correcção do lucro tributável no montante de € 590.711.238,61» (1). Deste modo, a menos-valia invocada não se comprova, pelo que a correcção em exame não merece o reparo que lhe foi dirigido. Em síntese, a invocada operação de liquidação da sociedade em causa não se demonstra nos autos, o que determina a falta de preenchimento dos pressupostos da menos-valia invocada. Assim, a correcção em exame não merece censura. A sentença que decidiu diversamente incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser revogada, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente alega que não foram juntos aos autos elementos que comprovem as alegadas perdas em causa. A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «Das menos-valias fiscais não dedutíveis - correção no montante de € 837 323,09 - Ponto III. 1.7 RIT // Estão em causa as correções no montante global de € 837 323,09 relativo à transmissão onerosa da sociedade G......... – G ……………, SA, em que foi apurada a menos-valia de € 403 637, 00 (€ 807 275,03 * 50%) e da dissolução e liquidação da sociedade A.......... - Administradora de I……….. …………., SA, em que foi declarada uma menos-valia de € 433 685,43, desconsideradas por não terem sido apresentados os respetivos documentos de suporte. // No exercício de 2005 a Impugnante alienou a participação social que detinha na sociedade G......... – G …………….., SA, mediante contrato de compra e venda de ações. // No ano de 2006 a E.... - E.................. de P............. dissolveu e liquidou a sociedade A.......... - Administradora de I …………….., SA. Todavia, anote-se desde já que relativamente a esta última não foram juntos os documentos relativos à aquisição por parte da Impugnante da respetiva participação social, embora tenham sido juntos documentos em que a Impugnante em 2001, intervém como acionista da empresa, com uma participação social de 21%. // No decurso da ação inspetiva, a Impugnante não exibiu documentos externos relativos aos investimentos, venda de ações da empresa G......... e liquidação da sociedade A........... // Em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico a Impugnante juntou documentos relativos aos investimentos na Guatemala. // Todavia, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que os documentos juntos não comprovavam a forma como foram calculados os montantes relativos às menos-valias apuradas. // Desde já adiantaremos que relativamente à empresa A..........- Administradora de I …………, SA, consideramos não terem sido juntos documentos bastantes para comprovar o alegado pela Impugnante: não se sabe quando e por quanto a Impugnante adquiriu uma participação social naquela sociedade, logo, falta um dos termos essenciais da equação de apuramento da menos-valia. // Já relativamente à empresa G......... – G……………. ……………., SA, foram juntos documentos que comprovam o investimento da Impugnante na aquisição da participação social e o contrato de venda das ações que detinha. // Era assim possível à Autoridade Tributária e Aduaneira já em sede de recurso hierárquico, verificar os montantes relativos à menos-valias que a Impugnante apurou. // Quanto a este ponto temos que dar apenas parcialmente razão à Impugnante e quanto ao caso G.........» Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto “111.1.7. Menos-valias Fiscais não dedutíveis - Perdas indevidamente documentadas”, do relatório Inspectivo relativo à “E.... – E.................. de P............., SA”. Aí se consigna, designadamente, o seguinte: «No âmbito de uma análise detalhada conducente à validação e verificação técnica e legal dos diversos valores parcelares relevados por parte do sujeito passivo, em particular no que se reporta às perdas (rubricas POC de Custos) reconhecidas em termos contabilísticos, derivadas da transmissão onerosa de elementos integrantes do Imobilizado Financeiro e paralelamente as respetivas menos-valias contabilísticas (objeto de acréscimo no Campo 215) e fiscais (alvo de dedução no Campo 230) refletidas na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 do exercício, foi o sujeito passivo notificado, à data de 01 de Agosto de 2008, no sentido de, relativamente às participações financeiras alienadas durante o exercício 2005 (designadamente em relação às entidades BDP E.................. do Brasil, S.A, Ed........ - Sistemas informáticos, S.A. e G......... – G……………. ………………., S.A.), proceder à apresentação integral de documentação de natureza externa (nomeadamente contratos e escrituras) de suporte às entradas de capital (constituição/aquisição) e eventuais Prestações Acessórias e/ou Suprimentos efetuados, bem como paralelamente todos os documentos externos (nomeadamente contratos e escrituras de alienação) de suporte à correlativa alienação das referidas participações financeiras (ponto 4 da notificação). // Em simultâneo, foi igualmente requerido ao sujeito passivo que, no que respeita à liquidação da sociedade A.......... - Administradora de I …………………, S.A. (Guatemala), procedesse à disponibilização da documentação de cariz externo (v.g. contratos) respeitante a entradas de capital (constituição/aquisição) e Prestações Acessórias/Suplementares, sujeitas ao devido reconhecimento na esfera contabilística, do sujeito passivo na referida sociedade; bem como ainda apresentar o documento oficial que suporta a liquidação da mesma (escritura de dissolução e liquidação) no âmbito do qual esteja identificado o respetivo valor de partilha (ponto 5 da notificação supra mencionada). // De forma muito sumária e tendo meramente por base os factos ocorridos e evidenciados em sede do decurso da ação de inspeção, de imediato se manifesta de superior importância, referir que, como resposta (no respetivo ponto 2) à nossa notificação (datada de 01 de Agosto do ano transato) a que previamente se fez menção, veio o sujeito passivo, apenas em 13 de Janeiro de 2009, pronunciar-se nos seguintes termos que se passa a transcrever (página seguinte): // “Apresentamos abaixo os documentos solicitados na V/ notificação do 1 de Agosto de 2008 relativos às sociedades E.... E.................. do Brasil, S.A. (“E.... Brasil”) e Ed........ - Sistemas …………, S.A. (“Ed........). Relativamente às sociedades G......... – G……………….………………., S.A. e A.......... - Administradora de I …………….., S.A., não nos foi possível até à data localizar a respetiva documentação”, (...). // Perante o que anteriormente foi explicitado, por consequência da resposta emitida por parte do sujeito passivo (cujo parágrafo de relevo integralmente se transcreveu), desde logo se identificaram duas situações (referentes às duas entidades Guatemaltecas abreviadamente denominadas por “G........., S.A." e “A.........., S.A.”, cuja documentação notificada não foi disponibilizada) em relação às quais o sujeito passivo se encontra a reconhecer perdas que, não obstante a relevância do ponto de vista meramente contabilístico (que não se coloca em crise), não se apresentam, de todo em todo, subsumíveis da correspondente eficácia de natureza fiscal. // Posto isto, importa referir que, no âmbito da ação inspetiva em curso, foi assim constatado que o sujeito passivo inscreveu, a título de menos-valias fiscais realizadas no exercício ora em apreço (Campo 230 da declaração periódica de rendimentos), a importância total de 837.323,09 Euros (€403.637,66 + €433.686,43), enquanto impacto fiscal agregado relativo às operações conexas com as duas sociedades não residentes anteriormente indicadas (G........., S.A. e A.........., S.A; respetivamente), tal como seguidamente se passa a discriminar: // 1- Transmissão onerosa à entidade E…………….da Guatemala, com apuramento de perda, da participação do sujeito passivo na sociedade guatemalteca G......... – G…………….. ………………., S.A.; menos-valia fiscal total apurada = €807.275,3 e menos- valia fiscal considerada (conforme nº 3 do artigo 42º do CIRC) = €807.275,31 x 50% = € 403.637; e // 2- Dissolução e Liquidação, com superveniente apuramento de perda, da participação do sujeito passivo na sociedade (igualmente sedeada no estado da