Quem foi o relator do acórdão 00144/02.TFPRT.12?

O relator foi Álvaro António Mangas Abreu Dantas, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00144/02.TFPRT.12?

O acórdão foi proferido em 18 de novembro de 2010.

00144/02.TFPRT.12

Sumário

1. Em matéria de prova, o respeito pelo princípio do contraditório exige, entre o mais, que às partes seja reconhecida a possibilidade de se pronunciarem sobre as provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal. 2. Consumado o prazo de arguição de nulidade secundária alegadamente decorrente da falta de notificação de documentos juntos aos autos, sem que a mesma haja sido invocada, ocorre a respectiva sanação. 3. A fundamentação da decisão sobre a matéria de facto deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num sentido e não noutro. 4. Verifica-se a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o tribunal não resolve questões que estava obrigado a apreciar. 5. Estando em causa uma liquidação de IRC que tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação. 7. Feita essa prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º, nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada; 8. A verificação de anomalias na contabilidade do sujeito passivo não é condição, só por si, para promover a aplicação de métodos indirectos, exigindo-se, para esse efeito, que tais anomalias inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável. 9. Mostrando-se que certos montantes declarados como custos correspondem a operações simuladas, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se através de forma directa, nomeadamente, por via da não aceitação desses custos.* * Sumário elaborado pelo Relator

