Quem foi o relator do acórdão 0749/05.1BTPRT?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0749/05.1BTPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de fevereiro de 2023.

0749/05.1BTPRT

Sumário

I - Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica. II - Não havendo entre os arestos em confronto oposição juridicamente relevante, haverá que julgar findo o recurso.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – Z...- SOCIEDADE IMOBILIÁRIA, S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de março de 2019 vem, ao abrigo do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT (na redacção anterior à actual), dele interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA por alegada oposição daquele aresto: - com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/10/2015, proc. n.º 01455/12, “no segmento em que nega o direito à dedução/reembolso de IVA suportado a montante; - com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT (rec. 01280/16), “no segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE” ambos transitados em julgado. Conclui a alegação tendente a demonstrar a existência de oposição do seguinte modo: “Em situações equivalentes e equiparáveis, quer do ponto de vista factual, quer legislativo, estamos perante as oposições de Acórdãos, nos sobreditos 2 segmentos decisórios.” 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu douto parecer, no qual conclui que deve julgar-se findo o recurso. 4 - Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação – 5 – Questão a decidir Importa averiguar da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação determina que o recurso seja julgado findo. Suscitam-se dúvidas sobre se pode ser admitido o recurso quanto à questão do reenvio, cuja decisão, bem ou mal, constitui, sempre, apenas, uma decisão interlocutória (ou porque a ela se segue o reenvio ou porque, ao seu indeferimento, se segue a decisão de mérito atacável nos termos gerais ou eventualmente por oposição de julgados). Atento, porém, a que o presente recurso segue o regime anterior ao ETAF de 2002 decidiu-se, com dúvidas, não excluir a respectiva apreciação. 6 – Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório que consta do acórdão recorrido: A) Em 01/10/1994, a Impugnante e a sociedade “Y..., S.A” celebraram um “contrato promessa de arrendamento”, nos termos do qual a primeira prometia dar de arrendamento à segunda um prédio urbano destinado a complexo comercial, composto de hipermercado, centro comercial com 14 lojas e parque de estacionamento, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, ainda omisso na matriz, de que era proprietária. No mencionado contrato ficou consignado que “O arrendamento será celebrado pelo prazo de um ano, e tem o seu início no dia 1 de Outubro de 1994 (…)” – cfr. fls. 94 a 100 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. B) Em 14/11/1994, o Chefe do Serviço de Finanças da Maia 1 certificou que a ora Impugnante renunciou em 14/11/1994, conforme requerimento, à isenção de IVA prevista no art. 9.º n.º 30, do Código do IVA (CIVA), com referência à locação do prédio urbano destinado a complexo comercial, composto de hipermercado, centro comercial com 14 lojas e parque de estacionamento, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, ainda omisso à matriz, sendo locatária a sociedade “Y..., S.A” – cfr, fls, 162 e 163 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. C) Em 18/11/1994, a ora Impugnante emitiu uma nota de débito à sociedade “Y..., S.A”, no valor de 3.711.360$00 (€18 512,19) referente a IVA das rendas dos meses de outubro, novembro e dezembro de 1994, do “Centro Comercial ...”, referentes às facturas n.ºs 1, 2 e 3, datadas de 31/10/1994 e 02/11/1994 – cfr. fls. 157 e 158 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. D) Em 02/12/1994, a ora Impugnante emitiu uma fatura à sociedade “Y..., S.A”, no valor de 8.969.120$00 (€44 737,78) com IVA incluído, relativa à renda de janeiro de 1995 referente ao arrendamento do “Centro Comercial ...”, tendo o valor faturado sido pago em 14/12/1994 – cfr. fls. 159 e 160 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. E) Na declaração periódica de 94-12, a ora Impugnante solicitou o reembolso do IVA suportado na construção do Centro Comercial ..., no valor de 126.010.003$00 (€628 535,25), reembolso esse que, após análise interna, foi deferido na totalidade, tendo o mesmo sido considerado recuperado no período de 95-01 – cfr. fls. 31, 32 e 38 a 40 do PGR apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. F) Na sequência do pedido mencionado na alínea antecedente, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto levaram a cabo uma inspeção à ora Impugnante, da qual resultou uma proposta de liquidação adicional de IVA para 1995, no valor de 126.010.003$00 (€628 535,25), pelo facto de o reembolso ter sido deferido indevidamente, já que quando o contribuinte o solicitou ainda não tinha celebrado o contrato de arrendamento do imóvel – cfr. fls. 31 a 33 e 43 a 55 do PGR apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. G) Por escritura pública de arrendamento outorgada em 31/10/1997, no Cartório Notarial do Porto, a Impugnante declarou dar de arrendamento à sociedade “Y..., S.A” um prédio urbano, denominado Centro Comercial ..., sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...90, tendo o início do contrato sido reportado a 01/10/1994 – cfr. fls. 82 a 84 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. H) No seguimento da inspeção mencionada na alínea F) supra, foram emitidas, em 02/02/1998, a liquidação adicional de IVA n.º 98017403 e a liquidação de juros compensatórios n.º 98017402, referentes ao ano de 1995, nos montantes de 126.010.003$00 (€628 535,25) e 55.276.963$00 (€275 720,33), respetivamente – liquidações impugnadas – cfr. fls. 21 e 23 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. I) Em 16/02/1998, o ora Impugnante requereu ao Chefe do serviço de Finanças da Maia 1, ao abrigo do art. 22.º do Código de Processo Tributário (CPT), a emissão de certidão com a fundamentação omitida na notificação das liquidações mencionadas na alínea antecedente – cfr. fls. 25 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. J) Em 16/03/1998, o Serviço de Finanças de Maia 1 emitiu certidão com a fundamentação das liquidações mencionadas na alínea H) supra – cfr. fls. 28 a 54 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. L) Em 24/07/1998, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas na alínea H) supra, nos termos constantes de fls. 2 a 11 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. M) Tendo em vista a apreciação da reclamação mencionada na alínea antecedente, foi a Reclamante notificada para apresentar cópias dos contratos promessa de arrendamento celebrados com as sociedades “Y..., S.A.”, “X..., S.A.” e “V..., S.A.”, tendo procedido à sua apresentação em 25/03/2002 – cfr. fls. 68, 72 e 73 dos autos e fls. 56 e 75 do PGR apenso aos autos. N) Por despacho datado de 03/05/2002, inserto a fls. 88 e 89 do PGR apenso aos autos, e com a fundamentação que aqui se dá por reproduzida, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea L) supra. O) Em relação à dispensa de audição prévia, escreveu-se no despacho mencionado na alínea antecedente o seguinte: “Não há novos elementos no processo relativamente aos relatados pela Inspeção Tributária, para além dos já referidos. Acresce a eficiência e a necessidade de celeridade, sem ignorar o valor do processo, pelo que dispenso a audição prévia” – cfr. fls. 88 e 89 do PRG apenso aos autos. P) Para cobrança das liquidações impugnadas foi instaurado, no Serviço de Finanças da Maia 1, o processo de execução fiscal n.º 1805-98/103625.4, tendo a ora Impugnante apresentado garantia bancária no referido processo executivo em 13/03/2000, no valor de €284.310.398$00 (€1 418 134,29) – cfr. fls. 109, 113 e 114 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. Q) Pela prestação da garantia bancária mencionada na alínea antecedente e até 09/03/2003, a ora Impugnante incorreu em despesas no valor de €29 993,55 – cfr. fls. 155 e 166 a 180 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. R) A liquidação adicional de IVA n.º 98017403 foi paga em 26/12/2002, ao abrigo do DL n.º 248-A/2002, de 14/11, com a consequente dispensa do pagamento dos juros compensatórios, tendo sido determinado o levantamento da garantia mencionada na alínea P) supra – cfr. fls. 182, 183, 265 e 275 a 280 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. S) Através do ofício n.º 2241, de 15.02.2008, o Chefe de Finanças da Maia 1 informou aos autos o seguinte: «Conforme solicitado no v/ ofício de 2008.02.06, sobre o contribuinte Z... SOC IMOBILIÁRIA SA, nif ..., informo que a Liquidação adicional nº 98017403, foi paga em 2003.01.03, em processo de execução fiscal 1805199801036254, ao abrigo do DL 248-A/2002. A liquidação de juros compensatórios foi anulada, aplicado o referido Decreto-Lei.»- cfr., fls. 265 do suporte físico deste processo. 6.2 Os Acórdãos fundamento fixaram os seguintes factos: A) Acórdão do STA de 7 de outubro de 2015, rec. n.º 01455/12: A) A impugnante exerce a actividade na área da promoção imobiliária, CAE 70110 (cfr. fls. 54 do Processo Administrativo). B) A impugnante está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal semestral (cfr. fls. 55 do Processo Administrativo). C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IVA, para a verificação do pedido de reembolso referente ao período 00/12T, no âmbito da qual foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2000, no montante de 1.202.730 € (cfr. relatório de inspecção de fls. 53 e ss do Processo Administrativo). D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo): «III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IVA. I) IVA DEDUZIDO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE QUATRO ANOS Verificou-se que o sujeito passivo procedeu à regularização do IVA no 4.