74/07.3BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I. No âmbito do procedimento tributário, a Administração Tributária está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr. artigo 58.º da LGT), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação.

II. Não tendo a Administração Tributária investigado e analisado os elementos trazidos ao procedimento pelo contribuinte, sem que fundadamente os considere dispensáveis, a sua actuação colide com o princípio do inquisitório, consubstanciando um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa e susceptível de determinar a sua anulação.

III. A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.

IV. Os vícios do procedimento de reclamação graciosa apenas implicam a anulação da decisão de indeferimento; nunca a anulação do acto tributário de liquidação anteriormente praticado e que não configura o objeto imediato da impugnação judicial

V. Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial que E................. deduziu após decisão que indeferiu a reclamação graciosa, apresentada com vista à anulação da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ................., do ano 2000.

A recorrente formula, a final, as seguintes conclusões, que se reproduzem:

«A. Nos termos do artigo 59.º do CPPT o procedimento de liquidação inicia-se com as declarações entregues pelos contribuintes, ou na sua falta com base em todos os elementos de que a AT disponha.

B. No caso sub júdice a contribuinte, não procedeu à entrega da declaração Mod. 3 de IRS, respeitante ao ano de 2000, nem mesmo após a notificação da AT para tal.

C. Verificando a AT que a contribuinte tinha valores declarados em sede de IVA, para o mesmo exercício, foram os mesmos considerados para efeitos de IRS, contudo, a contabilidade organizada continha irregularidades insusceptíveis de permitir o correcto cálculo da matéria tributável.

D. Refira-se que perante o incumprimento das obrigações fiscais aliadas à desorganização geral e à ausência de documentos na contabilidade da contribuinte, levou a que a AT não aceitasse os custos fiscais, pois os mesmos padeciam de falta de credibilidade, sendo a impugnante, ora recorrida, a única responsável pelo valor resultante da quantificação da matéria tributável.

E. Por todo o descrito e ressalvando sempre o devido respeito, que é muito, não podemos concordar com o entendimento perfilhado pela douta sentença recorrida, relativamente à questão controvertida.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!»

A recorrida E................. apresentou contra-alegação, com as seguintes conclusões:

«A. A ora recorrida considera que a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra não merece censura.

B. A questão controvertida consiste em determinar se a liquidação de n.º ................., respeitante ao ano de 2000 padece de erro nos pressupostos de facto, ao não considerar custos cm que a impugnante incorreu, e em violação do princípio da capacidade contributiva.

C. Resulta provado que nas declarações de IVA, a impugnante, para além de inscrever as bases tributáveis, inscreveu ainda IVA dedutível, sem que este valor fosse considerado na liquidação impugnada.

D. A razão está do lado da recorrida, visto que a AT, desconsiderou por completo todo e qualquer custo incorrido pela impugnante e registado, apenas com fundamento em irregularidades na contabilidade, sem nunca por em causa a veracidade das facturas apresentadas pela impugnante, e sem nada diligenciar, se dúvidas tivesse relativamente às mesmas, para confirmar a sua veracidade.

E. A falta de entrega de declarações não pode ter como sanção o pagamento de imposto diferente do devido, pois os impostos não têm uma finalidade sancionatória, e pautam-se pelo princípio da capacidade contributiva, para que todos suportem, na medida das suas possibilidades, o erário público, dessa forma se respeitando os comandos constitucionais vertidos no artigo 13.º e 104.º n.º1 da CAP.

F. Mesmo perante a falta de declaração, à AT impunha-se a prossecução das diligências necessárias à avaliação da matéria colectável.

G. Na douta sentença, o Tribunal considerou:

"Do quadro factual acabado de traçar, não é difícil concluir que a razão esta do lado da impugnante, visto que a AT, desconsiderou por completo todo e qualquer custo incorrido pela impugnante e registado, apenas com fundamento em irregularidades na contabilidade, sem nunca por em causa a veracidade das facturas apresentadas pela impugnante, e sem nada diligenciar, se dúvidas tivesse relativamente às mesmas, para confirmar a sua veracidade. (...) O que a AT fez foi simplesmente descartar todos os custos registados e declarados, desta forma fazendo com que a tributação onerasse a impugnante, que se dedica â exploração de uma drogaria, na zona de Colares, sobre a totalidade dos seus proveitos, como se de verdadeiros lucros se tratassem, para desta forma alcançar um rendimento de 310.565,62 euros, e um imposto de 137.483,22 euros, relativamente a um só ano. (...) A decisão é de tal forma desproporcional, na medida em que nada considera em sede de custo, que não passa de um erro grosseiro de apreciação da realidade observada, onde a AT violou as suas obrigações no que respeita ao princípio do inquisitório, previsto no artigo 58.º da LGT, que a obrigava a esforços adicionais, mais não fosse para apurar alguns custos."