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. Relatório J…, Lda. (doravante, Recorrente), NIPC …, com sede em …, Baião, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativas aos anos de 1995 e 1996, dela veio interpor o presente recurso. A rematar as alegações que apresentou, a Recorrente formulou as seguintes conclusões: 1ª - A douta sentença recorrida padece de múltiplos vícios formais e substanciais geradores de nulidade e erro de julgamento. 2ª - É nula a douta sentença, seja por violação do princípio do contraditório (foram juntos aos autos e atendidos na decisão da causa documentos não notificados ao recorrente e cujo conteúdo não conhece, assim como não lhe foi notificada a junção aos autos do processo administrativo), seja por não individualização e especificação do conteúdo dos documentos tidos em conta na decisão, seja por omissão de pronúncia (não conheceu, devendo tê-lo feito, de questão suscitada pela recorrente na p.i.); 3ª – Por erro na apreciação da prova, a douta sentença relevou na decisão matéria indevidamente levada ao probatório por não resultar de facto susceptível de prova; 4ª – Foi violado o disposto nos artigos 3º, 659º nºs 2 e 3 e 660º, nº 2 do CPC e, bem assim, no artigo 123º nº 2 do CPPT, correspondendo a tal violação as nulidades cominadas nos artigos 201º, nº 1, 668º, nº 1 als. b) e d) do CPC e no artigo 125º, nº 1 do CPPT; 5ª – A douta sentença está viciada (por violação do disposto nos artigos 74º nº 1 da LGT e 342º do Código Civil) também por erros nos pressupostos, mormente quando propugna a tese de que a recorrente deveria ter posto em causa as conclusões vertidas no relatório da inspecção tributária que está na origem das liquidações controvertidas. 6ª – A tese defendida na douta sentença de que “a declaração fictícia de custos da actividade” não legitima a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não só não tem apoio legal, como também afronta os princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da imparcialidade, da justiça e da boa fé plasmados nos artigos 3º, 18º nº 2, 103º, 104º e 266º da CRP, alguns deles recuperados e desenvolvidos nos artigos 4º, 5º, 7º e 8º da LGT. 7ª – A determinação da matéria tributável e/ou da prestação tributária, qualquer que seja o método por que se opere, tem de se conformar às regras constitucionais, sob pena de ilegalidade ou mesmo inconstitucionalidade; 8ª – Ao ter julgado improcedente a impugnação, a douta sentença recorrida avalizou a actuação das autoridades fiscais traduzida na opção pelo método da avaliação directa em detrimento do procedimento técnico-juridicamente adequado inerente aos métodos indiciários, permitindo, deste modo, a subsistência na ordem jurídica de actos formalmente tributários, mas substancialmente sancionatórios e atentatórios do disposto nos artigos 84° e seguintes do CPT e artigos 16°, 51 ° e 52° do CIRC, ambos na redacção ao tempo em vigor; nos artigos 87°, alínea b, e 90°, nº 1, alínea i), da LGT e, bem assim, dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos artigos 3°, 18°, n° 2, 103°, nºs 1 e 2, 104°, nº 2, e 266°, nº 2, da CRP, que, por isso foram violados. Não houve contra-alegações. Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no qual, após pronúncia detalhada sobre todas as questões suscitadas pela Recorrente, concluiu no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já que a tal nada obsta. As questões a decidir: Analisadas as conclusões das alegações do recurso interposto pela Recorrente que, como se sabe, delimitam o objecto do recurso (artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, nºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) aplicável “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT) verifica-se que as questões que importa decidir são as seguintes: - Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão 3ª); - Da nulidade da sentença por violação do princípio do contraditório (conclusões 2ª e 4ª) - Da nulidade derivada da não individualização e especificação dos documentos tidos em conta na decisão (conclusões 2ª e 4ª) - Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 4ª) - Do erro da sentença recorrida nos respectivos pressupostos de facto, nomeadamente na aplicação das regras da repartição do ónus da prova (conclusão 5ª) - Do erro de julgamento de direito, na medida em que na sentença recorrida se sustenta não ser legítima a determinação da matéria tributável através do recurso a métodos indirectos (conclusões 6ª, 7ª e 8ª). 2. Fundamentação 2.1. De facto 2.1.1. Decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis: “Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos: 1 - A sociedade Impugnante/Inspeccionada, com sede em …, Baião, dedica-se ao exercício da actividade de construção e engenharia civil e foi constituída através escritura pública em 27/02/1992 2 - A sua actividade baseia-se unicamente na prestação de serviços que não inclui a incorporação de qualquer material, e a execução das suas prestações centralizou-se, em 1995 e 1996, na área do grande Porto; 3 - Em cumprimento da ordem de serviço nº 6180 de 5/3/1999, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, procedeu à fiscalização da sociedade identificada, tendo, após, elaborado um Relatório de Inspecção; 4 - O Relatório efectuado revelou a "contabilização, nos anos de 1995 e 1996, de facturas que não correspondem a prestação de serviços efectiva resultando na apropriação indevida de IVA não suportado, nos montantes de 11.686.905$00 e 2.176.850$00, respectivamente, assim como na contabilização de custos com subcontratos não suportados, nos montantes 68.746.500$00 e 12.805.000$00 respectivamente"; 5- Os valores dos vencimentos médios dos trabalhadores da Impugnante nos anos de 1995 e 1996 foram os seguintes: Janeiro - 32.629$00; Fevereiro - 34.561$00; Março - 37.398$00; Abril 33.676$00; Maio - 35.422$00; Junho - 34.331$00; Julho - 54.263$00; Agosto - 66.754$00; Setembro - 34.421$00; Outubro - 29.676$00; Novembro - 32.224$00; Dezembro - 53.669$00; Em 1996: Janeiro - 28.956$00; Fevereiro - 36.853$00; Março - 38.995$00; Abril38.978$00; Maio - 45.105$00; Junho - 42.808$00; Julho - 38.215$00; Agosto - 41798$00. 6- Estes vencimentos médios reduzidos encontram-se no facto de o número de dias de trabalho mensal ser reduzido: cerca de 55,48% e 56,83% dos dias de trabalho possíveis nos anos de 1995 e 1996; 7- Nos anos de 1995 e 1996, a impugnante celebrou contratos de subempreitada, como subcontratada, com as sociedades E…, S.A., N…, Lda., e C…, S.A., relativamente às seguintes obras, ou parte de obras, às duas primeiras adjudicadas: À N…: - Construção da Escola de Canelas - V.N de Gaia; - Construção da "Quinta do Geão" - Santo Tirso; Construção da Escola de Milheiros de Poiares - Sta. Maria da Feira; À E…: - Construção da Pousada da Juventude - Porto; 8 - A E… e a N… obrigavam-se a ceder dormitórios e cantinas aos trabalhadores da Impugnante nas obras subcontratadas por esta, com excepção da referente à de Santo Tirso, onde só foram postos à sua disposição os dormitórios e sanitários; 9- Os trabalhadores da Impugnante residiam à data dos factos e numa percentagem significativa em cidades e vilas do grande Porto (Valongo, Matosinhos, Oliveira do Douro, V.N de Gaia e Maia); 10- As deslocações dos trabalhadores para os locais das obras eram efectuadas em diversas viaturas de passageiros que a Impugnante possuía; 11- Da análise à contabilidade da Impugnante - rubrica de subcontratos foram por esta contabilizados os montantes de 71.632.824$00 e 12.805$00, respectivamente nos anos de 1995 e 1996, como quantias pagas a fornecedores, assim descriminados: a. Ao fornecedor A… & Filhos a quantia de 19.495.000$00 +3.314.150 de IVA no ano de 1995 e 2.980$00 + 506.600$00 de IVA no ano de 1996; b. Ao fornecedor F…, Lda., a quantia de 28.654.000$00 + 4.871.180$00 de IVA no ano de 1996; c. Ao fornecedor M… a quantia de 1.420.000$00 + 241.400$00 de IVA no ano de 1996; d. Ao fornecedor P…, Lda. a quantia de 12.222.500$00 + 2.077.825$00 de IVA no ano de 1995; e. Ao fornecedor D…, Lda., a quantia de 8.375.000$00 + 1.423.750$00 no ano de 1995 e 8.405.000$00 + 1.428.850$00 no ano de 1996; f. Ao fornecedor A… a quantia de pagou 2.850.690$00 + 484.617$00 no ano de 1995; g. Ao fornecedor S…, Lda. a quantia de 35.634$00 + 6.058$00 de IVA no ano de 1995: 12 - Os fornecedores A…, F…, Lda., P…, Lda. e D…, Lda. não têm existência jurídica nem de facto; 13 - Os fornecedores A.. e S…, Lda., têm NIPC inválidos; 14 - A fornecedora M… não recebeu qualquer pagamento por parte da Impugnante, por fornecimentos ou serviços que lhe tivesse prestado relativamente aos anos de 1995 e 1996; 15 - Não houve quaisquer fornecimentos por parte das sociedades, ou de pessoas individuais identificadas no nº 11 destes factos provados, à Impugnante, nos anos de 1995 e 1996. 16 - Nos anos de 1995 e 1996, a Impugnante teve um resultado tributável de, respectivamente, 70.749.232$00 e de 1.114.175$00. Os factos provados basearam-se nos documentos juntos aos autos que me merecem toda a credibilidade até porque, apesar da Impugnante ter posto em causa as conclusões do Relatório da Inspecção - onde se considerou que as operações tituladas pelas facturas que acima se discriminaram traduzem operações simuladas - não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes. Pareceram-me consistentes os documentos juntos aos autos (fls. 33,34,35, 36, 37, 38 do processo administrativo e que integram o relatório de inspecção) que traduzem as investigações levadas a cabo pela Administração Tributária onde ficou demonstrada a inexistência, jurídica ou de facto, dos pretensos fornecedores, com a excepção de M… que declarou não ter recebido qualquer pagamento da Impugnante por qualquer serviço que lhe tivesse prestado nos anos em causa e de A… e S…, Lda., que têm NIPC inválidos. Por sua vez as testemunhas arroladas pela Impugnante foram unânimes ao declarar que, com excepção de M…, não conheciam nenhum dos outros pretensos fornecedores ou prestadores de serviços. Factos não provados com interesse para a decisão: Inexistem.” 2.1.2. Do erro de julgamento sobre a matéria de facto Invoca a Recorrente que a sentença impugnada padece de erróneo julgamento da matéria de facto. Diz a Recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da prova ao ter dado como provados os factos que constam dos números 14 e 15 da matéria de facto provada. No seu entender, o facto dado como provado no ponto nº 14 não do probatório não foi objecto de prova directa nos autos mas consta de uma simples alegação vertida no Relatório da Inspecção Tributária, cuja autenticidade e credibilidade não foi aferida pelo tribunal. Por outro lado, ainda na alegação da Recorrente, a matéria constante do ponto nº 15 do probatório é meramente conclusiva e resulta da inferência de outros factos dados por assentes. Vejamos, antes do mais, quais os factos que foram dados como provados sob os pontos 14 e 15 da matéria de facto elencada na sentença. Foram os seguintes: 14 - A fornecedora M… não recebeu qualquer pagamento por parte da Impugnante, por fornecimentos ou serviços que lhe tivesse prestado relativamente aos anos de 1995 e 1996; 15 - Não houve quaisquer fornecimentos por parte das sociedades, ou de pessoas individuais identificadas no nº 11 destes factos provados, à Impugnante, nos anos de 1995 e 1996. Por outro lado, o tribunal recorrido externou a motivação que serviu de base à decisão sobre a matéria de facto da seguinte forma: “Os factos provados basearam-se nos documentos juntos aos autos que me merecem toda a credibilidade até porque, apesar da Impugnante ter posto em causa as conclusões do Relatório da Inspecção - onde se considerou que as operações tituladas pelas facturas que acima se discriminaram traduzem operações simuladas - não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes. Pareceram-me consistentes os documentos juntos aos autos (fls. 33,34,35, 36, 37, 38 do processo administrativo e que integram o relatório de inspecção) que traduzem as investigações levadas a cabo pela Administração Tributária onde ficou demonstrada a inexistência, jurídica ou de facto, dos pretensos fornecedores, com a excepção de M… que declarou não ter recebido qualquer pagamento da Impugnante por qualquer serviço que lhe tivesse prestado nos anos em causa e de A… e S…, Lda., que têm NIPC inválidos. Por sua vez as testemunhas arroladas pela Impugnante foram unânimes ao declarar que, com excepção de M…ria, não conheciam nenhum dos outros pretensos fornecedores ou prestadores de serviços.” Como dissemos, a Recorrente considera que o facto que se encontra sob o ponto nº 14 do probatório não deveria ter sido dado como provado por não ter sido objecto de prova directa nos autos mas constar de uma simples alegação vertida no relatório da inspecção tributária. Afigura-se-nos que, nesta parte, tem razão. Com efeito, resulta da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto que o tribunal recorrido para dar como provado o referido ponto 14 do probatório se baseou, exclusivamente, no relatório da inspecção tributária, uma vez que a M… não depôs como testemunha no âmbito da presente impugnação judicial tal como resulta da acta de inquirição de testemunhas de fls. 56 a 58. Ora, neste pressuposto, não vemos que, se possa dar como provado, tomando por única base o relatório, mais do que aquilo que dele consta, ou seja, que, ouvida a referida M… em auto de declarações, esta terá afirmado que não prestou os serviços mencionados numa factura na qual figura como emitente e contabilizada pela ora Recorrente (a factura nº 28) e que não recebeu qualquer pagamento por parte desta. Impõe-se, por isso, nos termos que decorrem da alínea a) do nº 1 do artigo 712º do Código de Processo Civil, alterar a decisão sobre a matéria de facto consubstanciada no ponto 14 do probatório o qual passará a ter o seguinte teor: 14. M… declarou perante a administração tributária que não prestou os serviços mencionados na factura nº 28 contabilizada pela Impugnante e que não recebeu da parte desta qualquer pagamento (cf. relatório de inspecção tributário junto ao processo de reclamação apenso, em especial a parte final das respectiva página 15). Quanto ao invocado erro de julgamento no que concerne ao ponto nº 15 da matéria de facto provada, a Recorrente alega que esse ponto constitui uma proposição conclusiva que resulta da inferência de outros factos dados por assentes. Há que convir que, também aqui a Recorrente tem razão. Com efeito, como este Tribunal Central Administrativo Norte tem vindo a decidir em situações semelhantes, naquele ponto 15 da matéria de facto provada “registou-se uma conclusão que, por si, encerra a solução da causa. Ora, salvo o devido respeito, não deveria ter-se levado tal conclusão ao probatório. O que a sentença deveria ter levado ao probatório eram os factos constantes do relatório da AT e a que, na ponderação que fez (se bem que fora do local onde se propôs efectuar a análise crítica da prova), a Juíza do tribunal a quo deu preponderância relativamente aos elementos de prova apresentados pela Impugnante, para concluir que a factura em causa não correspondia a serviços efectivamente prestados ou, pelo menos, que a Impugnante não logrou demonstrar a realidade dessa correspondência.” – Nestes termos, Acórdão TCA Norte11 Mar. 2010, processo 02794/04 Viseu. Concluindo quanto a esta parte, deverá ser eliminado do probatório o respectivo ponto 15 por consubstanciar um erróneo julgamento da matéria de facto por parte do Tribunal a quo, isto sem prejuízo do aditamento oficioso à matéria de facto que já de seguida iremos efectuar. 