º trimestre de 2000, num total de 488.392.835$00 conforme campo 40 da declaração periódica, em que inclui a verba de 482.618.352$00, cujo documento de suporte com o n.º 10/13 é uma listagem onde constam as facturas relacionadas com o referido montante regularizado a favor do sujeito passivo, em que as facturas regularizadas que constam da referida listagem, referem-se aos anos de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000. Na referida listagem está incluído o montante de 59.018.148$00, indevidamente regularizado IVA a favor do sujeito passivo, referente a facturas de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994,1995 e 1996. Em face da situação, ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da dedução da verba em causa referente a facturas de 1990 a 1996 - respondeu: (transcrição de parte da resposta) Teria direito à dedução desse IVA, uma vez estar enquadrado o mesmo no âmbito do DL 241/86, nascendo o direito à dedução do mesmo aquando da conclusão da obra em 2000. Não podemos concordar nesta situação, que a dedução esteja enquadrada no âmbito do DL 241/86 e que o direito à dedução tenha nascido aquando da conclusão da obra em 2000, na medida em que este decreto-lei não estabelece prazos para o efeito, o que implica, que a respectiva regularização fica condicionada aos prazos previstos no Código do Valor Acrescentado. O procedimento do sujeito passivo vem colidir com o preceituado no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, dado que este artigo estabelece que regularizações desta natureza, não podem exceder mais de quatro anos, após o nascimento do direito à dedução nas condições definidas no art. 1.º do referido código. Este preceito legal, não é apenas um imperativo consagrado no Código sobre o Valor Acrescentado, advém de um conceito mais alargado oriundo da Lei Geral Tributária, que impede que regularizações desta natureza excedam o referido prazo. Para o respectivo apuramento, solicitou-se ao sujeito passivo a separação do IVA referente aos anos de 1990 a 1996, cujo valor é de 59.018.148$00, em euros 294.381,28 €, que consta de listagem extraída do sistema informático fornecida pelo sujeito passivo e que vai servir de documento onde constam todas as facturas nestas condições. (Anexos II, páginas 1 a 12) 2) IVA REGULARIZADO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE UM ANO O sujeito passivo procedeu a regularizações de IVA, referente a facturas afectas aos sectores não isentos, com mais de um ano que careciam de autorização prévia para o efeito, dado que são facturas referentes aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluídas na listagem correspondente ao documento n.º 2043, Div. (arquivado na empresa e que corresponde à listagem global referida no ponto anterior), cujos montantes se discriminam: Valor referente ao hotel 55.007.287$00 Valor referente ao parque público 124.732.679$00 Valor referente ao teatro 2.152.555$00 Total regularizado indevidamente 181.892.521$00 Ao verificar-se a falta de comprovativo do requerimento necessário nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da falta do referido requerimento – declarou: Era entendimento da empresa, que não era aplicável o requerimento nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA, por entender não ser necessário uma vez que se entendia estar enquadrado no DL 241/86. Dada a falta de qualquer autorização prévia do Senhor Director Geral dos Impostos para efectuar as deduções em causa nem existir qualquer requerimento a solicitar a referida autorização, nos termos do n.º 6 do art. 71.º do CIVA, estas deduções foram indevidas e, neste sentido vão ser objecto de correcção num total de 181.892.531$00 correspondente ao valor em euros de 907.276,07 €. (Anexos III páginas 1 a 26) 3) REGULARIZAÇÃO DE IVA A FAVOR DO ESTADO COMPENSADA COM DEDUÇÕES INDEVIDAMENTE EFECTUADAS O sujeito passivo nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, procedeu à afectação de IVA ao sector não isento, referente ao hotel, que deduziu em excesso num total de 66.610.759$00, equivalente ao valor em euros de 332.253,07 €, procedendo em 2000 à regularização a favor do Estado de forma imprópria, ou seja, não o contabilizou em conta apropriada a favor do Estado, mas procedeu através de compensação com IVA que deduziu indevidamente referido nos números anteriores. Seria correcto se o IVA deduzido em excesso nos exercícios em causa tivesse sido lançado na conta IVA regularizações a favor do Estado, o que não aconteceu. Para proceder à respectiva regularização, efectuou a soma em listagem lançando com sinal negativo o valor de cada factura o IVA deduzido em excesso nos referidos exercícios que foi compensado por IVA, referente a facturas indevidamente deduzido, cuja soma anulou o IVA a favor do Estado. Ao procedermos à correcção do IVA indevidamente considerado dedutível, ficaria o Estado lesado no montante em causa. (Nota: O IVA não pode ser compensado) Pelo exposto, a verba em causa é devida ao Estado, dado que a sua contabilização deveria ter sido efectuada na conta IVA Regularizações a favor do Estado, para que a mesma constasse do campo 41 da respectiva declaração e não por compensação de outras facturas cujo IVA foi considerado indevidamente dedutível. A respectiva regularização a favor do Estado do IVA deduzido em excesso deveria ter ocorrido em conformidade com o n.º 6 do art. 23.º do CIVA, ou seja, no final de cada exercício. (Anexos IV, páginas 1 a 11) Juros Compensatórios: Pelo exposto, nos termos do art. 89.º do CIVA parte da referida verba num total de 63.656.252$00, em euros 317.516,05 €, está sujeita a juros compensatórios por ter sido retardada a regularização a favor do Estado. (quadro) E) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IVA n.º 04355220, no montante de 1.202.732,72€, referente ao exercício de 2000, e liquidação de juros compensatórios n.º 04355219, no montante de 253.856,98€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 31/01/2005 (cfr. documento de fls. 48 e 49 dos autos). F) Em 13/04/2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa). G) Em 22/03/2010 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 259 e ss do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). H) A Impugnação foi apresentada junto do tribunal tributário de Lisboa em 11/05/2010 (cfr. fls. 2 dos autos). I) No exercício da sua actividade, a Impugnante dedicou-se ao projecto de recuperação do edifício do Teatro ……… e construção do complexo imobiliário ……… Fórum, sito na Avenida da ………, em Lisboa, composto por hotel, galeria comercial, fracções para habitação e escritórios e parque de estacionamento, desde o seu início até à sua conclusão no ano 2000 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo). J) A Impugnante tinha por assente que não lhe era permitido deduzir o imposto incorrido na construção do complexo enquanto não estivesse na posse dos respectivos certificados de renúncia à isenção, como determinava o respectivo regime legal, pelo que agiu segundo a prática de não deduzir imposto que pudesse ter de vir a regularizar a favor do Estado, por virtude poder de vir a não obter os certificados de renúncia à isenção nem afectar o imóvel à realização de operações não isentas (cfr. depoimento da segunda testemunha ouvida). K) Apenas com a conclusão do complexo no ano de 2000 é que a Impugnante entendeu reunir as condições para requerer e obter os certificados de renúncia à isenção do IVA na locação com respeito às diversas fracções em que a renúncia foi possível (cfr. os depoimentos de ambas as testemunhas). L) Só após a conclusão do complexo a Impugnante verificou não reunir as condições para obter tais certificados para todas as partes do complexo que projectava vender ou locar com renúncia à isenção – nomeadamente as destinadas ao parque de estacionamento e hotel – passando, por essa razão, a explorá-las directamente, em actividades não isentas de IVA como a locação de espaços para estacionamento e hotelaria (cfr. o depoimento da primeira se segunda testemunha). M) A Impugnante contabilizou todas as facturas no exercício do direito à dedução, mas não efectuando a respectiva dedução (cfr. relatório de inspecção Tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo). N) Após concluir a construção do complexo a Impugnante no final de 2000 apurou IVA a regularizar a seu favor no montante de 488.392.835$00 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo). O) Regularização que a Impugnante procedeu em Fevereiro de 2001, com a entrega da declaração periódica de IVA respeitante ao último período de 2000 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos). P) Em função da regularização operada a seu favor, a Impugnante encontrou-se em crédito de imposto no montante de 478.153.666$00, tendo solicitado, através da mesma declaração periódica, o reembolso no montante de 425.000.000$00 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos). Q) Tal pedido de reembolso de IVA viria a ser objecto de despacho de deferimento em Setembro de 2001 (cfr. documento n.º 5, a fls. 51 dos autos). R) Em resultado do pedido de reembolso a Impugnante foi obrigada a prestar uma fiança para garantir o montante do reembolso, vigorou pelo prazo de um ano (cfr. documento n.º 6). S) A Impugnante, para suspensão do processo executivo, prestou garantia bancária em 16/09/2005 (cfr. documento n.º 6, fls. 52 dos autos)». b) Acórdão do STA de 5 de dezembro de 2018, processo n.º 02202/08.5BEPRT: 1. Pelo ofício 01310, de 08.05.2013 foi comunicado à Impugnante o relatório de inspecção tributária, no âmbito da acção inspectiva credenciada pela 01200700347, incidente sobre o exercício económico de 2005, que integra, além do mais, o seguinte teor [fls. 60, 92-100 do Processo Administrativo (PA)]: “2.3.2 - Enquadramento Fiscal No âmbito do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a A………. encontra-se sujeita ao regime geral de tributação previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 3° do CIRC. Para efeitos de IVA, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal, com periodicidade trimestral. 