00280/20.5BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Tendo a ATA considerado fundadamente que não se encontravam reunidos os requisitos para a aplicação do RETBSM e não tendo a Recorrente posto em causa este alicerce da correção, é inócua a sua alegação no que se refere à interpretação daquele regime.

II. Cabia à Recorrente a prova de que liquidou ISV em nome e por conta dos seus clientes, prova que não logrou efetuar.

III. Sendo manifesta a referência nas liquidações de juros compensatórios ao regime legal nos termos do qual foram calculados e à concreta demonstração do modo como foi efetuado o cálculo, não padecem as mesmas de qualquer défice de fundamentação.

IV. Resultando provado que a Recorrente foi notificada, na pessoa do seu gerente, do despacho que procedeu à alteração do âmbito do procedimento inspetivo, tendo o mesmo sido emitido no decurso daquele procedimento, e sendo ainda certo que aquele despacho se encontra fundamentado, ainda que de forma sintética, não há que concluir pela violação do disposto nos arts 14.º e 15 do RCPITA, 77.º da LGT ou 268.º, n.º 3 da CRP.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

M. …, Lda., inconformada com a sentença proferida em 2020-12-31 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que interpusera contra as liquidações de IVA dos anos de 2016 e 2017 e correspondentes juros compensatórios, no montante total de EUR 123.036,60, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1.ª A sentença recorrida faz errada interpretação dos factos e errada subsunção da lei e do direito, devendo ser revogada com todas as consequências legais;

2.ª A sentença recorrida faz errada aplicação da lei e do direito, violando, em especial, o artigo 16.º do código do IVA e o artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro

3.ª A aplicação do regime da margem nas transmissões efetuadas em território nacional está dependente de as viaturas em causa terem sido adquiridas na União Europeia a revendedores que também tenham aplicado o regime especial da margem vigente no seu país, sendo certo que as faturas emitidas por estes revendedores deverão conter uma menção similar a “IVA — bens em segunda mão”, exigência essa que constará da legislação desse estado membro, da mesma forma que consta do artigo 6.º, n.º 1, do nosso Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, que, como é sabido, transpôs para a ordem jurídica nacional a directiva n.º 94/05/CE, do Conselho, de 14/02/1994.

4.ª A factura de compra das viaturas usadas adquiridas na união europeia permite aferir se a essa transação foi aplicado o regime especial da margem vigente no país de origem do bem, o que constitui um pressuposto essencial para a aplicação do regime da margem nas transmissões efetuadas em território nacional.

5.ª As viaturas em causa são consideradas, justamente, bens em segunda mão, suscetíveis de reutilização, pelo que, a Recorrente não incorreu em erro quando aplicou o referido diploma para efeitos de IVA.

6.ª Em todas as faturas a Recorrente colocou justamente a menção que se trata de “bens em segunda mão” tendo aplicado, pois, e no seu entendimento, bem, o regime da margem de lucro, o que aliás, igualmente resulta das facturas designadamente constando “m13 – regime da margem de lucro – bens em segunda mão.”.

7.ª De acordo com o estipulado no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens, para determinar o valor tributável da transmissão (revenda) dos veículos em Portugal, o preço de venda relevante para determinar a margem sobre que incide o IVA (critério da margem) é determinado de acordo com o artigo 16.º do código do IVA.

8.ª Nos casos em que o Impugnante – como é o caso da Recorrente –, adquiriu veículos usados a outros sujeitos passivos, o preço de compra que consta da dvl é o mesmo que está expresso na factura e não difere substancialmente do preço declarado nas compras a particulares, pelo que não há qualquer fundamento para considerar que o mesmo não corresponde ao preço de compra efectivo.

9.ª Na sentença recorrida o tribunal a quo afirmou concreta e expressamente que “(...) Quanto à questão da invocada violação do direito e jurisprudência comunitários, não se percebe o alcance da alegação da Impugnante.”,

10.ª A sentença recorrida violou o dever de gestão processual, previsto no artigo 6.º do CPC, bem como o princípio da cooperação previsto no artigo 7.º do CPC.

11.ª Tendo o tribunal dúvidas quanto ao alegado em sede de impugnação, deveria ter convidado a parte a esclarecer eventuais dúvidas.

12.ª A sentença recorrida viola, ainda, neste contexto, o disposto no artigo 590.º do CPC, aplicável por força dos artigos 2.º, al. D) da LGT e 2.º, al. E) do CPPT na medida em que por dever de gestão processual o tribunal a quo, tendo dúvidas – conforme refere na sentença – poderia e deveria nos termos do n.º 4, ter convidado a Recorrente/Impugnante “(...) Ao suprimento das insuficiências ou imprecisões na exposição ou concretização da matéria de facto alegada, fixando prazo para a apresentação de articulado em que se complete ou corrija o inicialmente produzido.”.

13.ª É entendimento pacífico e unânime na doutrina e jurisprudência que “o convite ao aperfeiçoamento de articulados, nos termos do n.º 4 do art. 590.º do CPC, é um dever a que o juiz está sujeito e cujo não cumprimento leva ao cometimento de nulidade processual” [ac. STJ de 6/6/2019, proc.º 945/14.0t2snt-g.l1.s1, conselheira Rosa Ribeiro Coelho, disponível em www.dgsi.pt]. (cf. Igualmente o acórdão do Tribunal da Relação do Porto, datado de 18 de maio de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 3376/19.2t8vng-b.p1, disponível em www.dgsi.pt).

14.ª Verifica-se nulidade processual nos termos do artigo 195.º, n.º 1 do CPC, por violação de preterição de formalidade obrigatória e essencial prevista no artigo 590.º, n.º 4 do CPC.

15.ª A sentença recorrida é nula nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC por se ter pronunciado sobre questões que não se deveria pronunciar.

16.ª Ou, pelo menos, deverão os autos baixar à 1.ª instância para que seja cumprido o disposto no artigo 590.º, n.º 4 do CPC.

17.ª Mal se compreende que se refira na sentença recorrida que analisado o relatório de inspecção não conste que tenha sido incluído pela autoridade tributária na base de incidência de IVA o imposto sobre veículos (ISV).

18.ª Sendo que logo a seguir refere-se na sentença recorrida que o que resulta do probatório (pontos 11. E 12. dos factos provados) é que a Impugnante contabilizou como gastos do período de 2017 despesas suportadas com direitos aduaneiros relativos a legalização de viaturas no montante de 83.166,15€.