2.1.3. Aditamento oficioso de matéria de facto provada Perante a eliminação do ponto 15 do probatório na redacção resultante da sentença proferida em 1ª instância, afigura-se-nos que, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, é de lhe aditar, com fundamento no material probatório constante dos autos, em especial o relatório de inspecção tributária, os seguintes outros factos que reputamos de interesse para a decisão a proferir: 15. No decurso da acção inspectiva que esteve na origem da elaboração do Relatório referido no ponto 3 da matéria de facto provada, o Registo Nacional de Pessoas Colectivas informou a administração tributária de que as sociedades comerciais “A…, Lda.”, “F…, Lda.”; “P…, Lda.” e “D…, Lda.”, não existiam – cf. Relatório de Inspecção Tributária de fls. 20 a 40 do processo de reclamação apenso, em especial fls. 32 a 35. 16. Por sua vez, a Portugal Telecom informou a administração tributária da inexistência dos números de telefones utilizados por aquelas sociedades nas facturas em que figuram como emitentes – idem. 17. A Conservatória do Registo Comercial do Porto informou a administração tributária da inexistência de qualquer registo respeitante àquelas sociedades assim como dos registos constantes das facturas em que aquelas figuram como emitentes – idem. 18. A Câmara Municipal de Valongo informou a administração tributária da inexistência da morada de Lugar da Venda Nova – Valongo, utilizada nas facturas em que a sociedade “A…, Lda.” figura como emitente – idem. 19. A Tipografia …, Lda., informou a administração tributária de que não imprimiu facturas em nome da sociedade “A…, Lda.” - idem. 20. A Câmara Municipal de Gondomar informou a administração tributária da inexistência da morada de Rua Afonso Cardoso, utilizada nas facturas em que a sociedade “F…, Lda.” figura como emitente – idem. 21. A Tipografia C…, Lda., informou a administração tributária de que não imprimiu facturas em nome da sociedade “F…, Lda.” - idem. 22. No decurso da referida acção inspectiva, não foi apresentado à administração tributária qualquer documento de pagamento das facturas contabilizadas pela Impugnante e na qual as sociedades referidas no ponto 14 figuram como emitentes, tendo sido declarado que tais pagamentos foram efectuados em dinheiro - idem. 23. M… procedeu ao envio de declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 1996 nas quais não mencionou a realização de qualquer operação tributável - idem. 24. A Impugnante não apresentou qualquer documento comprovativo do pagamento do montante inscrito na factura referida na alínea anterior, o qual perfaz a quantia de PTE1.641.400$00, tendo declarado perante a administração tributária que havia sido efectuado em dinheiro - idem. 25. O Centro Regional de Segurança Social do Norte informou a administração tributária de que a M… não se encontrava ali inscrita como contribuinte e que não existiam folhas de remunerações em seu nome enquanto entidade patronal - idem. 2.2. O direito aplicável 2.2.1. Questão da nulidade da sentença por violação do princípio do contraditório (conclusões 2ª e 4ª) A primeira questão que importa apreciar é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade decorrente da violação do princípio do contraditório. No entender da Recorrente, verifica-se a referida nulidade porquanto: - Foram juntos aos autos e atendidos na decisão da causa documentos não notificados ao recorrente e cujo conteúdo não conhece; - Não lhe foi notificada a junção aos autos do processo administrativo. Vejamos. Preceitua a norma do artigo 3º nº 3 do CPC, aplicável por força do artigo 2º alínea e) do CPPT: “O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.” Por sua vez, a disposição do artigo 517º nº 1 do CPC, concretizando em sede de direito processual probatório aquele princípio geral do contraditório, estabelece: “Salvo disposição em contrário, as provas não serão admitidas nem produzidas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”. Finalmente, no nível ainda mais circunscrito das regras a observar na produção da prova por documentos, o artigo 526º do CPC estatui que “quando o documento seja oferecido com o último articulado ou depois dele, a sua apresentação será notificada à parte contrária, salvo se esta estiver presente ou o documento for oferecido com alegações que admitam resposta.” Destes normativos legais acabados de transcrever resulta, fora de dúvida, a obrigatoriedade de notificação da apresentação de documentos em processo judicial a qual se destina à salvaguarda do princípio do contraditório, o qual, no plano da prova, “exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios processualmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos (principais ou instrumentais) da causa, que lhes seja consentido fazê-lo até ao momento em que melhor possam decidir da sua conveniência, tidas em conta, porém, as necessidades de andamento do processo, que a produção ou admissão da prova tenha lugar com audiência contraditória de ambas as partes e que estas possam pronunciar-se sobre a apreciação das provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal” – nestes termos, José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Conceito e Princípios Gerais, Coimbra Editora, págs. 98-99. No caso concreto, o compulsar dos autos demonstra que, em relação aos documentos juntos a estes e que são aqueles que constituem as respectivas fls. 45 a 53, foram os mesmos enviados por carta registada ao ilustre mandatário da Recorrente em observância da exigência legal plasmada no artigo 526º do CPC. Não ocorre, portanto, em relação aos mencionados documentos, qualquer violação dos normativos legais que visam a salvaguarda do princípio do contraditório, improcedendo, neste ponto a arguida nulidade. No que tange à junção a este processo de impugnação judicial do processo administrativo e do processo de reclamação graciosa que se lhe encontra apenso, verifica-se que não foi praticado o acto tendente à respectiva notificação à Recorrente. Resultará daqui que se verifica a nulidade que agora vem invocada? Vejamos. Na definição de Manuel de Andrade, nulidades processuais “são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais” – cfr. Manuel A. Domingues de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil”, Coimbra Editora, pág. 176. No sistema consagrado na nossa lei processual civil consagra-se a distinção entre nulidades principais e nulidades secundárias. São principais aquelas nulidades a que se reportam os artigos 193º a 200º do CPC e são secundárias aquelas que estão englobadas na formulação geral do artigo 201º do mesmo diploma legal – cfr. José Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, Vol. 2º, pág. 357. Nos termos do artigo 201º nº 1 do CPC, “a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa”. Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 202º do CPC, a nulidade secundária deve ser arguida, em princípio, mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153º do mesmo diploma), sob pena de ficar sanada. Em matéria de oportunidade de arguição das nulidades secundárias, estabelece o artigo 205º nº 1 do CPC que “(…) se a parte estiver presente, por si ou por mandatário, no momento em que forem cometidas, podem ser arguidas enquanto o acto não terminar; se não estiver, o prazo para a arguição conta-se do dia em que, depois de cometida a nulidade, a parte interveio em algum acto praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele, mas neste último caso só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência”. As regras são duas, conforme a parte ou o seu mandatário estejam ou não presentes no momento em que as nulidades foram cometidas: - Estando a parte presente ou representada por mandatário no momento em que for cometida a nulidade, esta só pode ser arguida enquanto o acto (v.g. audiência, inspecção ao local, inquirição de testemunhas) não terminar; - Quando tal não aconteça, o prazo para a arguição conta-se do dia em que, depois de cometida a nulidade: - A parte interveio em algum acto praticado no processo ou; - A parte foi notificada para qualquer termo dele. Porém, nesta última situação, o prazo nem sempre começa a correr com a notificação à parte de qualquer termo do processo mas apenas: - Quando se deva presumir que então tomou conhecimento da nulidade ou; - Quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência. Assim, se a parte não esteve presente ou representada no acto em que foi cometida a nulidade mas interveio em algum acto processual posterior, o prazo para a arguição conta-se sempre a partir do dia em que este acto teve lugar. Se a parte não esteve presente ou representada no acto em que foi cometida a nulidade, mas foi notificada para qualquer termo do processo, o prazo para arguição da nulidade conta-se desta notificação, mas só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, caso tivesse agido com a devida diligência. Ora, no caso vertente, a arguida nulidade (recorde-se: falta de notificação da junção do processo administrativo e dos documentos nele insertos) é, claramente, uma nulidade secundária abstractamente subsumível à previsão legal do artigo 201º do CPC. Por outro lado, reporta-se a um acto que não se realizou na presença da Recorrente nem do seu mandatário. Resulta dos autos que a Recorrente, depois de cometida a alegada nulidade (por comodidade de exposição discursiva não iremos, neste momento, entrar na discussão sobre se a nulidade efectivamente se verifica), interveio na audiência contraditória destinada à inquirição de testemunhas e que teve lugar em 12 de Julho de 2005. Assim, por aplicação das regras anteriormente expostas, o prazo de 10 dias para a arguição da nulidade deve contar-se a partir desta última data (12 de Julho de 2005) e, como tal, quando, em 11 de Julho de 2006, foram apresentadas as alegações de recurso e nelas foi arguida a nulidade agora em apreço, havia muito que aquele prazo se esgotara. Consumado o prazo de arguição da nulidade sem que esta haja sido invocada fica a mesma sanada e, como refere José Alberto dos Reis, “sanada a nulidade, o vício desaparece; se desaparece, é fora de dúvida que já não pode ser invocado ou oposto” – cfr. José Alberto dos Reis, Comentário, cit., volume 2º, pág. 499. Aliás, ainda que assim não fosse, sempre teria de se considerar que a Recorrente esteve em condições de ter conhecido da invocada irregularidade a partir do momento em que lhe foi notificada a contestação. Com efeito, nesse articulado, a Fazenda Pública por mais de uma vez se refere ao processo de reclamação apenso e ao Relatório a ela junto (cfr. artigos 2º, 3º e 4º da contestação) e, portanto, quando foi notificada daquele articulado, a Recorrente ficou a saber que o processo de reclamação graciosa que antes apresentara estava apenso à impugnação judicial e que nela se encontrava o Relatório da Inspecção Tributária. Assim, pelo menos quando foi notificada para apresentar as suas alegações escritas nos termos do artigo 120º do CPPT, as quais pressupõem o termo da produção de prova, a Recorrente ficou habilitada poder invocar a dita nulidade e na dúvida impunha-se-lhe que consultasse o processo para confirmar esse facto. Daí que tenha de se presumir que, na altura em que a impugnante foi notificada para alegações teve conhecimento da referida nulidade ou, pelo menos, podia dela ter tido conhecimento se tivesse agido com a devida diligência – também assim, acórdão TCA Norte 23 Mar. 2006, recurso 0007/98 Braga, www.dgsi.pt. Pelo que fica dito se concluiu que, no caso, quando a sentença foi proferida já a nulidade agora invocada se mostrava sanada. Eis a razão pela qual improcede este fundamento do recurso. 2.2.2. Da questão da nulidade da sentença derivada da não individualização e especificação dos documentos tidos em conta na decisão (conclusões 2ª e 4ª) Alega também a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por não ter individualizado os documentos que, de acordo com a respectiva fundamentação, foram considerados no processo de formação da convicção decisória e que, com isso, terá incorrido em violação do disposto no artigo 659º nº 3 do CPC e no artigo 123º nº 2 do CPPT. Preceitua-se no artigo 659º nº 3 do CPC: “Na fundamentação da sentença, o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivos deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer”. Por sua vez, o artigo 123º nº 2 do CPPT dispõe que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”. A fundamentação da decisão sobre a matéria de facto deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro – assim, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 2006, pág. 877. Não vemos, face ao teor dos normativos que transcrevemos, que, nos casos em que o tribunal toma em consideração documentos juntos aos autos, a lei exija uma discriminação e especificação exaustiva desses documentos, bastando-se com uma indicação que permita apreender quais os documentos que foram objecto de apreciação e análise crítica por parte do tribunal. No caso, afigura-se-nos que a sentença recorrida preenche, neste particular, os requisitos impostos por lei, ao remeter para os documentos juntos aos autos e, depois, ao especificar, por referência às folhas do processos que documentos serviram para decidir no sentido em que decidiu. De toda a evidência, não ocorre a apontada nulidade da sentença, improcedendo este fundamento recursório. 2.2.3. Da questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 4ª) A terceira questão que importa decidir é a da nulidade da sentença recorrida por alegada omissão de pronúncia. Comecemos por enunciar os normativos legais aplicáveis. Preceitua-se no artigo 125º do CPPT: “1. Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)” (sublinhado nosso). Também na norma do artigo 668º do CPC, aplicável ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, se estabelece: “1. É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)” (sublinhado nosso). Conforme é entendimento pacífico na nossa jurisprudência, só se verifica a referida nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar. Ora, de acordo com a norma do art. 660º nº 2 do CPC, aplicável por força do art. 2º alínea e) do CPPT: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. (…)”. O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido, entre muitos outros, acórdão STA 16 Out. 1996, Apêndice DR de 28/12/98, pág. 2936; acórdão STA 29 Abr. 1998, Apêndice DR de 30/11/2001, pág. 1311; acórdão STA 10 Set. 2008, recurso 0812/07. Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta questão de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume I, 2006, pág. 913. No caso dos autos, entende a Recorrente que a sentença não conheceu da questão que diz ter suscitado nos artigos 14º e 15º da petição inicial, atinente à qualificação das operações subjacentes às facturas como negócios simulados a qual, no seu entender, impunha, nomeadamente para efeitos do artigo 39º nº 1 da LGT, que a administração averiguasse quais os negócios efectivamente efectuados. Cremos que a Recorrente não tem razão. Entendemos que, a admitir-se que a alegação contida nos artigos 14º e 15º da petição inicial corresponde à formulação de uma questão autónoma a exigir pronúncia por parte do tribunal recorrido, é manifesto que esta teve lugar. Com efeito, subjacente ao acto de liquidação impugnado está a alteração da matéria tributável através de correcções técnicas efectuadas pela administração tributária e decorrentes da conclusão a que a mesma chegou no sentido de que determinadas facturas contabilizadas pela Recorrente não correspondiam a operações económicas reais e efectivas. Nessa medida e com esse pressuposto foram integralmente desconsiderados os custos contabilizados pela Recorrente e atinentes a essas operações o que leva a concluir que, para a administração tributária, nenhuma outra operação ou negócio existiu subjacente à emissão das ditas facturas ou, dito de outra forma, que seria um caso de simulação absoluta. Na sentença recorrida decidiu-se que os serviços mencionados nas facturas não correspondem a serviços efectivamente facturados e que, por via disso, a liquidação impugnada, com a pressuposta fundamentação que acabámos de referir, deveria manter-se. Pronunciou-se, pois, a decisão recorrida no sentido de que as facturas contabilizadas pela Recorrente não correspondiam a qualquer operação económica e que, portanto, nada de dissimulado havia por detrás de tais operações a justificar a aplicação do mecanismo previsto no artigo 39º nº 1 da LGT e, como assim, não ocorre a invocada omissão de pronúncia. 