Guatemala) A.......... — Administradora de I ……………., S.A.: menos-valia fiscal total apurada = €433.685,43; menos-valia fiscal considerada (de acordo com a alínea b) do nº 2 do artigo 75º do CIRC) = €433.685,43. // Tal como anteriormente se fez menção, sucede que as referidas perdas, apuradas a título de menos-valias e fiscalmente consideradas pelo sujeito passivo, não foram devida e legalmente comprovadas do ponto de vista documental, designadamente através da apresentação dos elementos requeridos, com recurso à referida notificação, e por meio dos quais se efetivasse a corroboração do calculo aritmético que enformou a determinação, tanto das menos-valias contabilísticas, como das menos-valias fiscais, nomeadamente contratos e escrituras de suporte às entradas de capital (constituição/aquisição) e eventuais Prestações Acessórias/Suplementares efetivadas por parte do sujeito passivo nas sociedades participadas supra identificadas, bem como igualmente documentos externos que consubstanciem e suportem a correspetiva transação de alienação/liquidação das participações financeiras ora sob enfoque (G........., S.A. e A.........., S.A.), como sejam contratos e escrituras providos de força legal bastante para o efeito. // (…) // No que respeita à prova documental dos factos suscetíveis de suportar, consubstanciar e ainda esclarecer a situação tributária dos contribuintes em sede de imposto sobre o rendimento, atente-se ao que se encontra previsto no âmbito da alínea g) do nº 1 do artigo 42º e do artigo 115º, ambos do CIRC, relevando sublinhar, em sede da segunda norma, a imposição que a mesma preconiza no sentido da obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, para além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º do mesmo diploma, possibilite assim o controlo do resultado tributável. // Continua aquele dispositivo legal (artigo 115º do CIRC, nos seus nº 3 e 5, respetivamente), que, na execução da contabilidade “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis se serem apresentados sempre que necessário", os quais deverão necessariamente “ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos". // Por outro lado, dispõe a alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do resultado tributável os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, que não se encontrem devidamente documentados. // A expressão “encargos” não devidamente documentados, referida na alínea g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC reporta-se tanto à não existência de documento comprovativo, como à existência de documento que não obedece ao formalismo legal aplicável. // Assim, a comprovação da veracidade da operação subjacente à menos-valia em apreço não se pode resumir à apresentação de meros documentos internos. // De facto, atendendo à natureza das operações em causa, é forçoso concluir que os documentos facultados não permitem fazer prova dos encargos presentemente em apreciação, uma vez que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, que estão na base da determinação do resultado tributável, não se encontram devidamente suportados por documentos justificativos de natureza cabal e suficiente». Do probatório resultam os elementos seguintes: i. Em 2000.07.24, foi constituída a sociedade de direito guatemalteco G......... – G……………. ………………., SA, da qual a Impugnante subscreveu 21% do capital (alínea H). ii. Em 2005.11.21, foi outorgado contrato de compra e venda de ações, constante de fls. 1047 a 1050 e que aqui se dá como integralmente reproduzido (documento não digitalizado) em que a Impugnante transmitiu a título definitivo a 6 300 ações que possuía na sociedade G......... – G………… ……………, SA, à empresa I …………. Q.353,032.37 (alínea L). Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que os pressupostos em que assenta a correcção não foram contrariados pela impugnante. Ou seja, não existem elementos documentais que, conciliados e concretizados, permitam discernir o fluxo financeiro em presença e que documentem a alegada perda incorrida na esfera daquela. Apesar de instada a esclarecer os lançamentos contabilísticos em causa, a recorrida não logrou fazê-lo. Pelo que a correcção em exame é de manter. Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico. Sublinha que à data dos factos, os estatutos da “Fundação E....” não previam que, no caso de extinção de tal entidade, os respectivos bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 10º do CIRC; tal facto, por si, impede que o donativo em questão possa ser considerado um custo do exercício, na sua totalidade, na esfera da entidade doadora (E.... E.................. de P............., S.A.), sustenta. A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte: «como acima já foi por nós referido neste passo convence-nos a argumentação do citado Ac STA, 2a Secção, Proc. nº 1115/13, de 2017.02.01 (Rel.: Conselheiro Pedro Delgado) disponível em www.dgsi.pt. Do sumário transcreve-se: O benefício fiscal previsto na al. d) do nº 1 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei 74/99 de 16 de Março, na redação que lhe foi atribuída pela Lei 160/99, relativo à dotação inicial a fundações de iniciativa exclusivamente privada, não carece de reconhecimento, sendo, por conseguinte, automático. // Julgamos ser esta a melhor interpretação do regime jurídico consagrado no Estatuto do Mecenato, na sequência das alterações introduzidas pela Lei nº 160/99, de 14 de Setembro, sobretudo se ponderada a sua finalidade, o seu sentido e força normativa, nos termos assinalados. // Aliás, frente ao julgado do STA citado, a questão está até definitivamente julgada por forma a vincular ambas as partes. Na verdade, trata-se do mesmo problema, sob os mesmos factos, com solução de última instância // Em síntese, é lícito concluir, como resulta dos motivos do acórdão citado, que do elemento histórico de interpretação das normas em causa, na redação que lhe foi atribuída pela Lei 160/99, o nº 2 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, se prevê, como regra geral, estarem sujeitos a reconhecimento, a efetuar por despacho conjunto do Ministro das Finanças e da tutela os donativos concedidos às fundações de iniciativa exclusivamente privada desde que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e os respetivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam concedidos às entidades abrangidas pelo artigo 9º do Código do IRC. // Porém, o mesmo normativo ressalva no inciso inicial da norma o disposto no artigo 1/3 do diploma de aprovação do Estatuto do Mecenato, ou seja exceciona de tal regra geral da sujeição a um ato de reconhecimento, os benefícios referidos no artigo 1º do mesmo Estatuto, em que se inclui o relativo às dotações iniciais das Fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural. // A situação controvertida preenche, pois, todos os pressupostos legais para que se considere integrar a previsão legal de que depende o direito a considerar custos ou perdas de exercício na esfera da impugnante a dotação inicial em causa, e respetiva majoração, prevista no artigo 1/3 do Estatuto do Mecenato. // Termos em que, concluímos no sentido da ilegalidade da correção à matéria coletável (…)». Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.8. do relatório inspectivo relativo à relativo à “E.... – E.................. de P............., SA”. O artigo 1.º do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, determina que são custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos, entre outra entidades, às “fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural, relativamente à sua dotação inicial” (n.º 1, alínea d). Nos termos do n.º 2, «[s]em prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 1.º do presente diploma, estão sujeitos a reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela, os donativos concedidos a fundações em que a participação do Estado, das Regiões Autónomas ou das autarquias locais seja inferior a 50% do seu património inicial e, bem assim, às fundações de iniciativa exclusivamente privada desde que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e os respectivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 9.