19.ª A sentença sub-judice faz errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis e, em particular, das regras de funcionamento do imposto sobre veículos (ISV), o qual obviamente faz parte das tais despesas suportadas com direitos aduaneiros relativos à legalização das viaturas e, portanto, o ISV foi sem margem para dúvidas incluído na base de incidência do IVA por parte da autoridade tributária.

20.ª Resulta do disposto no n.º 1 do artigo 3.º do código do ISV (Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho), que a incidência deste imposto depende da introdução no consumo das viaturas em Portugal, consubstanciando-se tal introdução, no pedido de matrícula da viatura que se efectua, simultaneamente, com o pedido de liquidação do ISV – cf. Rogério m. Fernandes Ferreira e Manuel Teixeira Fernandes, da (não) incidência do IVA sobre o ia: o imposto automóvel enquanto base tributável do imposto sobre o valor acrescentado, revista Fisco, n.º 124/125, novembro 2007, ano xviii.

21.ª Do ponto de vista lógico e jurídico, o acto da matrícula é necessariamente, posterior ao acto de venda.

22.ª Resulta, também, indubitável, ao contrário do que resulta da sentença do tribunal a quo, que quando procede ao pagamento do ISV, o representante da marca e operador registado, fá-lo no interesse dos seus clientes – que, naturalmente, pretendem receber a viatura em condições de circular nas estradas portuguesas – e por conta destes.

23.ª O único entendimento compatível com o direito comunitário passa por enquadrar o ISV no conceito de despesa previsto no artigo 11.º, a, n.º 3, alínea c), da directiva (artigo 16.º n.º 6, alínea c), do CIVA).

24.ª Quando a autoridade tributária procedeu à correcção do IVA, na base de incidência considerou o ISV já pago, o que conduz, aliás, a dupla tributação que é proibida pelo direito comunitário e pelo direito português.

25.ª A sentença faz errada interpretação quando refere que a Recorrente não suportou o ISV em nome e por conta dos clientes e que tal valor não foi incluído nas facturas a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta dos adquirentes dos veículos em causa e, sobretudo, ao considerar que o mesmo não foi incluído na base de incidência do IVA – quando o tem de ter sido face às normas aplicáveis! –.

26.ª A sentença recorrida viola o disposto nos artigos 16º, nº 6 al. c) do CIVA e 79.º, al. C) da directiva 2006/112/CE.

27.ª A sentença recorrida viola os artigos 35.º, n.º 9 e 77.º da LGT quanto às liquidações dos juros compensatórios.

28.ª Nos termos do artigo 35.º, n.º 9 da LGT a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

29.ª Cotejando as liquidações de juros e que se encontram a fls. 20 da sentença, e pontos 8 e 9 da matéria de facto provada, resulta que não foi feita qualquer referência ao diploma legal que fixa a taxa e forma de cálculo dos juros e respetivo período de incidência.

30.ª Com os elementos disponibilizados, não é possível aferir se estes juros se encontram corretamente determinados, o que viola, ainda o disposto no artigo 77.º da lei geral tributária.

31.ª No caso em apreço, constata-se que a liquidação impugnada não contém qualquer indicação quanto à forma como foram calculados os juros compensatórios, pelo que, a liquidação dos juros compensatórios enferma, neste caso, do apontado vício de falta de fundamentação. (cf. neste sentido o acórdão do STA, datado de 11/02/2009, processo n.º 1002/08).

32.ª A sentença recorrida viola, ainda, os artigos 14.º e 15 do rcpita e os artigos 77.º da lgt e 268.º, n.º 3 da crp no que concerne à ordem de serviço que alterou a acção inspectiva de parcial para geral.

33.ª O despacho em causa refere apenas o seguinte: “o âmbito da presente acção é alargado para geral, face à necessidade da análise a outros impostos, o que implica uma análise mais abrangente.”.

34.ª Ressaltam, no imediato, as seguintes questões: qual o motivo para ser alargado? quais os motivos que revestem a necessidade de serem análise de outros impostos?; qual o motivo para a análise mais abrangente?; qual ou quais as normas legais que permitem tal alteração?

35.ª A decisão, isto é, o despacho de 3/7/2018, é nula e de nenhum efeito, porquanto, embora se faça referência a que o âmbito da ação inspetiva foi alargado, a verdade é que, a fundamentação constante da citada ordem de serviço é manifestamente insuficiente e até inexistente.

36.ª Não basta a ordem de serviço invocada pela autoridade tributária para que seja sanada a nulidade invocada, porquanto, a lei exige que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção sejam alterados mediante despacho fundamentado, fundamentação que, in casu, é manifestamente inexistente.

37.ª O despacho datado de 03/07/2018 que alterou o âmbito da acção inspectiva de parcial para geral, ao não contém um mínimo de fundamentação, sendo o mesmo nulo por falta de fundamentação, por violação dos artigos 14.º e 15.º do rcpita e ainda dos artigos 77.º da lgt e 268.º, n.º 3 da crp.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos mais de direito,

Deverá ser concedido total provimento ao recurso, sendo revogada a decisão recorrida com todas as consequências legais, assim se fazendo justiça!

Através de decisão sumária proferida em 1 de julho de 2021 o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso e determinou a remessa dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, por ser o competente.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.

Questões a decidir no recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.

Assim sendo, importa apreciar se a sentença sob recurso padece dos vícios que lhe são imputados pela Recorrente, a saber, se padece de nulidade, ou, se padece de erro de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta interpretação: (i) do disposto no art. 16.º do Código do IVA e do art. 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro; (ii) do disposto nos arts. 6.º e 7.º do CPC; (iii) do disposto nos arts. 16.º, n.º 6, alínea c) do CIVA e do art. 79.º, alínea c) da Diretiva 2006/112/CE; (iv) do disposto nos arts. 35.º, n.º 9 e 77.º da LGT; (v) dos arts. 14.º e 15.º do RCPITA, do art. 77.º da LGT e do art. 268.º, n.º 3 da CRP.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

