01261/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Não correspondendo a actividade da recorrente à de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, não pode beneficiar da isenção a que alude o artigo 9º, n.º 27, al. e) do CIVA.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A…………., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2010 a 2012, no valor global de € 6.901,39.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«A- A questão que subjaz à pretensão da Recorrente é, em larga medida, atinente à interpretação de normas constantes da directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, respectiva conjugação com o regime de isenção do IVA vertido no artº 9º do CIVA e, em última análise, com o dispositivo do acórdão proferido no procº C-270/09, da 1ª Secção do Tribunal de Justiça, publicado no JO de 2011/02/19, problemática que tem vindo a merecer tratamento diferenciado em diversas decisões.

B- A actividade que a Recorrente prestou é a de vendedora, subsumida pela Recorrida ao regime de tributação em sede de IVA, foi a de intermediação dos títulos comercializados pelas sociedades a quem prestou a sua actividade, negociando e vendendo tais títulos, denominados Direitos Reais de Habitação Periódica e Direitos de Habitação Turística, uns e outros regulados pelo disposto no DL 275/93 de 5 de Agosto, alterado pelo DL 37/2011 de 10 de Março, encontrando-se os mesmos isentos de IMT e, por conseguinte, de IVA.

C- Trata-se de títulos representativos de operações sobre imóveis efectuados por prazo superior a 20 anos.

D- O Mmº. Juiz a quo omitiu, por entender desnecessária, na sua decisão, a matéria alinhada no artº 34º da p.i., ou seja que os títulos sub judice eram relativos a Direitos Reais de Habitação Periódica e Direitos de Habitação Turística, matéria NÃO CONTRADITADA PELA RECORRIDA na contestação.

E- Tratando-se de matéria com manifesta relevância para a decisão, não deveriam ter sido descartadas, antes tidas como provadas.

F- Trata-se de omissão de pronúncia, já que decorre de mera aplicação de normativo legal, não estando vedado ao STA o conhecimento, em tal mister, pese embora tratar-se de matéria probatória, já que, como se disse, os factos assentes, in casu, resultam de não oposição da Recorrida à factologia alinhada pela Recorrente.

G- O Mmº juiz a quo julgou a actividade da Recorrente não isenta de IVA por, no seu entender, a isenção constante da alínea e) do nº 27 do artº 9º do CIVA não se encontrar prevista na Directiva IVA e os Estados-membros não poderem aumentar o âmbito ou o conteúdo das isenções aí previstas, por não estar em causa a “entrega de um edifício ou de parte de um edifício efectuada antes da primeira ocupação”, antes a venda de títulos de férias que conferem o direito de ocupar temporariamente alojamentos turísticos e a alínea 29) do artº 9º do CIVA, excluir expressamente da isenção relativa à locação de bens imóveis, as prestações de serviços de alojamento efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas.

H- Todavia, a Directiva não é, nesta parte, aplicável a Portugal, por força do disposto no nº 9 do artº 377º, conjugado com o artº 14º daquela.

I- As sociedades a quem a R. prestou a sua actividade dedicam-se à venda de títulos representativos de Direitos Reais de Habitação Periódica Direitos de Habitação Turística direitos esses definidos no artº 1º e nos nºs 1 e 2 do artº 45º do Decreto-Lei nº 275/93, de 5 de Agosto, com as alterações que lhe foram introduzidas pelos DL 180/99, de 22/05, 22/2002, de 31/01, 76-A/2006, de 29/03, 116/2008, de 04/07, 37/2011, de 10/03 e 245/2015, de 20/10.

J- Na douta sentença sob escrutínio, o Mmº Juiz a quo considerou que os direitos conferidos pelos referidos títulos se equiparam às “prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo”, julgando-os inseridos na excepção ao regime de isenção previsto no nº 29 do artº 9º do CIVA.