Finalizando ainda, a douta sentença que "(...) a liquidação impugnada, na medida em que apenas tomou em consideração o declarado pela impugnante relativamente a proveitos, mas nada considerou relativamente a custos, incorreu em erro sobre os pressupostos de facto, alcançando uma matéria colectável e liquidando imposto superiores ao devido, e por essa razão, tem de ser anulada."

Sem mais delongas,

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, em função da sentença proferida pelo Douto Tribunal "a quo", deve a impugnação judicial te ser julgada procedente e o recurso indeferido, assim se fazendo a costumada Justiça!»

A Exma. Procuradora-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos que foram os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Compulsando as conclusões do presente recurso, verifica-se que a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao determinar a anulação da liquidação sindicada por violação do artigo 58.º da LGT.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«a) A 15/10/2004, foi emitido informação pela AT, onde se lê (cfr. fls. 31 do PAT):

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(…)

b) A 27/10/2004, foi proferido despacho, onde, além do mais, se lê (cfr. despacho de fls. 28 do PAT):

“Concordo com o parecer do Sr. Chefe de Equipa, e com a informação prestada pelo Técnico, em anexo.

Dos fundamentos dele constantes resulta que, apesar de ter sido notificado para apresentar a declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2000, nos termos do n.º3 do art.º 65 do CIRC, o contribuinte não o fez, pelo que nos termos do n.º2 da alínea b) do art.º65.º da mesma disposição legal, encontram-se preenchidas as condições para que a DGCI (…) proceda à fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação, relativos ao ano de 2000.

Desta forma (…) determino que se proceda à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, nos termos dos preceitos legais citados (cfr. documento de fls. 28 do PAT);

c) Relativamente ao exercício de 2000, a impugnante apresentou declarações periódicas de IVA, onde declarou, além do mais, IVA dedutível (cfr. documentos de fls. 40 e ss. dos autos);

d) A 04/11/2004, a impugnante apresentou declaração de IRS, relativa ao ano 2000, onde inscreveu o seguinte (cfr. documento de fls. 41 dos autos):

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e) A 13/11/2004, foi emitida a liquidação n.º................., relativa ao ano 2000, onde se apurou um rendimento global 13.588,95euros, e um valor a pagar de 1.636,24euros (cfr. documento de fls. 6 do PAT);

f) A 03/12/2004, foi emitida liquidação relativa ao ano 2000, n.º................., onde se considerou um rendimento global de 310.565,62euros, e um valor a pagar de 139.119,46euros (cfr. documento de fls. 6 do PAT);

g) A 22/12/2004, foi emitida a compensação, documento n.º................., apurando-se um valor a pagar de 137.483,22euros (cfr. documento de fls. 22 dos autos);

h) A 13/01/2005, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação n.º................., de 03/12/2004 (cfr. documento de fls. 2 do PAT);

i) A AT emitiu ofício tendente à notificação da impugnante, para apresentar “mapas contabilísticos e respectivos documentos de suporte que serviram de base ao preenchimento do anexo C da declaração de rendimento do ano 2000” (cfr. documento de fls. 49 do PAT);

j) A 20/12/2005, a impugnante procedeu à entrega de sete pastas de documento (cfr. termo de recebimento, de fls. 58 do PAT);

k) A 31/08/2006, foi proferido projecto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida (cfr. documento de fls. 146 do PAT);

l) A 7/06/2006, foi proferida informação, em que se fundou a decisão de indeferimento, onde além do mais, se lê (cfr. documento de fls. 147 e ss. do PAT):

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m) A impugnante exerceu o seu direito de audição, através da pronúncia de fls.158 e ss. do PAT);

n) A 21/12/2006 foi convertido em definitivo o projecto de decisão de indeferimento (cfr. despacho de fls. 255 dos autos);

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»

B. DO DIREITO

A Impugnante (doravante recorrida) na sequência da decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação oficiosa de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ................., do ano 2000, deduziu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra impugnação judicial, na qual formulou os seguintes pedidos: « anulação decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e a anulação da liquidação de IRS n.º .................».

Aquele Tribunal proferiu sentença julgando procedente a impugnação, porque entendeu - e bem - que a actuação omissiva da Administração Tributária violou o principio do inquisitório ínsito no artigo 58.º da LGT, pois constatou que em sede procedimento de reclamação graciosa, a Fazenda Pública absteve-se de analisar os documentos contabilísticos compilados nas sete pastas entregues pela recorrida com vista a fazer prova da veracidade dos custos questionados, quando, por força do aludido princípio, estava, outrossim, obrigada a realizar todas as diligências que se afigurassem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido, alegando em síntese que « (…) perante o incumprimento das obrigações fiscais aliadas à desorganização geral e à ausência de documentos na contabilidade da contribuinte, levou a que a AT não aceitasse os custos fiscais, pois os mesmos padeciam de falta de credibilidade, sendo a impugnante, ora recorrida, a única responsável pelo valor resultante da quantificação da matéria tributável.».

