1341/20.6BELRS.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

1- É inconstitucional a norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural.

2- A declaração de inconstitucionalidade de norma que seja pressuposto de direito da autoliquidação anulada, é fonte da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios contados desde o indeferimento da Reclamação Graciosa necessária até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1341/20.6BELRS.CS1, deduzida por ..., SA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 31 de maio de 2025 que, julgando-a improcedente, manteve a decisão da Reclamação Graciosa que indeferiu o pedido de anulação da autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético do ano de 2019.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que, “perante a jurisprudência mais recente do Tribunal Constitucional”, a alínea d) do artigo 2.º do Regime da CESE não viola a Constituição, uma vez que “respondendo o tributo em causa à necessidade de oferecer estabilidade ao setor energético, o mesmo beneficia todos os operadores que nele atuam, daí se compreendendo serem chamados a responder pelos encargos respetivos, isto é, a financiar a ação pública nesse domínio. Há uma homogeneidade de interesses e interdependência entre esses vários operadores do mercado energético (aí se incluindo o subsetor do gás natural), mantendo-se, pois, a lógica de grupo em que assenta a categoria das chamadas contribuições financeiras”. Por outro lado, “quer porque o critério escolhido pelo legislador para delimitar a base subjetiva e objetiva da CESE não é totalmente desligado da finalidade que com a contribuição financeira se procura realizar, quer porque o critério definidor do montante não é manifestamente injusto, flagrante e intolerável (acórdão n.º 640/1995), não se deverá afastar as normas em causa. Não haverá, em suma, como se conclui pelo que fica dito, violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade”.

Inconformado, o Sujeito Passivo insurge-se contra a decisão advogando que “Em face da óbvia coincidência entre a situação de facto da Recorrente e a subjacente ao acórdão n.º 101/2023 do Tribunal Constitucional, os presentes autos devem ser decididos no mesmo sentido da jurisprudência aí firmada – no sentido em que a CESE é inconstitucional, a partir de 2018, pelo menos para todos os sujeitos passivos que não integra o subsector da produção de electricidade -, terminando com a declaração de inconstitucionalidade da CESE, tal como esteve em vigor em 2019, com a consequente anulação dos actos impugnados”.

A Recorrida não contra-alegou.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso em face do teor do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025, de 15 de julho, que declarou a “inconstitucionalidade com força obrigatória geral da previsão do art. 2.º al. d) do regime jurídico da CESE, norma que sustenta a liquidação impugnada”.

A questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a norma da alínea d) do artigo 2.º do Regime da CESE não viola a Constituição. Em caso de resposta afirmativa haverá, ainda, que determinar se são, ou não, devidos juros indemnizatórios.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:

A.

A “...”, aqui Impugnante, é uma empresa que integra o setor energético nacional, com sede em território nacional, abrangida pela previsão da alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, quanto aos seus ativos relacionados com aquela atividade, dado ser concessionária da atividade de Gestão Técnica Global do SNGN e de transporte de gás natural em alta pressão por gasodutos, na qualidade de operador da rede nacional de transporte (“RNTGN”), nessa qualidade desenvolvendo duas atividades, a saber, o transporte de gás natural (URT) e a gestão técnica global do sistema (UGS) (facto não controvertido–artigos 143.º e 144.º da petição inicial);

B.

Em 30/10/2019, a Impugnante procedeu, através da entrega do formulário Modelo 27, à autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” (CESE) – n.º 27000004835, referente ao ano de 2019, na qual declarou e apurou o seguinte:

Total de ativos: € 631.682.742,54

Taxa de Contribuição: 0,850%

CESE: € 5.369.303,31

(cfr. Documentos de fls. 174 a 176 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

C.

Em 31/10/2019, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de € 5.369.303,31, relativo à CESE do ano de 2019, mencionado na alínea antecedente (cfr. Documento de fls. 10 do PAT apenso aos autos e Documento de fls. 177 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

D.

Em 27/02/2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa do ato de autoliquidação da CESE mencionado na antecedente alínea B., tendo a mesma sido autuada sob o n.º 1520202004000641 (cfr. Documentos de fls. 1 a 169 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

E.

A reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente foi indeferida por despacho da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes, em regime de substituição, proferido em 07/07/2020 (cfr. Documento de fls. 198 a 200 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

F.

O despacho mencionado na alínea antecedente e a informação que lhe estava subjacente foram remetidos à Impugnante através do ofício da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, com o n.º 2279, de 10/07/2020 (cfr. Documentos de fls. 195 a 197 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Vejamos, pois:

QUANTO À NORMA DA ALÍNEA D) DO ARTIGO 2.º DO REGIME JURÍDICO DA CESE:

O acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025, de 15 de julho, declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 2.º, alínea d), do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE).