º do Código do IRC». De acordo com o n.º 3, tais donativos «são considerados custos em valor correspondente a 140% do respectivo total quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de carácter social, a 120% se destinados exclusivamente a fins de carácter cultural, ambiental, desportivo e educacional ou a 130% quando atribuídos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins específicos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos». O acervo fáctico relevante consta das alíneas LL) a YY). Constitui jurisprudência assente a seguinte: «O benefício fiscal previsto na al. d) do nº 1 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto Lei 74/99 de 16 de Março, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei 160/99, relativo à dotação inicial a fundações de iniciativa exclusivamente privada, não carece de reconhecimento, sendo, por conseguinte, automático» (Acórdão do STA, de 01-02-2017, P. 01115/13). Refere-se neste Acórdão do STA com relevância o seguinte: «De facto, para se fixar o sentido e alcance da norma jurídica, intervêm, para além, desde logo, do elemento gramatical (o texto ou letra da lei), elementos vários que a doutrina vem considerando de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica. // Assim há que ponderar a razão de ser da lei (ratio legis),ou seja o fim visado pelo legislador ao editar a norma. // E, por outro lado, há que considerar o elemento histórico, uma vez que a história evolutiva do regime jurídico do mecenato e os respectivos trabalhos preparatórios são susceptíveis de lançar luz sobre a interpretação dos preceitos em causa. // Ora no caso há desde logo que sublinhar que no artº 1º, al. d) do Estatuto do Mecenato a lei utiliza a expressão "dotação inicial" e já nas alíneas a) b) e c) ou no seu nº 2 utiliza o vocábulo donativos. // Esta distinção não é, como é óbvio, casual, e demanda, como bem nota a recorrente, uma interpretação jurídica que dê expressão ao seu efeito útil. // De facto com a alteração produzida pela Lei n.º 160/99, de 14 de setembro, ao artigo 1º do Estatuto do Mecenato, foi aditada uma nova al. d) com vista incluir-se no normativo as fundações de iniciativa privada e natureza predominantemente social ou cultural, por forma a que estes casos passassem a dar origem ao beneficio fiscal sem necessidade de reconhecimento, tendo sido incluída uma ressalva final no sentido de tal apenas se reportar «à dotação inicial». // O sentido útil desta alteração legal é manifesto: as entidades elencadas nas alíneas a), b) e c) - Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, Associações de municípios e de freguesias e Fundações em que o Estado, as Regiões Autónomas ou as autarquias locais participem no património inicial, têm direito ao beneficio fiscal (de consideração como custos em IRC, na sua totalidade), sem necessidade de reconhecimento, relativamente a todos os donativos efectuados, independentemente de serem dotações iniciais ou outro tipo de donativos. // Já os donativos efectuados às entidades referidas na alínea d) - // Fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural, como é o caso da recorrente -, dão lugar a idêntico, benefício fiscal, sem necessidade de reconhecimento administrativo, mas apenas nos casos em que o donativo corresponda à dotação inicial.(Sobre questão de alguma forma relacionada com a dos presentes autos, mas com contornos factuais distintos, se pronunciou a jurisprudência desta secção, nomeadamente nos Acórdãos de 21.10.2013, recurso 471/13, e de 15.01.2014, recurso 148/13. // Ali se decidiu que, sendo a fundação beneficiária dos donativos uma fundação de iniciativa exclusivamente privada, que prossegue fins de natureza predominantemente social ou cultural, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, alínea d) do Estatuto do Mecenato, na redacção vigente ao tempo (e supra transcrita), os donativos efectuados pelos fundadores destinados à dotação inicial da fundação poderiam ser considerados na sua totalidade custos ou perdas do exercício dos fundadores. // E ali se exarou que «os pressupostos substantivos deste benefício são os de que o donativo se (1) destine à dotação inicial de uma (2) Fundação de iniciativa exclusivamente privada que prossiga fins de natureza predominantemente social ou cultural». // Nesses arestos estava em causa a possibilidade de a ali Recorrente usufruir do benefício fiscal que consiste na possibilidade de, para efeitos de determinação do seu lucro tributável dos exercícios de 2003 e 2004, deduzir como custo fiscal a parte do donativo efectuado nesses anos para a dotação inicial da Fundação A….., atento a que não pedira o respectivo reconhecimento. Sendo que quanto à (restante) parte dos donativos efectuados pelas mesmas entidades e destinados ao mesmo fim realizados nos anos seguintes já se lhes havia reconhecido o direito a tal benefício fiscal, operando de forma automática, atento ao reconhecimento de utilidade pública e atribuição de isenção de IRC de que a Fundação veio a beneficiar. // Por isso nos referidos Acórdãos se concluiu que «Vindo o direito a tal benefício a ser adquirido de modo automático – por efeito da declaração de utilidade pública e isenção de IRC da entidade beneficiária de tais donativos - este retroage os seus efeitos à data da verificação dos respectivos pressupostos, ex vi do disposto no então artigo 11.º (actual artigo 12.º) do EBF, ou seja, à data em que os fundadores efectuaram os donativos destinados à dotação inicial da Fundação)».- cf. respectivos sumários in www.dgsi.pt.) // Daí que se entenda que a interpretação acolhida na decisão recorrida, no sentido de que se colhe do disposto no nº 2 do artº 1º do Estatuto do Mecenato a conclusão de será sempre exigível reconhecimento dos donativos concedidos às fundações de iniciativa exclusivamente privada, retiraria qualquer efeito útil à referida alínea d) e à sua inserção no nº 1 do artº 1º, operada pela Lei n.º 160/99, de 14 de Setembro, pois seria bastante a previsão do nº 2 do mesmo normativo. // Mas o acórdão recorrido considerou, não só que o benefício em causa dependia de reconhecimento, como também que os Estatutos da Fundação A…… não previam que, em caso de extinção, os bens revertessem para o Estado ou fossem atribuídos às entidades referidas no artº 9º (actual artigo 10.º) do Código do IRC e que, portanto, nessa medida as condições do n.º 2 do artigo 1.º do Estatuto do Mecenato não se encontravam cumpridas. // Esta interpretação do preceito reconduz-nos a uma questão controvertida e suscitada pela recorrente nas suas conclusões que é a de saber se se aplica ao caso o n.º 2 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, na redacção da Lei 160/99, de acordo com o qual estão sujeitos a reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto do Ministro das Finanças e da tutela os donativos concedidos a fundações em que a participação do Estado, das Regiões Autónomas ou das autarquias locais seja inferior a 50% do seu património inicial e, bem assim, às fundações de iniciativa exclusivamente privada desde que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e os respectivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam concedidos às entidades abrangidas pelo artigo 9º do Código do IRC. // Entendeu o acórdão recorrido que o reconhecimento dos benefícios fiscais concedidos pelo Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, na redacção da Lei n.º 160/99, de 14 de Setembro, aos instituidores de fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural, relativamente à sua dotação inicial só pode ser concedido se as normas estatutárias da fundação, no caso da sua extinção, expressamente previrem a reversão dos seus bens a favor do Estado ou das entidades referidas no art.º 10º do CIRC (actual art.