01234/05 - Supremo Tribunal Administrativo

O art.º 46.º, n.º 2 do CIRC não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidos prejuízos de anos anteriores, ainda que apurados por métodos indirectos.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mma. Juíza do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA, com sede em Viseu, contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1993, e respectivos juros compensatórios, formulando as seguintes conclusões:

A) - Em sede de IRC, a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro tributável manifestado, presumindo-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos sujeitos passivos (Princípio de Declaratório);

B) - Tal presunção é afastada logo que verificados os pressupostos a que alude o art.º 75.º da LGT e só nestas circunstâncias, expressamente enumeradas;

C) - Passando-se, neste caso, à avaliação indirecta consagrada na Secção II, art.ºs 87.º e ss da LGT;

D) - A tributação, segundo a avaliação indirecta, será feita por aproximação através de elementos possíveis ou prováveis, o que não acontece com a avaliação directa (art.º 80.º da LGT);

E) - Só a avaliação directa nos pode dar a real situação contributiva do sujeito passivo em detrimento da avaliação indirecta que apenas lá vai por aproximação;

F) - O preceituado no art.º 46.º/2 do CIRC, ao limitar o reporte de prejuízos, não pode ser entendido como uma norma sancionatória e, como tal, estar em conflito com o disposto no art.º 29.º/1.3 da CRP;

G) - A sua redacção e o espírito, nele incutido, vai ao encontro do princípio constitucional implícito nos art.ºs 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.

H) - Do exposto se infere que a sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação inadequada do disposto nos art.ºs 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC e 29.º, 103.º e 104.º da CRP.

Não há contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se fixada a seguinte matéria de facto:

A) A impugnante dedica-se ao comércio de peças e acessórios para veículos automóveis;

B) A liquidação de IRC, do ano de 1993, da impugnante foi corrigida pela Direcção Distrital de Finanças de Viseu, no montante de PTE 1.702.441$00, sendo PTE 954.447$00 de imposto, e PTE 736.994$00 de juros compensatórios;

C) A motivação utilizada radicou no disposto no art.º 46.º CIRC, não devendo ser considerados os prejuízos fiscais deduzidos pelo contribuinte no lucro tributável, porque nos anos de 1989 e 1990 o lucro tributável foi estimado por presunção;

D) Na declaração modelo DC 22, a impugnante declarou os resultados fiscais (Q17- campos 355 ou 356), e utilizou os prejuízos fiscais (Q18- campo 407) de acordo com os seguintes valores: 1988 – (7.088.692$00); 1989 – (11.192.819$00) [MI- 1.201.309$00]; 1990 – (11.192.819$00) [MI- 1.480.489$00]; 1991 – 748.376$00 – [prejuízos utilizados: 748.376$00; a utilizar: 4.406.867$00]; 1992 – 1.966.418$00 – [prejuízos utilizados: 1.966.418$00; a utilizar: 3.658.491$00]; 1993 – 5.827.658$00 – [prejuízos utilizados: 4.373.871$00; prejuízos a utilizar: 1.692.073$00; prejuízos indevidos: 2.681.798$00].

III- A recorrida veio impugnar a liquidação de IRC, do ano de 1993, corrigida pela DDF de Viseu, com fundamento no disposto no art.º 46.º do CIRC, que considerou não deverem ser considerados os prejuízos fiscais por ela deduzidos no lucro tributável daquele exercício uma vez que nos anos de 1989 e 1990 o lucro tributável fora estimado por presunção.

A Mma. Juíza “a quo” julgou procedente a impugnação deduzida, considerando que os prejuízos evidenciados deviam ser deduzidos.

A recorrente Fazenda Pública defende, no presente recurso jurisdicional posição oposta.

A questão que se coloca é, assim, a de se saber se no caso de o lucro tributável ter sido determinado através de métodos indiciários os prejuízos fiscais de exercícios anteriores são ou não dedutíveis e se se podem reportar os prejuízos fiscais correspondentes à matéria colectável fixada nos exercícios subsequentes.

Esta questão foi já objecto de várias decisões deste Tribunal, todas elas no sentido da sentença ora impugnada (v. acórdãos de 9/11/05, 23/11/05, 25/1/06 e 7/6/06, proferidos nos processos 495/05, 827/05, 1026/05 e 351/06).

A esse propósito, escreveu-se neste último aresto:

«A actuação da Administração Fiscal estribou-se no disposto no art.º 46.º do CIRC, designadamente, no seu n.º 2, cuja redacção era, ao tempo, a seguinte:

“1. Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

2. Nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiciários, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período referido no número anterior, não ficando, porém, prejudicada a dedução, dentro daquele período, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos”.