L- O conteúdo dos designados DRHP e DHT em nada se identificam com serviços de alojamento (em hotéis, resorts turísticos ou outras com funções análogas), muito menos com parques de campismo, entendimento, aliás, perfilhado pela AT - cfr. informação vinculativa nº 1200, de 1993/02/05, que, sob o no 12, instrui a p.i

M- Aliás, a tributação em sede de IVA de tais serviços nunca poderia ser feita à taxa normal de 23%, antes à taxa reduzida de 6% (nºs. 2.17 e 2.20 da lista I, de bens e serviços sujeitos a taxa reduzida, renumerada e republicada pelo DL 102/2008, de 20 de Junho, aplicável ex vi do nº 1 do artº 18º do CIVA).

N- Por se tratar de situação fáctica idêntica e passível de idêntico tratamento jurídico, a impugnação deveria ter sido julgada procedente e, em decorrência, serem as liquidações anuladas por erro nos pressupostos, solução preconizada pelo juiz a quo na sentença junta às alegações.

O- Que a matéria fáctica sub judice se subsume à norma do nº 27 e não à do nº 29 do artº 90 do CIVA tem apoio nos doutos pareceres de Alberto Xavier e Clotilde Palma, juntos a fls. dos autos.

P- Por sua vez o Mmº Juiz a quo, proferiu sentença diametralmente oposta à da que se recorre (Proc. 74/15.OBELLE), da qual só recentemente se teve conhecimento, pelo que se requer a junção da cópia certificada junta às alegações.

Q- Por se tratar de situação fáctica idêntica, mal se entende a decisão diversa veiculada no douto aresto, a qual deveria ter sido julgada procedente, uma vez que o Tribunal deve procurar soluções idênticas para questões similares.

R- Concluindo-se que a actividade da Recorrente se reconduz e esgota na venda, com poderes de negociação, de direitos reais de habitação periódica e de habitação turística e não de serviços de alojamento, dúvidas não restam que a actividade que desempenha cabe no regime de isenção previsto no nº 27 do artº 9º do CIVA, já que, no regime de isenção cabem os DRHT e DHT bem como todos os restantes direitos, relativos a imóveis, qualquer que seja a sua natureza ou a forma que revistam, desde que convencionados por período de tempo superior a 20 anos.

S- A douta sentença recorrida faz errada interpretação da norma contida no nº 27 do artº 9º do CIVA e do nº 9 do artº 377º, conjugado com o artº 14º da directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977.

T- Motivo porque deve ser anulada e substituída por outra que proceda à anulação dos actos de liquidação do imposto e juros compensatórios e do acto de compensação por acerto de contas.

Assim se fará, justiça.»

Não foram apresentadas contra alegações.

Por despacho do Relator a fls. 194 dos autos, com os termos e fundamentos expressos no parecer do Exmº Procurador Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal a instância foi suspensa, segundo o art.º 272º nº1 do CPC, subsidiariamente aqui aplicável, até que fosse proferida decisão pelo T.J. da U.E., quanto à questão prejudicial a saber, se a actividade desempenhada pela recorrente cabe no regime de isenção previsto na alínea e) do nº 27 do art.º 9º do CIVA interpretada de acordo com o art.º 15º nº2, bem como o art.º 135º alínea f) da Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006.

A fls 200 e seguintes dos autos foi junta a decisão do TJUE no processo C- 615/16, proferida no dia 21 de novembro de 2017.

O Ministério Público neste STA a fls. 211 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1. Objeto do recurso.

Conforme conclusões de recurso, a recorrente invoca nulidade por omissão de pronúncia e erro de julgamento no decidido quanto à aplicação e interpretação efetuada do art. 9º do C.I.V.A. que defende ser de interpretar em termos de resultar a sua isenção, em conjugação com o n.º 9 do art. 377.º bem como com o art. 14.º da Diretiva 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977.

Assim, alega ainda que a sua atividade foi desenvolvida na negociação de direitos reais de habitação periódica e de habitação turística, o que não ficou a constar da matéria de facto, a qual se refere apenas a títulos de férias.