Como é pacífico, face do princípio da declaração no apuramento da matéria tributável e da correlativa presunção da veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, a Administração Tributária encontra-se vinculada à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder ao controlo dos factos declarados. E só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a Administração Tributária proceder, em alternativa, ao apuramento do respectivo lucro tributável.

De acordo com o artigo 65.º do CIRS, o apuramento da matéria colectável, para efeito de IRS, é, normalmente, feito com base na declaração anual de rendimentos apresentada em prazo legal e noutros elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha, prevendo-se, no nº 2, alíneas a) e b), as situações em que a Direcção Geral dos Impostos procede à fixação da matéria colectável.

No caso concreto, conforme ressalta à evidência da al. l) do probatório, a Administração Tributária desconsiderou, como já o dissemos, os custos declarados pela recorrida com fundamento na ausência de suporte documental.

Fê-lo, contudo, sem emitir qualquer pronúncia sobre a documentação entregue pela recorrida em 20.12.2005, em sede do procedimento gracioso (cfr. al.j) do probatório).

Repare-se, que os únicos elementos apreciados foram os entregues, na sequência do oficio datado de 23.11.2005, conforme é claramente referido na decisão da reclamação graciosa.

E neste particular deve dizer-se, ainda, que tendo a Administração Tributária identificado trabalhadores relativamente a quem foram processados salários, não poderia, desde logo, desconsiderar na formação do lucro tributável as quantias inscritas nas respectivas folhas de salário.

Mais.

Dispõe o artigo 58.º da LGT, sob a epígrafe «princípio do inquisitório»:

«A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».

Comentando este normativo, referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa:

«A Administração possui, na instrução dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princípio do inquisitório) podendo proceder oficiosamente a diligências tendentes à verificação e comprovação dos factos alega dos pelo interessado. A este só em princípio incumbe a prova dos factos constitutivos do direito ou interesse invocado (ónus da prova), cabendo à Administração um papel dinâmico na recolha dos elementos com relevância para a decisão.

A falta de diligências reputadas necessárias para a construção da base fáctica da decisão afectará esta não só na hipótese de serem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos considerados não estiver comprovada ou se faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova que a Administração deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).» (Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição 2012, Encontro de Escrita, Lda, Lisboa, pág. 488/489).

Assim, reiterando este entendimento, é possível concluir que a Administração Tributária não podia sem mais desconsiderar os custos inscritos na contabilidade, sem analisar a documentação que lhe foi entregue no âmbito do procedimento de reclamação graciosa.

Disso mesmo deu conta a recorrida na petição de impugnação judicial, ao peticionar a anulação da decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa, com fundamento na ausência de apreciação dos documentos juntos ao procedimento.

Tendo presente o que vimos de dizer, entendemos que a conduta omissiva da Administração Tributária consubstanciada na falta de análise das provas oferecidas pela recorrida inquina a decisão de indeferimento da reclamação graciosa de vício procedimental.

Ora, foi justamente por esta razão, que o Tribunal «a quo» determinou a procedência da impugnação, com a consequente anulação do acto de liquidação sindicado.

Todavia, anulado o indeferimento da reclamação nos termos supraditos, e porque se trata de um vício ocorrido em momento posterior à efetivação da liquidação, nunca poderia projetar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede.

De onde se extrai, que no caso presente, cabia ao Tribunal « a quo» conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.

Veja-se nesse sentido o que refere, a título exemplificativo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.10.2016, proferido no processo n.º 0427/16, destacando-se o que ficou sumariado: «(…) II - Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt) .

E, deste modo, e pelo que ficou dito, deverão os autos baixar ao Tribunal « a quo» para apreciação dos vícios imputados ao acto tributário, recorrendo-se à produção de prova testemunhal requerida e apreciação da prova documental junta, para posterior à fixação dos factos relevantes para a decisão a proferir.

IV. CONCLUSÕES

I. No âmbito do procedimento tributário, a Administração Tributária está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr. artigo 58.º da LGT), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação.

II. Não tendo a Administração Tributária investigado e analisado os elementos trazidos ao procedimento pelo contribuinte, sem que fundadamente os considere dispensáveis, a sua actuação colide com o princípio do inquisitório, consubstanciando um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa e susceptível de determinar a sua anulação.

III. A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.

IV. Os vícios do procedimento de reclamação graciosa apenas implicam a anulação da decisão de indeferimento; nunca a anulação do acto tributário de liquidação anteriormente praticado e que não configura o objeto imediato da impugnação judicial

V. Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.

V. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes que integram a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal «a quo» para conhecimento dos vícios imputados ao acto de liquidação sindicado, após ampliação da base factual, de acordo com o que se atrás se apontou.

Sem custas.

Lisboa, 4 de Junho de 2020.

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]