Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
«AA», contribuinte n.º ...67, na qualidade de revertido, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 11/10/2023, que julgou improcedente a oposição deduzida contra o processo de execução fiscal n.º ...966 e apensos, que corre no Serviço de Finanças ..., em que é devedora originária “[SCom01...], Lda.”, NIPC ...24, para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], IMI e IRS, dos períodos de 2011, 2012 e 2013, no montante global de € 8070,00.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“I — DA RESPONSABIUDADE SUBSIDIÁRIA
DO EXERCÍCIO EFECTIVO DA GERÊNCIA DE FACTO
1. O revertido apenas poderá ser subsidiariamente responsabilizado pelo pagamento da dívida se se demonstrar que exerceu de facto as funções de gerente.
2. Compete à Administração Tributária o ónus da prova de que o gerente exerceu gerência de facto, sendo certo que, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. (Vide, neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proc. 07665/14, de 27.10.2016)
3. Para que a reversão possa operar por aplicação da al. b) do art.° 24.º LGT deve, em primeira instância, a Administração Tributária provar que o gerente exerceu efectivamente funções de facto nos termos supra descritos.
4. A Administração Tributária não beneficia de qualquer presunção legal ou judicial que a dispense de produzir prova para reverter a execução fiscal contra o gerente de direito.
5. As presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. (Art.° 349.º CC)
6. As presunções legais são ilações que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido e as presunções judiciais são ilações que o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.
7. Conforme consta do contrato de sociedade e por força da lei, os actos mencionados nos art.ºs 31.° e 32.° da oposição apenas e só poderiam ter sido praticados pelo ora executado em nome da insolvente, enquanto único gerente designado. (Art.° 65.º, 246.º n.º 1 al. e), 252.º, 260.º CSC)
8. Os pedidos de pagamento em prestações apresentados e os relatórios de gestão dos anos de 2011 a 2013, sendo que estes últimos só foram elaborados e assinados, respectivamente, em 12 de Novembro de 2013 e 30 de Janeiro de 2014 — datas imediatamente anteriores à declaração de insolvência da devedora originária (19.02.2014) -,
9. foram actos praticados pelo ora executado no período final de actividade da devedora originária e já após os períodos de tributação em apreço nos autos (2011 a 2013), em que este tentou estancar o descalabro financeiro e a desorganização contabilística em que se encontrava a sociedade comercial - não só, mas também —, em consequência da actuação de «BB», conforme se expendeu na oposição à execução fiscal deduzida.
10. Não significa isto que (fosse) o oponente fosse gerente de facto da sociedade comercial e que tivesse consciência da realidade da gestão, da administração e da contabilidade desta durante os períodos tributários sub judice.
11. O recorrente não praticou actos concretos de gestão e administração da sociedade em plena consciência e ciente dos efeitos que daí adviriam.
12. Desde que a devedora originária foi constituída, no ano de 2001, quem a geriu de facto, até ao mês de Fevereiro do ano de 2013, quem praticava todos os actos que eram necessários ou convenientes para a realização do objecto social, quem apresentava as declarações de IVA, IRC e IRS, quem elaborava a contabilidade, quem processava os pagamentos aos fornecedores, aos trabalhadores e aos prestadores de serviços, quem contratava e despedia o pessoal, quem atendia clientes da sociedade, quem efectuava vendas, quem emitia facturas e recibos, quem recebia os pagamentos dos clientes, quem emitia cheques e efectuava transferências bancárias para pagamento das obrigações existentes, designadamente, as junto de fornecedores, da Autoridade Tributária e do ISS, I.P., e quem praticava os demais actos de gestão corrente, ordinários e extraordinários,
13. era «BB», sócia da devedora originária e mulher do ora executado, a quem competia a gestão efectiva da sociedade comercial.