A regra do número 1 tem antecedente no artigo 43.º do Código da Contribuição Industrial: «os prejuízos verificados em determinado exercício serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco anos posteriores».

A previsão do n.º 2 tem paralelo no § 3.º acrescentado ao artigo 54.º do mesmo Código pelo artigo 1.º do decreto-lei n.º 187/81, de 29 de Maio: «Sendo a matéria colectável determinada de harmonia com as disposições aplicáveis ao Grupo B, não serão de efectuar as deduções estabelecidas nos artigos 43.º e 44.º, não ficando prejudicada, porém, a dedução, dentro do período legalmente estabelecido, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos».

A Administração Fiscal entende que quando se chegue, por métodos indiciários, a um resultado fiscal negativo, deve aplicar-se a regra do transcrito n.º 2, pois a situação é a inversa da ali prevista. Argumenta, ainda, com a referência que no n.º 1 é feita às “disposições anteriores”, que não respeitam à fixação do lucro tributável por métodos indirectos. Por último, invoca em abono do seu entendimento a parte preambular do CIRC.

Em consequência, os prejuízos apurados por métodos indirectos não são dedutíveis aos lucros de exercícios posteriores, quer aqueles tenham sido apurados a partir da contabilidade, quer com recurso a métodos indirectos.

O IRC é, como se sabe, um imposto periódico, ou seja, surpreende não um facto tributário isolado, ocasional, mas um conjunto deles, inseridos numa actividade continuada que, para efeitos contabilísticos e, também, fiscais, se convencionou seccionar em períodos de tempo coincidentes com o ano civil, denominados «exercícios» - cfr. o artigo 7.º, n.º 1 do CIRC.

No final de dada um desses períodos é apurado o resultado da actividade desenvolvida, e daí são retiradas as consequências que couberem, designadamente, fiscais.

Todavia, a periodização dos resultados por exercícios não pode ser absoluta, antes implica alguma permeabilidade. Os exercícios não são estanques entre si, mas cada um está com o outro numa relação de continuidade. Numa perspectiva não estática, os lucros de um exercício acumulam-se com os anteriores, o mesmo acontecendo com sucessivos prejuízos; os lucros de um dado exercício compensam os prejuízos de outro ou outros, anteriores; e os prejuízos de um exercício anulam, parcial ou totalmente, lucros pretéritos.

(…)

O reporte de prejuízos contribui, além do mais, para assegurar a igualdade entre os sujeitos passivos. Tome-se o exemplo que dão João José Garcia de Freitas e Joaquim Soares Teles no Código da Contribuição Industrial Anotado, 5.ª edição, volume I, pág. 481: “uma empresa teve em cada um dos anos de 1964, 1965 e 1966 um lucro de 200.000$00; outra empresa, naqueles mesmos anos teve, respectivamente, o lucro de 700.000$00, o de 200.000$00, e o prejuízo de 300.000$00; cada uma das empresas, considerados os resultados do aludido triénio, obteve, praticamente, um lucro de 600.000$00 que (se fosse o tributável) produziria a contribuição de 90.000$00; ora, se a lei não permitisse que à segunda empresa, que teve prejuízos em um dos anos, estes fossem reportados, ela pagaria 135.000$00 (900.000$00x15%) mais, portanto, 45.000$00 que a primeira”.

De todo o modo, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, como se lê no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição. A expressão “rendimento real” não se contrapõe a rendimento presumido, mas a “rendimento normal”, englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido; na definição do artigo 3.º, n.º 2 do CIRC, “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação”.

O rendimento real alcança-se, em regra, a partir da contabilidade do sujeito passivo. Mas, mesmo quando isso acontece, convém acautelar que não se trata, necessariamente, de um resultado rigorosamente exacto, podendo não coincidir integralmente com o real: basta pensar que o critério mais ou menos prudente como são avaliadas as existências e/ou o património imobiliário da empresa é susceptível de influenciar o resultado. Deste modo, e desde que sejam respeitados os princípios contabilísticos aceites, “é sempre de admitir um erro tolerável, um desvio em relação à situação real que, dentro dos esforços que podem ser considerados exigíveis para obter a exactidão dos dados compilados, possa ser considerado como devendo estar isento de qualquer censura” (José luís Saldanha Sanches, a quantificação da obrigação tributária, deveres de cooperação, autoavaliação e avaliação administrativa, pág. 237).