º 9º). // E que não cumprem tal requisito os estatutos de uma fundação que apenas prevêem que em caso de extinção o destino dos respectivos bens, “depende de autorização prévia da autoridade competente para o reconhecimento, dada sob proposta do conselho de administração, deliberada com o voto favorável de um mínimo de dois terços dos respectivos membros em reunião expressamente convocada para o efeito”. // Também aqui se nos afigura que o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul não fez do preceito em causa a melhor interpretação // No que releva para a questão decidenda resulta do referido nº 2 do artº 1 do Estatuto do Mecenato o seguinte: «Sem prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 1º do presente diploma (Sublinhado nosso), estão sujeitos a reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela, os donativos concedidos a fundações em que a participação do Estado, das Regiões Autónomas ou das autarquias locais seja inferior a 50% do seu património inicial e, bem assim, às fundações de iniciativa exclusivamente privada desde que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural e os respectivos estatutos prevejam que, no caso de extinção, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos às entidades abrangidas pelo artigo 9º do Código do IRC.» // Ora não há qualquer incompatibilidade entre as diferentes soluções normativas acolhidas no nº 2 do artº 1º do Estatuto do Mecenato e o disposto no artº 1º nº1, alínea d) do mesmo normativo. // De facto, como já se referiu, decorre desde logo do art. 1.º n.º 3 DL n.º 74/99 de 16 Março (diploma de aprovação do Estatuto do Mecenato) que os benefícios fiscais previstos no art. 1.º n.º 1 do Estatuto do Mecenato - entre os quais se incluem os relativos às dotações iniciais concedidas às Fundações de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural – não dependem de reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela. // Ademais, a exigência de reconhecimento prevista no art. 1.º n.º 2 Estatuto do Mecenato não conflitua com esta excepcional dispensa de reconhecimento prevista no art. 1.º n.º 3 do diploma de aprovação do Estatuto do Mecenato, conforme resulta expressa intenção do legislador. // É que logo no inciso inicial da norma em questão se salvaguarda «Sem prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 1.º do presente diploma» [diploma de aprovação do Estatuto do Mecenato]. // A compatibilidade das distintas soluções normativas resulta do facto de os donativos previstos no art. 1.º al. d), não dependentes de reconhecimento, respeitarem à dotação inicial e os donativos previstos no art. 1.º n.º 2 (dependentes de reconhecimento) serem concedidos em fase posterior à constituição da dotação inicial. // A diferenciação de regime está aliás bem patente nos próprios trabalhos preparatórios em sede da alteração parlamentar do Estatuto do Mecenato, poucos meses depois da sua aprovação, introduzindo uma alínea d) no n.º 1 do artigo 1º dedicada apenas às dotações iniciais de fundações de iniciativa exclusivamente privada». Está em causa nos autos dotação inicial a fundação privada (artigo 1.º/1/d), do Estatuto do Mecenato), pelo que o custo segue o regime do artigo 1.º/3, do mesmo Estatuto, nos termos da jurisprudência citada. Tal determina a aceitação do custo nos termos invocados, o que acarreta a ilegalidade da correcção em exame. Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser confirmada nesta parte. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente alega que as prestações suplementares em apreço devem seguir o regime das partes de capital no que respeita ao relevamento fiscal das menos-valias associadas à sua alienação. Afiança que «a transmissão onerosa das Prestações Acessórias, constituídas em subordinação ao regime aplicável às Prestações Suplementares, consubstancia de facto operações de alienação de partes de capital, nos termos do nº 3 artigo 42º do CIRC, (...)”, logo, a perda decorrente daquela operação apenas concorre, para a formação do resultado tributável, em metade do valor total da perda apurada…». A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «A norma do artigo 42.º, n.º 3 foi aditada ao Código do IRC pela Lei do Orçamento de Estado para 2003, Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro. // Originalmente esta norma tinha a seguinte redação: 3. A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor. // Esta norma viria a ser alterada pela Lei do Orçamento de Estado para 2006 (Lei n.º 60-A/2005 de 30 de Dezembro), tendo sido alargado o seu âmbito, passando a prever também a não dedutibilidade de 50% de outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares. // Ora, considerando que está em causa o exercício de 2005, para a resolução do caso interessa-nos aqui a redação originária da norma. // Assim sendo, atendendo à redação em vigor à data dos factos, para o cálculo da menos-valia estavam excluídas as outras componentes do capital próprio, ao arrepio do que defende a Autoridade Tributária e Aduaneira. // Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III.1.9. do relatório inspectivo relativo a “E.... – E.................. de P............., SA”. Determina o artigo 42.º/3, do CIRC (2) que «[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor». Constitui jurisprudência assente a seguinte: «A norma do artº.42, nº.3, do C.I.R.C., na redacção que lhe conferiu a Lei 32-B/2002, de 30/12 (aplicável em 2004), não abrangia, na sua previsão, as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares. Enquanto elemento histórico de interpretação, deve, desde logo, fazer-se referência ao relatório do Orçamento de Estado para 2003, quer na versão referente à proposta de lei, quer na versão referente à lei aprovada, a inovação legislativa que o aditamento da norma ínsita no artº.42, nº.3, do C.I.R.C., constituía foi anunciada com a utilização da expressão "partes sociais" no lugar de "partes de capital", vector que constitui um elemento interpretativo no sentido desta última expressão abarcar somente partes do capital social. A referência às prestações suplementares não existia antes da redacção do artigo sob exegese introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30/12, pelo que, sendo aquela referência introduzida com evidente alcance esclarecedor, é de presumir, reforçadamente, que o legislador soube concretizar em termos adequados esse objectivo (cfr.artº.9, nº.3, do C.Civil), e que pretendeu explicitar que as prestações suplementares se enquadram entre as "outras componentes do capital próprio". (3) Do exposto se infere que a asserção segundo a qual o regime fiscal das menos-valias associadas à alienação de partes de capital seria de aplicar também à alienação de prestações suplementares não pode ser acompanhada, à luz dos dados normativos vigentes. A distinção entre cada uma das categorias em presença encontra-se reiterada em vários arestos jurisprudenciais. Por exemplo, no Acórdão do TC, de 15/11/2017, P. 717/2017, afirma-se o seguinte: «Apesar de ambas consubstanciarem uma entrada de fundos na sociedade participada, partes de capital e prestações suplementares … correspondem a figuras substancialmente diversas, tanto quanto à respetiva função económica, como no plano societário, encontrando-se sujeitas a regimes jurídicos diferenciados. // Do ponto de vista da ratio subjacente à solução impugnada, trata-se de um elemento não desprezível: enquanto as prestações suplementares, a serem restituídas, o serão sempre pelo respetivo valor, sem o acréscimo de quaisquer juros, a aquisição de partes de capital de uma determinada sociedade, como ações ou quotas, tem como natural correlativo a possibilidade da sua alienação, a qual, ao contrário do que sucede com as primeiras, constituirá, neste caso, o ato direta e imediatamente gerador das eventuais mais-valias que o n.º 2 do artigo 32.