14. Estes factos foram confirmados pelos trabalhadores da devedora originária - auto de declarações de trabalhadores prestadas -, conforme consta da fundamentação do despacho de reversão proferido nos processos de execução fiscal n.os ...68, ...04 e ...80, e,
15. por via disso, foi posteriormente proferido despacho de revogação do despacho de reversão neles emanado. (Doc. n.° 1 junto aos autos com o requerimento apresentado no dia 08.02.2018, ref.ª: ...58)
16. O exercício da gerência de facto só faz operar a reversão sobre o responsável subsidiário quando a Administração consegue efectivamente demonstrar que o gerente praticou actos formais de gerência com conhecimento, consciência e percepção, não se bastando para o efeito, a prova documental que foi junta aos autos.
17. Da referida prova apenas se retira aquilo que já se sabe: que o recorrente é o único gerente de direito da insolvente e que todos os actos de gestão e administração formais tinham de ser por ele praticados, por ser o único com poderes de representação e para vincular a devedora originária.
18. A prova documental produzida nos presentes autos foi a única sustentação factual no qual o Tribunal a quo se apoiou para formar a sua convicção e resulta clarividente à saciedade que da análise dos documentos e da alegação expendida na oposição não se conclui que o ora recorrente tenha efectivamente exercido funções de gerente de facto.
19. Ora, tendo o executado, para além do mais, alegado o não exercício da gerência de facto, conjugando com a falta de demonstração da mesma, por parte da Administração Tributária, inelutavelmente, se conclui pela ilegitimidade do oponente para a execução fiscal, por não estar, desde logo, demonstrada a gerência de facto, pressuposto da reversão.
20. Neste sentido decidiu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proc. n.° 942/15.9BEBRG, que correu seus termos pela Unidade Orgânica — 2, que julgou a oposição deduzida pelo ora recorrente totalmente procedente, com a consequente extinção da execução, por ausência de prova por parte da Administração Tributária,
21. tendo considerado, a ilegalidade da reversão fiscal no processo supra mencionado, por o ora recorrente ser parte ilegítima, nos termos do disposto no art.° 204.° n.° 1 al. b) CPPT. (Doc. n.° 2 junto aos autos com o requerimento apresentado no dia 08.02.2018, ref.ª: ...58)
22. Destarte, o Tribunal a quo ao entender que o ora recorrente exerceu na sociedade comercial [SCom01...], LDA funções de gerente de facto, quando a Administração Tributária não logrou provar nos termos supra descritos essa gerência de facto,
23. tendo-se bastado com a demonstração da gerência nominal ou de direito, desacompanhada da prova de actos concretos do efectivo exercício da gerência nos períodos tributários de 2011 a 2013 e de factos da vida real da empresa que permitam concluir que o recorrente controlava os desígnios da sociedade de forma clara e consciente no mencionado hiato temporal,
24. violou o disposto nos art.os 23.°, 24.° n.° 1 al. b) e 74.° LGT e 159.° CPPT, atento que, não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito do exercício da gerência de facto do oponente nos períodos tributários de 2011 a 2013 e, por conseguinte, da responsabilidade subsidiária deste pelo pagamento das dívidas tributárias em apreço nos presentes autos,
25. enfermando a decisão recorrida em erro de julgamento de facto e de direito, por errada apreciação e subsunção dos factos ao regime da al. b) do n.° 1 do art.° 24.° LGT para reversão da execução fiscal contra o recorrente.
II —DA INSUFICIÊNCIA DA MATÉRIA DE FACTO
26. O recorrente alegou matéria de facto com vista a demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias dos períodos de 2011 a 2013 da responsabilidade da devedora originária não lhe era imputável, por não ter terminado o prazo legal de pagamento ou entrega em período que aquele (recorrente) tenha exercido efectivamente o cargo de gerente — cfr. art.os 1 a 77.° da oposição.