O transcrito número 1 do artigo 46.º do CIRC contém a regra geral sobre o reporte de prejuízos: os apurados em exercícios anteriores são dedutíveis aos lucros tributáveis apurados em um ou mais dos exercícios posteriores, até ao limite de seis.

Ou seja, se uma empresa obtém, num determinado exercício, um resultado fiscal positivo, esse resultado pode ser diminuído ou, até, eliminado pela consideração dos prejuízos que tenham ocorrido nos (hoje) seis exercícios anteriores.

Porém, para a Administração Fiscal. Só há reporte quando os prejuízos tiverem sido apurados a partir da contabilidade da empresa. Se resultarem da aplicação de métodos indiciários, já não são dedutíveis.

É que, diz a Administração Fiscal, o número 1 do artigo 46.º do CIRC fala de “(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores”. Ora, como as disposições anteriores não se referem ao apuramento de resultados por métodos indirectos, de que só adiante o Código se ocupa, o legislador só admite a dedutibilidade dos prejuízos apurados a partir da contabilidade, e só deles. E sendo esta a única norma que se ocupa da dedutibilidade de prejuízos, os apurados por métodos indiciários não são, nunca, dedutíveis.

Há várias razões que afastam esta leitura da norma.

Desde logo, a sua letra:

Não é inteiramente verdade que as normas anteriores ao artigo 46º se refiram, exclusivamente, ao apuramento da matéria colectável pelo método directo. O artigo 16.º enuncia os métodos para a determinação da matéria colectável, referindo, expressamente, a possibilidade de o ser por via indiciária.

Por outro lado, se o legislador quisesse obstar ao reporte dos prejuízos apurados por métodos indirectos diria isso mesmo, de modo afirmativo. Mas não só o não fez, claramente, no nº 1, como no número 2 do artigo 46º, voltando a referir-se aos prejuízos anteriormente apurados, para dizer quando podem e quando não podem ser deduzidos, não distingue o modo do seu apuramento.

Por último, a impossibilidade de reporte de prejuízos apurados por métodos indirectos seria incompatível com a regra da solidariedade dos exercícios e com a da tributação conforme a capacidade contributiva e de acordo com o rendimento real.

A capacidade contributiva de um sujeito passivo de IRC não se revela, só, pelo benefício obtido num determinado período de tempo, artificialmente autonomizado: essa capacidade, assim patenteada, está inflacionada se ele suportou anteriormente perdas, uma vez que o resultado positivo vai ser aplicado na compensação do anterior prejuízo. E as perdas não deixam de o ser só porque não foram apuradas a partir dos seus elementos contabilísticos, mas a partir de índices de que a Administração fez uso. Por detrás do resultado fiscal não deixa nunca de estar o facto tributário, independentemente do método por que se chegou ao seu apuramento e quantificação. [Significativo é que a fundada dúvida de que falava o artigo 121º do Código de Processo Tributário (CPT) e é hoje tratada no artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) conduza à anulação do acto de liquidação, quer tenham sido utilizados métodos indirectos, quer o não tenham sido, apenas com a ressalva do nº 2 de ambos os apontados artigos]. É que não há tributação sem facto tributário, seja qual for o modo como este se patenteie – por acção do contribuinte, declarando-o ou evidenciando-o na sua contabilidade, ou por acção da Administração, pelo conhecimento que lhe chegou por qualquer meio, ou extraindo-o de elementos seus conhecidos.

Assim, o facto tributário, e a respectiva quantificação, a que a Administração chega mediante métodos indirectos, não deixa de ser um verdadeiro facto tributário, tão verdadeiro como o que é revelado pelas contas do sujeito passivo. A Administração age utilizando índices, partindo de factos que conhece para aceder a outros, desconhecidos, mediante métodos indiciários, socorrendo-se de regras da experiência, assim desembocando na quantificação do facto tributário.

Num caso, os factos são evidenciados pela contabilidade; no outro, são apurados pela Administração Fiscal – mas sempre o apuramento da situação contributiva se funda em factos, e a tributação incide sobre o rendimento real.

É verdade que a matéria colectável apurada por métodos indirectos não goza de um grau de certeza tão elevado quanto a que tem a resultante da contabilidade. Mas a diferença não está na substância, mas só no grau, sendo certo que, como já se notou, mesmo uma contabilidade escorreita pode revelar um resultado do exercício discutível.