2.2.4. Da questão do alegado erro da sentença recorrida nos respectivos pressupostos (conclusão 5ª) Alega a Recorrente que a sentença encontra-se viciada nos seus pressupostos na medida em que propugna a tese de que sobre ela (Recorrente) recaía o ónus de afrontar as conclusões vertidas no relatório da Inspecção Tributária e, nessa medida, incorreu em violação dos artigos 74º nº 1 da Lei Geral Tributária e 342º do Código Civil. Sobre esta matéria, vem-se entendendo de modo uniforme que, estando em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela administração tributárias, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: - Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simulada; - Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: “in dubio contra Fisco”) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável – seguimos o acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 01834/04 Viseu. Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão STA 17 Abr. 2002, Processo 26635 e acórdão STA 7 Mai. 2003 (Pleno), Processo 1026/02, acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 2887/04 Viseu, www.dgsi.pt. Isto dito, importará analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante não subjazem as prestações dos serviços que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão. Deve ter-se presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154. Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311. No caso dos autos, da matéria de facto provada resulta que a administração tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante e que cujos custos que pretendiam titular foram desconsiderados não subjazem as operações que nelas se referem. Com efeito, dos factos especificados sob os pontos 15 a 21 do probatório, resulta fortemente indiciada a inexistência das sociedades comerciais “A…, Lda.”, “F…, Lda.”; “P…, Lda.” e “D…, Lda.”, que figuram como emitentes das facturas e, no caso da M…, os indícios recolhidos apontam no sentido de que a mesma não exercia actividade (com efeito, a referida M… procedeu ao envio de declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 1996 nas quais não mencionou a realização de qualquer operação tributável e, por outro lado, de acordo com informação da Segurança Social a mesma não se encontrava ali inscrita como contribuinte nem ali existiam folhas de remunerações em seu nome enquanto entidade patronal) ou, quando menos, que não prestou à ora Recorrente os serviços mencionados na factura por esta contabilizada e em que aquela figura como emitente (cf. a propósito a factualidade constante do ponto 14 do probatório). Por outro lado, deve articular-se com essa indiciação a que resulta de os pagamentos dos elevados montantes titulados pelas facturas terem sido alegadamente efectuados, sem excepção, através da utilização de numerário, não havendo um único documento de natureza bancária, nomeadamente cheques ou comprovativos de transferências interbancárias, que os “titulem” [recorde-se que estamos a falar de montantes que nos anos de 1995 e 1996 (os anos abrangidos pela facturação em causa) atingiram um montante total superior a PTE80.000.000$00]. Ora, como se disse no acórdão TCAN 11 Mar. 2007 (processo 00027/00COIMBRA, disponível em www.dgsi.pt) “é totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial efectuar pagamentos de fornecimentos e/ou serviços (…) com exclusivo recurso a dinheiro”. Deste modo, concatenando entre si esta factualidade indiciária que se mostra provada e apreciando-a à luz das regras da experiência comum, afigura-se-nos que a mesma indicia seriamente que as operações tituladas pelas ditas facturas não são verdadeiras e, como tal, permite suportar a conclusão segundo a qual a administração tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação. Cabia, pois, à Impugnante e agora Recorrente a prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas prestações de serviços. Porém, a este propósito resulta da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que a ora Recorrente “não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes”, sendo certo, por outro lado, que, neste ponto, não foi colocado em causa o julgamento efectuado em 1ª instância, o qual, terá, por isso, de se manter - com efeito, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, não se conformando com a mesma e pretendendo impugná-la, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do comando legal inserto no artigo 690º - A, nº 1, alínea b) do CPC, sendo certo que o tribunal recorrido não se fundou exclusivamente na prova documental constante dos autos mas articulou-a com a prova testemunhal oportunamente produzida. Deste modo, a Recorrente estava obrigada a indicar os meios de prova constantes dos autos que, no seu entender, conduziriam a que o facto que na sentença se deu como não provado (a saber, que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes) fosse dado como provado. Pelo que vimos de dizer se conclui que, nesta parte, improcede o presente recurso. 2.2.5. Da questão do erro de julgamento de direito da sentença recorrida ao considerar inviável a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos (conclusões 6ª, 7ª e 8ª) A última questão que vem colocada pela Recorrente é a de saber se, concluindo-se que as facturas contabilizadas pela Recorrente não titulam efectivas operações económicas, deve a administração tributária proceder à determinação da matéria colectável através do recurso aos métodos indirectos de tributação. No entender da Recorrente verifica-se uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável a exigir, portanto, o recurso aos referidos métodos, sendo que essa é a forma de salvaguardar os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça. Vejamos. No concernente à determinação da matéria colectável, o nosso sistema tributário assenta no princípio da declaração do contribuinte. Por regra, a matéria colectável apura-se em função daquilo que o contribuinte declara. Daí que, na norma do artigo 75º, nº 1 da LGT se estabeleça: “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”. No entanto, situações existem em que a matéria tributável não poderá apurar-se de acordo e com base naquilo que vem declarado pelo contribuinte, quer porque, em certos casos, o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, existem situações tipificadas na lei, em que a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa e que são aquelas a que se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT. Cessando, por qualquer das razões que a lei prevê, a presunção consagrada no artigo 75º nº 1, estará a administração legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, socorrendo-se, para esse efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, de métodos indirectos. A excepcionalidade do recurso a métodos indirectos de tributação decorre, de modo claro, da norma do artigo 81º, nº 1 da LGT: “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei” (sublinhado nosso) e do disposto no artigo 85º nº 1 do mesmo diploma legal: “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.”. Em todo o caso, o recurso aos métodos indirectos de tributação depende, entre outras situações que para o caso não relevam, da verificação de uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cf. artigo 87º, alínea b) da LGT e 51º., nº 2 do Código do IRC). Ora, no caso concreto, e como vimos, a Recorrente contabilizou custos documentados por facturas às quais, no entanto, não correspondem operações efectivas, porquanto as prestações de serviços a que tais facturas se reportam não foram efectuados pelos respectivos emitentes a favor da Recorrente. Como assim, afigura-se-nos evidente que tais custos, porque neles a Recorrente não incorreu, não podem reflectir-se negativamente na determinação da matéria tributável (como é sabido e resulta do disposto no artigo 17º, nº 1 do CIRC, “o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado.”). Neste pressuposto, será suficiente à administração tributária, no procedimento de determinação da matéria colectável, lançar mão de correcções técnicas através da desconsideração de tais custos, apurando-se, pois, de forma directa, que é a legalmente preferida, a dita matéria. Sendo assim, porque viável se mostra a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos (na terminologia legal anterior, métodos indiciários) para efectivar tal determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do artigo 51º, nº 2 do CIIRC na redacção aqui aplicável e dos artigos 81º e 85º, nº 1 da LGT (sublinhe-se que isto mesmo também já resultava do disposto no artigo 81º do CPT). Nas palavras de José Luís Saldanha Sanches, “sempre que se possa calcular o lucro de acordo com o balanço, mesmo depois de corrigido pela administração fiscal, não pode haver recurso a métodos indiciários” – cf. José Luís Saldanha Sanches, Um Direito do Contribuinte à Avaliação Indirecta?, Fiscalidade, Abril 2000, pág. 126. A verificação de anomalias na contabilidade do sujeito passivo não é condição, só por si, para promover a aplicação de métodos indirectos. Exige-se que as anomalias e incorrecções detectadas inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável, assumindo o recurso a métodos indirectos uma natureza limitada e excepcional – nestes termos, António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 207. Como também refere este último Autor, “não se verificando os pressupostos para a utilização dos métodos indirectos, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se de harmonia com as disposições do CIRC, o que pode levar a que apenas tenham lugar correcções técnicas, nomeadamente por via da não aceitação como custos de determinadas verbas declaradas quando se prove, por exemplo, que as mesmas não correspondem a quaisquer serviços prestados, sendo, portanto, operações simuladas” – cfr. António Moura Portugal, ob. cit., pág. 207. Nem se diga, como faz a Recorrente, que a desconsideração dos custos titulados pelas facturas é susceptível de gerar leva a uma situação de excessiva tributação atentatória do princípio da tributação do rendimento real, da proporcionalidade e da justiça. Tendo a administração tributária actuado em estrita observância do que lhe é imposto por lei, nomeadamente pelo artigo 23º, nº 1 do CIRC, não vislumbramos, no caso concreto e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, que a sua actuação possa ter afrontado os princípios constitucionais da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da justiça, tanto mais que para que essa afronta se tivesse verificado indispensável era demonstração, que não foi feita, de que a Recorrente suportou outros custos que não os desconsiderados pela administração tributária. Por outro lado, também se não vê que o acto tributário seja manifestamente injusto ou que consubstancie um tratamento inequivocamente discriminatório da Recorrente. Como se escreveu no acórdão deste TCA Norte de 1 Mar. 2007, recurso 02974/04Viseu, disponível em www.dgsi.pt., “julgamos ser impossível estabelecer um juízo seguro e aceitável sobre a justiça ou não do resultado obtido pelo funcionamento das pertinentes regras legais, quando se mostra impraticável, por exemplo, o apuramento dos benefícios económicos e financeiros potenciados pela actuação fraudulenta e ilegal desenvolvida pelos aqui recorridos (leia-se: Recorrente). Actuar doutra forma seria, sim, premiando a despudorada violação da lei, cometer profunda injustiça para com os contribuintes que se movem na legalidade, no cumprimento dos seus deveres e obrigações tributárias”. Aliás, importa igualmente não perder de vista que, por vezes, o princípio da tributação segundo o lucro real deve ceder perante os fins sancionatórios que são um componente básico do ordenamento jurídico-tributário – neste sentido, José Luís Saldanha Sanches, Custos Mal Documentados e Custos Não-Documentados: o seu Regime de Dedutibilidade, Fiscalidade, Julho 2000, pág. 90. Assim, se a Recorrente, como alega, eventualmente incorreu noutros custos que não os titulados pelas facturas, pois estas, como já vimos, não correspondem a operações efectivas, e mostrando-se que os mesmos não estão documentados, terá de suportar as consequências que daí resultam e que são a sua não dedutibilidade em sede de IRC. O que não fará sentido e contraria frontalmente os fins de prevenção geral que a lei fiscal necessariamente possui é sustentar que, perante custos não documentados e sem que esteja inviabilizado o apuramento da matéria tributável de modo directo se avance para a tributação com base na aplicação de métodos indirectos de determinação daquela matéria (Note-se que, de acordo com o preceituado no artigo 23º, nº 1 do CIRC, a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade a implicar que, por regra, um custo não documentado não é fiscalmente dedutível (consideram-se “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”). E se é certo que, por exigência do princípio da capacidade contributiva, em situações excepcionais é de admitir que custos não documentados contribuam para o apuramento do lucro tributável, para que tal seja possível, é necessário que o sujeito passivo alegue e prove a existência do custo e a sua expressão pecuniária – neste sentido, Tomás Castro Tavares, Da Relação da Dependência Parcial Entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal, nº 396, pág. 126. Ora, a Recorrente não provou ter suportado custos nem, naturalmente, qual o montante desses custos e, deste modo, correcta se mostra a determinação directa da matéria colectável através do recurso às chamadas correcções técnicas consistentes na eliminação dos custos contabilizados documentados pelas facturas em questão, desta forma se dando cumprimento ao estatuído no artigo 23º, nº 1 do CIRC e, portanto, em estrita observância do princípio da legalidade). Pode dizer-se, pois, que a utilização de métodos indiciários numa situação como a presente em que apenas se não consideram os custos por inexistência das operações tituladas pelas facturas contabilizadas é que seria atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente dos da justiça, da legalidade e tributação do lucro real [Nestes termos, acórdão TCA Norte de 12 Jan. 2006, recurso 444/04. Já anteriormente, também o STA se pronunciara em idêntico sentido: “do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido pois que partindo o mesmo da existência de facturas contabilizadas às quais não correspondiam transacções efectivas podia a AF efectuar as correcções técnicas pela desconsideração das mesmas como custos do respectivo exercício desnecessário se tornando recorrer aos métodos indiciários. Não ocorre, por isso, violação dos mencionados artigos 84º e seguintes do CPT e artigos 51º e 52º do CIRC, na redacção ao tempo em vigor uma vez que o acto tributário questionado foi efectuado com recurso a correcções técnicas, contrariamente ao pretendido pela recorrente recurso aos métodos indiciários. Igualmente não foram desrespeitados os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos artigos 1º, 2º, 18º, nº 2, 103º, nºs 1 e 2, 104º, nº 2, e 266º, nº 2, da CRP, uma vez que foi ainda no cumprimento de tais princípios que o mesmo acto foi praticado, com recurso às faladas correcções técnicas” – cfr. acórdão STA de 7 Mai. 2003, processo 0243/03]. Podemos assim concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento de direito que lhe era apontado pela Recorrente nas conclusões 6ª, 7ª e 8ª das alegações que assim improcedem e, com elas, o presente recurso. 3. Decisão Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: Negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente fixando-se a taxa de justiça em 6 UC. Porto, 18 de Novembro de 2010 Álvaro António Abreu Dantas Francisco António Pedrosa de Areal Rothes José Maria da Fonseca Carvalho