Finalmente, invoca ainda que a tributação em sede de IVA de tais serviços nunca poderia ser feita à taxa normal de 23%, antes à taxa reduzida de 6% prevista nos n.ºs 2.17 e 2.20 da respetiva lista republicada pelo Dec.-Lei n.º 102/08, de 20/6.

2. Posição que se defende.

A dita nulidade não ocorre, de acordo com o que o Mm. juiz “a quo” entretanto se pronunciou, em termos de ter sido entendido desnecessário considerar se a atividade desenvolvida, no que se refere a títulos de férias, se desenvolveu ainda quanto a direitos reais de habitação periódica e de habitação turística.

Por outro lado, o T.J.U.E. pronunciou-se, a título prejudicial, no sentido da disposição contida no art. 9.º n.º 27 al. e) do C.I.V.A. ser de interpretar de acordo com o art. 15.º n.º 2, bem como com o art. 135.º al. f) da dita Diretiva em que se prevê que os Estados-Membros possam considerar bens corpóreos, bem como em a isenção ser de aplicar quanto a operações, incluindo a negociação de ações, participações, obrigações e outros títulos, sendo estes referentes a operações financeiras, sendo, assim de considerar ainda abrangidos os “títulos representativos de mercadorias, bem como as participações e ações cujo posse confira, de direito ou de facto, ou propriedade ou gozo de um bem ou de uma fração de um bem imóvel, desde que o Estado-Membro considere que aquelas são bens corpóreos, conforme decidido pelo acórdão de 12-2-14, Proc. C-461/12.

Ora, crê-se que tal impede a aplicação e o entendimento alternativo que a recorrente defende no recurso interposto.

Acresce que, mesmo a admitir-se ter se de conhecer da questão da aplicação da taxa reduzida, por aplicação do princípio do conhecimento amplo em matéria de recurso — e não tendo a mesma sido suscitada na impugnação e, assim, não se tendo conhecido na sentença recorrida —, sempre

se dirá ainda que, sendo a atividade desenvolvida pela recorrente enquadrável no conceito de “negociação” e tendo sido prestada a uma das partes, a mesma não pode ser referida a uma prestação de serviços de alojamento, ainda que relacionada com os mesmos.

Assim, para além de não colher aplicação outra norma de isenção, também a taxa reduzida prevista nas verbas 2.17 e 2.20 da respetiva tabela anexa ao CIVA não é de aplicar, porquanto a mesma se refere a “alojamento em estabelecimentos de tipo hoteleiro” e a “locação de áreas reservadas em parques de campismo e caravanismo, incluindo serviços com ela estreitamente relacionados”, em que a atividade desenvolvida pela recorrente não se enquadra.

3. Concluindo:

Não ocorre nulidade da sentença nem erro de julgamento quanto à aplicação e entendimento tido quanto à isenção de I.V.A. prevista no art. 9.º do C.I.V.A., nomeadamente, na al. e) do art. 27.º.

Acresce que, sendo a atividade desenvolvida pela recorrente enquadrável no conceito de negociação e prestada a uma das partes não é de prestação de serviços de alojamento e, ainda que relacionada com os mesmos, não obtém enquadramento noutra norma de isenção nem nas verbas 2.17 e 2.20 da tabela reduzida anexa ao C.I.V.A

O recurso é de improceder.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão:

a) Em momento pré agendado atende os proprietários já clientes das sociedades com que colabora, a fim de lhes vender títulos e férias correspondentes a período de tempo superior a 20 anos;

b) Uma vez concretizada a venda, outorgado o respectivo contrato e decorrido o prazo de 14 dias (em que o cliente pode resolver o contrato), a Impugnante tem direito a comissão variável em função do valor da venda, volume do negócio e forma de pagamento do cliente;

c) As comissões pagas são processadas e pagas pelo departamento de salários das sociedades com que colabora;

d) A actividade da Impugnante é desenvolvida, em período de tempo fixado pelos empreendimentos, exclusivamente nas instalações destes.