º do EBF isenta de tributação. Ao invés, as prestações suplementares contribuem apenas de indireta forma para aquele eventual resultado, no exato sentido em que, preenchendo necessidades de liquidez imediatas e permitindo repor dessa forma o equilíbrio financeiro da sociedade participada, concorrem, a par de outros fatores, para sobrevinda do acréscimo de valor que, em última instância, propicia a realização das mais-valias isentas de tributação. // Mas, no plano de análise em que nos situamos — que é, conforme referido já, o das normas que estabelecem benefícios fiscais —, a diferença fundamental nem sequer é essa. // O que verdadeiramente singulariza a figura das prestações suplementares reside na específica função económica que lhes está associada, isto é, no facto de constituírem um instrumento particularmente ágil de financiamento das sociedades, apto a responder a duas preocupações fundamentais: a proteção da sociedade, que nelas encontra um meio rápido e eficaz de adequar o seu capital próprio às necessidades sociais; e a proteção dos credores sociais, na medida em que não haverá lugar ao reembolso das quantias prestadas se ou enquanto não permanecer ou não estiver reconstituída a garantia dos credores consistente no capital social (…). // As vantagens que, de ambos os referidos pontos de vista, são proporcionadas pela figura das prestações suplementares, enquanto meio de restabelecimento rápido do equilíbrio económico das sociedades participadas, constitui fundamento suficiente para tornar tão racionalmente plausível quanto constitucionalmente incensurável, à luz do tipo de controlo a que são sujeitáveis as normas que estabelecem benefícios fiscais, a opção, seguida pelo legislador tributário, de limitar aos «encargos financeiros na compra de participações sociais por SGPS» a proibição de dedução ao lucro tributável (cf. Relatório do Orçamento de Estado para 2003), do respetivo âmbito excluindo os encargos suportados com as primeiras, de modo a incentivar a respetiva realização» (4). Do exposto se extrai que a interpretação extensiva da norma do artigo 42.º/3, do CIRC, no sentido de impor a redução a metade do relevamento fiscal da menos-valia associada à alienação de prestações complementares não tem arrimo legal. Ao decidir no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), a recorrente alega que a sentença não enquadrou correctamente a questão suscitada, dado que está em causa a preterição do prazo de amortização dos bens em causa, com o relevamento de custos não fundamentados. Afirma que, «considerando que estamos em presença de bens do ativo imobilizado corpóreo adquiridos em estado de uso, haveria que aplicar a norma específica prevista no n.º 2 do artigo 5º do supra referido DR n.º 2/90, que determinava, que para aqueles bens (em estado de uso), “... as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado ...” e que «[a]nalisados os Mapas 33.12E e 33.15 da “E.... D…………..”, mapas de amortização que espelham os respetivos registos contabilísticos, em cumprimento do anteriormente referido, constatou-se, em função do período de vida útil esperada, neles inscritos, a existência de bens a ser amortizados (em 2005) para além o términus do período de vida útil, facto que constitui infração do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 33º, do CIRC e do n.º 5 do art.º 30º do CIRC». Sublinha que a “E.... D………………….”, praticou amortizações em bens adquiridos em estado de uso, para além do seu período de vida útil, no montante de € 2.054.409,30»; e que «o período de vida útil de um elemento do activo imobilizado corresponde ao período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, só podemos concluir, tomando como exemplo os bens referidos pela Impugnante na PI (art. 575 a 582), que aos mesmos, tendo em conta a taxa aplicada após a sua entrada em funcionamento no Grupo E.... (3.33%), corresponde um período de vida útil de 30 anos (100/3,33), e não, os pretendidos, 44 (para edifícios), 58 (para terrenos) ou 40 (para postos de transformação), ao contrário dos 25 anos (100/4,00) previstos para este tipo de bens». A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte: «(…) Em causa estão os prazos de amortização dos bens que integravam a rede de distribuição de energia de baixa tensão na área do Porto e constantes dos mapas que acompanharam a declaração de rendimentos. // (…) //A questão colocada pela Impugnante diz assim respeito aos bens transferidos do Município do Porto para a E...., se se aplica a taxa de amortização dos demais bens similares que integram a rede de distribuição de energia de baixa tensão, aprovada para os anos de 1978 e seguintes, ou se, como entende a Fazenda Pública, se se lhe aplica o regime dos bens adquiridos em estado de uso previsto no artigo 5/2 do DR nº 2/90. E, em caso de resposta afirmativa, qual a relevância do erro no preenchimento dos mapas respetivos. // Ao tempo, as amortizações eram entendidas como custos, refletiam o desgaste do capital fixo das empresas: a amortização consiste em repartir o custo do ativo imobilizado pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um dos mesmos a parte que lhes cabe no gasto total efetuado aquando da aquisição do bem (quota de amortização). // A Impugnante nota que os bens em causa não foram adquiridos pela empresa, mas que se trata antes de bens que lhe foram transmitidos no âmbito do contrato de concessão. // Anote-se que não se trata de bens em estado de uso tipicamente adquiridos por empresas... São, como vimos já, os bens que integram as redes de distribuição de energia elétrica em baixa tensão, compreendendo as linhas, os ramais, as chegadas e as instalações de iluminação pública, bem como os aparelhos e acessórios ligados à sua exploração. Em suma: são bens em que a estimativa do período de vida útil esperada exige conhecimentos técnicos muito aturados. // Por isso mesmo as taxas de amortização relativas às demais linhas, ramais, chegadas e às instalações de iluminação pública, bem como os aparelhos e acessórios ligados à exploração da rede de baixa tensão da mesma empresa, foram aprovadas pelo Ministro da Indústria e Tecnologia, ouvida a Comissão de Fiscalização, para o ano de 1978 e seguintes. // De todo o modo, mesmo que ao caso fosse aplicável o regime dos bens adquiridos em estado de uso, nos termos do artigo 5/2 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, competia à Impugnante atribuir o período de utilidade esperada. Assim sendo, a questão perde interesse prático uma vez que, optando quer por um, quer pelo outro dos regimes jurídicos em jogo, a taxa de amortização é a definida pela Contribuinte. Todavia, no preenchimento do mapa respetivo, a Impugnante declarou um período de vida útil esperada inferior ao considerado na dedução. // Invoca a seu favor, a Impugnante, o erro na declaração. Vejamos: (…) // Ora, a consequência do erro na declaração, nos termos tematizados e por conseguinte sem intervenção de automatismos não previstos na regulamentação legal que foi ao Código Civil é a anulabilidade do negócio. No caso trata-se, antes de mais, da formalidade, ato jurídico de preenchimento do mapa de amortizações, pelo que não finalizando na declaração negocial propriamente dita, daria sempre lugar a uma retificação, no campo maquínico em que se insere. // Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão. De todo o modo, também entendemos que a taxa de amortização deve ser igual à aplicada aos demais bens similares que integram o ativo da empresa (imobilizado corpóreo)». Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto 3.1.2. do relatório inspectivo referente à “E.... – D…………….. – E………….., SA”. Estão em causa os bens discriminados nas alíneas Q), R) e S), do probatório. Não é passível de dúvida que as amortizações para além do período de vida útil do bem não são dedutíveis (artigo 33.º/1/d), do CIRC e artigo 2.º do Decreto Regulamento n.º 2/90, de 12/01). A questão que se coloca consiste, todavia, em saber se, em substância, existe amortização de bem para além da vida útil do mesmo ou se ocorreu erro na contabilização do custo em presença. A este propósito, a recorrida refere o seguinte: «Erro que foi explicitado pela Recorrida em tabela em anexo à p.i. — cfr. doc. n.