3. Matéria de facto

3.1. Factos Provados:

1. A Impugnante declarou início de actividade em 04-10-2016 e teve como objecto social, até 17-01-2017, a “compra e venda de veículos automóveis novos e usados, a importação e aluguer de automóveis sem condutor”, a partir de 18-01-2017, também a “actividade de organização e realização de leilões de veículos automóveis usados” e, a partir de 08-01-2018, a “prestação de serviços a particulares e empresas e consultadoria para o ramo automóvel. Gestão de activos mobiliários. Compra e venda de equipamentos e veículos automóveis. Actividade de organização e realização de leilões de veículos automóveis usados” (acordo e fls. 24 do PA apenso);

2. Através das Ordens de Serviço n.º ...81 e ...82, de 21-05-2018 foi determinada uma inspecção externa de âmbito geral ao exercício de 2016 e de âmbito parcial ao IVA do exercício de 2017 (fls. 2 e 3 do PA, que é o doc. n.º 5027717 do SITAF);

3. A Impugnante foi notificada das ordens de serviço a que se refere o ponto anterior, na pessoa do seu gerente, em 13-06-2018 (fls. 2 e 3 do PA, que é o doc. n.º 5027717 do SITAF);

4. Por despacho de 03-07-2018, do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da DDF de Coimbra, por delegação de competências do Director de Finanças ..., foi alterado o âmbito da Ordem de Serviço n.º ... de “Parcial” para “Geral”, constando do quadro 5 do documento de alteração o seguinte:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(fls. 4 do PA, que é o doc. n.º 5027718 do SITAF);

5. A Impugnante foi notificada da alteração da ordem de serviço a que se refere o ponto anterior, na pessoa do seu gerente, em 12-07-2018 (fls. 4 do PA, que é o doc. n.º 5027717 do SITAF);

6. Na sequência de inspecção pela AT à sociedade ora Impugnante, aos exercícios de 2016 a 2017, foi elaborado, em 30-11-2018, um relatório, que aqui se dá por reproduzido, e que tem, nomeadamente, o seguinte teor: “(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)” (fls. 21 e ss. do PA apenso e constante do SITAF, docs. N.º 5027733 e 5027735);

7. Em 07-01-2019 foram emitidas as liquidações adicionais n.º ...06, ...27, ...41, ...67 e ...06, dos períodos de 201612T, 201703T, 201706T, 201709T e 201712T, respectivamente, nos valores de € 910,29, € 32.447,80, € 41.782,29, € 30.650,62 e € 7.486,28, com datas-limite de pagamento de 15-02-2019 (fls. 12 e ss. do doc. 5027739 do SITAF);

8. Em 07-01-2019 foram emitidas as liquidações de juros compensatórios de IVA dos períodos de 201612T, 201703T, 201706T, 201709T e 201712T, com os números ...06, ...27, ...41, ...67 e ...06, nos valores de € 64,84, € 1.994,87, € 2.133,75, € 1.266,33 e € 232,99 respectivamente, com datas-limite de pagamento de 15-02-2019 (fls. 12 e ss. do doc. 5027739 do SITAF);

9. As liquidações de juros compensatórios a que se refere o ponto anterior, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, têm teor idêntico à liquidação de juros compensatórios do período de 201612T que a seguir se transcreve, sendo que apenas diferem quanto aos valores base sobre que incide a taxa e aos períodos temporais a que se reportam:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

10. Em 15-06-2019 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se referem os pontos 7. e 8. supra, que aqui se dá por reproduzida (doc. 5027735 e fls. 12 do doc. n.º 5027743 do SITAF);

11. Em 31-10-2019 foi elaborada proposta de indeferimento da reclamação graciosa, que aqui se dá por reproduzida (fls. 42 e ss. do PA apenso);

12. Notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão referido no ponto anterior, a Impugnante nada fez (fls. 83 a 86 do PA apenso);

13. Por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da DDF de Coimbra, por delegação de competências do Director de Finanças, de 17-12¬2019, que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi a reclamação graciosa indeferida, tendo sido remetido ofício n.º ...42, por carta simples, à Impugnante e, por carta registada, em 20-12-2019, à sua Mandatária (fls. 87 a 90 do PA apenso);

14. A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 12-06-2020 (fls. 3 dos autos);

Mais se provou que:

15. A Impugnante contabilizou como gastos do período de 2017 despesas suportadas com direitos aduaneiros relativos a legalização de viaturas no montante de € 83.166,15 (cf. conta “68121 – Direitos aduaneiros” – em anexo 1 à informação que suportou o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, a fls. 81 do PA apenso);

16. Aos clientes a quem foram transmitidas as viaturas indicadas no ponto III.1.2 – c) do relatório de inspecção não foram debitadas quaisquer outras quantias para além do preço do veículo (cf. documentos que são anexo 3 à informação que suportou o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, a fls. 69 e ss. do PA apenso, constituídos por algumas das facturas de venda).

4.2. Factos não provados

A. A Impugnante, quando procedeu à matrícula dos veículos importados em Portugal, suportou ISV em nome e por conta dos clientes, tendo o valor do ISV sido incluído nas facturas a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta dos adquirentes (a Impugnante não fez qualquer prova, nomeadamente documental desta afirmação, sendo certo que, tanto no relatório de inspecção como na informação dos Serviços de Inspecção na qual se baseou o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, e nos seus anexos 2 e 3, constituídos por alguns reconhecimentos contabilísticos respeitantes ao período de 2017 de contas da classe 2 - “Contas a receber e a pagar” e por algumas facturas de venda, nada consta quanto à ocorrência de despesas suportadas pela Impugnante em nome e por conta de terceiros, sendo que, pelo contrário, aos clientes só foi debitado o preço da viatura).

Não há outros factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto provada e não provada foi tomada com base no exame crítico sobre o conjunto da prova produzida, nomeadamente, dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PA e referidos em cada ponto.

Correção oficiosa à matéria de facto

Apreciado o ponto 11 da fundamentação de facto, constata-se que ali se dá por reproduzido o conteúdo da informação sobre a qual recaiu a proposta de indeferimento da reclamação graciosa, quando é certo que da mesma resulta a fundamentação do ato do qual a Impugnante, aqui Recorrente, recorre, e cujo conteúdo é sancionado na sentença sob recurso.