E se, apurada matéria colectável positiva, ainda que por métodos indiciários, se segue a tributação, do mesmo modo que acontece quando aquela matéria resulta da contabilidade, então, também o apuramento de uma matéria colectável negativa através de métodos indirectos não pode ter consequências diferentes das que tem o apuramento contabilístico de um resultado fiscal negativo: o reporte dos prejuízos.

Em súmula, a expressão do número 1 do artigo 46º do CIRC “(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores”, não significa que só os prejuízos apurados na base da contabilidade do sujeito passivo são dedutíveis. Deve ser entendida como referência global ao conjunto normativo que o Código dedica à incidência do imposto (artigos 1º a 7º), isenções (artigos 8º a 14º) e determinação da matéria colectável, sendo certo que, antes do artigo 46º citado, o artigo 16º aponta a existência de dois métodos de determinação da matéria colectável: com base na declaração do contribuinte e por obra da Administração. Ou seja, o uso da expressão “nos termos das disposições anteriores” não é sinal excludente do apuramento da matéria colectável por métodos indiciários.

Outro argumento da Administração Tributária é retirado do preâmbulo do CIRC, em cujo nº 7 se afirma a vigência, em sede de IRC, e no tocante a reporte de prejuízos, dos mesmos princípios que eram adoptados em sede de contribuição industrial.

Mas a verdade é que, no segmento preambular, o legislador do CIRC se limitou a consagrar “a solidariedade dos exercícios, o que se faz em moldes idênticos aos que vigoravam no sistema anterior, ou seja, na modalidade de reporte para diante até um máximo de cinco anos”.

Pode começar por notar-se que a expressão “moldes idênticos” não equivale a “mesmos moldes”, isto é, o legislador não afirma que o regime do CIRC é absolutamente igual ao do Código da Contribuição Industrial.

Por outro lado, está por demonstrar que, no âmbito da contribuição industrial, estivesse consagrado um regime que impedisse o reporte de prejuízos para a frente sempre que esses prejuízos fossem alcançados por métodos indirectos.

Na verdade, o § 3º acrescentado ao artigo 54º do Código da Contribuição Industrial pelo artigo 1º do decreto-lei nº 187/81, de 29 de Maio, transcrito no ponto 3.2., supra, apenas obsta à dedução de prejuízos, independentemente do modo do seu apuramento, nos exercícios em que a matéria colectável dos contribuintes do Grupo A fosse determinada de harmonia com as disposições aplicáveis ao Grupo.

Como assim, embora sendo de aceitar que o regime dos dois diplomas que no tempo se sucederam não se afastam abertamente um do outro, neste pormenor, fica por demonstrar que, no que primeiro vigorou, não era admitido o reporte de prejuízos determinados por métodos indirectos (então, pelo método aplicável aos contribuintes do Grupo B).

Ao que acresce que as intenções expressas pelo legislador no preâmbulo dos diplomas não são mais do que um elemento, útil mas não decisivo, para a interpretação das normas inclusas no diploma.

Importa voltar aos dizeres do artigo 46º do CIRC:

O seu número 1 enuncia a regra geral: os prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores são dedutíveis aos lucros tributáveis apurados em um ou mais dos exercícios posteriores, até ao limite de seis.

O número dois estabelece um limite à aplicação desta regra: a dedutibilidade dos prejuízos não é permitida nos exercícios em que o lucro tributável seja apurado com base em métodos indiciários. Ainda assim, os prejuízos fiscais pretéritos não deixam de poder ser deduzidos, dentro do referido limite de seis anos, em qualquer exercício em que o lucro tributável seja apurado sem recurso a métodos indiciários.

Ora, este número dois não contem uma previsão que interesse ao nosso caso, uma vez que no exercício de 1994 [no caso que agora nos ocupa, 1996] o lucro tributável da recorrente não foi determinado por métodos indirectos.

Porém, diz a Administração Fiscal, a situação sobre que dispõe o número dois é a inversa da que, no caso, se verifica, pelo que deve aplicar-se a mesma regra.

Mas não há qualquer razão para que assim seja.

Desde logo, e como já se disse, o número dois não contém a regra, mas uma restrição à aplicação da regra do número 1. Tanto basta para que o intérprete não deva alargar a restrição a hipóteses diversas das contempladas pelo legislador.