º 51 em anexo à p.i.,— na qual, para além de se reconciliarem os bens que transitaram da esfera dos serviços da Câmara Municipal do Porto com os bens que actualmente estão registados na esfera da E.... D…………. e suscitam o presente ajustamento, se calcula a vida útil estimada efectiva dos bens em apreço. // O relevante erro decorre, conforme demonstrado pela Recorrida, da circunstância de, ao abrigo da Lei (artigo 29.º, n.º 5 e n.º 6 do Código do IRC), ter sido alterada a taxa de amortização dos bens em referência, tendo o sistema informático que gere e emite os seus mapas fiscais, automaticamente, inscrito no campo relativo ao número de anos de utilidade esperada o período de anos correspondente à nova taxa de amortização (i. e., 1 /nova taxa de amortização), sem ponderar o período de tempo em que a taxa aplicada, ainda que dentro do limite legal, foi diferente. Deste erro resultava que, na aparência, em 2005, já havia terminado o período de vida útil dos bens — o que se não se verificava. // Ora, nos termos sustentados pelo Tribunal a quo, tal lapso ou erro não poderá impedir a dedução das amortizações legitimamente praticadas, sob pena de, mediante uma aplicação mecânica da Lei Fiscal, considerações de carácter formal prevalecerem sobre a verdade material, o que vai contra o princípio da prevalência da substância sobre a forma, plasmado, nomeadamente, como cânone interpretativo no artigo 11.º, n.º 3, da LGT. // Foi isto mesmo que reconheceu o Tribunal a quo e a Fazenda Pública pretende desconsiderar. // O erro em causa mostra-se patente, conforme largamente exposto pela Recorrida, pela simples análise do Relatório de Inspecção, do contrato de concessão de distribuição de energia eléctrica em baixa tensão na área do Município do Porto celebrado entre o Grupo E.... e aquele Município, ao abrigo do Decreto-Lei nº 344-B/82, de 1 de Setembro e da Portaria n.º 148/84, de 15 de Março, do mapa do imobilizados dos bens transferidos para a esfera do Grupo E.... em resultado daquela concessão e ainda tendo em conta a certeza de que as taxas de amortização utilizadas pelo Grupo E.... foram aprovadas pela Informação n.º 26204/79 do Ministério das Finanças (DGCI). // (…)» (5). A este propósito constitui entendimento assente o seguinte: i. «Se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles”, elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90, e por exigência do princípio da especialização dos exercícios». (6) ii. «[P]ara efeitos fiscais, a vida útil é definida como o período durante o qual se deprecia/amortiza totalmente o valor do activo, excluindo quando se justifique o respectivo valor residual, sendo a base de referência, para a definição dos períodos mínio e máximo de vida útil, o método das quotas constantes. Atenta a dificuldade que comporta a medição da vida útil técnica e económica, o legislador fiscal tratou de objectivar e precisar qual o período durante o qual os elementos prestam serviço à entidade, através da consagração de tabelas oficiais de depreciação/amortização» (7). Nos termos do artigo 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, a vida útil de um elemento do activo imobilizado é o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor (n.º 1). «Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se: // a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes; // b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior» (n.º 2). Determina o artigo 5.º do mesmo Decreto-Regulamentar que «a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao [mesmo] diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I» (n.º 1). «Exceptuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado: // a) Bens adquiridos em estado de uso» (n.º 2). A recorrente invoca o seguinte: «Analisados os Mapas 33.12E e 33.15 da “E.... D…………”, mapas de amortização que espelham os respetivos registos contabilísticos, em cumprimento do anteriormente referido, constatou-se, em função do período de vida útil esperada, neles inscritos, a existência de bens a ser amortizados (em 2005) para além o términus do período de vida útil, facto que constitui infração do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 33º, do CIRC e do n.º 5 do art.º 30º do CIRC. // Concluiu-se então, em face dos referidos elementos, ter “E.... DI…………….”, em consequência, praticado amortizações em bens adquiridos em estado de uso, para além do seu período de vida útil, no montante de € 2.054.409,30 (cfr. Anexo 2 e 3 ao RIT), não relevando, por esse facto, os mesmos, para efeitos de determinação do lucro tributável daquela sociedade. // Sabendo-se que o período de vida útil de um elemento do activo imobilizado corresponde ao período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, só podemos concluir, tomando como exemplo os bens referidos pela Impugnante na PI (art. 575 a 582), que aos mesmos, tendo em conta a taxa aplicada após a sua entrada em funcionamento no Grupo E.... (3.33%), corresponde um período de vida útil de 30 anos (100/3,33), e não, os pretendidos, 44 (para edifícios), 58 (para terrenos) ou 40 (para postos de transformação), ao contrário dos 25 anos (100/4,00) previstos para este tipo de bens» Compulsados os autos e os elementos relevantes coligidos no probatório (8), nem a recorrida, nem a sentença logram reverter os pressupostos em que assenta a correcção em exame. Existiu preterição do período de vida útil estimado do bem em causa, o que determina a não aceitação da amortização em apreço, facto não controvertido pelas partes. Também não resulta demonstrada a ocorrência de erro na contabilização do período de vida útil do bem em exame. Mais se refere que o ónus de demonstração do custo recai na contribuinte, ónus que no caso não foi observado. Nos termos do artigo 33.º/1/d), do CIRC, «[n]ão são aceites como custos // [a]s reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos». Deste modo, a correcção em apreço não merece censura. Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vi), a recorrente invoca que «das diversas correções efetuadas ao lucro tributável da sociedade denominada “C……….. Companhia ……………., S.A." atualmente designada “E.... – G ……….. …………, S.A."…, quanto ao exercício de 2005, constatou-se, entre outras, que aquela entidade, praticou amortizações relativas a bens adquiridos em estado de uso, para além do período de vida útil esperado, infringindo dessa forma as normas constantes da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º e do n.º 5 do art.º 30o, ambos do CIRC, do n.º 2 do art.º 2o e do n.º 2 do art.º 5º, ambos do DR 2/90, de 2 de Janeiro». A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «A C………. - Companhia ………….., SA, era uma empresa do Grupo E...., que incorporou, por fusão as sociedades HDN - E.................. ………., SA e H…………. - …………, SA. // A correção em causa diz respeito às amortizações de bens que integravam os patrimónios daquelas duas sociedades praticadas pela CPPE no exercício de 2005. // Anote-se que foi igualmente efetuado um ajustamento a favor da CPPE no montante de € 213 303,80, correspondente a 40% do excesso de amortizações praticadas em bens do ativo imobilizado corpóreo objeto de reavaliação, que tinham sido acrescido ao resultado tributável, ao abrigo do artigo 16/2.a) do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro. // Considerando que estamos perante bens adquiridos em estado de uso, que ao caso era aplicável o artigo 5/2 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, a taxa de amortização é a que resulta do período de utilidade esperada atribuído pela empresa. // Ora, a motivação externada no Relatório da Inspeção Tributária deixa lugar a dúvidas, porquanto se de um lado diz que estamos perante bens adquiridos pela Contribuinte em estado de uso, logo de seguida afirma: trata-se de bens que tinham sido existência de bens cuja data de início de utilização se reporta a 1958, 1959... [cf. III.a).T) dos factos assentes], não havendo contradição se se depreender que se está a referir não à CPPE, mas à adquirente originária, embora tal não conste expressamente do Relatório. // Neste caso, e tal como vimos já no ponto anterior, estamos perante a aquisição de bens incomuns: centrais de produção de energia elétrica, hídrica e termoelétrica, barragens e centrais térmicas. // Invoca a Impugnante a seu favor ter ocorrido erro informático no preenchimento dos mapas de amortização, erro na indicação do código correspondente. // Ora, ao erro informático é aplicável o mesmo regime que vimos já para o defeito da declaração. Os erros dizem-se de escrita quando se escreve ou representa, por lapso, coisa diversa da que se queria escrever ou representar, sendo que se consideram manifestos os erros quando estes são de fácil deteção, isto é, quando a própria declaração ou as circunstâncias em que ela é feita permitem a sua imediata identificação (artigo 249.