- cfr. os artigos 25,° e 35.º da Petição Inicial.

3- DO DIREITO:

Está em causa saber se a actividade desenvolvida pela Recorrente no sentido de atender os proprietários já clientes das sociedades com que colabora a fim de lhes vender títulos de férias correspondentes a período de tempo superior a vinte anos mediante a celebração do contrato, através do qual irá receber uma determinada comissão paga por tais sociedades” (vide pontos a), b) e c) do probatório) pode ou não ser enquadrada no âmbito da isenção a que alude o art. 9.º, n.º 27.º, alínea e), do CIVA.

A decisão recorrida considerou que não, com a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por extracto:

“As questões dos autos são as de saber se a actividade desenvolvida pela Impugnante se encontra, ou não, sujeita a IVA; e se as liquidações se encontram, ou não fundamentadas.

Quanto à primeira, a Impugnante advoga que a sua actividade - vendedora de intermediação de títulos vendidos por sociedades com que colabora, equiparados a títulos de direito de habitação periódica — está isenta de IVA ao abrigo da alínea e) do n.º 27 do artigo 9.º do respectivo Código. Já a Fazenda defende que aquela norma apenas visa isentar as operações financeiras típicas, tal como juros, dividendos ou reembolsos.

Vejamos, então:

Nos termos do artigo 1º, nº1, alínea a), do Código do IVA, estão sujeitas a este tributo, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo que — n.º 2, alínea a) — são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de prestação de serviços.

Dispõe, por outro lado, o artigo 9º, n.º 27, alínea e), do mesmo Código, na redacção em vigor até Dezembro de 2012, que estão isentas do imposto “As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades, e ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos”.

Pretendeu, assim, no ponto, o legislador isentar de IVA as operações e serviços, incluindo a negociação, relativos a títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo igual ou superior a 20 anos.

Inicia na versão originária do Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, a norma equivalente tinha o seguinte teor: Estão isentas do imposto as operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com, exclusão dos títulos representativos de mercadorias.

Nada era dito, então, quanto aos serviços relativos aos títulos representativos de operações sobre bens imóveis (cfr. o inciso normativo supra sublinhado).

Como é sabido e consta do preâmbulo do Código, “2 - Os trabalhos preparatórios que conduziram à elaboração do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado iniciaram-se num momento em que a adopção do imposto era vista como uma exigência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE).

É, com efeito, sabido que a adesão implica a adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial, relevo a chamada «6.ª directiva» (77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977), que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados membros da CEE.”

E, no ponto, dispunha o artigo 13.º, n.º 5, dessa Directiva, epigrafado «Isenções no território do país», que “Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

5- As operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas as acções participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão;

- dos títulos representativos de mercadorias,

- dos direitos ou títulos referidos no nº3 do artigo 5º”.

Por sua vez, este artigo 5°, epigrafado «Entrega de bens», rezava, no que ora interessa, do seguinte modo:

“1- Por «entrega de um bem» entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.

2- (…)

3- Os Estados—membros podem considerar bens corpóreos:

a) Determinados direitos sobre bens imóveis;

b) Os direitos reais que: conferem ao respectivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis;

c) As participações e acções, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fracção de um bem imóvel.”

Deste modo, de acordo com a redacção inicial da Directiva IVA, os Estados-membros estavam autorizados a isentar de tributação as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos direitos ou títulos referidos no nº3 do artigo 5º.

A norma do artigo 13º é uma norma relativa a isenções, que não de incidência, pelo que a predita exclusão é relativa à isenção, não se tratando pois, de uma situação de não sujeição a IVA.

Pelo que fora do âmbito da isenção - e sujeitos a IVA - ficavam, desde logo, as operações relativas a títulos atinentes a direitos (obrigacionais) sobre bens imóveis - alínea a) - a direitos reais que conferissem ao respectivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis - alínea b) - e a participações e acções cuja posse conferisse, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fracção de um bem imóvel — alínea c).