Nem estamos perante uma lacuna da lei. O que a Administração fez da norma do artigo 46º nº 2 do CIRC foi uma interpretação analógica, criando uma verdadeira norma tributária, que aplicou a uma realidade diversa daquela que o legislador previu. Esta actuação não é conforme aos princípios da legalidade e à proibição da analogia consagrados nos artigos 8º e 11º nº 4 da Lei Geral Tributária (LGT). Não pode olvidar-se que as normas que regulam o modo como é apurada a matéria colectável são de direito substantivo, influindo na medida da tributação e que, consequentemente, são abrangidas pelo princípio da legalidade, e as lacunas pela proibição da analogia ditada pelo citado nº 4 do artigo 11º da LGT».

A argumentação desenvolvida pela Fazenda Pública no presente recurso não é de molde a contrariar o entendimento da jurisprudência deste Supremo Tribunal de que é exemplo o acórdão parcialmente transcrito, para cuja fundamentação se remete a aqui se acolhe, por ser a mais consentânea com a interpretação que se deve fazer do preceituado art.º 46.º do CIRC face aos princípios constitucionais ínsitos nos artigos 103.º e 104.º da CRP, designadamente o da tributação das empresas pelo seu rendimento real.

Improcedem pelo exposto as conclusões das alegações de recurso.

IV- Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 22 de Novembro de 2006. – António Calhau (relator) – Baeta de Queiroz – Brandão de Pinho (vencido nos termos da declaração de voto junta).

Declaração de Voto

O artigo 46.° (actual artigo 47º) do CIRC trata da dedução dos prejuízos fiscais, consagrando os seus n.ºs 1 e 2 o denominado reporte de prejuízos ou perdas, o que, contrariando, embora, o princípio da autonomia ou especialidade dos exercícios, se justifica por razões tanto de equidade como de incentivo à assunção de riscos.

Cfr. Teixeira Ribeiro in RLJ n.º 3632, pág. 367.

Trata-se do chamado reporte para a frente: consideração dos prejuízos no rendimento tributável do ano ou de um certo número de anos posteriores ao da verificação dos prejuízos, efectuando-se o abatimento respectivo no rendimento base do imposto nos aludidos anos seguintes ao da ocorrência das perdas.

Cfr. J. Garcia de Freitas e J. Soares Teles, Código da Contribuição Industrial Anotado, 1.° Vol., 5ª edição, pág. 481.

Estabelecia, ao tempo, o dito artigo 46º:

1. Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

2. Nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiciários, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período referido no número anterior, não ficando, porém prejudicada a dedução, dentro daquele período, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos.

Assim, o n.° 1 regula o reporte relativamente aos prejuízos fiscais apurados com base na contabilidade, como resulta da expressão «nos termos das disposições anteriores».

Com efeito e, embora o respectivo capítulo III - determinação da matéria colectável - inclua numerosas disposições legais aplicáveis tanto àquela como à fixada por métodos indirectos - prevista esta especialmente nos artigos 51º e seguintes -, a verdade é que só a primeira encontra ali regulamentação.

De outro modo, a expressão não teria sentido útil se abarcasse as duas formas de determinação da matéria colectável pois esta sempre teria de ser determinada de acordo com as disposições legais constantes do Código.

Aquela expressão refere-se, pois, à determinação da matéria colectável através da contabilidade, só podendo ter o significado de excluir a fixação por métodos indirectos, nos termos das disposições posteriores -artigos 51º e seguintes.

Por sua vez, o n.° 2 regula o reporte quando o apuramento do lucro tributável se efectua através de métodos indiciários - ditos artigos 51º e seguintes.

A primeira parte proíbe-o, em geral.

Admitindo-o, todavia, a segunda, quando os prejuízos a reportar tenham sido fixados através da contabilidade, mau grado a fixação do respectivo lucro tributável por métodos indirectos.

Do que se conclui que nunca os prejuízos fixados por métodos indirectos podem ser reportados, tanto com relação à primeira parte do artigo 46º como à segunda.

A justificação, para tal, está, como refere Teixeira Ribeiro, local citado, para o caso semelhante da abolida contribuição industrial - artigo 43º do CCI -, na maior confiança e credibilidade que merece a fixação dos prejuízos através da contabilidade já que os presumidos são, em geral, inferiores aos efectivos: «compreende-se mal que o contribuinte já beneficiado pela deficiente avaliação da matéria colectável, ainda beneficie do reporte das perdas».

Assim, a hipótese dos autos cabe no dito n.°1: os prejuízos foram fixados por métodos indirectos, ainda que o lucro tributável tenha sido fixado com base na contabilidade - pelo que não é admissível o respectivo reporte.

Domingos Brandão de Pinho.