Fê-lo após a alteração ao regime de afetação de receitas deste tributo, efetuada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, que descaracterizou a natureza tributária do CESE, transmutando-o de contribuição financeira para imposto, por perda do nexo paracomutativo, para o grupo específico de sujeitos passivos do setor do gás natural, sendo este imposto violador do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Com efeito, na redação original que lhe foi dada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), a CESE tinha como objetivo "financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético", bem se compreendendo, então, a inclusão de operadores de todo o setor energético, incluindo os do gás natural, atenta a existência de "contrapartidas, ainda que difusas", que beneficiavam todo o setor energético, tais como a redução da dívida tarifária do setor elétrico, ou o financiamento de políticas sociais, ambientais e de eficiência energética.

Para o efeito, o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, criou o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, sendo que dois terços da sua receita, constituída maioritariamente pelo produto da CESE – cfr. o seu artigo 3.º, n.º 1, alínea a) - eram destinados ao financiamento destas políticas energéticas de cariz social e ambiental, e apenas o terço remanescente seria aplicado na redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional.

Ora, a criação, nestes termos, do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (com afetação maioritária da receita a políticas de benefício geral para todo o setor energético) assegurava, então, a bilateralidade do tributo (mesmo para os operadores do setor do gás que não tinham contribuído para a dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional) e o respeito pelo princípio da equivalência, o que permitia excluir a caracterização da CESE como um imposto.

Neste sentido, cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019 e outros que se lhe seguiram.

Sucede que este regime de afetação de receitas foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, que pretendeu flexibilizar a gestão das verbas do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético através da inversão da estrutura de afetação de receitas da CESE que passou a destinar até um terço da receita a políticas de cariz social e ambiental, sendo o montante remanescente destinado à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional.

Ou seja, esta alteração legislativa, como se deixou claro no acórdão n.º 101/2023, conferiu ao Governo a "mais larga discricionariedade" para afetar a quase totalidade da receita da CESE (num intervalo entre 67% e 100%) à resolução de um problema específico do subsetor elétrico.

E, deste modo, afastou o pressuposto que sustentava a bilateralidade da CESE desde 2014.

Consequentemente, a partir da alteração legislativa de 2018, o Tribunal Constitucional passou a considerar que a CESE, quando aplicada às concessionárias do setor do gás natural, deixou de ter a natureza de contribuição financeira, uma vez que deixou de ser uma contrapartida por um benefício de grupo (obtido com a alocação de dois terços da receita ao financiamento de políticas energéticas de cariz social e ambiental) e passou a ser uma exigência unilateral do Estado (destinada à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional pela qual não são responsáveis).

Assim, a CESE, para os operadores do setor do gás natural, passou a ser um tributo unilateral e, como tal, passou a dever obediência ao princípio da capacidade contributiva, que não da equivalência, expressão que são do princípio da igualdade constitucionalmente previsto, respetivamente, para os tributos unilaterais e para os tributos bilaterais.

No entanto, ao onerar um grupo específico e delimitado de sujeitos passivos (operadores do setor do gás) para financiar a resolução de um problema de outro grupo (operadores do setor elétrico), sem um critério materialmente fundado, o Tribunal Constitucional passou a considerar a CESE um tributo arbitrário e discriminatório, sem respaldo no princípio da capacidade contributiva.

Esta tese foi sendo aplicada às liquidações de CESE do ano de 2018 (por vezes com dúvidas, por o diploma ter entrado em vigor em dezembro de 2018) e dos anos seguintes (sem reservas), criando as condições para que o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025 declarasse a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 2.º, alínea d), do regime da CESE (“São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o setor energético as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2014, se encontrem numa das seguintes situações: d) Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro”).

No caso dos autos, está em xeque a autoliquidação da CESE relativa ao ano de 2019 – cfr. facto B) do probatório – efetuada pela Recorrente que é concessionária da atividade de transporte de gás natural – cfr. facto A), ao abrigo da norma do artigo 2.º, alínea d), do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018.

Uma vez que esta norma foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral, a autoliquidação padece do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, o que consequencia a sua anulação.

E, assim sendo, impõe-se conceder provimento ao Recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a Impugnação, com a consequente anulação do ato tributário e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa impugnados.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por ter julgado improcedente a Impugnação do ato de autoliquidação da CESE, decidiu que “Consequentemente, improcedem, também o pedido de reembolso do tributo pago, bem como de pagamento de juros indemnizatórios, por não se verificarem os pressupostos de que depende a respetiva concessão”.

Nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, por a 1.ª instância ter deixado de conhecer estas questões e o Relator antecipar a procedência da apelação e que nada obstaria ao seu conhecimento, as partes foram notificadas para se pronunciarem sobre a questão do pagamento dos juros indemnizatórios.

Apenas a Recorrida se pronunciou. Considerando que “Em sede de recurso, a Recorrente pugnou pela total procedência do recurso, com todas as consequências legais”, entre as quais “o pedido formulado pela Recorrente na petição inicial de restituição da CESE indevidamente paga acrescida de juros indemnizatórios”, a Recorrida, com respaldo no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de julho de 2025 – processo n.º 8/2025, sustentou que, por se estar perante um ato de autoliquidação, os juros indemnizatórios devem ser computados desde a data de indeferimento da reclamação graciosa.

QUANTO AOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS:

Por considerar que não havia especificidades no caso concreto que afastassem “a mais recente jurisprudência do Tribunal Constitucional – acórdão n.º 295/2025”, a sentença concluiu “que o ato de autoliquidação da CESE do ano de 2019 aqui em causa não padece de qualquer inconstitucionalidade, não se encontrando eivado dos vícios que lhe são imputados pela Impugnante, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica, tal como a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que se lhe seguiu.

Consequentemente, decidiu também pela improcedência do “pedido de reembolso do tributo pago, bem como de pagamento de juros indemnizatórios, por não se verificarem os pressupostos de que depende a respetiva concessão”.

A Recorrente termina as suas conclusões pedindo que seja concedido provimento ao Recurso “com todas as consequências legais, nomeadamente a revogação da Sentença recorrida e a anulação dos actos impugnados” e, bem assim, a “restituição da CESE indevidamente paga acrescida de juros indemnizatórios” (cfr. o pedido formulado na Petição Inicial).

Vejamos, então.

Nos termos do artigo 100.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.

Por sua vez, dispõe o artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da mesma LGT que são devidos juros indemnizatórios “Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Esta norma aplica-se às “decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após 1 de janeiro de 2011” – artigo 3.º da Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro -, não sendo “pressuposto necessário da atribuição de tais juros indemnizatórios uma prévia declaração de ilegalidade ou inconstitucionalidade das normas fundantes da liquidação pelo Tribunal Constitucional, nem exigindo [aquela alínea d)] que previamente haja uma pronúncia por parte desse mesmo Tribunal no caso concreto ou em casos semelhantes, o julgamento do Juiz do Tribunal Tributário que anula a liquidação impugnada após desaplicar, com fundamento em inconstitucionalidade, as referidas normas, constitui fundamento bastante ao reconhecimento e atribuição dos juros indemnizatórios em apreço” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de março de 2025 – processo n.º 975/19.6BELRS.

Finalmente, por força do n.º 5 do artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estes juros contam-se desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

Sucede, todavia, que no caso dos autos estamos perante um tributo autoliquidado, pelo que a aplicação da norma inconstitucional só foi validada pela Administração com o indeferimento da Reclamação Graciosa necessária. E, assim sendo, os juros indemnizatórios devem ser contados desde a data do indeferimento da Reclamação Graciosa até à data do processamento da respetiva nota de crédito – cfr. o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de maio de 2025 – processo n.º 8/2025.

Considerando que:

- O acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025, de 15 de julho, declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 2.º, alínea d), do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, após a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro;

- Resulta provado que em 30 de outubro de 2019, a Recorrente procedeu, através da entrega do formulário Modelo 27, à autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” (CESE) – n.º 27000004835, referente a esse ano – cfr. facto B do probatório;

- Resulta igualmente provado que em 7 de julho de 2020 foi indeferida a Reclamação Graciosa deduzida contra aquela autoliquidação – cfr facto E do probatório;

- Impõe-se conceder provimento ao Recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a Impugnação, com a consequente anulação do ato de autoliquidação e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa impugnados, nos preditos termos, bem como a devolução do montante indevidamente pago a título de tributo,

É devido o pagamento de juros indemnizatórios, contados desde 7 de julho de 2020 até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Termos em que se acorda:

- Conceder provimento ao presente recurso;

- Revogar a sentença recorrida;

- Julgar procedente a Impugnação Judicial e, em consequência:

- Anular a autoliquidação de CESE n.º 27000004835 e a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 1520202004000641;

- Ordenar a restituição dos € 5.369.303,31 indevidamente pagos; e

- Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde 7 de julho de 2020 até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

São devidas custas, na instância e neste TCA Sul, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, apesar dos extensos articulados (Petição Inicial composta por mais de 700 artigos, Alegações de Recursos compostas por 450 artigos), atenta a simplicidade da causa após o trânsito em julgado do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025, de 15 de julho.

Lisboa, 18 de dezembro de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Maria da Luz Cardoso – Ângela Cerdeira