Isto independentemente de tais direitos obrigacionais ou reais sobre bens imóveis, participações ou acções serem configurados pelo legislador nacional como «entregas de bens»: os títulos representativos de tais operações e serviços sempre seriam, na expressão do legislador nacional, transmissões de bens corpóreos ou prestações de serviços não isentas de IVA.

Sendo que a norma do IVA que transpôs, no ponto, a Directiva nos citados termos (Estão isentas do imposto as operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedade ou associações, obrigações e demais títulos, com a exclusão dos títulos representativos de mercadorias) nada dizia sobre o segundo travessão do n.º 5 do artigo 13.º desta que, nos apontados termos, também excluía os “direitos ou títulos referidos no n° 3 do artigo 5°”.

Certo que o artigo 28º, n.º 3, alínea b), da Directiva, sistematicamente inserto no Título XVI relativo às “Disposições Transitórias”, refere que Durante o período transitório a que se refere o nº4, os Estados membros podem continuar a isentar operações enumeradas m Anexo F, nas condições em vigor no Estado—membro, sendo que na lista que constitui tal Anexo F, a verba 16 refere-se à “entrega de um edifício ou de parte de um edifício e de terrenos referidos no n.º 3 do artigo 4.º”, ou seja, à “entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação”.

Pretendeu, assim, o legislador comunitário admitir a possibilidade de ser isenta a transmissão de bem/ prestação de serviço que consista na transferência do poder de dispor de um bem corpóreo (o edifício ou parte dele) como proprietário desde que tal edifício fosse novo (pois que apenas admite a isenção da entrega efectuada antes da primeira ocupação).

Após a primeira ocupação, tal transmissão sempre haveria que ser tributada, à míngua de isenção.

(…) A redacção actual da norma em análise foi aditada ao Código do IVA através do Decreto-Lei n.º 139/92, de 17 de Julho, que acrescentou à então alínea o do n°28 do artigo 9.º o inciso normativo supra sublinhado e que agora, por facilidade de exposição, se repete: Estão isentas do imposto “As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos”.

E fê-lo na sequência de um parecer solicitado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (publicado na Fisco, n.º 45, de Julho de 1992, sob o título “O IVA e os títulos do direito de habitação periódica”), “tendo em vista clarificar o tratamento, em IVA das situações qual como transmissões de direitos reais de habitação periódica e como direitos de utilização turística, tendo o acolhimento sido expressamente consagrado no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado” — cfr. CLOTILDE CELORICO DE PALMA, Tratamento em IVA da venda de direitos de habitação periódica, in Fisco n.º 119/121, Setembro de 2005 159.

(…) No caso dos autos, a lmpugnante facilita a aquisição de títulos de férias, por parte dos interessados, a entidades que a remuneram por esse serviço, títulos que permitem ao seu titular usufruir de bens imóveis pertencentes a empreendimentos turísticos durante um determinado número de semanas por ano. Estão, pois, em crise operações conexas com títulos de direito de habitação periódica emergentes da celebração de contratos de aquisição de tais títulos.

A Impugnante sustenta que a actividade que desenvolve está isenta de IVA ao abrigo da parte final da norma que estatui estarem isentas do imposto “As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos”.

Todavia, a actividade desenvolvida pela impugnante às entidades com que colabora, é, antes, a promoção da venda, como intermediária, de títulos de férias que aquelas sociedades gerem e que conferem ao seu titular o direito de ocupar temporariamente, em empreendimentos turísticos, alojamento em resorts turísticos.

Sendo que, ainda que se considerasse o resultado mediato (a conversão dos títulos de férias em alojamento turístico) da actividade da Impugnante, sempre teria que se concluir, como se disse, que o inciso normativo em que a Impugnante busca respaldo viola o disposto na Directiva IVA na medida em que esta exclui da possibilidade de isenção os títulos relativos a direitos sobre bens imóveis, a direitos reais que confiram ao respectivo titular um poder de utilização sobre os bens imóveis, e a participações e acções cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fracção de um bem imóvel.