2.3.3 - Estrutura Accionista e Participações noutras Empresas À data de 31 de Dezembro de 2005, conforme nota 37 do ABDR, a estrutura accionista da empresa era a seguinte: De acordo com a nota 16 do ABDR o sujeito passivo detinha as seguintes participações (…) 3.1.2 - Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA 3.1.2.1 - Iva indevidamente deduzido em serviços associados à aquisição die participações sociais e financiamentos I. Descrição dos Factos A. Consultadoria O sujeito passivo deduziu IVA relativamente a documentos emitidos pelas seguintes entidades nos montantes e através das Declarações Periódicas seguintes: (quadro) O IVA deduzido relativamente às operações efetuadas com a B……… e com a C………. Ltd, resulta da autoliquidação de IVA efetuada pela A……… SGPS, SA, e corresponde aos montantes de € 167.129,10 e € 45.498,46. Notificado o sujeito passivo em 17.01.2008 para indicar demonstrando a que projecto as despesas de consultadoria, contabilizadas na conta "62236501 - TE Consultadoria" diziam respeito, o mesmo respondeu que "Os custos com os consultores B…………" e C……… Ltd" se referem a custos de consultoria associados a prospecção de mercado para eventual possibilidade de alargamento do portefólio de negócio”. Desta forma estão em causa operações activas consubstanciadas em aquisições de partes de capital, tendo em conta que se trata de uma sociedade gestora de participações sociais. Os referidos montantes de IVA foram registados nas contas 24323207 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços - IntraComunitário - Taxa de 19% e 24323209 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços - Intracomunitário - Taxa de 21%. B. Comissão de organização e montagem de Empréstimo Obrigacionista O sujeito passivo deduziu IVA no montante de €769,500,00 na Declaração Periódica do mês de Junho de 2005, referente a uma operação efectuada com o W..., SA, decorrente de uma comissão relativa a um Contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005". Notificado o sujeito passivo em 25.02.2008 para indicar demonstrando, qual a finalidade deste empréstimo obrigacionista, o mesmo respondeu que este "foi contraído com o objectivo de financiar a actividade da empresa, nomeadamente financiamento dos investimentos no U... na aquisição de participações" e que "Uma vez que os investimentos planeados não se concretizaram no imediato, a A……..optou por aplicar os fundos obtidos na A’……… SGPS”. Face à informação prestada pelo sujeito passivo a A……… utilizou o financiamento obtido, no âmbito do qual pagou a comissão e o IVA respectivo, para concessão de empréstimos à empresa mãe. O referido montante de IVA deduzido, foi registado na conta 24323107 - IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços - Taxa de 19%. II. Enquadramento Legal De seguida apresenta-se a legislação nacional e comunitária com base na qual os sujeitos passivos procedem à dedução do imposto suportado a montante, bem como jurisprudência relativa à dedutibilidade do IVA. Do Código do IVA O n.º 1 do art.º 20.º elenca as situações em que é possível deduzir-se o imposto, nomeadamente: "o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…) A alínea a) do n.º 28 do art.º 9° refere que: "Estão isentas do imposto: 28-As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu (…) ". Da 6.ª Directiva O n.º 2 do art.º 4° da Sexta Directiva define como actividades económicas "todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços", bem como, “a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência" [nota de rodapé 50: A Directiva 2006/112/CE entrou em vigor em 01.01.2007, sendo que em 2005 vigorava a Sexta Directiva]. Da jurisprudência do TJCE Ora, “a simples venda de acções e outros títulos negociáveis (...) não constituem actividades económicas na acepção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (…) e, portanto, não são abrangidas pelo âmbito desta directiva 51”, em vigor à data dos factos [nota de rodapé 51: acórdão do Tribunal de Justiça (quinta secção) de 29 de Abril de 2004, no processo C-77/01]. (…) Feito que está o enquadramento legal e apresentação de jurisprudência e opinião relativas à matéria controvertida - dedução de IVA suportado em inputs associados a operações activas fora do campo de imposto ou sujeitas mas isentas - iremos relacionar cada uma das operações (A. Consultadoria; B. Comissão) na legislação atrás citada para demonstrar de forma clara e inequívoca que o imposto suportado não é dedutível face às regras fiscais vigentes em sede de IVA. A. Consultadoria Os serviços de consultadoria, associados à prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital noutras empresas visam contribuir para a aquisição de títulos que virão conferir aos seus detentores o direito a dividendos, os quais estão fora do campo de tributação de IVA, visto que a compra, venda e posse de acções não constitui uma actividade económica. Para que o IVA seja neutro para os operadores económicos, é permitida aos sujeitos passivos a dedução do imposto suportado a montante, mas apenas nas aquisições de bens e serviços obtidos para a realização das operações tributáveis. Assim se compreende que as operações não abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva sejam excluídas do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 17° da referida Directiva. É o caso da simples compra e venda de acções, que, por estar fora do campo do imposto, é estranha ao mecanismo da dedução do imposto suportado a montante. Acresce que, a realização por um sujeito passivo de operações que se encontram fora do âmbito de aplicação do IVA, implica uma operação prévia - anterior à mecânica prevista do CIVA - destinada a expurgar do apuramento do IVA, susceptível de dedução, aquele que foi suportado em inputs associados a outputs fora do campo de aplicação do imposto. Só depois de ultrapassada esta primeira fase, se concluirá, de acordo com a natureza das operações sujeitas (tributadas e isentas com direito a dedução ou antes isentas sem direito a dedução) qual desse IVA potencialmente dedutível poderá afinal qualificar-se efectivamente dedutível qual o que não pode ser deduzido. Conforme supra relatado existem operações relativamente às quais a A……….procedeu à dedução do IVA as quais se encontram relacionadas com aquisição de partes de capital. Tal IVA não é susceptível de ser deduzido, pois não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados para a transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Efectivamente, o sujeito passivo realizou operações que se encontram dentro do âmbito de aplicação do imposto e estão sujeitas a IVA no território nacional. Todavia, tais inputs ao terem como finalidade serem utilizados pelo sujeito passivo no âmbito da aquisição de partes de capital noutras empresas, actividade que se encontra fora do campo de aplicação do imposto, não conferem direito à dedução, em conformidade com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA. B. Comissão A comissão de organização e montagem relativamente à qual o sujeito passivo suportou IVA, está associada à emissão de um empréstimo obrigacionista o qual foi utilizado para conceder outro empréstimo à A'...... SGPS, conforme referiu o sujeito passivo, e que se encontra contabilizado em 31.12.2005 na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo. Da leitura efectuada à Nota 48 do ABDR, observou-se o seguinte "Em 31 de Dezembro de 2005, a rubrica de Outras aplicações de tesouraria reflecte as operações de curto prazo concedidas pela empresa à A’……… SGPS, no montante de €172.473.004,00 (…) ". Assim, a operação activa em causa é a concessão de financiamento, cujo resultado económico são os juros cobrados pela A......... à A’……… SGPS, isentos de IVA de acordo com a alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA. Acresce que, sendo o empréstimo integralmente aplicado na concessão de fundos à A’……… SGPS, da qual resultam juros, os quais, conforme se demonstrou estão isentos de IVA na totalidade, então ao imposto suportado não será aplicável o pro-rata, visto que não se está perante inputs a utilizar em actividades mistas, sendo por outro lado negada a dedução de todo o IVA pago a montante, de acordo com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, por força da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do Código do IVA. Todavia e tendo em conta que os activos registados na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo, revestem a natureza de curto prazo e também que a A………… informou que este excesso de liquidez seria posteriormente utilizado para o financiamento das suas participadas operacionais (…….., A’……… ………, etc.), importa avaliar as aplicações que, numa perspectiva de médio e longo prazo, a A………. possa efectuar com os fundos em análise. Neste sentido duas hipóteses se colocam, e com referência à actividade desenvolvida por uma sociedade gestora de participações sociais 54 [Nota de Rodapé: "1 - As Sociedades Gestoras de participações sociais, (...), têm por único objecto contractual a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”. Cfr. n.º 1 do art.º 1.