Sumário

2. Consumado o prazo de arguição de nulidade secundária alegadamente decorrente da falta de notificação de documentos juntos aos autos, sem que a mesma haja sido invocada, ocorre a respectiva sanação.

3. A fundamentação da decisão sobre a matéria de facto deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num sentido e não noutro.

4. Verifica-se a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o tribunal não resolve questões que estava obrigado a apreciar.

5. Estando em causa uma liquidação de IRC que tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação.

7. Feita essa prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º, nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada;

8. A verificação de anomalias na contabilidade do sujeito passivo não é condição, só por si, para promover a aplicação de métodos indirectos, exigindo-se, para esse efeito, que tais anomalias inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável.

9. Mostrando-se que certos montantes declarados como custos correspondem a operações simuladas, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se através de forma directa, nomeadamente, por via da não aceitação desses custos.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

J…, Lda. (doravante, Recorrente), NIPC …, com sede em …, Baião, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativas aos anos de 1995 e 1996, dela veio interpor o presente recurso.

A rematar as alegações que apresentou, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

1ª A douta sentença recorrida padece de múltiplos vícios formais e substanciais geradores de nulidade e erro de julgamento.

2ª É nula a douta sentença, seja por violação do princípio do contraditório (foram juntos aos autos e atendidos na decisão da causa documentos não notificados ao recorrente e cujo conteúdo não conhece, assim como não lhe foi notificada a junção aos autos do processo administrativo), seja por não individualização e especificação do conteúdo dos documentos tidos em conta na decisão, seja por omissão de pronúncia (não conheceu, devendo tê-lo feito, de questão suscitada pela recorrente na p.i.);

3ª Por erro na apreciação da prova, a douta sentença relevou na decisão matéria indevidamente levada ao probatório por não resultar de facto susceptível de prova;

4ª Foi violado o disposto nos artigos 3º, 659º nºs 2 e 3 e 660º, nº 2 do CPC e, bem assim, no artigo 123º nº 2 do CPPT, correspondendo a tal violação as nulidades cominadas nos artigos 201º, nº 1, 668º, nº 1 als. b) e d) do CPC e no artigo 125º, nº 1 do CPPT;

5ª A douta sentença está viciada (por violação do disposto nos artigos 74º nº 1 da LGT e 342º do Código Civil) também por erros nos pressupostos, mormente quando propugna a tese de que a recorrente deveria ter posto em causa as conclusões vertidas no relatório da inspecção tributária que está na origem das liquidações controvertidas.

6ª A tese defendida na douta sentença de que “a declaração fictícia de custos da actividade” não legitima a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não só não tem apoio legal, como também afronta os princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da imparcialidade, da justiça e da boa fé plasmados nos artigos 3º, 18º nº 2, 103º, 104º e 266º da CRP, alguns deles recuperados e desenvolvidos nos artigos 4º, 5º, 7º e 8º da LGT.

7ª A determinação da matéria tributável e/ou da prestação tributária, qualquer que seja o método por que se opere, tem de se conformar às regras constitucionais, sob pena de ilegalidade ou mesmo inconstitucionalidade;

8ª Ao ter julgado improcedente a impugnação, a douta sentença recorrida avalizou a actuação das autoridades fiscais traduzida na opção pelo método da avaliação directa em detrimento do procedimento técnico-juridicamente adequado inerente aos métodos indiciários, permitindo, deste modo, a subsistência na ordem jurídica de actos formalmente tributários, mas substancialmente sancionatórios e atentatórios do disposto nos artigos 84° e seguintes do CPT e artigos 16°, 51 ° e 52° do CIRC, ambos na redacção ao tempo em vigor; nos artigos 87°, alínea b, e 90°, nº 1, alínea i), da LGT e, bem assim, dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos artigos 3°, 18°, n° 2, 103°, nºs 1 e 2, 104°, nº 2, e 266°, nº 2, da CRP, que, por isso foram violados.

Não houve contra-alegações.

Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no qual, após pronúncia detalhada sobre todas as questões suscitadas pela Recorrente, concluiu no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

As questões a decidir:

Analisadas as conclusões das alegações do recurso interposto pela Recorrente que, como se sabe, delimitam o objecto do recurso (artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, nºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) aplicável “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT) verifica-se que as questões que importa decidir são as seguintes:

- Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão 3ª);

- Da nulidade da sentença por violação do princípio do contraditório (conclusões 2ª e 4ª)

- Da nulidade derivada da não individualização e especificação dos documentos tidos em conta na decisão (conclusões 2ª e 4ª)

- Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 4ª)

- Do erro da sentença recorrida nos respectivos pressupostos de facto, nomeadamente na aplicação das regras da repartição do ónus da prova (conclusão 5ª)

- Do erro de julgamento de direito, na medida em que na sentença recorrida se sustenta não ser legítima a determinação da matéria tributável através do recurso a métodos indirectos (conclusões 6ª, 7ª e 8ª).

2. Fundamentação

2.1. De facto

2.1.1. Decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel

É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:

“Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos:

1- A sociedade Impugnante/Inspeccionada, com sede em …, Baião, dedica-se ao exercício da actividade de construção e engenharia civil e foi constituída através escritura pública em 27/02/1992

2- A sua actividade baseia-se unicamente na prestação de serviços que não inclui a incorporação de qualquer material, e a execução das suas prestações centralizou-se, em 1995 e 1996, na área do grande Porto;

3- Em cumprimento da ordem de serviço nº 6180 de 5/3/1999, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, procedeu à fiscalização da sociedade identificada, tendo, após, elaborado um Relatório de Inspecção;

4- O Relatório efectuado revelou a "contabilização, nos anos de 1995 e 1996, de facturas que não correspondem a prestação de serviços efectiva resultando na apropriação indevida de IVA não suportado, nos montantes de 11.686.905$00 e 2.176.850$00, respectivamente, assim como na contabilização de custos com subcontratos não suportados, nos montantes 68.746.500$00 e 12.805.000$00 respectivamente";

5- Os valores dos vencimentos médios dos trabalhadores da Impugnante nos anos de 1995 e 1996 foram os seguintes:

Janeiro - 32.629$00; Fevereiro - 34.561$00; Março - 37.398$00; Abril 33.676$00; Maio - 35.422$00; Junho - 34.331$00; Julho - 54.263$00; Agosto - 66.754$00; Setembro - 34.421$00; Outubro - 29.676$00; Novembro - 32.224$00; Dezembro - 53.669$00;

Em 1996:

Janeiro - 28.956$00; Fevereiro - 36.853$00; Março - 38.995$00; Abril38.978$00; Maio - 45.105$00; Junho - 42.808$00; Julho - 38.215$00; Agosto - 41798$00.

6- Estes vencimentos médios reduzidos encontram-se no facto de o número de dias de trabalho mensal ser reduzido: cerca de 55,48% e 56,83% dos dias de trabalho possíveis nos anos de 1995 e 1996;

7- Nos anos de 1995 e 1996, a impugnante celebrou contratos de subempreitada, como subcontratada, com as sociedades E…, S.A., N…, Lda., e C…, S.A., relativamente às seguintes obras, ou parte de obras, às duas primeiras adjudicadas:

À N…:

- Construção da Escola de Canelas - V.N de Gaia;

- Construção da "Quinta do Geão" - Santo Tirso;

Construção da Escola de Milheiros de Poiares - Sta. Maria da Feira;

À E…:

- Construção da Pousada da Juventude - Porto;

8- A E… e a N… obrigavam-se a ceder dormitórios e cantinas aos trabalhadores da Impugnante nas obras subcontratadas por esta, com excepção da referente à de Santo Tirso, onde só foram postos à sua disposição os dormitórios e sanitários;

9- Os trabalhadores da Impugnante residiam à data dos factos e numa percentagem significativa em cidades e vilas do grande Porto (Valongo, Matosinhos, Oliveira do Douro, V.N de Gaia e Maia);

10- As deslocações dos trabalhadores para os locais das obras eram efectuadas em diversas viaturas de passageiros que a Impugnante possuía;

11- Da análise à contabilidade da Impugnante - rubrica de subcontratos foram por esta contabilizados os montantes de 71.632.824$00 e 12.805$00, respectivamente nos anos de 1995 e 1996, como quantias pagas a fornecedores, assim descriminados:

a. Ao fornecedor A… & Filhos a quantia de 19.495.000$00 +3.314.150 de IVA no ano de 1995 e 2.980$00 + 506.600$00 de IVA no ano de 1996;

b. Ao fornecedor F…, Lda., a quantia de 28.654.000$00 + 4.871.180$00 de IVA no ano de 1996;

c. Ao fornecedor M… a quantia de 1.420.000$00 + 241.400$00 de IVA no ano de 1996;

d. Ao fornecedor P…, Lda. a quantia de 12.222.500$00 + 2.077.825$00 de IVA no ano de 1995;

e. Ao fornecedor D…, Lda., a quantia de 8.375.000$00 + 1.423.750$00 no ano de 1995 e 8.405.000$00 + 1.428.850$00 no ano de 1996;

f. Ao fornecedor A… a quantia de pagou 2.850.690$00 + 484.617$00 no ano de 1995;

g. Ao fornecedor S…, Lda. a quantia de 35.634$00 + 6.058$00 de IVA no ano de 1995:

12- Os fornecedores A…, F…, Lda., P…, Lda. e D…, Lda. não têm existência jurídica nem de facto;

13- Os fornecedores A.. e S…, Lda., têm NIPC inválidos;

14- A fornecedora M… não recebeu qualquer pagamento por parte da Impugnante, por fornecimentos ou serviços que lhe tivesse prestado relativamente aos anos de 1995 e 1996;

15- Não houve quaisquer fornecimentos por parte das sociedades, ou de pessoas individuais identificadas no nº 11 destes factos provados, à Impugnante, nos anos de 1995 e 1996.

16- Nos anos de 1995 e 1996, a Impugnante teve um resultado tributável de, respectivamente, 70.749.232$00 e de 1.114.175$00.

Os factos provados basearam-se nos documentos juntos aos autos que me merecem toda a credibilidade até porque, apesar da Impugnante ter posto em causa as conclusões do Relatório da Inspecção - onde se considerou que as operações tituladas pelas facturas que acima se discriminaram traduzem operações simuladas - não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes.

Pareceram-me consistentes os documentos juntos aos autos (fls. 33,34,35, 36, 37, 38 do processo administrativo e que integram o relatório de inspecção) que traduzem as investigações levadas a cabo pela Administração Tributária onde ficou demonstrada a inexistência, jurídica ou de facto, dos pretensos fornecedores, com a excepção de M… que declarou não ter recebido qualquer pagamento da Impugnante por qualquer serviço que lhe tivesse prestado nos anos em causa e de A… e S…, Lda., que têm NIPC inválidos.