E o mesmo se diga quanto à eventual isenção relativa à entrega de parte de edifícios, pois que os pontos cuja aquisição a Impugnante facilita, não são atinentes à transmissão de edifícios novos, mas, antes, à disponibilização de imóveis para alojamento turístico durante um determinado número de semanas por ano, no estado em que eles se encontrarem.

Ao aderir à Comunidade, Portugal ficou vinculado aos seus princípios fundamentais, essenciais à respectiva consolidação, que apesar de não se encontrarem expressos nos tratados constitutivos, podem ser descobertos na jurisprudência europeia.

Sendo pacífica a existência dos princípios do primado do direito comunitário, e do efeito directo,(…)

Em suma, considerando que:

- A actividade desenvolvida pela Impugnante às sociedades com que colabora, de modo independente e com carácter de habitualidade, é uma prestação de serviço efectuada no território nacional a título oneroso que consiste na venda, como intermediária, de títulos de férias que conferem ao seu titular o direito de ocupar temporariamente alojamentos em resorts turísticos;

- Tal actividade não pode ser isenta de IVA:

- Ao abrigo da parte final da norma constante na alínea e) do n.º 27 do artigo 9º do CIVA, uma vez que a isenção aí constante não se encontra prevista na Directiva IVA e os Estados-membros não podem aumentar o âmbito ou o conteúdo das isenções aí previstas, além de o juiz nacional ter o dever de, no âmbito das suas competências, aplicar integralmente o direito comunitário e tomar todas as medidas adequadas a assegurar que é atingido o fim visado pela Directiva IVA;

- Ao abrigo da verba 6 do Anexo F da Directiva, por não estar em causa a “entrega de um edifício ou de parte de um edifício efectuada antes da primeira ocupação”, mas a venda, como intermediária, de títulos de férias que conferem o direito de ocupar temporariamente alojamentos turísticos;

- Ao abrigo da alínea 29) do arligo 9.º do CIVA, já que a sua alínea a) exclui expressamente da isenção relativa à locação de bens imóveis, as prestações de serviços de alojamento efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas.

Impõe-se concluir que a actividade desenvolvida pela lmpugnante é uma prestação de serviços e, à míngua de qualquer norma de isenção, julgar improcedente a Impugnação.

(…)

DECIDINDO NESTE STA

Junta que foi aos autos cópia do acórdão do TFUE, cessou o motivo da suspensão da instância ordenada a fls. 194 dos autos.

Cumpre apreciar e decidir.

Em primeiro lugar haverá que apreciar se ocorre omissão de pronúncia, como sustenta a recorrente, consubstanciada nos seus dizeres constantes das conclusões “D”, ”E” e “F”, supra destacadas.

Como muito bem refere o Mº Juiz no seu despacho de sustentação, a fls.186 e vº dos autos, a própria recorrente na conclusão “D” reconhece que a sentença omitiu a matéria alinhada no art° 34° da p.i., por a considerar desnecessária. Assim sendo é manifesto que, tendo presente o disposto no artº 615º nº 1 al. d) do CPC, não ocorre omissão de pronúncia, mas quando muito erro de julgamento o que se apreciará a seguir.

Improcede pois a arguida nulidade da sentença com o fundamento na omissão de pronúncia.

Cumpre agora ponderar acerca da correcção da sentença recorrida à luz, também, da pronúncia efectuada pelo TJUE supra citada.

Como resulta do probatório a AT, considerou que a actividade exercida pela ora recorrente consistente em vender títulos de férias correspondentes a período de tempo superior a 20 anos mediante comissão variável paga pelo departamento de salários das sociedades com as quais colabora não está isenta de IVA, motivo por que liquidou o imposto considerado em falta, acrescido de juros compensatórios.