Assim sendo, e por se afigurar que o conteúdo da sua fundamentação é essencial para o conhecimento da ação, o supramencionado ponto 11 é alterado, passando a ter a seguinte redação:

11. Em 31-10-2019 foi elaborada informação pelos serviços da Divisão de Inspeção Tributária II – equipa 11 no processo de reclamação graciosa, com o seguinte teor (fls. 42 a 67 do PA apenso):

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

MATÉRIA REQUERIDA

A sociedade M..., Lda. (…) vem, ao abrigo do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 54.º da Lei Geral Tributária (LGT), e nos artigos 68.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir reclamação graciosa contra as liquidações de IVA (Imposto Sobre o Valor Acrescentado), e respetivos juros compensatórios, no quadro abaixo elencadas, efetuadas no âmbito dos procedimentos de inspeção tributária suportados pelas Ordens de Serviço n.ºs ...81 e ...82, a primeira incidindo sobre o período de 2016 e a segunda sobre o ano de 2017.

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A Reclamante, ao longo do seu articulado, explana os motivos do seu não conformismo relativamente às liquidações de IVA e dos respetivos juros compensatórios, acima referenciadas, os quais se procurarão seguidamente sintetizar e apreciar.

Segmenta assim a Reclamante:

I. Da ilegalidade do procedimento de inspeção (21.º a 38.º do articulado)

Alega a Reclamante que “Desde logo, são ilegais as liquidações por serem motivadas por um procedimento de inspeção ilegal. / É que o procedimento de inspeção de 2017 começou por ser de âmbito parcial ou univalente, ou seja, no caso, abrangia apenas a análise do cumprimento dos deveres tributários relativos ao IVA. / Sendo que, já no âmbito dessa inspeção, a AT teve contacto com documentos relativos ao cumprimento do IRC, / alargando, assim, a inspeção tributária para o âmbito geral ou polivalente, ou seja, tendo por objeto a situação tributária global da reclamante. / Como se demonstrou, a AT agiu de má fé ao alterar o âmbito da inspeção tributária já depois de ter contacto com documentos que extravasavam o âmbito da ordem de serviço relativa ao procedimento externo de inspeção de extensão ao ano de 2017. I Em segundo lugar, esse alargamento do âmbito do procedimento de inspeção não foi notificado previamente à reclamante mediante carta-aviso com a antecedência de 5 dias, / em incumprimento do disposto no art. 49º/1 do RCPlT, nos termos do qual “o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu inicio”.

Seguidamente transcreve excerto (ponto II do sumário) do Acórdão do STA de 19/09/2018 (Processo n.º 1460/17).

Mais refere que “Na verdade, a carta aviso a que alude o disposto no Art. 49.º do RCPIT, visa conceder aos sujeitos passivos que vão ser objeto do procedimento inspetiva, um prazo mínimo de preparação dos elementos necessários à comprovação da sua situação tributária, constituindo uma faceta do dever de colaboração da administração para com os contribuintes. / Ou seja, a mens legislatori atinente à notificação aos sujeitos passivos da carta aviso, aponta decididamente no sentido de repudiar o conceito das inspeções-surpresa, entendidas com o objetivo fundamental da atividade inspetiva de “apanhar o contribuinte em incumprimento”, em clara violação do dever de mútua colaboração entre a administração e os administrados. / Pelo que, a regra no procedimento é precisamente de que os sujeitos passivos devem ser previamente prevenidos do inicio do procedimento de inspeção, pelo que se extrai com manifesta clareza qual o elemento teleológico subjacente à ratio legis constante no disposto no Art. 51.º do RCPIT, o qual consagra que da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspeção, será o inicio deste, sendo entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.”, a que junta excertos, editados, (pontos IX a XII) do Acórdão do TCAS de 09/06/2009 (Processo n.º 02729/08).

Conclui referindo que “Deste modo, claramente se conclui que a Autoridade Tributária violou o disposto no artigo 49.º, n.º 1 do RCPIT e, por consequência o principio da colaboração com a Reclamante vertido no artigo 59.º da LGT, em especial o disposto no n.º 3, al. l) que determina que a colaboração entre a administração tributária com os contribuintes compreende a “comunicação antecipada do inicio da inspeção da escrita, com indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo”.

E que “São assim nulos, todos os atos subsequentes do procedimento de inspeção tributária, sendo nulo o relatório final e bem assim as liquidações efetuadas e notificadas ao sujeito passivo.”

Adicionalmente reclama o sujeito passivo da alegada descontinuidade da ação inspetiva, e que, assim sendo, teria a AT violado “...um princípio basilar do procedimento de inspeção [Princípio da continuidade].”

ANÁLISE

O sujeito passivo, ora Reclamante, foi notificado de que seria objeto de procedimentos externos de inspeção aos períodos de 2016 e de 2017, o primeiro de âmbito geral, e o segundo com referência ao IVA, tendo para tal, em cumprimento com o determinado pelo artigo 49.º do RCPITA, sido enviada a carta-aviso com o n.º ...54, datada de 22/05/2018 (registo n.º ...), bem assim, o folheto informativo a que se refere o n.º 3 daquele normativo.

Pelo que, é inequívoco de que foi a Reclamante notificada da ocorrência dos procedimentos externos de inspeção, do respetivo âmbito e extensão, bem como do folheto informativo contendo “... os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção.”, sendo certo que a notificação dos aludidos procedimentos (25/05/2018) cumpriu com o prazo determinado pelo n.º 1 do artigo 49.º do RCPITA.

Com efeito, o início dos procedimentos inspetivos ocorreu em 13/06/2018 (19 dias após a receção da carta-aviso) com a assinatura das Ordens de Serviço n.ºs ...81 e ...82, a primeira, de âmbito geral, com extensão ao período de 2016, e segunda, tendo como âmbito o IVA, circunscrevendo-se ano de 2017.

Ora, na pendência do procedimento de inspeção ao período de 2017, suportado pela Ordem de serviço n.º ...82, a AT decidiu proceder à alteração do seu âmbito, tendo este evoluído de parcial, com enfoque no IVA, para geral.

Sendo certo que, a conduta acima descrita pela AT adotada, encontra acolhimento no n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA, normativo que prevê que “Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspecionada.”

Isto porque, tal preceito permite que na pendência do procedimento de inspeção sejam alterados os fins e a extensão daquele, posto que tal conste de despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado.

O que mais não é que o exercício da competência atribuída à Administração Tributária para realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, a executar mediante procedimento da inspeção, que seguirá os termos que lhe foram fixados na lei, designadamente, no artigo 63.º da Lei Geral Tributária.

Na situação em apreço verifica-se que num momento inicial (21/05/2018) foram emitidas as Ordens de Serviço n.ºs ...81 e ...82, nos termos das quais foi determinada a realização de procedimentos de inspeção externa à Reclamante, períodos de 2016 e de 2017, respetivamente.