Por sua vez as testemunhas arroladas pela Impugnante foram unânimes ao declarar que, com excepção de M…, não conheciam nenhum dos outros pretensos fornecedores ou prestadores de serviços.

Factos não provados com interesse para a decisão:

Inexistem.”

2.1.2. Do erro de julgamento sobre a matéria de facto

Invoca a Recorrente que a sentença impugnada padece de erróneo julgamento da matéria de facto.

Diz a Recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da prova ao ter dado como provados os factos que constam dos números 14 e 15 da matéria de facto provada.

No seu entender, o facto dado como provado no ponto nº 14 não do probatório não foi objecto de prova directa nos autos mas consta de uma simples alegação vertida no Relatório da Inspecção Tributária, cuja autenticidade e credibilidade não foi aferida pelo tribunal.

Por outro lado, ainda na alegação da Recorrente, a matéria constante do ponto nº 15 do probatório é meramente conclusiva e resulta da inferência de outros factos dados por assentes.

Vejamos, antes do mais, quais os factos que foram dados como provados sob os pontos 14 e 15 da matéria de facto elencada na sentença.

Foram os seguintes:

14- A fornecedora M… não recebeu qualquer pagamento por parte da Impugnante, por fornecimentos ou serviços que lhe tivesse prestado relativamente aos anos de 1995 e 1996;

15- Não houve quaisquer fornecimentos por parte das sociedades, ou de pessoas individuais identificadas no nº 11 destes factos provados, à Impugnante, nos anos de 1995 e 1996.

Por outro lado, o tribunal recorrido externou a motivação que serviu de base à decisão sobre a matéria de facto da seguinte forma:

“Os factos provados basearam-se nos documentos juntos aos autos que me merecem toda a credibilidade até porque, apesar da Impugnante ter posto em causa as conclusões do Relatório da Inspecção - onde se considerou que as operações tituladas pelas facturas que acima se discriminaram traduzem operações simuladas - não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes.

Por sua vez as testemunhas arroladas pela Impugnante foram unânimes ao declarar que, com excepção de M…ria, não conheciam nenhum dos outros pretensos fornecedores ou prestadores de serviços.”

Como dissemos, a Recorrente considera que o facto que se encontra sob o ponto nº 14 do probatório não deveria ter sido dado como provado por não ter sido objecto de prova directa nos autos mas constar de uma simples alegação vertida no relatório da inspecção tributária.

Afigura-se-nos que, nesta parte, tem razão.

Com efeito, resulta da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto que o tribunal recorrido para dar como provado o referido ponto 14 do probatório se baseou, exclusivamente, no relatório da inspecção tributária, uma vez que a M… não depôs como testemunha no âmbito da presente impugnação judicial tal como resulta da acta de inquirição de testemunhas de fls. 56 a 58.

Ora, neste pressuposto, não vemos que, se possa dar como provado, tomando por única base o relatório, mais do que aquilo que dele consta, ou seja, que, ouvida a referida M… em auto de declarações, esta terá afirmado que não prestou os serviços mencionados numa factura na qual figura como emitente e contabilizada pela ora Recorrente (a factura nº 28) e que não recebeu qualquer pagamento por parte desta.

Impõe-se, por isso, nos termos que decorrem da alínea a) do nº 1 do artigo 712º do Código de Processo Civil, alterar a decisão sobre a matéria de facto consubstanciada no ponto 14 do probatório o qual passará a ter o seguinte teor:

14. M… declarou perante a administração tributária que não prestou os serviços mencionados na factura nº 28 contabilizada pela Impugnante e que não recebeu da parte desta qualquer pagamento (cf. relatório de inspecção tributário junto ao processo de reclamação apenso, em especial a parte final das respectiva página 15).

Quanto ao invocado erro de julgamento no que concerne ao ponto nº 15 da matéria de facto provada, a Recorrente alega que esse ponto constitui uma proposição conclusiva que resulta da inferência de outros factos dados por assentes.

Há que convir que, também aqui a Recorrente tem razão.

Com efeito, como este Tribunal Central Administrativo Norte tem vindo a decidir em situações semelhantes, naquele ponto 15 da matéria de facto provada “registou-se uma conclusão que, por si, encerra a solução da causa. Ora, salvo o devido respeito, não deveria ter-se levado tal conclusão ao probatório. O que a sentença deveria ter levado ao probatório eram os factos constantes do relatório da AT e a que, na ponderação que fez (se bem que fora do local onde se propôs efectuar a análise crítica da prova), a Juíza do tribunal a quo deu preponderância relativamente aos elementos de prova apresentados pela Impugnante, para concluir que a factura em causa não correspondia a serviços efectivamente prestados ou, pelo menos, que a Impugnante não logrou demonstrar a realidade dessa correspondência.” – Nestes termos, Acórdão TCA Norte11 Mar. 2010, processo 02794/04 Viseu.

Concluindo quanto a esta parte, deverá ser eliminado do probatório o respectivo ponto 15 por consubstanciar um erróneo julgamento da matéria de facto por parte do Tribunal a quo, isto sem prejuízo do aditamento oficioso à matéria de facto que já de seguida iremos efectuar.

2.1.3. Aditamento oficioso de matéria de facto provada

Perante a eliminação do ponto 15 do probatório na redacção resultante da sentença proferida em 1ª instância, afigura-se-nos que, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, é de lhe aditar, com fundamento no material probatório constante dos autos, em especial o relatório de inspecção tributária, os seguintes outros factos que reputamos de interesse para a decisão a proferir:

15. No decurso da acção inspectiva que esteve na origem da elaboração do Relatório referido no ponto 3 da matéria de facto provada, o Registo Nacional de Pessoas Colectivas informou a administração tributária de que as sociedades comerciais “A…, Lda.”, “F…, Lda.”; “P…, Lda.” e “D…, Lda.”, não existiam – cf. Relatório de Inspecção Tributária de fls. 20 a 40 do processo de reclamação apenso, em especial fls. 32 a 35.

16. Por sua vez, a Portugal Telecom informou a administração tributária da inexistência dos números de telefones utilizados por aquelas sociedades nas facturas em que figuram como emitentes – idem.

17. A Conservatória do Registo Comercial do Porto informou a administração tributária da inexistência de qualquer registo respeitante àquelas sociedades assim como dos registos constantes das facturas em que aquelas figuram como emitentes – idem.

18. A Câmara Municipal de Valongo informou a administração tributária da inexistência da morada de Lugar da Venda Nova – Valongo, utilizada nas facturas em que a sociedade “A…, Lda.” figura como emitente – idem.

19. A Tipografia …, Lda., informou a administração tributária de que não imprimiu facturas em nome da sociedade “A…, Lda.” - idem.

20. A Câmara Municipal de Gondomar informou a administração tributária da inexistência da morada de Rua Afonso Cardoso, utilizada nas facturas em que a sociedade “F…, Lda.” figura como emitente – idem.

21. A Tipografia C…, Lda., informou a administração tributária de que não imprimiu facturas em nome da sociedade “F…, Lda.” - idem.

22. No decurso da referida acção inspectiva, não foi apresentado à administração tributária qualquer documento de pagamento das facturas contabilizadas pela Impugnante e na qual as sociedades referidas no ponto 14 figuram como emitentes, tendo sido declarado que tais pagamentos foram efectuados em dinheiro - idem.

23. M… procedeu ao envio de declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 1996 nas quais não mencionou a realização de qualquer operação tributável - idem.

24. A Impugnante não apresentou qualquer documento comprovativo do pagamento do montante inscrito na factura referida na alínea anterior, o qual perfaz a quantia de PTE1.641.400$00, tendo declarado perante a administração tributária que havia sido efectuado em dinheiro - idem.

25. O Centro Regional de Segurança Social do Norte informou a administração tributária de que a M… não se encontrava ali inscrita como contribuinte e que não existiam folhas de remunerações em seu nome enquanto entidade patronal - idem.

2.2. O direito aplicável

2.2.1. Questão da nulidade da sentença por violação do princípio do contraditório (conclusões 2ª e 4ª)

A primeira questão que importa apreciar é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade decorrente da violação do princípio do contraditório.

No entender da Recorrente, verifica-se a referida nulidade porquanto:

- Foram juntos aos autos e atendidos na decisão da causa documentos não notificados ao recorrente e cujo conteúdo não conhece;

- Não lhe foi notificada a junção aos autos do processo administrativo.

Vejamos.

Preceitua a norma do artigo 3º nº 3 do CPC, aplicável por força do artigo 2º alínea e) do CPPT:

“O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.”

Por sua vez, a disposição do artigo 517º nº 1 do CPC, concretizando em sede de direito processual probatório aquele princípio geral do contraditório, estabelece:

“Salvo disposição em contrário, as provas não serão admitidas nem produzidas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”.

Finalmente, no nível ainda mais circunscrito das regras a observar na produção da prova por documentos, o artigo 526º do CPC estatui que “quando o documento seja oferecido com o último articulado ou depois dele, a sua apresentação será notificada à parte contrária, salvo se esta estiver presente ou o documento for oferecido com alegações que admitam resposta.”

Destes normativos legais acabados de transcrever resulta, fora de dúvida, a obrigatoriedade de notificação da apresentação de documentos em processo judicial a qual se destina à salvaguarda do princípio do contraditório, o qual, no plano da prova, “exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios processualmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos (principais ou instrumentais) da causa, que lhes seja consentido fazê-lo até ao momento em que melhor possam decidir da sua conveniência, tidas em conta, porém, as necessidades de andamento do processo, que a produção ou admissão da prova tenha lugar com audiência contraditória de ambas as partes e que estas possam pronunciar-se sobre a apreciação das provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal” – nestes termos, José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Conceito e Princípios Gerais, Coimbra Editora, págs. 98-99.

No caso concreto, o compulsar dos autos demonstra que, em relação aos documentos juntos a estes e que são aqueles que constituem as respectivas fls. 45 a 53, foram os mesmos enviados por carta registada ao ilustre mandatário da Recorrente em observância da exigência legal plasmada no artigo 526º do CPC.

Não ocorre, portanto, em relação aos mencionados documentos, qualquer violação dos normativos legais que visam a salvaguarda do princípio do contraditório, improcedendo, neste ponto a arguida nulidade.

No que tange à junção a este processo de impugnação judicial do processo administrativo e do processo de reclamação graciosa que se lhe encontra apenso, verifica-se que não foi praticado o acto tendente à respectiva notificação à Recorrente.

Resultará daqui que se verifica a nulidade que agora vem invocada?

Vejamos.

Na definição de Manuel de Andrade, nulidades processuais “são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais” – cfr. Manuel A. Domingues de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil”, Coimbra Editora, pág. 176.

No sistema consagrado na nossa lei processual civil consagra-se a distinção entre nulidades principais e nulidades secundárias.

São principais aquelas nulidades a que se reportam os artigos 193º a 200º do CPC e são secundárias aquelas que estão englobadas na formulação geral do artigo 201º do mesmo diploma legal – cfr. José Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, Vol. 2º, pág. 357.

Nos termos do artigo 201º nº 1 do CPC, “a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa”.

Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 202º do CPC, a nulidade secundária deve ser arguida, em princípio, mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153º do mesmo diploma), sob pena de ficar sanada.