27. O executado requereu na oposição à execução e no requerimento apresentado no dia 24.11.2015, a produção de prova testemunhal, em particular, o depoimento de «BB», sócia e gerente de facto da sociedade comercial. (Cfr. petição inicial e requerimento do dia 24.11.2015, respectivamente, ref.as ...25 e ...86)
28. Tal diligência requerida foi deferida (despacho proferido a fls...), tendo estado inclusive designada data (20.10.2016) para a inquirição de testemunhas (despacho proferido no dia 03.03.2016),
29. era, como ainda é, fulcral para o apuramento dos factos - vertidos nos art.°s 1 a 77.° da oposição deduzida - e da verdade material e, por conseguinte, revela-se necessária e essencial para a boa decisão da causa e justa composição do litígio.
30. Destarte, o Tribunal a quo ao entender que a falta de pagamento das dívidas tributárias da responsabilidade da devedora originária decorre de culpa do recorrente, por não terem sido aquelas (dívidas) pagas no prazo legal de pagamento ou entrega que, alegadamente, terminou em período em que o oponente exerceu o cargo de gerente,
31 sem, que para isso, tenha indagado a ocorrência dos factos indicados ouvindo as testemunhas e juntado os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar as referidas questões, violou o disposto nos art.os 13.° CPPT e 99.° LGT.
32. Pelo que, ao abrigo do disposto no art.° 662.° n.º 2 al. c) CPC, deve o Tribunal ad quem anular a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por não conter os elementos probatórios necessários ao apuramento dos factos - expendidos nos art.°s 1 a 77.° da oposição deduzida - e da verdade material e essenciais à boa decisão da causa,
33. impondo-se a ampliação da matéria de facto que passa pela produção de prova sobre factos alegados pelo recorrente e que não constam da matéria da fundamentação da sentença ora colocada em crise.
Termos em que, e no que mais Vossas Excelências doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença proferida, substituindo-se por outra, tudo de molde a que seja julgada procedente a oposição e, em consequência, absolver-se o executado do pedido e a execução extinta in totum.
Caso assim se não entenda, ao abrigo do disposto no art.° 662.° n.º 2 al. c) CPC, deve ser anulada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por não conter os elementos probatórios necessários ao apuramento dos factos e da verdade material e essenciais à boa decisão da causa, ordenando-se a ampliação da matéria de facto e a produção de prova sobre factos alegados pelo recorrente e que não constam da matéria da fundamentação da sentença ora recorrida, com o que se fará INTEIRA JUSTIÇA.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar o revertido parte legítima na execução fiscal, por ter sido gerente de facto e por não ter demonstrado a falta de culpa na insuficiência do património e lhe ser imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II.1 – De facto
Com relevância, resultam ainda provados os seguintes factos:
1. A sociedade “[SCom01...], Lda.” constituiu-se em 05.07.2001 e tem como objeto social: “instalação elétrica instalação de canalizações e climatização, comércio a retalho de eletrodomésticos aparelhos de rádio e televisão, vídeo, instrumentos musicais, discos e produtos similares, comércio por grosso de ferramentas manuais e artigos para canalização e aquecimento e a construção, reconstrução e edificação de edifícios”. [cfr. certidão permanente fls. 21-22v processo suporte de papel]
2. A “[SCom01...], Lda.” tinha como sócios o ora Oponente, com uma quota de € 29.400,00, e «BB», com uma quota de € 600,00, obrigando-se com a intervenção de um gerente. [cfr. certidão permanente fls. 21-22v processo suporte de papel]
3. Desde 05.07.2001 sempre esteve designado na qualidade de único gerente da mesma sociedade o ora Oponente. [cfr. certidão permanente fls. 21-22v processo suporte de papel]
4. Em 05.06.2007 o ora Oponente assinou uma escritura pública de compra de imóvel, na qualidade de gerente e em representação da sociedade “[SCom01...], Lda.”. [cfr. escritura pública fls. 31-36 processo suporte de papel]
5. Em 05.06.2007 o ora Oponente assinou uma escritura pública de constituição de hipoteca a favor do Banco 1... SA, na qualidade de gerente e em representação da sociedade “[SCom01...], Lda.”. [cfr. escritura pública fls. 31-36 processo suporte de papel]