As Ordens de Serviço foram assinadas em 13/06/2018 por "BB", na qualidade de gerente da Reclamante, tendo em igual data lhe sido dada cópia das mesmas, o que, para todos os efeitos, marca o início dos procedimentos externos de inspeção, conforme decorre do artigo 51.º do RCPITA.

Sendo que, no decurso da execução do procedimento externo de inspeção ao período de 2017, a AT decidiu alterar o âmbito do referido procedimento, tendo para tanto, em 03/07/2018, proferido despacho com o seguinte fundamento: “O âmbito da presente ação é alargado de parcial para geral, face à necessidade da análise a outros impostos, o que implica uma análise mais abrangente.”.

Sendo certo que, em 12/07/2018, a Reclamante foi notificada de que o âmbito da Ordem de serviço n.º ...82, respeitante ao período de 2017, foi alterado para “Geral (alínea a) do n. º 1 do art. 14.º do RCPITA)”, conforme se pode constatar pelo excerto da Ordem de serviço n.º ...82, após a aludida alteração de âmbito, que abaixo se reproduz.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Atento o que tudo acima se deixou dito, resulta claro que à entidade responsável pela condução do procedimento é legalmente exigido um despacho fundamentado da decisão de alteração, e que desse despacho seja dado conhecimento à entidade inspecionada, o que no caso vertente é inequívoco ter sucedido.

Entendendo a AT que foi dado cabal cumprimento ao estipulado nos artigos 14.º e 15.º, ambos do RCPITA, não ocorrendo, portanto, qualquer vício que possa inquinar o procedimento de inspeção de âmbito geral ao período de 2017.

Isto porque, em linha com o disposto com o n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA, a Reclamante foi devidamente notificada através de despacho fundamentado, da alteração do âmbito do procedimento inspetivo pela entidade que o ordenou, e, deste modo, todas as conclusões referentes ao período de 2017 constantes do relatório de inspeção encaixam num quadro de legalidade, e fundamentam de forma adequada as liquidações realizadas.

Ademais, cumpre mencionar que a formalidade de prolação de despacho fundamentado a alargar o âmbito da inspeção no procedimento e a sua notificação ao contribuinte, tem em vista, além do mais, que este fique ciente do âmbito desse ato e possa cooperar com a inspeção como a lei dispõe nos termos dos artigos 9.º e 48.” do RCPITA, com o objetivo de apurar a sua situação tributária real, nos termos do art.º 63.º da LGT.

Sendo que, a Reclamante prestou a sua colaboração com o ato inspetivo nesse âmbito alargado (“A reclamante foi totalmente colaborante com a inspeção”, cfr. ponto 7 do articulado), sem jamais haver colocado cm causa a alegada ilegalidade (que não ocorre no caso vertente) na alteração do âmbito do procedimento.

Pelo que, a alegada ilegalidade a verificar-se, o que não se admite, dever-se-ia considerar degradada em formalidade não essencial, e como tal não invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação, dado que se verificou a intervenção da Reclamante no procedimento de inspeção, prestando a sua colaboração, o que razoavelmente permite concluir que esta sempre se encontrou na condição de pleno conhecimento do âmbito do procedimento inspetivo em causa.

Por outro lado, a Reclamante protesta contra a não notificação do alargamento do procedimento ele inspeção mediante carta-aviso, quando, no entendimento da AT, tal não decorre nos normativos regulamentares.

Com efeito, ao contrário do alegado pela Reclamante, o procedimento de inspeção ao período de 2017 foi a esta notificado através da carta-aviso com o n.º ...54, datada de 22/05/2018 (registo n.º ...).

Sendo certo que, o âmbito deste procedimento foi alterado durante a sua execução, mediante despacho fundamentado datado de 03/07/2018, notificado à Reclamante em 12/07/2018.

Nestes termos, continuamos perante o mesmo procedimento de inspeção (suportado pela Ordem de serviço n.º ...82), só que com um âmbito alargado, procedimento esse que, conforme acima se deixou dito, foi oportunamente notificado à Reclamante pela carta-aviso com o n.º ...54, pelo que, razão alguma legal, ou sequer lógica, subsiste para o reenvio de carta-aviso a notificar de procedimento de inspeção que já havia sido notificado.

Entende a AT que a redação do n.º 1 do artigo 15.º é bastante esclarecedora e que da mesma decorre, isso sim, que a alteração do âmbito do procedimento de inspeção deve ser suportada por despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, impondo ainda que tal despacho seja notificado à entidade inspecionada.

A Reclamante invoca jurisprudência que, salvo melhor parecer, foi proferida em relação a situações díspares da aqui debatida, designadamente, a não notificação do despacho fundamentado que determinou a ampliação da ação inspetiva, e o marco de contagem do prazo de inspeção externa de seis meses (notificação de carta-aviso vs notificação da Ordem de Serviço).

Ademais, o exercício das garantias de eficácia previstas no artigo 28 .º do RCPITA, pode concretizar-se através das faculdades atribuídas aos funcionários em serviço de inspeção tributária, elencadas no n.º 1 do artigo 29.º do mesmo diploma, designadamente, “Examinar quaisquer elementos dos contribuintes que sejam suscetíveis de revelar a sua situação tributária, nomeadamente os relacionados com a sua atividade, ou de terceiros com quem mantenham relações económicas e solicitar ou efetuar, designadamente em suporte magnético, as cópias ou extratos considerados indispensáveis ou úteis;” (cfr. alínea a)).

Pelo que foi a coberto de tal prerrogativa que foram executados os atos de inspeção relativos ao procedimento de inspeção ao ano de 2017, iniciado em 13/06/2018, a coberto da Ordem de serviço n.º ...82, tendo a AT tido acesso aos elementos de escrita respeitantes a tal período, voluntariamente facultados pela Reclamante.

É, pois, tanto incompreensível como fantasiosa, a alegação produzida pela Reclamante no ponto 25.º do seu articulado, no qual se pode ler que “... a AT agiu de má-fé ao alterar o âmbito da inspeção tributária já depois de ter contacto com documentos que extravasavam o âmbito da ordem de serviço relativa ao procedimento externo de inspeção de extensão ao ano de 2017.”