º do DL 495188 de 30 de Dezembro]: 1. Concessão de fundos às participadas operacionais sob a forma de financiamento de médio e longo prazo; ou 2. Aumento de capital das participadas e/ou aquisição de novas participadas o que se consubstancia sempre em partes de capital Concessão de Fundos Na esteira do exposto anteriormente, na situação de a empresa optar pela concessão de financiamentos às suas participadas (situação do ponto 1.), a não dedutibilidade do IVA assenta no já exposto para a comissão neste ponto do relatório, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, devido ao facto dos juros estarem isentos ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º. Aquisição de partes de capital Para a situação colocada no ponto 2. e visto estar em causa a possibilidade de aquisições de partes de capital as quais conferem à A……... o direito a dividendos, a base legal para a não dedutibilidade do IVA é a já referida para a consultadoria, ou seja, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º mas decorrente do facto de a aquisição de partes de capital estar fora do campo do imposto. Podemos estabelecer um paralelismo para os serviços em causa, referidos na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, isentos de IVA e não dando direito à dedução nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do citado Código, com o citado no Processo N.º 06153/01 do Tribunal Central Administrativo Sul, onde, relativamente à dedução de IVA por uma sociedade SGPS, se refere: "Dúvidas não sobram, pois, de que, tal como se considerou na decisão recorrida, os serviços prestados pela impugnante foram os serviços de gestão de participações sociais, os quais, segundo a alínea f) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA (...), estão isentos de IVA, não dando direito: a dedução, conforme o disposto no art.º 20.º do mesmo Código". III. Conclusões O IVA suportado a montante, no valor total de € 982.127,56, quer em serviços de consultadoria associados à aquisição de participações sociais, quer em comissões de contratação de um empréstimo obrigacionista utilizado para concessão de fundos e cujo resultado são os juros, não é dedutível. Este IVA não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados, a jusante, no tipo de operações já referendadas no citado art.º 20.º do CIVA, corroborado pela Sexta Directiva, Jurisprudência nacional e Jurisprudência do TJCE, pelo que se propõe uma correcção no mesmo montante. 2. A A…………, SGPS SA exerce a actividade de gestão e coordenação estratégica de empresas que operam nos mercados de telecomunicações, media, software e integração de sistemas [cfr. caracterização do sujeito passivo do relatório inspectivo, fls. 59 do Processo Administrativo (PA)]. 3. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de custos e perdas, dos quais, € 5.447.811,00 inscritos na rubrica “fornecimentos e serviços externos”, € 4.193.981,00 na rubrica “custos com o pessoal” e € 118.219,00 na rubrica “amortizações” (documento de fls. 93 processo físico). 4. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de proveitos e ganhos, dos quais, € 6.068.656,00 inscritos na rubrica “prestações de serviços”, € 8.000.000,00 na rubrica “rendimentos de participações de capital” e € 3.440.579,00 na rubrica “outros juros e proveitos similares – relativos a empresas do grupo” (documento de fls. 93 processo físico). 5. Na sequência do procedimento inspectivo a que se reporta o ponto 1 a Administração Fiscal procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável no valor de € 982.127,56, que deram lugar às liquidações de Janeiro a Abril, Junho a Agosto, Outubro e Dezembro, no valor de € 982.127,57 de imposto e € 106.548,20 de juros compensatórios (cfr. documento n.º 1. juntos de fls. 73 a 90 do processo físico e informação de fls. 138 o processo administrativo anexo ao processo físico). 6. Para cobrança das liquidações referidas no ponto anterior, foi instaurado o processo executivo 1805200801155296 (documento de fls. 42-43 e informação 138-139 do processo administrativo anexo ao processo físico). 7. Em 10.10.2008, inconformada com as liquidações de IVA e de juros compensatórios a que se reporta o ponto 5, a Impugnante remeteu a petição inicial desta Impugnação Judicial ao Tribunal (cfr. fax a fls. 2 a 5 do processo físico). 8. Em 19.12.2013, a Impugnante pagou o valor de 982.127,57 relativo ao processo executivo 1805200801155296 (fls. 302 do processo físico).». 7 – Apreciando 7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004 (concretamente, em 1 de julho de 2002 – cfr. fls. 1 dos autos do processo físico), aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002 e CPTA. O art. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelecia os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos, no que aqui interessa: Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer: (...) b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno; b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno; (...) Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos. Alega a Recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso por oposição de julgados, com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/10/2015, proc. n.º 01455/12, “no segmento em que nega o direito à dedução/reembolso de IVA suportado a montante” e com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT (rec. 01280/16), “no segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE”. Comecemos por verificar se assim é do que respeita ao “direito à dedução/reembolso do IVA suportado a montante”. O acórdão do TCA-Norte recorrido confirmou a sentença do TAF do Porto na parte em que esta julgara improcedente impugnação de liquidação adicional de IVA relativa a 1995 resultante do facto de o reembolso (do IVA suportado a montante) ter sido deferido indevidamente, já que quando o contribuinte o solicitou ainda não tinha celebrado o contrato de arrendamento do imóvel. No que se refere ao Acórdão fundamento - Acórdão do STA de 07/10/2015, rec. n.º 01455/12 – o STA confirmou sentença que julgara procedente impugnação de IVA, no entendimento de que tendo havido renúncia à isenção de IVA na construção de imóveis, o direito à dedução do IVA suportado na construção só nasce uma vez obtido o certificado de renúncia e não é limitado pelo facto de as facturas donde consta o IVA a deduzir terem mais de quatro anos, porquanto a lei – n.º 2 do art. 91.º do CIVA – não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. Ora, embora em ambos os arestos se esteja perante questões relacionadas com o exercício do direito à dedução do IVA em operações imobiliárias nas quais houve renúncia à isenção do imposto, as questões tratadas nos arestos são diversas, no acórdão recorrido está em causa a dependência dos pressupostos do direito à dedução do IVA em relação à validade do contrato de locação imobiliária, no acórdão fundamento está em causa o momento a partir do qual se iniciou o prazo do exercício do direito à dedução (para efeitos de verificação da sua caducidade). Sendo as questões tratadas num e noutro aresto diversas, haverá que julgar findo o recurso nesta parte. Vejamos agora o que sucede relativamente ao segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE. O acórdão recorrido negou o solicitado reenvio prejudicial ao TJUE porquanto entendeu que a Recorrente não invocou qualquer princípio ou disposição de direito comunitário que resultem beliscados com a liquidação aqui em causa e porque não se lhe afigurou que o ato tributário em crise seja contrário a qualquer disposição ou princípio de direito comunitário, porquanto por um lado, a Sexta Diretiva conferiu aos Estados o poder de determinar e regulamentar as condições do exercício do direito à renúncia à isenção de IVA nas suas legislações internas, o que é comummente reconhecido pelo TJUE.//por outro lado, também não se afigura que a liquidação em crise afronte os princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal do IVA porquanto não impedia a Recorrente de formular novo pedido de reembolso do IVA, conforme até decorre do mencionado acórdão do STA de 09.09.2009 (cfr. acórdão recorrido, a fls. 39/40 da respectiva numeração autónoma). No que concerne ao Acórdão fundamento - Acórdão do STA de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT - estava em causa apurar se há ou não lugar a dedução do IVA suportado pela recorrente A………, SGPS, SA com a aquisição de serviços de consultadoria às sociedades “B………” e “C……….. Ltd”, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital de outras sociedades, e, bem assim, do IVA suportado no pagamento ao “W..., SA” de uma comissão relativa a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005", tendo o STA decidido proceder ao reenvio porquanto entendeu que a norma comunitária carece, efectivamente, de interpretação do TJUE, pois se desconhece decisão em que a questão suscitada nos autos tenha sido afrontada directamente e a mesma revela-se complexa. Os contextos factuais e jurídicos em que são tomadas as decisões de não proceder e de proceder ao reenvio num e noutro aresto não são idênticas, não se podendo afirmar haver decisões opostas relativamente ao mesmo fundamento de direito num caso e noutro. Acresce que, como bem diz o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA no seu douto parecer os acórdãos em confronto os tribunais partem de pressupostos diversos (…) e é nessa medida que afrontam de forma diversa a necessidade de intervenção do TJUE com vista a uma uniformização de interpretação do direito comunitário. //(…) 2.3.7 Por outro lado, pese embora as partes possam desde logo suscitar nos articulados da ação a questão do eventual “reenvio prejudicial”, é ao tribunal que compete analisar, aquando do julgamento de direito, se se colocam ou não dúvidas relevantes de interpretação do direito comunitário que exijam a intervenção do TJUE com vista a uniformização dessa interpretação no espaço comunitário.2.3.8 Daí que não se mostre relevante para este efeito o facto de em ambos os casos o pedido de reenvio prejudicial ter sido suscitado pelas partes. Não há, pois, também relativamente à questão do reenvio, oposição juridicamente relevante. Pelo exposto, mais não resta do que julgar findo o recurso. - Decisão - 8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça pois o recurso, ao não ter entrado no conhecimento do mérito, se revelou de “complexidade inferior à comum”. Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

I- Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

II- Não havendo entre os arestos em confronto oposição juridicamente relevante, haverá que julgar findo o recurso.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- Z...- SOCIEDADE IMOBILIÁRIA, S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de março de 2019 vem, ao abrigo do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT (na redacção anterior à actual), dele interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA por alegada oposição daquele aresto:

- com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/10/2015, proc. n.º 01455/12, “no segmento em que nega o direito à dedução/reembolso de IVA suportado a montante;

- com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT (rec. 01280/16), “no segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE”

ambos transitados em julgado.

Conclui a alegação tendente a demonstrar a existência de oposição do seguinte modo:

“Em situações equivalentes e equiparáveis, quer do ponto de vista factual, quer legislativo, estamos perante as oposições de Acórdãos, nos sobreditos 2 segmentos decisórios.”

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu douto parecer, no qual conclui que deve julgar-se findo o recurso.

4- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação –

5- Questão a decidir

Importa averiguar da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação determina que o recurso seja julgado findo.

Suscitam-se dúvidas sobre se pode ser admitido o recurso quanto à questão do reenvio, cuja decisão, bem ou mal, constitui, sempre, apenas, uma decisão interlocutória (ou porque a ela se segue o reenvio ou porque, ao seu indeferimento, se segue a decisão de mérito atacável nos termos gerais ou eventualmente por oposição de julgados). Atento, porém, a que o presente recurso segue o regime anterior ao ETAF de 2002 decidiu-se, com dúvidas, não excluir a respectiva apreciação.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório que consta do acórdão recorrido:

A) Em 01/10/1994, a Impugnante e a sociedade “Y..., S.A” celebraram um “contrato promessa de arrendamento”, nos termos do qual a primeira prometia dar de arrendamento à segunda um prédio urbano destinado a complexo comercial, composto de hipermercado, centro comercial com 14 lojas e parque de estacionamento, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, ainda omisso na matriz, de que era proprietária. No mencionado contrato ficou consignado que “O arrendamento será celebrado pelo prazo de um ano, e tem o seu início no dia 1 de Outubro de 1994 (…)” – cfr. fls. 94 a 100 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Em 14/11/1994, o Chefe do Serviço de Finanças da Maia 1 certificou que a ora Impugnante renunciou em 14/11/1994, conforme requerimento, à isenção de IVA prevista no art. 9.º n.º 30, do Código do IVA (CIVA), com referência à locação do prédio urbano destinado a complexo comercial, composto de hipermercado, centro comercial com 14 lojas e parque de estacionamento, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, ainda omisso à matriz, sendo locatária a sociedade “Y..., S.A” – cfr, fls, 162 e 163 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Em 18/11/1994, a ora Impugnante emitiu uma nota de débito à sociedade “Y..., S.A”, no valor de 3.711.360$00 (€18 512,19) referente a IVA das rendas dos meses de outubro, novembro e dezembro de 1994, do “Centro Comercial ...”, referentes às facturas n.ºs 1, 2 e 3, datadas de 31/10/1994 e 02/11/1994 – cfr. fls. 157 e 158 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 02/12/1994, a ora Impugnante emitiu uma fatura à sociedade “Y..., S.A”, no valor de 8.969.120$00 (€44 737,78) com IVA incluído, relativa à renda de janeiro de 1995 referente ao arrendamento do “Centro Comercial ...”, tendo o valor faturado sido pago em 14/12/1994 – cfr. fls. 159 e 160 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

E) Na declaração periódica de 94-12, a ora Impugnante solicitou o reembolso do IVA suportado na construção do Centro Comercial ..., no valor de 126.010.003$00 (€628 535,25), reembolso esse que, após análise interna, foi deferido na totalidade, tendo o mesmo sido considerado recuperado no período de 95-01 – cfr. fls. 31, 32 e 38 a 40 do PGR apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) Na sequência do pedido mencionado na alínea antecedente, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto levaram a cabo uma inspeção à ora Impugnante, da qual resultou uma proposta de liquidação adicional de IVA para 1995, no valor de 126.010.003$00 (€628 535,25), pelo facto de o reembolso ter sido deferido indevidamente, já que quando o contribuinte o solicitou ainda não tinha celebrado o contrato de arrendamento do imóvel – cfr. fls. 31 a 33 e 43 a 55 do PGR apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

G) Por escritura pública de arrendamento outorgada em 31/10/1997, no Cartório Notarial do Porto, a Impugnante declarou dar de arrendamento à sociedade “Y..., S.A” um prédio urbano, denominado Centro Comercial ..., sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Torres Novas, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...90, tendo o início do contrato sido reportado a 01/10/1994 – cfr. fls. 82 a 84 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

H) No seguimento da inspeção mencionada na alínea F) supra, foram emitidas, em 02/02/1998, a liquidação adicional de IVA n.º 98017403 e a liquidação de juros compensatórios n.º 98017402, referentes ao ano de 1995, nos montantes de 126.010.003$00 (€628 535,25) e 55.276.963$00 (€275 720,33), respetivamente – liquidações impugnadas – cfr. fls. 21 e 23 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

I) Em 16/02/1998, o ora Impugnante requereu ao Chefe do serviço de Finanças da Maia 1, ao abrigo do art. 22.º do Código de Processo Tributário (CPT), a emissão de certidão com a fundamentação omitida na notificação das liquidações mencionadas na alínea antecedente – cfr. fls. 25 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

J) Em 16/03/1998, o Serviço de Finanças de Maia 1 emitiu certidão com a fundamentação das liquidações mencionadas na alínea H) supra – cfr. fls. 28 a 54 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

L) Em 24/07/1998, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas na alínea H) supra, nos termos constantes de fls. 2 a 11 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

M) Tendo em vista a apreciação da reclamação mencionada na alínea antecedente, foi a Reclamante notificada para apresentar cópias dos contratos promessa de arrendamento celebrados com as sociedades “Y..., S.A.”, “X..., S.A.” e “V..., S.A.”, tendo procedido à sua apresentação em 25/03/2002 – cfr. fls. 68, 72 e 73 dos autos e fls. 56 e 75 do PGR apenso aos autos.

N) Por despacho datado de 03/05/2002, inserto a fls. 88 e 89 do PGR apenso aos autos, e com a fundamentação que aqui se dá por reproduzida, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea L) supra.

O) Em relação à dispensa de audição prévia, escreveu-se no despacho mencionado na alínea antecedente o seguinte:

“Não há novos elementos no processo relativamente aos relatados pela Inspeção Tributária, para além dos já referidos. Acresce a eficiência e a necessidade de celeridade, sem ignorar o valor do processo, pelo que dispenso a audição prévia” – cfr. fls. 88 e 89 do PRG apenso aos autos.

P) Para cobrança das liquidações impugnadas foi instaurado, no Serviço de Finanças da Maia 1, o processo de execução fiscal n.º 1805-98/103625.4, tendo a ora Impugnante apresentado garantia bancária no referido processo executivo em 13/03/2000, no valor de €284.310.398$00 (€1 418 134,29) – cfr. fls. 109, 113 e 114 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

Q) Pela prestação da garantia bancária mencionada na alínea antecedente e até 09/03/2003, a ora Impugnante incorreu em despesas no valor de €29 993,55 – cfr. fls. 155 e 166 a 180 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

R) A liquidação adicional de IVA n.º 98017403 foi paga em 26/12/2002, ao abrigo do DL n.º 248-A/2002, de 14/11, com a consequente dispensa do pagamento dos juros compensatórios, tendo sido determinado o levantamento da garantia mencionada na alínea P) supra – cfr. fls. 182, 183, 265 e 275 a 280 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

S) Através do ofício n.º 2241, de 15.02.2008, o Chefe de Finanças da Maia 1 informou aos autos o seguinte: «Conforme solicitado no v/ ofício de 2008.02.06, sobre o contribuinte Z... SOC IMOBILIÁRIA SA, nif ..., informo que a Liquidação adicional nº 98017403, foi paga em 2003.01.03, em processo de execução fiscal 1805199801036254, ao abrigo do DL 248-A/2002. A liquidação de juros compensatórios foi anulada, aplicado o referido Decreto-Lei.»- cfr., fls. 265 do suporte físico deste processo.

6. 2 Os Acórdãos fundamento fixaram os seguintes factos:

A) Acórdão do STA de 7 de outubro de 2015, rec. n.º 01455/12:

A) A impugnante exerce a actividade na área da promoção imobiliária, CAE 70110 (cfr. fls. 54 do Processo Administrativo).

B) A impugnante está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal semestral (cfr. fls. 55 do Processo Administrativo).

C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IVA, para a verificação do pedido de reembolso referente ao período 00/12T, no âmbito da qual foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2000, no montante de 1.202.730 € (cfr. relatório de inspecção de fls. 53 e ss do Processo Administrativo).

D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo):

«III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IVA.