6. Contra a sociedade “[SCom01...], Lda.” foram instauradas em 2013 e 2014 as execuções fiscais n.ºs ...966 e aps, por dívidas de IVA de 2012, 2012 e 2013, IMI de 2012 e 2013 e IRS de 2012 e 2013, no montante global de € 8070,00. [cfr. fls. 64-66 do processo suporte de papel]
7. Em 12.11.2013 foi elaborado um relatório de gestão do exercício de 2011 da “[SCom01...], Lda.”, assinado pelo Oponente e por «BB», na qualidade de gerentes. [cfr. relatório de gestão fls. 26-27v do processo suporte de papel]
8. No referido relatório consta relevado o prejuízo de € 21.322,64, quanto à “evolução da gestão” consta que os resultados espelhados advêm da crise no sector desde 2008 e dos preços mais baixos aplicados pela concorrência, quanto à “evolução previsional” que no próximo ano se prevê uma acentuada diminuição do volume de serviços prestados e quanto a “declarações” as dívidas ao Estado de 10.443,77, as dívidas à Segurança Social de 20431,00 e as dívidas aos trabalhadores 2.222,73. [cfr. relatório de gestão fls. 26-27v do processo suporte de papel]
9. Em 12.11.2013 foi elaborado um relatório de gestão do exercício de 2012 da “[SCom01...], Lda.”, assinado pelo Oponente e por «BB», na qualidade de gerentes. [cfr. relatório de gestão fls. 28-29 do processo suporte de papel]
10. No referido relatório consta relevado o prejuízo de € 2.239,25, quanto à “evolução da gestão” consta que os resultados espelhados têm como principal fator a crise advém da crise, quanto à “evolução previsional” que no próximo ano se prevê uma acentuada diminuição do volume de serviços prestados e quanto a “declarações” as dívidas ao Estado de 13.641,27, as dívidas à Segurança Social de 22.586,64 e as dívidas aos trabalhadores 7.500,00. [cfr. relatório de gestão fls. 28-29 do processo suporte de papel]
11. Em 30.01.2014 foi elaborado um relatório de gestão do exercício de 2013 da “[SCom01...], Lda.”, assinado pelo Oponente e por «BB», na qualidade de gerentes. [cfr. relatório de gestão fls. 29v-30v do processo suporte de papel]
12. No referido relatório consta relevado o prejuízo de € 1.459,44, quanto à “evolução da gestão” consta que os resultados espelhados são derivados da falta de trabalho, quanto à “evolução previsional” que no próximo ano se prevê que o volume de negócios continue igual e quanto a “declarações” as dívidas ao Estado de 12.230,50, as dívidas à Segurança Social de 12.681,28 e as dívidas aos trabalhadores 7.500,00. [cfr. relatório de gestão fls. 29v-30v do processo suporte de papel]
13. Em 19.02.2014 a sociedade “[SCom01...], Lda.” foi declarada insolvente no processo 4-5/14...., ... Juízo Cível, do Tribunal Judicial de Viana do Castelo. [cfr. anúncio insolvência fls. 23v do processo suporte de papel]
14. Do relatório do administrador da insolvência consta que, ante os elementos documentais que lhe foram entregues pelo aqui Oponente, a faturação da sociedade decresceu sucessivamente, desde 2010 para 2011, com particular enfoque de 2012 para 2013. [cfr. relatório, fls. 32-35 do processo suporte de papel]
15. E que os resultados líquidos foram de € -42.807,45 em 2010, € -21.322,64 em 2011, de € -2.239,25 em 2012, de € -1.459,44 em 2013 e de € -24.681,70 à data da insolvência, demonstrativos da situação de insolvência técnica e efetiva em que se encontrava. [cfr. relatório, fls. 32-35 do processo suporte de papel]
16. Do inventário elaborado no mesmo processo de insolvência constava como valor dos bens apreendidos e disponibilidades e direitos de crédito € 102.964,24. [cfr. inventário, fls. 36-38 do processo suporte de papel]
17. Foram reclamados créditos no mesmo processo no valor de € 287.432,69. [cfr. lista provisória de credores, fls. 39-43 do processo suporte de papel]
18. Os créditos reclamados da Fazenda Nacional incluem as dívidas em cobrança no processo ...966 e aps. [cfr. reclamação de créditos e certidão anexa fls. 124-141 do processo suporte de papel]
19. Em 07.04.2014 foi proferido despacho de reversão contra o Oponente no processo ...966 e aps. que apresenta o seguinte teor:
“(…) Dispõe a alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o chamamento a execução dos responsáveis subsidiários depende da fundada insuficiência de bens do devedor para a satisfação da divida exequenda acrescido, sendo estes responsáveis nos termos do art. 24.º da LGT.0 insuficiência de bens da devedora originária.