Discordando dessas liquidações, a ora Recorrente impugnou-as, pedindo que sejam anuladas. Considerou, que a sua actividade está isenta de IVA, ao abrigo do art. 9.º do CIVA, pois é exercida no domínio da promoção, negociação e comercialização de serviços relacionados com a utilização de imóveis para férias, enquadrando-se na isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do referido art. 9.º e que a não ser assim entendido então sempre tais serviços deviam ser tributados antes à taxa reduzida de 6% prevista nos nºs 2.17 e 2.20 da respectiva lista republicada pelo D. Lei nº 102/08 de 20/06.

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou a impugnação judicial improcedente nos termos supra destacados, por extracto, de onde se destaca a afirmação de que a actividade desenvolvida pela Impugnante não está abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA, tendo em conta os arts. 135.º, n.º 1, alínea f), e 15.º, n.º 2, da denominada Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE) (Publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias (JO) n.º L 34, de 11 de Dezembro de 2006 e que, no essencial, reformulou o texto da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicada no JO n.º L 145, de 13 de Junho de 1977).)

A Impugnante discorda do assim decidido e recorre para este Supremo Tribunal imputando à sentença, erro por não ter considerado estar isenta de IVA e por não ter levado ao probatório que a sua actividade foi desenvolvida na negociação de direitos reais de habitação periódica e de habitação turística (sendo que, a matéria de facto referiu apenas “títulos de férias”) e que sempre pelo menos a haver tributação deveria ser à taxa reduzida de 6%.

Vejamos: Nuclearmente dissente de não ter sido feito o enquadramento legal da sua actividade na norma de isenção a que faz apelo e a questão da qualificação jurídica dos títulos intermediados pela recorrente (deu-se como assente que era vendedora de títulos de férias vendidos pelas várias sociedades com que colaborava) foi na sentença recorrida implicitamente desvalorizada por se entender, implicitamente também, que fossem o que fossem tais títulos a nível da sua qualificação jurídica nunca a actividade da recorrente poderia ser isenta de IVA nem ao abrigo do artº 9º nº 27 alínea e) do CIVA nem da verba 16 do anexo F da directiva nem ao abrigo da alínea 29º do artigo 9º do CIVA.

Ou seja: Estão sempre e só em causa prestações de serviços relacionadas com a comercialização de títulos para gozo temporário de uma propriedade e a questão da intitulação ou qualificação jurídica dos mesmos títulos, intermediados pela recorrente, ficou prejudicada pela solução dada ao litígio (acertada como veremos) no sentido de independentemente da qualificação dada aos mesmos, a actividade da recorrente ser incidente de IVA.

Quid Juris?

A resposta ficou facilitada após a prolação do Despacho do Tribunal de Justiça (sétima secção) de 21 de Novembro de 2017, junto aos autos a fls. 200 a 2009.

Fora perguntado (acórdão do STA 1654/15 de 26 de Outubro de 2016):

“pretende-se saber se o disposto nos artigos 135º, n.º 1, al. f) e 15º, n.º 2 da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, datada de 28.11.2006, Regime de Isenção, deve ser interpretado no sentido de abranger apenas as partes nos contratos de comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis que venham a ser celebrados, ou também pode ser interpretado no sentido de abranger, de igual modo, a atividade desenvolvida, pela impugnante que consiste em angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da respetiva venda por parte da empresa que os comercializa, em função de diretivas previamente estabelecidas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais”.

E foi declarado pelo Tribunal de Justiça:

(…)

“O artigo 15.º, n.º 2, e o artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «negociação», na aceção desta última disposição, é suscetível de dizer respeito a uma atividade como a que é desenvolvida pela recorrente no processo principal, desde que essa atividade seja a de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, consistindo esse serviço em fazer o necessário para que o vendedor e o comprador assinem esse contrato, sem que o próprio intermediário o assine e, em todo o caso, sem que ele tenha um interesse próprio no conteúdo desse mesmo contrato. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes requisitos estão preenchidos no litígio que lhe foi submetido.”