I) IVA DEDUZIDO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE QUATRO ANOS

Verificou-se que o sujeito passivo procedeu à regularização do IVA no 4.º trimestre de 2000, num total de 488.392.835$00 conforme campo 40 da declaração periódica, em que inclui a verba de 482.618.352$00, cujo documento de suporte com o n.º 10/13 é uma listagem onde constam as facturas relacionadas com o referido montante regularizado a favor do sujeito passivo, em que as facturas regularizadas que constam da referida listagem, referem-se aos anos de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000.

Na referida listagem está incluído o montante de 59.018.148$00, indevidamente regularizado IVA a favor do sujeito passivo, referente a facturas de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994,1995 e 1996.

Em face da situação, ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da dedução da verba em causa referente a facturas de 1990 a 1996 - respondeu: (transcrição de parte da resposta) Teria direito à dedução desse IVA, uma vez estar enquadrado o mesmo no âmbito do DL 241/86, nascendo o direito à dedução do mesmo aquando da conclusão da obra em 2000.

Não podemos concordar nesta situação, que a dedução esteja enquadrada no âmbito do DL 241/86 e que o direito à dedução tenha nascido aquando da conclusão da obra em 2000, na medida em que este decreto-lei não estabelece prazos para o efeito, o que implica, que a respectiva regularização fica condicionada aos prazos previstos no Código do Valor Acrescentado.

O procedimento do sujeito passivo vem colidir com o preceituado no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, dado que este artigo estabelece que regularizações desta natureza, não podem exceder mais de quatro anos, após o nascimento do direito à dedução nas condições definidas no art. 1.º do referido código.

Este preceito legal, não é apenas um imperativo consagrado no Código sobre o Valor Acrescentado, advém de um conceito mais alargado oriundo da Lei Geral Tributária, que impede que regularizações desta natureza excedam o referido prazo.

Para o respectivo apuramento, solicitou-se ao sujeito passivo a separação do IVA referente aos anos de 1990 a 1996, cujo valor é de 59.018.148$00, em euros 294.381,28 €, que consta de listagem extraída do sistema informático fornecida pelo sujeito passivo e que vai servir de documento onde constam todas as facturas nestas condições. (Anexos II, páginas 1 a 12)

2) IVA REGULARIZADO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE UM ANO

O sujeito passivo procedeu a regularizações de IVA, referente a facturas afectas aos sectores não isentos, com mais de um ano que careciam de autorização prévia para o efeito, dado que são facturas referentes aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluídas na listagem correspondente ao documento n.º 2043, Div. (arquivado na empresa e que corresponde à listagem global referida no ponto anterior), cujos montantes se discriminam:

Valor referente ao hotel 55.007.287$00

Valor referente ao parque público 124.732.679$00

Valor referente ao teatro 2.152.555$00

Total regularizado indevidamente 181.892.521$00

Ao verificar-se a falta de comprovativo do requerimento necessário nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da falta do referido requerimento – declarou: Era entendimento da empresa, que não era aplicável o requerimento nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA, por entender não ser necessário uma vez que se entendia estar enquadrado no DL 241/86.

Dada a falta de qualquer autorização prévia do Senhor Director Geral dos Impostos para efectuar as deduções em causa nem existir qualquer requerimento a solicitar a referida autorização, nos termos do n.º 6 do art. 71.º do CIVA, estas deduções foram indevidas e, neste sentido vão ser objecto de correcção num total de 181.892.531$00 correspondente ao valor em euros de 907.276,07 €. (Anexos III páginas 1 a 26)

3) REGULARIZAÇÃO DE IVA A FAVOR DO ESTADO COMPENSADA COM DEDUÇÕES INDEVIDAMENTE EFECTUADAS

O sujeito passivo nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, procedeu à afectação de IVA ao sector não isento, referente ao hotel, que deduziu em excesso num total de 66.610.759$00, equivalente ao valor em euros de 332.253,07 €, procedendo em 2000 à regularização a favor do Estado de forma imprópria, ou seja, não o contabilizou em conta apropriada a favor do Estado, mas procedeu através de compensação com IVA que deduziu indevidamente referido nos números anteriores.

Seria correcto se o IVA deduzido em excesso nos exercícios em causa tivesse sido lançado na conta IVA regularizações a favor do Estado, o que não aconteceu.

Para proceder à respectiva regularização, efectuou a soma em listagem lançando com sinal negativo o valor de cada factura o IVA deduzido em excesso nos referidos exercícios que foi compensado por IVA, referente a facturas indevidamente deduzido, cuja soma anulou o IVA a favor do Estado.

Ao procedermos à correcção do IVA indevidamente considerado dedutível, ficaria o Estado lesado no montante em causa. (Nota: O IVA não pode ser compensado)

Pelo exposto, a verba em causa é devida ao Estado, dado que a sua contabilização deveria ter sido efectuada na conta IVA Regularizações a favor do Estado, para que a mesma constasse do campo 41 da respectiva declaração e não por compensação de outras facturas cujo IVA foi considerado indevidamente dedutível.

A respectiva regularização a favor do Estado do IVA deduzido em excesso deveria ter ocorrido em conformidade com o n.º 6 do art. 23.º do CIVA, ou seja, no final de cada exercício. (Anexos IV, páginas 1 a 11)

Juros Compensatórios:

Pelo exposto, nos termos do art. 89.º do CIVA parte da referida verba num total de 63.656.252$00, em euros 317.516,05 €, está sujeita a juros compensatórios por ter sido retardada a regularização a favor do Estado. (quadro)

E) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IVA n.º 04355220, no montante de 1.202.732,72€, referente ao exercício de 2000, e liquidação de juros compensatórios n.º 04355219, no montante de 253.856,98€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 31/01/2005 (cfr. documento de fls. 48 e 49 dos autos).

F) Em 13/04/2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).

G) Em 22/03/2010 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 259 e ss do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

H) A Impugnação foi apresentada junto do tribunal tributário de Lisboa em 11/05/2010 (cfr. fls. 2 dos autos).

I) No exercício da sua actividade, a Impugnante dedicou-se ao projecto de recuperação do edifício do Teatro ……… e construção do complexo imobiliário ……… Fórum, sito na Avenida da ………, em Lisboa, composto por hotel, galeria comercial, fracções para habitação e escritórios e parque de estacionamento, desde o seu início até à sua conclusão no ano 2000 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

J) A Impugnante tinha por assente que não lhe era permitido deduzir o imposto incorrido na construção do complexo enquanto não estivesse na posse dos respectivos certificados de renúncia à isenção, como determinava o respectivo regime legal, pelo que agiu segundo a prática de não deduzir imposto que pudesse ter de vir a regularizar a favor do Estado, por virtude poder de vir a não obter os certificados de renúncia à isenção nem afectar o imóvel à realização de operações não isentas (cfr. depoimento da segunda testemunha ouvida).

K) Apenas com a conclusão do complexo no ano de 2000 é que a Impugnante entendeu reunir as condições para requerer e obter os certificados de renúncia à isenção do IVA na locação com respeito às diversas fracções em que a renúncia foi possível (cfr. os depoimentos de ambas as testemunhas).

L) Só após a conclusão do complexo a Impugnante verificou não reunir as condições para obter tais certificados para todas as partes do complexo que projectava vender ou locar com renúncia à isenção – nomeadamente as destinadas ao parque de estacionamento e hotel – passando, por essa razão, a explorá-las directamente, em actividades não isentas de IVA como a locação de espaços para estacionamento e hotelaria (cfr. o depoimento da primeira se segunda testemunha).

M) A Impugnante contabilizou todas as facturas no exercício do direito à dedução, mas não efectuando a respectiva dedução (cfr. relatório de inspecção Tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

N) Após concluir a construção do complexo a Impugnante no final de 2000 apurou IVA a regularizar a seu favor no montante de 488.392.835$00 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

O) Regularização que a Impugnante procedeu em Fevereiro de 2001, com a entrega da declaração periódica de IVA respeitante ao último período de 2000 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos).

P) Em função da regularização operada a seu favor, a Impugnante encontrou-se em crédito de imposto no montante de 478.153.666$00, tendo solicitado, através da mesma declaração periódica, o reembolso no montante de 425.000.000$00 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos).

Q) Tal pedido de reembolso de IVA viria a ser objecto de despacho de deferimento em Setembro de 2001 (cfr. documento n.º 5, a fls. 51 dos autos).

R) Em resultado do pedido de reembolso a Impugnante foi obrigada a prestar uma fiança para garantir o montante do reembolso, vigorou pelo prazo de um ano (cfr. documento n.º 6).