Nos termos do art. 23.º n.º 7 da LGT o dever de reversão previsto no n.º 3 desse artigo é extensível as situações em que seja solicitada a avocação dos processos.
No caso em apreço foi requerida a avocação dos processos.
(…), os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estase solidariamente entre si, pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando, não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, nos termos da alínea b) do n.º 1 do já citado artigo 24.º da L.G.T
Considerando os elementos juntos aos autos designadamente Certidão de matrícula pela Conservatória do Registo Comercial e outros elementos juntos ao proc. de insolvência era gerente de facto da executada «AA»
Foi notificado o gerente acima identificado do projeto de reversão e da possibilidade de exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição. Findo esse prazo veio aos autos alegar o embora designado gerente, não era ele de facto que exercia essas funções limitando-se seguinte: embora designado gerente, não era ele de facto que exercia essas funções, limitando-se apenas ao exercício e realização dos trabalhos da firma; não foi dado cumprimento ao benefício da excussão, sendo suficiente o património da devedora originária para solver as dividas a AT.
Quanto à gerência de facto:
-o sócio foi designado gerente;
-é ele que assina vários pedidos de prestações apresentados neste Serviço de Finanças em representação e como gerente da executada;
-nos próprios documentos apresentados no âmbito do direito de audição ( doc 4) verifica-se que assina os relatórios de gestão da executada em sua representação
-o próprio assina também como representante da sociedade escritura de compra e venda de imóveis e representa a mesma sociedade num contrato de hipoteca realizado com o Banco 1...;
-na própria petição da apresentação da sociedade à insolvência é o Sr. «AA» indicado pelo seu mandatário como gerente da executada.
Pelo atrás exposto conclui-se que o Sr. «AA» exercia atos que representavam a sociedade tanto internamente como com entidades externas (bancos, outras sociedades, autoridade tributária), afastando-se da mera realização de trabalhos como e estando, pois, comprovada a gerência de facto do mesmo.
Quanto a excussão dos bens importa informar que a reversão não foi feita por inexistência de bens, mas por insuficiência de bens resultante da declaração de insolvência da devedora originária;
Além do mais, nos termos do n.º 3 e n.º 7 do art.º 23º da LGT a execução ficará suspensa quanto ao revertido até à excussão de bens da devedora originária.