º do CC), existindo a possibilidade de correção de lapsos materiais relativamente a quaisquer atos jurídicos, possibilidade de retificação que é admissível quando a intenção que a motiva é, apenas e tão só, a correção de um evidente erro de escrita e não a sua modificação ou alteração substancial. // De todo o modo, não se pode considerar aplicável ao caso, em simultâneo, como faz o Relatório de Inspeção Tributária, o regime de bens adquiridos em estado de uso e, ao mesmo tempo, contar o tempo de vida útil da data de início de utilização dos bens». Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.2.2 Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada sobre bens adquiridos em estado de uso, do relatório inspectivo relativo à “Companhia …………………, SA”. Relevam também os elementos das alíneas P), T) e U), do probatório. A recorrente alega que, «da análise aos mapas de amortizações que espelham os respetivos registos contabilísticos, decorre… que, em função do período de vida útil esperado, aí inscrito, do qual decorrem as respetivas taxas de amortização e correspondentes amortizações, existem amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, na medida em que os bens se encontram a ser amortizados (em 2005) após o fim do seu período de vida útil.». Salvo no que respeita à diferença do título de cedência dos bens em causa (neste caso, trata-se de uma fusão por incorporação e no caso anterior foi outorgado contrato de cedência), em tudo o mais, os bens e os mapas de amortizações em apreço seguem o regime referido no ponto anterior. Pelo que se impõe referir que, nem a recorrida, nem a sentença logram reverter os pressupostos em que assenta a correcção em exame. Existiu preterição do período de vida útil estimado do bem em causa, o que determina a não aceitação da amortização em apreço. Facto não controvertido pelas partes. Também não resulta demonstrada a ocorrência de erro na contabilização do período de vida útil do bem em exame. Mais se refere que o ónus de demonstração do custo recai na contribuinte, ónus que no caso não foi observado. De acordo com o disposto no artigo 33.º/1/d), do CIRC, não são aceites como custos as reintegrações e as amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil. O que sucedeu no caso em exame, pelo que a correcção em apreço não merece censura. Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3.8. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vii), a recorrente alega que, «[n]o que respeita à menos-valia fiscal apurada com a alienação das prestações suplementares, a AT entende que aquela foi indevidamente deduzida ao lucro tributável da Impugnante, atentos ao disposto no artigo 23.º, n.º 7 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), dado encontramo-nos na presença de custos ou perdas fiscais suportados com a transmissão onerosa de partes de capital a entidades com as quais existem relações especiais, nos termos do artigo 58.º, n.º 4 do CIRC, não sendo, por esse facto, aceites fiscalmente, uma vez que como se extrai da alínea a) deste normativo, existem relações especiais entre uma entidade e o titular do respectivo capital, quando o detém uma participação, directa ou indirecta, não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da referida entidade». Mais refere que «bem andou a AT ao não considerar a perda apurada pela E.... G.............. resultante da alienação das prestações suplementares ao capital da “B.................”, no valor total de € 330.470,49, como fiscalmente dedutível, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, determinando, consequentemente, o acréscimo da mesma ao lucro tributável da “E.... G..............”». Apreciação. Estão em causa duas correcções. A primeira é relativa à não aceitação da dedutibilidade das perdas associadas à alienação de prestações suplementares. A segunda é relativa à não aceitação da dedutibilidade das perdas associadas à alienação de créditos por suprimentos. A fundamentação da primeira correcção consta do ponto 3.1.2. Não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação de prestações suplementares, do relatório inspectivo relativo à “E.... – Participações – SGPS, SA (actual E.... G.............., SGPS, SA) (9). A mesma assenta na aplicação do disposto no artigo 23.º/7, do CIRC, preceito que determinava a não aceitação «como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais». A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência assente, segundo a qual, «[a] não aceitação do custo ou perdas nos termos do n.º 7, do art. 23.º do CIRC diz respeito à “transmissão onerosa de partes de capital”, sendo que o conceito de “partes de capital” não engloba as prestações suplementares, tal como decorre do sentido empregue diretamente na lei fiscal, no art. 42.º, n.º 3, do CIRC na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro» (10). Atendendo ao mecanismo presuntivo instituído pela norma em apreço, a mesma não consente a interpretação extensiva (11). Pelo que a correcção em exame incorre no vício de violação de lei, não se podendo manter. Como se decidiu na sentença recorrida. No que respeita à segunda correcção, a sua fundamentação consta do ponto “3.1.3 Não dedutibilidade fiscal das perdas com a alienação dos suprimentos”, do relatório inspectivo relativo à Sociedade «E.... - Participações, SGPS, SA» (atual E.... G.............., SGPS, SA) (12). O regime do crédito por suprimentos decorre do disposto nos artigos 244.º e 245.º do Código das Sociedades Comerciais [CSC]. A não aceitação das perdas associadas à alienação de tais créditos assenta na falta de demonstração da incobrabilidade do crédito e da indispensabilidade do custo incorrido. No que respeita à correcção referida em segundo lugar, a mesma não é de validar. As perdas associadas à alienação de créditos por suprimentos correspondem a menos-valias ocorridas na esfera da sociedade SGPS, pelo que as mesmas devem ser dedutíveis, nos termos gerais, dado que integram o respectivo objecto societário. A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência assente, da qual decorre o seguinte: - «A prova da indispensabilidade da menos-valia no caso da alienação de créditos por suprimentos, não passa pelo preenchimento dos pressupostos previstos no artigo 39.º do Código do IRC». (13) - «A A’... tem, também, como objecto a gestão de participações sociais, e, no estreito limite desse objecto social, para fomentar a concentração de empresas, entendeu o legislador conceder-lhe certos benefícios fiscais. // Ao decidir efectuar participações acessórias de capital a algumas das empresas participadas sem delas receber quaisquer juros e, para fazer esses financiamentos contraiu empréstimos onerosos junto de instituições financeiras, os encargos financeiros suportados por estes empréstimos estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da empresa participante que contraiu os empréstimos e pagou os encargos financeiros correspondentes» (14). Em síntese, as perdas associadas à alienação de créditos por suprimentos, na medida em que tais créditos se inscrevem no objecto societário da SGPS, devem relevar como custos do exercício. Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica. A mesma não enferma da invocada nulidade, dado que contém a explicitação do seu iter decisório. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4. Da ampliação do objecto do recurso. A este título: i) A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância no que respeita ao alegado vício de falta de fundamentação do acto tributário. ii) A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância no que respeita ao alegado vício de violação de lei imputado às liquidações de juros compensatórios. 2.2.4.1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a sentença julgou improcedente o alegado vício de falta de fundamentação do acto tributário. O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos desta. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a exposição sintética das razões de facto e de direito e pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo a fundamentação dos actos tributários ser efectuada de forma sumária, deve, contudo, «sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP) (15). Compulsados os autos, atendendo aos excertos dos relatórios inspectivo, constantes do probatório, e que sustentam as correcções em exame, impõe-se concluir que as razões que suportam os segmentos decisórios em crise mostram-se acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da recorrente. Motivo porque se rejeita a presente alegação. 2.2.4.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), cumpre referir o seguinte. A sentença julgou improcedente a alegação da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, seja porque os elementos necessários à mesma se encontram discriminados na respetiva nota de cobrança, seja porque, nos casos em que a correcção imposta pela Administração Tributária se mantém, e na medida em que existe efectivo retardamento da liquidação do imposto, tais juros são devidos. A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação e anulou parcialmente o ato de liquidação na parte relativa: «(i) à desconsideração das perdas sofridas pela sociedade E……………….. de P............. I..........................., SGPS; (ii) aos encargos de utilidade social; (iii) às menos-valias fiscais não dedutíveis apenas relativamente à correção no montante de € 403 637, 00; (iv) aos donativos não dedutíveis nem majoráveis relativos à dotação inicial efetuada pela Impugnante à Fundação E.... (correção no montante de € 18.150.684,40); (v) à menos-valia resultante da alienação de prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares na sociedade Ed........ - Sistemas …………., S.A. (correção no montante de € 8 791 702,50 - Ponto III.1.9 RIT); (vi) às amortizações praticadas pela E.... – D….- E.................., SA para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 2 054 409,39); (vii) às amortizações praticadas pela C……… - Companhia ………………., SA para além do período de vida útil esperada e aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (correção no montante de € 541 826,26); (viii) à correção relativa à Sociedade E.... - Participações, SGPS, SA (atual E.... G.............., SGPS, SA) relativa à alienação de parte do capital da sociedade B................. - Consultadoria …………………….., Sociedade Unipessoal, Lda., e respetivas prestações suplementares e suprimentos; com as legais consequências: reconstituição da situação tributária da Contribuinte». A recorrente censura o presente entendimento. Está em causa liquidação de juros compensatórios.com o teor seguinte (16). « Quadro no original» «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária» (artigo 35.º/1, da LGT (17)). Nos termos do artigo 35.º/3, da LGT, os juros compensatórios devem contar-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que conduziu ao retardamento da liquidação. Recorde-se que, em 2009.10.19, foi emitida a liquidação nº ……………235 relativa ao exercício de 2005, com valor a pagar de € 10 729 545,86 (18). Considerando o segmento decisório em crise, bem como a presente fundamentação, verifica-se que na base do acto tributário impugnado estão correcções que são anuladas e outras que subsistem na ordem jurídica. Por outro lado, verifica-se que existe imposto a pagar ao Estado por parte da recorrente, em relação ao exercício em causa (2005). Tal retardamento deve-se a um comportamento censurável da recorrente, porquanto, perante um quadro legal e fáctico não controvertido, a mesma não cumpriu com as suas obrigações fiscais (declarativas e pecuniárias), liquidando o imposto devido no tempo próprio. Todavia, tal raciocínio não é aplicável às situações em que as correcções são objeto de anulação que, ou já transitou em julgado, ou foi confirmada pelo presente aresto. Nesta parte, os juros compensatórios não são devidos, dado que não existe comportamento censurável a imputar à contribuinte. Pelo que a liquidação de juros compensatórios deve ser anulada na parte correspondente ao acto tributário sobre o qual incide, seja a anulação imposta pela sentença, na parte que transitou em julgado, seja a anulação imposta pela sentença e confirmada pelo presente acórdão. Motivo porque se provê, de forma parcial, ao presente recurso. 2.2.5. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (19). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (20). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €112.531.892,03. Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. Nesta perspetiva, a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa, particularmente se estiverem em causa procedimentos de muito elevado valor, pode contender com este direito fundamental, «evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa» [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC, do qual resulta que são especial complexidade as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas». No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS no seguinte: i) negar provimento ao recurso interposto pela impugnante; ii) conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, em relação aos pontos 2.2.3.2., 2.2.3.3., 2.2.3.6. e 2.2.3.7., revogando a sentença, nesta parte e julgando a impugnação improcedente, nesta parte; iii) manter a sentença recorrida quanto ao mais; iv) conceder parcial provimento ao recurso ampliado interposto pela impugnante, revogando a sentença recorrida na parte relativa à liquidação dos juros compensatórios proporcionada à parte do acto tributário objeto de anulação e determinando a anulação da liquidação de juros compensatórios, na parte referida em 2.2.4.2; e v) dispensar ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Custas pela recorrente, no recurso da impugnante e pela recorrente e pela recorrida, no recurso da Fazenda Pública, fixando a proporção do decaimento em 1/3 para a recorrida e 2/3, para a recorrente. Lisboa, 14/03/2024 (Jorge Cortês) (Ana Cristina Carvalho) (Maria da Luz Cardoso) (1) Relatório Inspectivo. (2) Redacção da Lei 32-B /2002 de 30 de Dezembro; vigorou até à entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005, de 30/12. (3) Acórdão do TCAS, de 15-09-2016, P. 09691/16. (4) Acórdão do TC, n.º 717/2017, de 15/11/2017. (5) Contra-alegações de recurso. (6) Acórdão do STA, de 05-07-2012, P. 0658/11. (7) Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC, Coimbra Editora, 2011, pp. 87/88. (8) Alíneas Q) a S). (9) Alínea CCC), do probatório. (10) Acórdão do TCAS, de 09-06-2021, P. 1259/09.3BESNT. (11) Neste sentido, v. Gustavo Lopes Courinha, O artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, A Constituição e o regime de preços de transferência das convenções sobre dupla tributação, in Reeetruturação de Empresas e Limites do planeamento fiscal, Orga. J.L. Saldanha Sanches et aliud, Coimbra Editora, 2009, pp. 136/177. (12) Alínea DDD), do probatório. (13) Acórdão do STA, de 23-06-2021, P. 01992/08.7BELRS 0608/17 (14) Acórdão do STA, de 21-02-2018, P. 0473/13. (15) E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos. (16) V. alínea y), do probatório. (17) No mesmo sentido, v. artigo 94.º do CIRC. (18) Alínea X), do probatório. (19) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236. (20) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.