S) A Impugnante, para suspensão do processo executivo, prestou garantia bancária em 16/09/2005 (cfr. documento n.º 6, fls. 52 dos autos)».

b) Acórdão do STA de 5 de dezembro de 2018, processo n.º 02202/08.5BEPRT:

1. Pelo ofício 01310, de 08.05.2013 foi comunicado à Impugnante o relatório de inspecção tributária, no âmbito da acção inspectiva credenciada pela 01200700347, incidente sobre o exercício económico de 2005, que integra, além do mais, o seguinte teor [fls. 60, 92-100 do Processo Administrativo (PA)]:

“2.3.2- Enquadramento Fiscal

No âmbito do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a A………. encontra-se sujeita ao regime geral de tributação previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 3° do CIRC. Para efeitos de IVA, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal, com periodicidade trimestral.

2.3.3- Estrutura Accionista e Participações noutras Empresas

À data de 31 de Dezembro de 2005, conforme nota 37 do ABDR, a estrutura accionista da empresa era a seguinte:

De acordo com a nota 16 do ABDR o sujeito passivo detinha as seguintes participações (…)

3.1.2- Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

3.1.2. 1 - Iva indevidamente deduzido em serviços associados à aquisição die participações sociais e financiamentos

I. Descrição dos Factos

A. Consultadoria

O sujeito passivo deduziu IVA relativamente a documentos emitidos pelas seguintes entidades nos montantes e através das Declarações Periódicas seguintes: (quadro)

O IVA deduzido relativamente às operações efetuadas com a B……… e com a C………. Ltd, resulta da autoliquidação de IVA efetuada pela A……… SGPS, SA, e corresponde aos montantes de € 167.129,10 e € 45.498,46.

Notificado o sujeito passivo em 17.01.2008 para indicar demonstrando a que projecto as despesas de consultadoria, contabilizadas na conta "62236501 - TE Consultadoria" diziam respeito, o mesmo respondeu que "Os custos com os consultores B…………" e C……… Ltd" se referem a custos de consultoria associados a prospecção de mercado para eventual possibilidade de alargamento do portefólio de negócio”.

Desta forma estão em causa operações activas consubstanciadas em aquisições de partes de capital, tendo em conta que se trata de uma sociedade gestora de participações sociais.

Os referidos montantes de IVA foram registados nas contas 24323207 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços - IntraComunitário - Taxa de 19% e 24323209 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços - Intracomunitário - Taxa de 21%.

B. Comissão de organização e montagem de Empréstimo Obrigacionista

O sujeito passivo deduziu IVA no montante de €769,500,00 na Declaração Periódica do mês de Junho de 2005, referente a uma operação efectuada com o W..., SA, decorrente de uma comissão relativa a um Contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005".

Notificado o sujeito passivo em 25.02.2008 para indicar demonstrando, qual a finalidade deste empréstimo obrigacionista, o mesmo respondeu que este "foi contraído com o objectivo de financiar a actividade da empresa, nomeadamente financiamento dos investimentos no U... na aquisição de participações" e que "Uma vez que os investimentos planeados não se concretizaram no imediato, a A……..optou por aplicar os fundos obtidos na A’……… SGPS”.

Face à informação prestada pelo sujeito passivo a A……… utilizou o financiamento obtido, no âmbito do qual pagou a comissão e o IVA respectivo, para concessão de empréstimos à empresa mãe.

O referido montante de IVA deduzido, foi registado na conta 24323107 - IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços - Taxa de 19%.

II. Enquadramento Legal

De seguida apresenta-se a legislação nacional e comunitária com base na qual os sujeitos passivos procedem à dedução do imposto suportado a montante, bem como jurisprudência relativa à dedutibilidade do IVA.

Do Código do IVA

O n.º 1 do art.º 20.º elenca as situações em que é possível deduzir-se o imposto, nomeadamente: "o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)

A alínea a) do n.º 28 do art.º 9° refere que: "Estão isentas do imposto: 28-As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu (…) ".

Da 6.ª Directiva

O n.º 2 do art.º 4° da Sexta Directiva define como actividades económicas "todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços", bem como, “a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência" [nota de rodapé 50: A Directiva 2006/112/CE entrou em vigor em 01.01.2007, sendo que em 2005 vigorava a Sexta Directiva].

Da jurisprudência do TJCE

Ora, “a simples venda de acções e outros títulos negociáveis (...) não constituem actividades económicas na acepção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (…) e, portanto, não são abrangidas pelo âmbito desta directiva 51”, em vigor à data dos factos [nota de rodapé 51: acórdão do Tribunal de Justiça (quinta secção) de 29 de Abril de 2004, no processo C-77/01].

(…)

Feito que está o enquadramento legal e apresentação de jurisprudência e opinião relativas à matéria controvertida - dedução de IVA suportado em inputs associados a operações activas fora do campo de imposto ou sujeitas mas isentas - iremos relacionar cada uma das operações

(A. Consultadoria; B. Comissão) na legislação atrás citada para demonstrar de forma clara e inequívoca que o imposto suportado não é dedutível face às regras fiscais vigentes em sede de IVA.

A. Consultadoria

Os serviços de consultadoria, associados à prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital noutras empresas visam contribuir para a aquisição de títulos que virão conferir aos seus detentores o direito a dividendos, os quais estão fora do campo de tributação de IVA, visto que a compra, venda e posse de acções não constitui uma actividade económica.

Para que o IVA seja neutro para os operadores económicos, é permitida aos sujeitos passivos a dedução do imposto suportado a montante, mas apenas nas aquisições de bens e serviços obtidos para a realização das operações tributáveis.

Assim se compreende que as operações não abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva sejam excluídas do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 17° da referida Directiva. É o caso da simples compra e venda de acções, que, por estar fora do campo do imposto, é estranha ao mecanismo da dedução do imposto suportado a montante.

Acresce que, a realização por um sujeito passivo de operações que se encontram fora do âmbito de aplicação do IVA, implica uma operação prévia - anterior à mecânica prevista do CIVA - destinada a expurgar do apuramento do IVA, susceptível de dedução, aquele que foi suportado em inputs associados a outputs fora do campo de aplicação do imposto. Só depois de ultrapassada esta primeira fase, se concluirá, de acordo com a natureza das operações sujeitas (tributadas e isentas com direito a dedução ou antes isentas sem direito a dedução) qual desse IVA potencialmente dedutível poderá afinal qualificar-se efectivamente dedutível qual o que não pode ser deduzido.

Conforme supra relatado existem operações relativamente às quais a A……….procedeu à dedução do IVA as quais se encontram relacionadas com aquisição de partes de capital. Tal IVA não é susceptível de ser deduzido, pois não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados para a transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Efectivamente, o sujeito passivo realizou operações que se encontram dentro do âmbito de aplicação do imposto e estão sujeitas a IVA no território nacional. Todavia, tais inputs ao terem como finalidade serem utilizados pelo sujeito passivo no âmbito da aquisição de partes de capital noutras empresas, actividade que se encontra fora do campo de aplicação do imposto, não conferem direito à dedução, em conformidade com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA.

B. Comissão

A comissão de organização e montagem relativamente à qual o sujeito passivo suportou IVA, está associada à emissão de um empréstimo obrigacionista o qual foi utilizado para conceder outro empréstimo à A'...... SGPS, conforme referiu o sujeito passivo, e que se encontra contabilizado em 31.12.2005 na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo.

Da leitura efectuada à Nota 48 do ABDR, observou-se o seguinte "Em 31 de Dezembro de 2005, a rubrica de Outras aplicações de tesouraria reflecte as operações de curto prazo concedidas pela empresa à A’……… SGPS, no montante de €172.473.004,00 (…) ".

Assim, a operação activa em causa é a concessão de financiamento, cujo resultado económico são os juros cobrados pela A......... à A’……… SGPS, isentos de IVA de acordo com a alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA.

Acresce que, sendo o empréstimo integralmente aplicado na concessão de fundos à A’……… SGPS, da qual resultam juros, os quais, conforme se demonstrou estão isentos de IVA na totalidade, então ao imposto suportado não será aplicável o pro-rata, visto que não se está perante inputs a utilizar em actividades mistas, sendo por outro lado negada a dedução de todo o IVA pago a montante, de acordo com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, por força da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do Código do IVA.

Todavia e tendo em conta que os activos registados na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo, revestem a natureza de curto prazo e também que a A………… informou que este excesso de liquidez seria posteriormente utilizado para o financiamento das suas participadas operacionais (…….., A’……… ………, etc.), importa avaliar as aplicações que, numa perspectiva de médio e longo prazo, a A………. possa efectuar com os fundos em análise.

Neste sentido duas hipóteses se colocam, e com referência à actividade desenvolvida por uma sociedade gestora de participações sociais 54 [Nota de Rodapé: "1 - As Sociedades Gestoras de participações sociais, (...), têm por único objecto contractual a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”. Cfr. n.º 1 do art.º 1.º do DL 495188 de 30 de Dezembro]:

1. Concessão de fundos às participadas operacionais sob a forma de financiamento de médio e longo prazo; ou

2. Aumento de capital das participadas e/ou aquisição de novas participadas o que se consubstancia sempre em partes de capital

Concessão de Fundos

Na esteira do exposto anteriormente, na situação de a empresa optar pela concessão de financiamentos às suas participadas (situação do ponto 1.), a não dedutibilidade do IVA assenta no já exposto para a comissão neste ponto do relatório, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, devido ao facto dos juros estarem isentos ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º.