(…) verificando-se os pressupostos previstos no referido artigo 153º n.º 2 al. b) (…), este será responsabilizado subsidiariamente por reversão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária pelo pagamento daquelas dividas tributárias. (…)”
[cfr. despacho fls. 206-207 processo suporte de papel]
20. Em 14.07.2014 o Oponente foi citado por reversão para a execução fiscal n.º ...966 e aps, por ofício que integra o seguinte teor: “(…)
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23°/n.º 2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art, 24°/nº 1/b) LGT]. CONFORME FUNDAMENTOS QUE SE ANEXA (…)”
[cfr. ofício e aviso de receção, fls. 62-63 processo suporte de papel]
21. Efetuado o rateio final no processo de insolvência 4-5/14...., ... Juízo Cível, do Tribunal Judicial de Viana do Castelo, não foram pagas as dívidas em cobrança nos processos n.ºs ...966 e aps.
[cfr. ofício fls. 214 processo suporte de papel]
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Não se apuraram outros factos, provados ou não provados, com relevo para a decisão.
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A motivação do tribunal, quanto aos factos assentes que antecedem, dados como provados, formou-se com base na apreciação crítica e conjugada da alegação integrada na PI com a prova documental não impugnada que se encontra integrada nos autos e se referenciou concretamente junto a cada um dos factos assentes como provados.”
2. O Direito
O Recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por não estar assente nos elementos probatórios necessários ao apuramento dos factos - expendidos nos artigos 1.º a 77.º da oposição deduzida - e da verdade material, essenciais à boa decisão da causa, defendendo impor-se a ampliação da matéria de facto, que passa pela produção de prova sobre factos alegados pelo Recorrente e que não constam da matéria da fundamentação da sentença ora colocada em crise.
No que tange à questão da gerência de facto, a sentença recorrida fundou a legitimidade do oponente, ora Recorrente, tendo por base a fundamentação do despacho de reversão, os factos apurados com base na prova documental produzida e a conformação e posição das partes no litígio, da seguinte forma:
«(…) No caso concreto sob apreciação verifica-se que no despacho de reversão foram referidos factos decorrentes de documentos, através dos quais é possível aferir o exercício da gerência de facto por parte do Oponente no período relevante [cfr. ponto 19 dos factos assentes]:
“Quanto à gerência de facto:
-o sócio foi designado gerente
-é ele que assina vários pedidos de prestações apresentados neste Serviço de Finanças em representação e como gerente da executada;
-nos próprios documentos apresentados no âmbito do direito de audição (doc 4) verifica-se que assina os relatórios de gestão da executada em sua representação;
-o próprio assina também como representante da sociedade escritura de compra e venda de imóveis e representa a mesma sociedade num contrato de hipoteca realizado com o Banco 1...;
-na própria petição da apresentação da sociedade à insolvência é o Sr. «AA» indicado pelo seu mandatário como gerente da executada.
Pelo atrás exposto conclui-se que o Sr. «AA» exercia atos que representavam a sociedade tanto internamente como com entidades externas (bancos, outras sociedades, autoridade tributária), afastando-se da mera realização de trabalhos como e estando, pois, comprovada a gerência de facto do mesmo.”
E nesta Oposição, foram provados factos [cfr. pontos 1 a 5 e 7 a 12 e 14 a 16 e 19] que permitem concluir sem margem para dúvida que o Oponente foi gerente de direito e de facto da sociedade executada, além do mais, no período relevante que é o das datas limite de pagamento das dívidas exequendas.
Sendo certo resultar da própria alegação expendida pelo Oponente na petição inicial, que afinal este assume o exercício efetivo da gerência, no período do vencimento da dívida, porquanto desta se extrai que após ter tomado conhecimento em fevereiro do ano de 2013 de que não tinham sido pagas tempestivamente as obrigações tributárias e contributivas os pedidos de pagamento em prestações, tudo fez para evitar “o presente estado de coisas e que a devedora originária se apresenta-se à insolvência”, e que tudo fez para o cumprimento de forma generalizada com as obrigações assumidas perante credores, no entanto a 21.12.2013, o ativo líquido da mesma era insuficiente para suportar o passivo. (…)»
Portanto, sem que constem identificadas, em concreto, da decisão da matéria de facto ou da motivação da sentença, as datas limite de pagamento voluntário das dívidas exequendas subjacentes à presente oposição, o tribunal concluiu que, pelo menos após Fevereiro de 2013, o oponente assumiu, na sua petição de oposição, ter exercido efectivamente a gerência da devedora originária, o que coincidiria com o período relevante, ou seja, o das datas limite de pagamento das dívidas exequendas.