Isto porque:

1. O procedimento de inspeção ao período de 2017 foi objeto de notificação à Reclamante através de carta-aviso com o n.º ...54, datada de 22/05/2018 (registo n.º ...);

2. O início do procedimento de inspeção a tal período foi notificado à Reclamante em 13/06/2018, tendo a Ordem de serviço n.º ...82, com despacho de 21/05/2018, sido assinada por “"BB"”, na qualidade de gerente.

Deste modo, o funcionário da AT que se apresentou junto da Reclamante munido daquela Ordem de Serviço, encontrava-se devidamente credenciado para o procedimento de inspeção ao período de 2017, tendo como âmbito o IVA.

E foi nesta condição que teve contacto e examinou os elementos de escrita referentes ao período de 2017, facultados pela Reclamante.

Sendo certo que, conforme já anteriormente analisado, o n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA, prevê, mediante o cumprimento dos formalismos pelo mesmo estabelecidos, que o âmbito do procedimento de inspeção possa ser alterado durante a sua execução.

Assim sendo, a alteração do procedimento de inspeção apenas pode ocorrer quando o mesmo ainda se encontra em curso, e, nesta contingência, antes de alterado o âmbito do procedimento de inspeção, o funcionário incumbido de realizar o procedimento, pese embora no caso concreto o enfoque da ação se cinja ao IVA, tem contacto com documentos de suporte a operações cuja repercussão não se esgota neste imposto (por exemplo, fatura de suporte a aquisição na qual seja mencionado IVA).

Ora, a AT deve apurar a verdade dos factos relevantes para a situação tributária do contribuinte, pelo que deve realizar todos os atos e diligências necessárias à recolha dos documentos e elementos adequados para clarificar a verdade sobre a capacidade contributiva do sujeito passivo e o valor dos bens sujeitos a tributação.

Pode pois acontecer que, no decurso da ação de inspeção, em face da observação e da análise que faça aos documentos e operações económicas, o inspetor tributário conclua que deve alargar o âmbito e/ou a extensão do procedimento inspetivo, incluindo outros tributos e tornando-o extensivo a outros períodos de tributos.

Esta conclusão pode resultar da circunstância das operações se repetirem nos períodos de tributação seguintes e haver entre elas uma forte conexão, da necessidade de otimizar e racionalizar os recursos disponibilizados para a realização da ação de inspeção, bem como de indicadores de risco sobre a conservação e manutenção dos elementos de prova.

A formulação de juízos de valor ou de apreciação, em muitos casos, só se torna possível perante a avaliação concreta dos factos no terreno de ação, razão pela qual o legislador, nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA, consagrou a possibilidade de na pendência do procedimento de inspeção poderem ser alterados os fins e a extensão daquele, devendo a alteração constar de despacho fundamentado da entidade que tiver ordenado a realização da ação de inspeção. Obviamente, a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento de inspeção apenas pode acontecer até ao termo dos atos inspetivos.

Sendo que, é na fase dos atos de inspeção que o inspetor procede à análise dos elementos e documentos fiscalmente relevantes, solicita elementos probatórios e pede esclarecimentos, pelo que é nesta fase que poderá concluir sobre a importância de alargar o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção.

Por outro lado, alega a Reclamante que “... a inspeção foi descontínua, realizando-se interruptamente durante vários meses, / violando, assim, um princípio basilar do procedimento de inspeção.” (cfr. pontos 37.º e 38.º do seu articulado), porém, elemento probatório algum junta.

No caso em apreço, os procedimentos de inspeção classificam-se como externos, sendo assim rotulados os procedimentos de inspeção “…quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso…” (cfr. alínea b) do artigo 13.º do RCPITA; nosso sublinhado).

Tendo os atos de inspeção sido realizados, de forma ininterrupta, ou nas instalações do gabinete de contabilidade “M..., LDA”, ou nas dependências da AT, refuta-se a alegação de que a inspeção foi descontínua.

II. Quanto às deduções indevidas (39.º a 44.º do articulado)

A reclamante alega no ponto 44.º do seu articulado “…que a AT acabou por aproveitar este lapso da reclamante [ dedução indevida] para generalizar e proceder à emissão de liquidações abusivas.”

ANÁLISE

A dedução de IVA no valor global de 1.040,57 €, mencionada no ponto III.1.1. do relatório de inspeção tributária, foi considerada indevida nos termos dos artigos 19.º, n.º 1, ou 21.º , n.º 1, alínea a), ambos do CIVA.

A liquidação adicional de IVA abordada no ponto III.1.2. do relatório de inspeção não tem qualquer relação com a dedução de imposto acima referida.

III. Liquidações ilegais por violação do direito comunitário (45.º a 66.º do articulado)

Alega a Reclamante que quando “... procedeu à matrícula dos veículos importados em Portugal suportou lSV em nome e por conta dos clientes. / Ora, o valor referido de ISV foi incluído nas faturas a título de reembolso das despesas efetuadas em nome e por conta dos adquirentes desses veículos. / Sucede que a AT quando procedeu à correção dos valores relativos à falta de liquidação de IVA incluiu a referida despesa na sua base de incidência, quando não o podia fazer.” (nosso sublinhado).

Isto porque, segundo a Reclamante, “... sendo o montante referente ao ISV, incluído nas faturas, um mero reembolso a receber pelo vendedor do adquirente pela despesa em que incorreu por conta deste, não se considera incluído na base de incidência do IVA.” (nosso sublinhado), invocando a decisão proferida no processo n.º C-98/08 do TJUE.

Mais refere que “... se assim não se entender, aceitando a tributação de IVA sobre o valor de ISV, as referidas liquidações sempre serão inválidas por violação do art. 110º do TFUE. Pois: / O cálculo do ISV incide sobre a cilindrada do veículo e a componente ambiental. / No caso de veículos usados, como sucede no caso em discussão, é aplicada uma percentagem de redução conforme o número de anos do veículo equiparável à desvalorização comercial média dos veículos usados comercializados no mercado nacional. / Sucede, contudo, que essa redução, em Portugal, apenas é aplicada à componente cilindrada e não à componente ambiental dos veículos usados importados, / ao contrário dos veículos usados originariamente matriculados em Portugal, caso em que a desvalorização se aplica a ambas as componentes.”, invocando a decisão proferida no processo n. º C-200/15 do T JUE, bem assim, a decorrente do processo n. º 572/2018-T do CAAD.