Em matéria de oportunidade de arguição das nulidades secundárias, estabelece o artigo 205º nº 1 do CPC que “(…) se a parte estiver presente, por si ou por mandatário, no momento em que forem cometidas, podem ser arguidas enquanto o acto não terminar; se não estiver, o prazo para a arguição conta-se do dia em que, depois de cometida a nulidade, a parte interveio em algum acto praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele, mas neste último caso só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência”.

As regras são duas, conforme a parte ou o seu mandatário estejam ou não presentes no momento em que as nulidades foram cometidas:

- Estando a parte presente ou representada por mandatário no momento em que for cometida a nulidade, esta só pode ser arguida enquanto o acto (v.g. audiência, inspecção ao local, inquirição de testemunhas) não terminar;

- Quando tal não aconteça, o prazo para a arguição conta-se do dia em que, depois de cometida a nulidade:

- A parte interveio em algum acto praticado no processo ou;

- A parte foi notificada para qualquer termo dele.

Porém, nesta última situação, o prazo nem sempre começa a correr com a notificação à parte de qualquer termo do processo mas apenas:

- Quando se deva presumir que então tomou conhecimento da nulidade ou;

- Quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência.

Assim, se a parte não esteve presente ou representada no acto em que foi cometida a nulidade mas interveio em algum acto processual posterior, o prazo para a arguição conta-se sempre a partir do dia em que este acto teve lugar.

Se a parte não esteve presente ou representada no acto em que foi cometida a nulidade, mas foi notificada para qualquer termo do processo, o prazo para arguição da nulidade conta-se desta notificação, mas só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, caso tivesse agido com a devida diligência.

Ora, no caso vertente, a arguida nulidade (recorde-se: falta de notificação da junção do processo administrativo e dos documentos nele insertos) é, claramente, uma nulidade secundária abstractamente subsumível à previsão legal do artigo 201º do CPC.

Por outro lado, reporta-se a um acto que não se realizou na presença da Recorrente nem do seu mandatário.

Resulta dos autos que a Recorrente, depois de cometida a alegada nulidade (por comodidade de exposição discursiva não iremos, neste momento, entrar na discussão sobre se a nulidade efectivamente se verifica), interveio na audiência contraditória destinada à inquirição de testemunhas e que teve lugar em 12 de Julho de 2005.

Assim, por aplicação das regras anteriormente expostas, o prazo de 10 dias para a arguição da nulidade deve contar-se a partir desta última data (12 de Julho de 2005) e, como tal, quando, em 11 de Julho de 2006, foram apresentadas as alegações de recurso e nelas foi arguida a nulidade agora em apreço, havia muito que aquele prazo se esgotara.

Consumado o prazo de arguição da nulidade sem que esta haja sido invocada fica a mesma sanada e, como refere José Alberto dos Reis, “sanada a nulidade, o vício desaparece; se desaparece, é fora de dúvida que já não pode ser invocado ou oposto” – cfr. José Alberto dos Reis, Comentário, cit., volume 2º, pág. 499.

Aliás, ainda que assim não fosse, sempre teria de se considerar que a Recorrente esteve em condições de ter conhecido da invocada irregularidade a partir do momento em que lhe foi notificada a contestação.

Com efeito, nesse articulado, a Fazenda Pública por mais de uma vez se refere ao processo de reclamação apenso e ao Relatório a ela junto (cfr. artigos 2º, 3º e 4º da contestação) e, portanto, quando foi notificada daquele articulado, a Recorrente ficou a saber que o processo de reclamação graciosa que antes apresentara estava apenso à impugnação judicial e que nela se encontrava o Relatório da Inspecção Tributária.

Assim, pelo menos quando foi notificada para apresentar as suas alegações escritas nos termos do artigo 120º do CPPT, as quais pressupõem o termo da produção de prova, a Recorrente ficou habilitada poder invocar a dita nulidade e na dúvida impunha-se-lhe que consultasse o processo para confirmar esse facto.

Daí que tenha de se presumir que, na altura em que a impugnante foi notificada para alegações teve conhecimento da referida nulidade ou, pelo menos, podia dela ter tido conhecimento se tivesse agido com a devida diligência – também assim, acórdão TCA Norte 23 Mar. 2006, recurso 0007/98 Braga, www.dgsi.pt.

Pelo que fica dito se concluiu que, no caso, quando a sentença foi proferida já a nulidade agora invocada se mostrava sanada.

Eis a razão pela qual improcede este fundamento do recurso.

2.2.2. Da questão da nulidade da sentença derivada da não individualização e especificação dos documentos tidos em conta na decisão (conclusões 2ª e 4ª)

Alega também a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por não ter individualizado os documentos que, de acordo com a respectiva fundamentação, foram considerados no processo de formação da convicção decisória e que, com isso, terá incorrido em violação do disposto no artigo 659º nº 3 do CPC e no artigo 123º nº 2 do CPPT.

Preceitua-se no artigo 659º nº 3 do CPC:

“Na fundamentação da sentença, o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivos deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer”.

Por sua vez, o artigo 123º nº 2 do CPPT dispõe que:

“O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

A fundamentação da decisão sobre a matéria de facto deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro – assim, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 2006, pág. 877.

Não vemos, face ao teor dos normativos que transcrevemos, que, nos casos em que o tribunal toma em consideração documentos juntos aos autos, a lei exija uma discriminação e especificação exaustiva desses documentos, bastando-se com uma indicação que permita apreender quais os documentos que foram objecto de apreciação e análise crítica por parte do tribunal.

No caso, afigura-se-nos que a sentença recorrida preenche, neste particular, os requisitos impostos por lei, ao remeter para os documentos juntos aos autos e, depois, ao especificar, por referência às folhas do processos que documentos serviram para decidir no sentido em que decidiu.

De toda a evidência, não ocorre a apontada nulidade da sentença, improcedendo este fundamento recursório.

2.2.3. Da questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 4ª)

A terceira questão que importa decidir é a da nulidade da sentença recorrida por alegada omissão de pronúncia.

Comecemos por enunciar os normativos legais aplicáveis.

Preceitua-se no artigo 125º do CPPT:

“1. Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

(…)” (sublinhado nosso).

Também na norma do artigo 668º do CPC, aplicável ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, se estabelece:

“1. É nula a sentença quando:

(…)

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

(…)” (sublinhado nosso).

Conforme é entendimento pacífico na nossa jurisprudência, só se verifica a referida nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar.

Ora, de acordo com a norma do art. 660º nº 2 do CPC, aplicável por força do art. 2º alínea e) do CPPT: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. (…)”.

O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido, entre muitos outros, acórdão STA 16 Out. 1996, Apêndice DR de 28/12/98, pág. 2936; acórdão STA 29 Abr. 1998, Apêndice DR de 30/11/2001, pág. 1311; acórdão STA 10 Set. 2008, recurso 0812/07.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta questão de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume I, 2006, pág. 913.

No caso dos autos, entende a Recorrente que a sentença não conheceu da questão que diz ter suscitado nos artigos 14º e 15º da petição inicial, atinente à qualificação das operações subjacentes às facturas como negócios simulados a qual, no seu entender, impunha, nomeadamente para efeitos do artigo 39º nº 1 da LGT, que a administração averiguasse quais os negócios efectivamente efectuados.

Cremos que a Recorrente não tem razão.

Entendemos que, a admitir-se que a alegação contida nos artigos 14º e 15º da petição inicial corresponde à formulação de uma questão autónoma a exigir pronúncia por parte do tribunal recorrido, é manifesto que esta teve lugar.

Com efeito, subjacente ao acto de liquidação impugnado está a alteração da matéria tributável através de correcções técnicas efectuadas pela administração tributária e decorrentes da conclusão a que a mesma chegou no sentido de que determinadas facturas contabilizadas pela Recorrente não correspondiam a operações económicas reais e efectivas. Nessa medida e com esse pressuposto foram integralmente desconsiderados os custos contabilizados pela Recorrente e atinentes a essas operações o que leva a concluir que, para a administração tributária, nenhuma outra operação ou negócio existiu subjacente à emissão das ditas facturas ou, dito de outra forma, que seria um caso de simulação absoluta.

Na sentença recorrida decidiu-se que os serviços mencionados nas facturas não correspondem a serviços efectivamente facturados e que, por via disso, a liquidação impugnada, com a pressuposta fundamentação que acabámos de referir, deveria manter-se.

Pronunciou-se, pois, a decisão recorrida no sentido de que as facturas contabilizadas pela Recorrente não correspondiam a qualquer operação económica e que, portanto, nada de dissimulado havia por detrás de tais operações a justificar a aplicação do mecanismo previsto no artigo 39º nº 1 da LGT e, como assim, não ocorre a invocada omissão de pronúncia.

2.2.4. Da questão do alegado erro da sentença recorrida nos respectivos pressupostos (conclusão 5ª)

Alega a Recorrente que a sentença encontra-se viciada nos seus pressupostos na medida em que propugna a tese de que sobre ela (Recorrente) recaía o ónus de afrontar as conclusões vertidas no relatório da Inspecção Tributária e, nessa medida, incorreu em violação dos artigos 74º nº 1 da Lei Geral Tributária e 342º do Código Civil.

Sobre esta matéria, vem-se entendendo de modo uniforme que, estando em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela administração tributárias, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

- Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simulada;

- Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: “in dubio contra Fisco”) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável – seguimos o acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 01834/04 Viseu. Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão STA 17 Abr. 2002, Processo 26635 e acórdão STA 7 Mai. 2003 (Pleno), Processo 1026/02, acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 2887/04 Viseu, www.dgsi.pt.

Isto dito, importará analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante não subjazem as prestações dos serviços que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Deve ter-se presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação.

Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311.

No caso dos autos, da matéria de facto provada resulta que a administração tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante e que cujos custos que pretendiam titular foram desconsiderados não subjazem as operações que nelas se referem.

Com efeito, dos factos especificados sob os pontos 15 a 21 do probatório, resulta fortemente indiciada a inexistência das sociedades comerciais “A…, Lda.”, “F…, Lda.”; “P…, Lda.” e “D…, Lda.”, que figuram como emitentes das facturas e, no caso da M…, os indícios recolhidos apontam no sentido de que a mesma não exercia actividade (com efeito, a referida M… procedeu ao envio de declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 1996 nas quais não mencionou a realização de qualquer operação tributável e, por outro lado, de acordo com informação da Segurança Social a mesma não se encontrava ali inscrita como contribuinte nem ali existiam folhas de remunerações em seu nome enquanto entidade patronal) ou, quando menos, que não prestou à ora Recorrente os serviços mencionados na factura por esta contabilizada e em que aquela figura como emitente (cf. a propósito a factualidade constante do ponto 14 do probatório).