Porém, compulsando todos os elementos constantes dos autos, verificamos que a presente oposição foi apresentada contra o processo de execução fiscal n.º ...966 e apensos, referentes a dívidas de IMI do ano de 2012, de IVA dos períodos de 2011, 2012 e 2013 e IRS de 2013.
Com efeito, mostra-se ínsita nos autos certidão de dívidas, onde se efectuou a descrição das dívidas em execução – cfr. fls. 126 a 136 do processo físico – destacando-se que:
- no processo de execução fiscal n.º ...966 está em cobrança coerciva IMI, do ano de 2012, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 30/04/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...76 está em cobrança coerciva IVA, de 2011, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 16/05/2011 e em 16/11/2011;
- no processo de execução fiscal n.º ...81 está em cobrança coerciva IVA, do ano de 2012, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 09/09/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...10 está em cobrança coerciva IVA, de 2013, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 16/09/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...66 está em cobrança coerciva IVA, de 2013, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 01/10/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...74 está em cobrança coerciva IMI, do ano de 2012, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 30/11/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...50 está em cobrança coerciva IRS, do ano de 2013, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 20/12/2013;
- no processo de execução fiscal n.º ...98 está em cobrança coerciva IRS, do ano de 2013, cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 20/01/2014.
Deste elenco decorre que o montante mais avultado em execução é referente a dívida de IVA e acrescidos de 2011, de cerca de €6.700,00, cujas datas limite de pagamento ocorreram em 2011, isto é, antes de Fevereiro de 2013.
Não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT) e que o despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, artigos 23.º, n.º 4 e 77.º nº 1 da LGT), devendo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (artigo 23.º, n.º 4 da LGT).
Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/01/2013, proc. n.º 953/12).
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efectuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Ora, como evola dos pontos 19 e 20 do probatório, operou a reversão contra o Recorrente nos termos do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Esta norma refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Não obstante o despacho de reversão aludir à gerência de facto por parte do Recorrente, o revertido exerceu o seu direito de defesa deduzindo oposição e negando que tivesse gerido a sociedade antes de Fevereiro de 2013, indicando quem a geria de facto e descrevendo as funções exercidas na empresa; sendo que, para prova dos factos invocados nos artigos 1.º a 77.º da petição de oposição (excluindo matéria de direito e conclusões de facto e de direito) arrolou testemunhas, tendo, em 24/11/2015, solicitado aditamento ao seu rol da testemunha «BB» (a indicada sócia e, alegadamente, gerente de facto).
Da leitura que fazemos da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo atinente às exigências de fundamentação e demonstração da gestão de facto, é possível em sede de oposição ambas as partes discutirem os pressupostos de reversão, efectuando a respetiva prova.
Refere-se no já mencionado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/10/2013 (Processo n.º 0458/13): “em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo (…)” (sublinhado e destacados nossos).
Na verdade, foram alegados factos na petição inicial, susceptíveis de afastar o decorrente do processo de execução fiscal, em termos de gestão de facto, apesar de o Recorrente ser gerente único e de, consequentemente, sempre ser necessária a sua assinatura para vincular a sociedade.