ANÁLISE

A Reclamante alega que quando procedeu à matrícula em Portugal dos veículos adquiridos em outros Estados-membros da União Europeia, suportou o ISV em nome e por conta dos clientes.

E que esse valor de ISV foi mencionado nas faturas de suporte à venda dos veículos, a título de reembolso das despesas efetuadas em nome e por conta dos adquirentes desses veículos.

Neste raciocínio, entende a Reclamante que “...sendo o montante referente ao ISV, incluído nas faturas, um mero reembolso a receber pelo vendedor do adquirente pela despesa em que incorreu por conta deste, não se considera incluído na base de incidência do IVA.”, pelo que a liquidação adicional de IVA promovida pela AT, ao alegadamente incluir tal despesa na base de incidência, violou o determinado pelo artigo 16.º do CIVA.

Porém, tal não corresponde à realidade.

Sendo que, antes de mais cumpre segmentar as liquidações adicionais promovidas no seguimento dos procedimentos inspetivos à Reclamante:

1. A liquidação adicional sobre a omissão no valor de venda praticada relativamente à viatura com a matrícula nacional “..-FR-..”, com data de 07/05/2008;

2. A liquidação adicional sobre a margem omitida na venda da viatura com a matrícula nacional “..-JH-..”, com data de 15/06/2010;

3. A liquidação adicional em virtude da inaplicabilidade do regime da margem relativamente às viaturas mencionadas na alínea c) do ponto III.1.2. do relatório de inspeção tributária.

Pelo que, pese embora a Reclamante não identifique as liquidações adicionais a que se refere, atento o facto das viaturas com as matrículas “..-FR-..” e “..-JH-..” não haverem sido por aquela matriculadas em Portugal, mas antes por terceiros, fundamentadamente se conjetura que as liquidações contestadas pela Reclamante são as que advém da matéria de facto e de direito explicitadas na alínea c) do ponto Ill.1.2. do relatório de inspeção tributária, no valor global de 110.039,48 €.

Sendo certo que, no que concerne às liquidações adicionais promovidas sobre a venda das viaturas elencadas na alínea c) do ponto III.1.2. do relatório de inspeção tributária há ainda que efetuar a seguinte destrinça:

· Sobre a transmissão da viatura ... “..-LG-..”, matriculada em Portugal em 06/01/2011, foi realizada a liquidação adicional de 2.990,00 €;

· Sobre a transmissão da viatura ... “..-GH-..”, matriculada em Portugal em 12/08/2008, foi realizada a liquidação adicional de 2.185,00 €;

· Sobre a transmissão da viatura ... “..-..-UB”, matriculada em Portugal em 11/09/2002, foi realizada a liquidação adicional de 1.840,00 €;

Pelo que, sobre a venda destas três viaturas foi efetuada a liquidação adicional de IVA no valor global de 7.015,00 €.

Ora, tendo aquelas sido matriculadas em Portugal antes do início de atividade da Reclamante, obviamente não foi por esta suportado o ISV relativo às mesmas, e assim sendo, caem de imediato por terra os argumentos reivindicados pela Reclamante no que toca à liquidação adicional de IVA no montante 7.015,00 € (2.990,00 € no período 2016112T; 4.025,00 € no período 2017/03T), estando ainda por analisar as liquidações adicionais no valor total de 103.024,48 €, realizadas sobre a venda das remanescentes viaturas mencionadas na alínea c) do ponto III.1.2. do relatório de inspeção tributária, que no quadro seguinte se elencam:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Vejamos então:

Como é do conhecimento geral, o regime do IVA baseia-se no mecanismo da repercussão para jusante, através dos mecanismos da liquidação e da dedução, sendo esta última negada ao consumidor final.

Naturalmente, encontramos exceções ao direito à dedução, ou porque as operações ativas realizadas estão isentas de imposto (sendo essa isenção incompleta, não permitindo o direito à dedução), ou porque algumas despesas não conferem esse direito ao agente económico que as suporta (em regra, para obviar ao abuso do direito à dedução, designadamente, por autoconsumo dificilmente quantificável).

Nestes termos, as exceções aos mecanismos de liquidação e dedução são reduzidas, decorrendo da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, a sujeição a imposto das “... transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;”, constituindo valor tributável, nos termos do n.º 1 do artigo 16.º do mesmo Código, “...o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.”, neste se incluindo, designadamente, “Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exceção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;” (cfr. alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA).

Ora, as despesas que sejam suportadas em nome e por conta de terceiros são, precisamente, uma dessas exceções aos mecanismos de liquidação e dedução, por exclusão do correspondente montante do valor tributável em IVA, com a consequente ilegitimidade de dedução do imposto que eventualmente as onerou.

Com efeito, a alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA estabelece que do valor tributável são excluídas “As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas;” (nosso sublinhado).

E entende-se bem a intenção do legislador: a entidade que suporta a despesa não o faz nem em seu nome, nem no seu interesse, mas antes em nome e no interesse de outrem; não acrescenta qualquer valor económico nessa operação; e por isso repassa esse custo sem qualquer margem à entidade que o deve suportar.

Reconhecendo essa particularidade, o regime de IVA permite assim que a possibilidade de dedução ou não do IVA incorrido nessa despesa seja aferida na esfera desta última entidade (aquela em nome e por conta de quem a despesa foi realizada) e, adicionalmente, que caso o IVA suportado na despesa não seja integralmente dedutível (ou pela natureza do regime de IVA a que está sujeita a entidade que inicialmente suportou a despesa, ou pela natureza da própria despesa) não se liquide IVA (a jusante) sobre IVA já suportado (a montante).

A essencialidade dos regimes de liquidação e de dedução justificam, no entanto, que o legislador se rodeie de particulares cautelas nas exceções que admite. E recorde-se que nos termos do CIVA, qualquer operação onerosa que não seja (latu sensu) uma transmissão de bens, será de qualificar como uma prestação de serviços (cfr. art. 4º, nº 1, do CIVA) e, se não excecionada, sobre ela incidirá IVA à taxa normal.

Ora, encontramos tais cautelas, precisamente, também a propósito da disciplina das despesas suportadas em nome e por conta de terceiros.

Com efeito, do CIVA flui um conjunto de exigências para a exclusão do dever de liquidação de IVA sobre tais débitos.

Assim, para que validamente não seja liquidado IVA sobre o redébito da despesa não é suficiente apenas que, materialmente, nos encontremos perante uma despesa suportada em benefício de terceiro e que esteja a ser redebitada a esse terceiro sem a adição de qualquer margem.