Aquisição de partes de capital

Para a situação colocada no ponto 2. e visto estar em causa a possibilidade de aquisições de partes de capital as quais conferem à A……... o direito a dividendos, a base legal para a não dedutibilidade do IVA é a já referida para a consultadoria, ou seja, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º mas decorrente do facto de a aquisição de partes de capital estar fora do campo do imposto.

Podemos estabelecer um paralelismo para os serviços em causa, referidos na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, isentos de IVA e não dando direito à dedução nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do citado Código, com o citado no Processo N.º 06153/01 do Tribunal Central Administrativo Sul, onde, relativamente à dedução de IVA por uma sociedade SGPS, se refere: "Dúvidas não sobram, pois, de que, tal como se considerou na decisão recorrida, os serviços prestados pela impugnante foram os serviços de gestão de participações sociais, os quais, segundo a alínea f) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA (...), estão isentos de IVA, não dando direito: a dedução, conforme o disposto no art.º 20.º do mesmo Código".

III. Conclusões

O IVA suportado a montante, no valor total de € 982.127,56, quer em serviços de consultadoria associados à aquisição de participações sociais, quer em comissões de contratação de um empréstimo obrigacionista utilizado para concessão de fundos e cujo resultado são os juros, não é dedutível. Este IVA não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados, a jusante, no tipo de operações já referendadas no citado art.º 20.º do CIVA, corroborado pela Sexta Directiva, Jurisprudência nacional e Jurisprudência do TJCE, pelo que se propõe uma correcção no mesmo montante.

2. A A…………, SGPS SA exerce a actividade de gestão e coordenação estratégica de empresas que operam nos mercados de telecomunicações, media, software e integração de sistemas [cfr. caracterização do sujeito passivo do relatório inspectivo, fls. 59 do Processo Administrativo (PA)].

3. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de custos e perdas, dos quais, € 5.447.811,00 inscritos na rubrica “fornecimentos e serviços externos”, € 4.193.981,00 na rubrica “custos com o pessoal” e € 118.219,00 na rubrica “amortizações” (documento de fls. 93 processo físico).

4. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de proveitos e ganhos, dos quais, € 6.068.656,00 inscritos na rubrica “prestações de serviços”, € 8.000.000,00 na rubrica “rendimentos de participações de capital” e € 3.440.579,00 na rubrica “outros juros e proveitos similares – relativos a empresas do grupo” (documento de fls. 93 processo físico).

5. Na sequência do procedimento inspectivo a que se reporta o ponto 1 a Administração Fiscal procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável no valor de € 982.127,56, que deram lugar às liquidações de Janeiro a Abril, Junho a Agosto, Outubro e Dezembro, no valor de € 982.127,57 de imposto e € 106.548,20 de juros compensatórios (cfr. documento n.º 1. juntos de fls. 73 a 90 do processo físico e informação de fls. 138 o processo administrativo anexo ao processo físico).

6. Para cobrança das liquidações referidas no ponto anterior, foi instaurado o processo executivo 1805200801155296 (documento de fls. 42-43 e informação 138-139 do processo administrativo anexo ao processo físico).

7. Em 10.10.2008, inconformada com as liquidações de IVA e de juros compensatórios a que se reporta o ponto 5, a Impugnante remeteu a petição inicial desta Impugnação Judicial ao Tribunal (cfr. fax a fls. 2 a 5 do processo físico).

8. Em 19.12.2013, a Impugnante pagou o valor de 982.127,57 relativo ao processo executivo 1805200801155296 (fls. 302 do processo físico).».

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004 (concretamente, em 1 de julho de 2002 – cfr. fls. 1 dos autos do processo físico), aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002 e CPTA. O art. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelecia os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos, no que aqui interessa: Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer: (...) b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno; b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno; (...)

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

Alega a Recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso por oposição de julgados, com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/10/2015, proc. n.º 01455/12, “no segmento em que nega o direito à dedução/reembolso de IVA suportado a montante” e com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT (rec. 01280/16), “no segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE”.

Comecemos por verificar se assim é do que respeita ao “direito à dedução/reembolso do IVA suportado a montante”.

O acórdão do TCA-Norte recorrido confirmou a sentença do TAF do Porto na parte em que esta julgara improcedente impugnação de liquidação adicional de IVA relativa a 1995 resultante do facto de o reembolso (do IVA suportado a montante) ter sido deferido indevidamente, já que quando o contribuinte o solicitou ainda não tinha celebrado o contrato de arrendamento do imóvel.

No que se refere ao Acórdão fundamento - Acórdão do STA de 07/10/2015, rec. n.º 01455/12 – o STA confirmou sentença que julgara procedente impugnação de IVA, no entendimento de que tendo havido renúncia à isenção de IVA na construção de imóveis, o direito à dedução do IVA suportado na construção só nasce uma vez obtido o certificado de renúncia e não é limitado pelo facto de as facturas donde consta o IVA a deduzir terem mais de quatro anos, porquanto a lei – n.º 2 do art. 91.º do CIVA – não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução.

Ora, embora em ambos os arestos se esteja perante questões relacionadas com o exercício do direito à dedução do IVA em operações imobiliárias nas quais houve renúncia à isenção do imposto, as questões tratadas nos arestos são diversas, no acórdão recorrido está em causa a dependência dos pressupostos do direito à dedução do IVA em relação à validade do contrato de locação imobiliária, no acórdão fundamento está em causa o momento a partir do qual se iniciou o prazo do exercício do direito à dedução (para efeitos de verificação da sua caducidade).

Sendo as questões tratadas num e noutro aresto diversas, haverá que julgar findo o recurso nesta parte.

Vejamos agora o que sucede relativamente ao segmento em que nega o reenvio prejudicial ao TJUE.

O acórdão recorrido negou o solicitado reenvio prejudicial ao TJUE porquanto entendeu que a Recorrente não invocou qualquer princípio ou disposição de direito comunitário que resultem beliscados com a liquidação aqui em causa e porque não se lhe afigurou que o ato tributário em crise seja contrário a qualquer disposição ou princípio de direito comunitário, porquanto por um lado, a Sexta Diretiva conferiu aos Estados o poder de determinar e regulamentar as condições do exercício do direito à renúncia à isenção de IVA nas suas legislações internas, o que é comummente reconhecido pelo TJUE.//por outro lado, também não se afigura que a liquidação em crise afronte os princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal do IVA porquanto não impedia a Recorrente de formular novo pedido de reembolso do IVA, conforme até decorre do mencionado acórdão do STA de 09.09.2009 (cfr. acórdão recorrido, a fls. 39/40 da respectiva numeração autónoma).

No que concerne ao Acórdão fundamento - Acórdão do STA de 5/12/2018, proc. n.º 02202/08.5BEPRT - estava em causa apurar se há ou não lugar a dedução do IVA suportado pela recorrente A………, SGPS, SA com a aquisição de serviços de consultadoria às sociedades “B………” e “C……….. Ltd”, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital de outras sociedades, e, bem assim, do IVA suportado no pagamento ao “W..., SA” de uma comissão relativa a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005", tendo o STA decidido proceder ao reenvio porquanto entendeu que a norma comunitária carece, efectivamente, de interpretação do TJUE, pois se desconhece decisão em que a questão suscitada nos autos tenha sido afrontada directamente e a mesma revela-se complexa.

Os contextos factuais e jurídicos em que são tomadas as decisões de não proceder e de proceder ao reenvio num e noutro aresto não são idênticas, não se podendo afirmar haver decisões opostas relativamente ao mesmo fundamento de direito num caso e noutro.

Acresce que, como bem diz o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA no seu douto parecer os acórdãos em confronto os tribunais partem de pressupostos diversos (…) e é nessa medida que afrontam de forma diversa a necessidade de intervenção do TJUE com vista a uma uniformização de interpretação do direito comunitário. //(…) 2.3.7 Por outro lado, pese embora as partes possam desde logo suscitar nos articulados da ação a questão do eventual “reenvio prejudicial”, é ao tribunal que compete analisar, aquando do julgamento de direito, se se colocam ou não dúvidas relevantes de interpretação do direito comunitário que exijam a intervenção do TJUE com vista a uniformização dessa interpretação no espaço comunitário.2.3.8 Daí que não se mostre relevante para este efeito o facto de em ambos os casos o pedido de reenvio prejudicial ter sido suscitado pelas partes.

Não há, pois, também relativamente à questão do reenvio, oposição juridicamente relevante.

Pelo exposto, mais não resta do que julgar findo o recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça pois o recurso, ao não ter entrado no conhecimento do mérito, se revelou de “complexidade inferior à comum”.

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.

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