Referimo-nos à invocação de que tal não significa que fosse o oponente gerente de facto da sociedade comercial e que tivesse consciência da realidade da gestão, da administração e da contabilidade desta durante os períodos tributários sub judice. O recorrente não praticou actos concretos de gestão e administração da sociedade em plena consciência e ciente dos efeitos que daí adviriam. Na verdade, desde que a devedora originária foi constituída, no ano de 2001, quem a geriu de facto, até ao mês de Fevereiro do ano de 2013, quem praticava todos os actos que eram necessários ou convenientes para a realização do objecto social, quem apresentava as declarações de IVA, IRC e IRS, quem elaborava a contabilidade, quem processava os pagamentos aos fornecedores, aos trabalhadores e aos prestadores de serviços, quem contratava e despedia o pessoal, quem atendia clientes da sociedade, quem efectuava vendas, quem emitia facturas e recibos, quem recebia os pagamentos dos clientes, quem emitia cheques e efectuava transferências bancárias para pagamento das obrigações existentes, designadamente, as junto de fornecedores, da Autoridade Tributária e do ISS, I.P., e quem praticava os demais actos de gestão corrente, ordinários e extraordinários, era «BB», sócia da devedora originária e mulher do ora executado, a quem competia a gestão efectiva da sociedade comercial. (…)
Portanto, não obstante ser o gerente nomeado, o recorrente dedicava-se apenas à execução dos trabalhos que são objecto social da devedora originária. Em virtude de ter depositado total confiança em «BB», quem, na realidade, sempre pôs e dispôs na sociedade comercial executada, o recorrente, alheou-se da gestão, da administração, da contabilidade, assinou “de cruz” o estritamente necessário que lhe era apresentado por aquela, tendo-se dedicado e concentrado, única e exclusivamente, à boa execução e prestação dos serviços de empreitada adjudicados pelos clientes da devedora originária. (…) O estado financeiro da sociedade era algo de que o recorrente não tinha conhecimento de facto, tendo apenas se apercebido do descalabro e da desorganização contabilística em que se encontrava a insolvente no seu período final de actividade e foi nesse período que tudo fez para evitar ao estado em que a sociedade chegou.
Conclui, neste recurso, que o facto de a sua função como gerente único da sociedade o obrigar a praticar em nome da sociedade comercial actos formais de gestão e administração, não significa que fosse este o gerente de facto da sociedade comercial e tivesse consciência da realidade da gestão, da administração e da contabilidade durante os períodos tributários sub judice. O recorrente ocupava nominalmente um lugar de liderança na sociedade sem ter poder efectivo.
Em face da alegação constante da petição de oposição, observamos que o tribunal recorrido omitiu na sentença, em concreto, a individualização de todas as datas limite para pagamento voluntário das dívidas em apreço, assumindo que todas teriam ocorrido após Fevereiro de 2013 e que coincidiriam com o período relevante em que o Recorrente se apercebe das dificuldades económico-financeiras da sociedade e, somente nesse período, tudo terá efectuado para evitar o estado irrecuperável da sociedade.
Considerando os termos de pagamento voluntário ocorridos em 16/05/2011 e em 16/11/2011, afigura-se relevante apurar o circunstancialismo em que, nessa altura, operava a sociedade devedora originária, tendo por base toda a factualidade invocada na petição de oposição.
Não ignoramos, como vimos, ser à AT que cabe demonstrar o exercício efectivo da gerência. Contudo, atendendo aos elementos constantes do processo de execução fiscal e a que se aludem no despacho de reversão, não poderá ser coartada a possibilidade de o Oponente, que ofereceu vários meios probatórios, realizar a sua contra-prova, tendo em conta a factualidade alegada na petição de oposição.
Assim, mostrando-se imperioso descobrir todos os elementos existentes reveladores dos pressupostos para operar a reversão; deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, a sentença na parte recorrida (a matéria que não é objecto do recurso, concernente ao “benefício da excussão”, transitou em julgado), de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.
Conclusão/Sumário
I - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença na parte recorrida e ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supram os apontados vícios, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica.
Custas a cargo da Recorrida, que não inclui a taxa de justiça uma vez que não contra-alegou.
Porto, 06 de Novembro de 2025
[Ana Patrocínio]
[Ana Paula Coelho dos Santos]
[Cláudia Almeida]