Por outro lado, deve articular-se com essa indiciação a que resulta de os pagamentos dos elevados montantes titulados pelas facturas terem sido alegadamente efectuados, sem excepção, através da utilização de numerário, não havendo um único documento de natureza bancária, nomeadamente cheques ou comprovativos de transferências interbancárias, que os “titulem” [recorde-se que estamos a falar de montantes que nos anos de 1995 e 1996 (os anos abrangidos pela facturação em causa) atingiram um montante total superior a PTE80.000.000$00]. Ora, como se disse no acórdão TCAN 11 Mar. 2007 (processo 00027/00COIMBRA, disponível em www.dgsi.pt) “é totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial efectuar pagamentos de fornecimentos e/ou serviços (…) com exclusivo recurso a dinheiro”.

Deste modo, concatenando entre si esta factualidade indiciária que se mostra provada e apreciando-a à luz das regras da experiência comum, afigura-se-nos que a mesma indicia seriamente que as operações tituladas pelas ditas facturas não são verdadeiras e, como tal, permite suportar a conclusão segundo a qual a administração tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação.

Cabia, pois, à Impugnante e agora Recorrente a prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas prestações de serviços.

Porém, a este propósito resulta da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que a ora Recorrente “não logrou fazer prova do que invocou, designadamente que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes”, sendo certo, por outro lado, que, neste ponto, não foi colocado em causa o julgamento efectuado em 1ª instância, o qual, terá, por isso, de se manter - com efeito, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, não se conformando com a mesma e pretendendo impugná-la, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do comando legal inserto no artigo 690º - A, nº 1, alínea b) do CPC, sendo certo que o tribunal recorrido não se fundou exclusivamente na prova documental constante dos autos mas articulou-a com a prova testemunhal oportunamente produzida. Deste modo, a Recorrente estava obrigada a indicar os meios de prova constantes dos autos que, no seu entender, conduziriam a que o facto que na sentença se deu como não provado (a saber, que os serviços prestados descritos nas facturas foram de facto executados pelos respectivos emitentes) fosse dado como provado.

Pelo que vimos de dizer se conclui que, nesta parte, improcede o presente recurso.

2.2.5. Da questão do erro de julgamento de direito da sentença recorrida ao considerar inviável a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos (conclusões 6ª, 7ª e 8ª)

A última questão que vem colocada pela Recorrente é a de saber se, concluindo-se que as facturas contabilizadas pela Recorrente não titulam efectivas operações económicas, deve a administração tributária proceder à determinação da matéria colectável através do recurso aos métodos indirectos de tributação.

No entender da Recorrente verifica-se uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável a exigir, portanto, o recurso aos referidos métodos, sendo que essa é a forma de salvaguardar os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça.

Vejamos.

No concernente à determinação da matéria colectável, o nosso sistema tributário assenta no princípio da declaração do contribuinte. Por regra, a matéria colectável apura-se em função daquilo que o contribuinte declara.

Daí que, na norma do artigo 75º, nº 1 da LGT se estabeleça: “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

No entanto, situações existem em que a matéria tributável não poderá apurar-se de acordo e com base naquilo que vem declarado pelo contribuinte, quer porque, em certos casos, o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, existem situações tipificadas na lei, em que a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa e que são aquelas a que se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT.

Cessando, por qualquer das razões que a lei prevê, a presunção consagrada no artigo 75º nº 1, estará a administração legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, socorrendo-se, para esse efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, de métodos indirectos.

A excepcionalidade do recurso a métodos indirectos de tributação decorre, de modo claro, da norma do artigo 81º, nº 1 da LGT: “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei” (sublinhado nosso) e do disposto no artigo 85º nº 1 do mesmo diploma legal: “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.”.

Em todo o caso, o recurso aos métodos indirectos de tributação depende, entre outras situações que para o caso não relevam, da verificação de uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cf. artigo 87º, alínea b) da LGT e 51º., nº 2 do Código do IRC).

Ora, no caso concreto, e como vimos, a Recorrente contabilizou custos documentados por facturas às quais, no entanto, não correspondem operações efectivas, porquanto as prestações de serviços a que tais facturas se reportam não foram efectuados pelos respectivos emitentes a favor da Recorrente.

Como assim, afigura-se-nos evidente que tais custos, porque neles a Recorrente não incorreu, não podem reflectir-se negativamente na determinação da matéria tributável (como é sabido e resulta do disposto no artigo 17º, nº 1 do CIRC, “o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado.”).

Neste pressuposto, será suficiente à administração tributária, no procedimento de determinação da matéria colectável, lançar mão de correcções técnicas através da desconsideração de tais custos, apurando-se, pois, de forma directa, que é a legalmente preferida, a dita matéria.

Sendo assim, porque viável se mostra a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos (na terminologia legal anterior, métodos indiciários) para efectivar tal determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do artigo 51º, nº 2 do CIIRC na redacção aqui aplicável e dos artigos 81º e 85º, nº 1 da LGT (sublinhe-se que isto mesmo também já resultava do disposto no artigo 81º do CPT).

Nas palavras de José Luís Saldanha Sanches, “sempre que se possa calcular o lucro de acordo com o balanço, mesmo depois de corrigido pela administração fiscal, não pode haver recurso a métodos indiciários” – cf. José Luís Saldanha Sanches, Um Direito do Contribuinte à Avaliação Indirecta?, Fiscalidade, Abril 2000, pág. 126.

A verificação de anomalias na contabilidade do sujeito passivo não é condição, só por si, para promover a aplicação de métodos indirectos. Exige-se que as anomalias e incorrecções detectadas inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável, assumindo o recurso a métodos indirectos uma natureza limitada e excepcional – nestes termos, António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 207.

Como também refere este último Autor, “não se verificando os pressupostos para a utilização dos métodos indirectos, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se de harmonia com as disposições do CIRC, o que pode levar a que apenas tenham lugar correcções técnicas, nomeadamente por via da não aceitação como custos de determinadas verbas declaradas quando se prove, por exemplo, que as mesmas não correspondem a quaisquer serviços prestados, sendo, portanto, operações simuladas” – cfr. António Moura Portugal, ob. cit., pág. 207.

Nem se diga, como faz a Recorrente, que a desconsideração dos custos titulados pelas facturas é susceptível de gerar leva a uma situação de excessiva tributação atentatória do princípio da tributação do rendimento real, da proporcionalidade e da justiça.

Tendo a administração tributária actuado em estrita observância do que lhe é imposto por lei, nomeadamente pelo artigo 23º, nº 1 do CIRC, não vislumbramos, no caso concreto e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, que a sua actuação possa ter afrontado os princípios constitucionais da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da justiça, tanto mais que para que essa afronta se tivesse verificado indispensável era demonstração, que não foi feita, de que a Recorrente suportou outros custos que não os desconsiderados pela administração tributária.

Por outro lado, também se não vê que o acto tributário seja manifestamente injusto ou que consubstancie um tratamento inequivocamente discriminatório da Recorrente.

Como se escreveu no acórdão deste TCA Norte de 1 Mar. 2007, recurso 02974/04Viseu, disponível em www.dgsi.pt., “julgamos ser impossível estabelecer um juízo seguro e aceitável sobre a justiça ou não do resultado obtido pelo funcionamento das pertinentes regras legais, quando se mostra impraticável, por exemplo, o apuramento dos benefícios económicos e financeiros potenciados pela actuação fraudulenta e ilegal desenvolvida pelos aqui recorridos (leia-se: Recorrente). Actuar doutra forma seria, sim, premiando a despudorada violação da lei, cometer profunda injustiça para com os contribuintes que se movem na legalidade, no cumprimento dos seus deveres e obrigações tributárias”.

Aliás, importa igualmente não perder de vista que, por vezes, o princípio da tributação segundo o lucro real deve ceder perante os fins sancionatórios que são um componente básico do ordenamento jurídico-tributário – neste sentido, José Luís Saldanha Sanches, Custos Mal Documentados e Custos Não-Documentados: o seu Regime de Dedutibilidade, Fiscalidade, Julho 2000, pág. 90.

Assim, se a Recorrente, como alega, eventualmente incorreu noutros custos que não os titulados pelas facturas, pois estas, como já vimos, não correspondem a operações efectivas, e mostrando-se que os mesmos não estão documentados, terá de suportar as consequências que daí resultam e que são a sua não dedutibilidade em sede de IRC. O que não fará sentido e contraria frontalmente os fins de prevenção geral que a lei fiscal necessariamente possui é sustentar que, perante custos não documentados e sem que esteja inviabilizado o apuramento da matéria tributável de modo directo se avance para a tributação com base na aplicação de métodos indirectos de determinação daquela matéria (Note-se que, de acordo com o preceituado no artigo 23º, nº 1 do CIRC, a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade a implicar que, por regra, um custo não documentado não é fiscalmente dedutível (consideram-se “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”). E se é certo que, por exigência do princípio da capacidade contributiva, em situações excepcionais é de admitir que custos não documentados contribuam para o apuramento do lucro tributável, para que tal seja possível, é necessário que o sujeito passivo alegue e prove a existência do custo e a sua expressão pecuniária – neste sentido, Tomás Castro Tavares, Da Relação da Dependência Parcial Entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal, nº 396, pág. 126. Ora, a Recorrente não provou ter suportado custos nem, naturalmente, qual o montante desses custos e, deste modo, correcta se mostra a determinação directa da matéria colectável através do recurso às chamadas correcções técnicas consistentes na eliminação dos custos contabilizados documentados pelas facturas em questão, desta forma se dando cumprimento ao estatuído no artigo 23º, nº 1 do CIRC e, portanto, em estrita observância do princípio da legalidade).

Pode dizer-se, pois, que a utilização de métodos indiciários numa situação como a presente em que apenas se não consideram os custos por inexistência das operações tituladas pelas facturas contabilizadas é que seria atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente dos da justiça, da legalidade e tributação do lucro real [Nestes termos, acórdão TCA Norte de 12 Jan. 2006, recurso 444/04. Já anteriormente, também o STA se pronunciara em idêntico sentido: “do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido pois que partindo o mesmo da existência de facturas contabilizadas às quais não correspondiam transacções efectivas podia a AF efectuar as correcções técnicas pela desconsideração das mesmas como custos do respectivo exercício desnecessário se tornando recorrer aos métodos indiciários. Não ocorre, por isso, violação dos mencionados artigos 84º e seguintes do CPT e artigos 51º e 52º do CIRC, na redacção ao tempo em vigor uma vez que o acto tributário questionado foi efectuado com recurso a correcções técnicas, contrariamente ao pretendido pela recorrente recurso aos métodos indiciários. Igualmente não foram desrespeitados os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos artigos 1º, 2º, 18º, nº 2, 103º, nºs 1 e 2, 104º, nº 2, e 266º, nº 2, da CRP, uma vez que foi ainda no cumprimento de tais princípios que o mesmo acto foi praticado, com recurso às faladas correcções técnicas” – cfr. acórdão STA de 7 Mai. 2003, processo 0243/03].

Podemos assim concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento de direito que lhe era apontado pela Recorrente nas conclusões 6ª, 7ª e 8ª das alegações que assim improcedem e, com elas, o presente recurso.

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

Negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente fixando-se a taxa de justiça em 6 UC.

Porto, 18 de Novembro de 2010

Álvaro António Abreu Dantas

Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

José Maria da Fonseca Carvalho

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1. Relatório

2. Fundamentação

3. Decisão