Após o que, também sobre questão idêntica à que se suscita nos presentes autos, se pronunciou este Supremo Tribunal, em sede do processo n.º 1654/15, (processo no qual fora suscitado o pedido de reenvio prejudicial) pelo acórdão de 28 de Fevereiro de 2018 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d23a1b52277954c9802582440056a49f.).

E este acórdão cita ainda o despacho do Senhor Presidente da sétima Secção do TJUE por forma a deixar mais clara a pronúncia nos seguintes extractos:

(…) Mais esclareceu:

Quanto ao conceito de «título», na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA29 Nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, os Estados-Membros isentam as operações relativas «às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos».

30 A este respeito, há que salientar, em primeiro lugar, que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as operações isentas de IVA nos termos desta disposição são operações realizadas no mercado de valores mobiliários (v., neste sentido, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, n.° 72, e de 29 de outubro de 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, n.° 48) e constituem, pela sua natureza, operações financeiras (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.° 29).

31 Em segundo lugar, resulta da redação do artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA que a isenção aí prevista se refere especificamente às operações relativas, por um lado, a títulos que conferem um direito de propriedade sobre pessoas coletivas e, por outro, a títulos que representam uma dívida (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.° 27).

32 Em terceiro lugar, o Tribunal de Justiça também já declarou que os «demais títulos» visados por essa isenção devem ser de natureza jurídica comparável quer aos títulos especificamente visados pelas operações isentas com base no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA quer aos expressamente excluídos dessa isenção, a saber, os títulos representativos de mercadorias, bem como as participações e as ações cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fração de um bem imóvel, desde que o Estado-Membro considere que aquelas são bens corpóreos, em conformidade com o artigo 15.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva IVA (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).

33 Esta interpretação é conforme com a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 135.° da Diretiva IVA são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, esta regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 135.° devam ser interpretados de maneira a privá-las dos seus efeitos (v., neste sentido, acórdãos de 17 de janeiro de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, n.° 25, e de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.° 25 e jurisprudência referida).

34 Por conseguinte, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no litígio no processo principal, as operações efetuadas por ………. podem ser consideradas «operações financeiras», na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça, pelo facto de terem sido realizadas sobre títulos de natureza jurídica comparável à dos títulos especificamente mencionados no artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA.

35 Assim seria, no caso vertente, se os direitos de utilização sobre bens imóveis comercializados por ………. por conta da ……… e da ……….. estivessem, direta ou indiretamente, sujeitos à condição de o comprador adquirir uma participação numa sociedade ou ser titular de um crédito cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo da totalidade ou de uma fração desses bens imóveis (…)”.

Aqui chegados também somos levados a considerar que a recorrente, não presta um serviço, uma actividade correspondente à de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos e, assim não sendo, a actividade por si desempenhada não cabe na previsão do disposto no referido artigo 9º, n.º 27, al. e) do CIVA (uma vez que também não cabe na previsão do artigo 135º, n.º 1, al. f) da Directiva IVA), pelo que, não lhe assiste razão no recurso que dirigiu a este Supremo Tribunal quanto à questão da isenção a que se achava com direito.

Quanto ao mais:

Não ocorre a apontada nulidade da sentença pelos motivos supra invocados.

E, também não ocorre erro de julgamento por não descriminação da denominação ou qualificação jurídica dos contratos angariados pela recorrente pois que a sua actividade está descrita no probatório em termos suficientes para integração ou não da mesma nas normas de isenção de IVA a que se julgava com direito.

A sentença teve em conta a substância desta actividade para decidir como decidiu e, por forma, que não nos merece reparo.

Finalmente, quanto à questão da taxa reduzida é uma questão nova não submetida perante a primeira instância pelo que este Tribunal de revista dela não pode conhecer.

4. DECISÃO

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 9 de Maio de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - António Pimpão.