Pelo contrário, vários outros requisitos cumulativos terão de se encontrar verificados para que, validamente, se aplique a referida exceção ao dever de liquidação do IVA (como se viu, pela exclusão do montante do redébito do valor tributável).

Tais requisitos, cumulativos, como se referiu, correspondem, sucintamente e desde logo, ao registo da despesa (e consequentemente do débito) em adequadas contas de terceiros, que não influenciam pois contas de resultados, mas apenas de balanço (cfr. alínea c), do n.º 6, do artigo 16º do CIVA).

Mas, adicionalmente, da referência a “...quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, ...” (primeira parte do mesmo número), decorrem ainda as seguintes exigências para os débitos que relevem para a exceção ao dever de liquidação de IVA aqui em causa:

a. O documento que titule a despesa deverá conter a identificação do terceiro em nome e por conta de quem a despesa foi suportada (cfr. ainda CIVA, art. 36.º, n.º 5, alínea a) a contrario);

b. O original desse documento terá de ser remetido ao terceiro (usualmente, em conjunto com a nota de débito);

c. A entidade que suportou a despesa não poderá adicionar uma margem à despesa suportada, ou seja, deverá ser ressarcida desta em singelo.

Tendo a AT já se pronunciado sobre tal matéria, designadamente, através de informação vinculativa com despacho de 19/02/2010 (Processo n.º 340), na qual se pode ler:

“3. As despesas efetuadas em nome e por conta do cliente (os documentos originais têm que estar processados em nome do cliente), desde que registadas em contas de terceiros apropriadas são operações excluídas do valor tributável, nos termos da alínea c) do n. º 6 do art. º 16º do Código do IVA.

4. Caso contrário o posterior débito da despesa, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, é uma operação sujeita a IVA, nos termos do nº 1 do art. 4.º do CIVA, face ao conceito de prestação de serviços ali consagrado, cujo carácter residual, abrange todas as operações decorrentes da atividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.”

Com efeito, caso os requisitos acima citados, que são cumulativos, não se encontrem verificados, o prestador do serviço terá de liquidar IVA no redébito do encargo que suportou em substituição de outrem.

Sendo certo que, o sujeito passivo terá sempre de superar o ónus de demonstrar, cabalmente, nos termos do artigo 74.º da LGT, o pressuposto da não inclusão na base tributária: que as despesas foram pagas em nome e por conta do terceiro a quem estão a ser imputadas.

Ora, no caso em apreço a Reclamante alega que quando “...procedeu à matrícula dos veículos importados em Portugal suportou lSV em nome e por conta dos clientes.” e que “…, o valor referido de ISV foi incluído nas faturas a título de reembolso das despesas efetuadas em nome e por conta dos adquirentes desses veículos.”, porém, não se faz valer de qualquer elemento probatório da ocorrência de tais despesas, e em caso de tal se verificar, de as mesmas terem sido suportadas em nome e por conta dos clientes.

Sendo certo que, ao contrário do alegado pela Reclamante, esta contabilizou como gastos do período de 2017, despesas suportadas com direitos aduaneiros conexos com a legalização de viaturas, no montante de 83.166,15 € (conta “68121 - Direitos aduaneiros”, vide Anexo 1), as quais deduziu para efeitos de apuramento do resultado tributável daquele período.

Com efeito, as despesas acima referenciadas não se encontram relevadas em contas de terceiros, mas antes em rubrica de gastos de atividade, a qual se encontra a influenciar negativamente o resultado tributável do ano de 2017.

Objetivamente, não se trata de despesas suportadas em nome e por conta de terceiros, mas de efetivos gastos incorridos no âmbito da atividade.

Ademais, os reconhecimentos contabilísticos respeitantes ao período de 2017 não refletem a ocorrência de despesas suportadas pela Reclamante em nome e por conta de terceiros, nomeadamente de clientes.

Sendo que, as contas da “Classe 2 - Contas a receber e a pagar” são absolutamente omissas no que toca a esta matéria.

Por outro lado, atentos os reconhecimentos contabilísticos (Anexo 2), constata-se que as viaturas em questão foram transmitidas para os terceiros (clientes) que no quadro abaixo se elencam.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Mais se podendo constatar que àqueles clientes não foram debitadas quaisquer outras quantias além da contraprestação devida à Reclamante pela venda de cada uma daquelas viaturas, suportada por fatura.

Com efeito, nas faturas de suporte à venda é feita a discriminação da viatura transacionada, nomeadamente, da marca, do modelo, do n.º do chassis, da quilometragem e da matrícula, bem como do respetivo preço, nas mesmas não constando qualquer outro item, designadamente, despesas suportadas em nome e por conta do cliente (Anexo 3).

Não sendo de assinalar a emissão àqueles terceiros de outros documentos de fins similares aos da fatura, nos quais pudesse constar o eventual débito despesas, nomeadamente, notas de débito ou notas de lançamento.

Em suma, aos clientes em questão não foi debitada outra quantia que não o preço da viatura.

Ora, as liquidações adicionais de IVA a que faz referência a alínea c) do ponto III.1.2. do relatório, justificam-se uma vez que se apurou, em sede de procedimento inspetivo, que a Reclamante, erradamente, sujeitou a IVA segundo o regime especial de tributação da margem, a transmissão das viaturas ali listadas, quando tal transmissão encontra-se sujeita a IVA nos termos do regime geral do CIVA.

Com efeito, nos termos do artigo 1.º do DL n.º 199/96, de 18/10, “Estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção e de antiguidades, efectuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que actuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda.”

Mais acrescenta o n.º 1 do artigo 3.º do DL n.º 199/96, de 18/10, que “As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:

a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;

b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;

c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;

d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.”

Isto significa que, estando em causa bens adquiridos a outros operadores económicos, que ti, eram de liquidar IVA na transmissão desses bens, ou que não puderam utilizar o regime especial de tributação, não é possível utilizar o regime especial de tributação na sua posterior revenda, o mesmo se dizendo dos bens adquiridos a operadores intracomunitários que utilizaram na venda efetuada ao revendedor nacional o regime geral das transações intracomunitárias.

No caso em apreço, as referidas viaturas foram objeto de transmissão para Portugal com isenção de IVA, tendo a Reclamante procedido à tributação das mesmas e à dedução do imposto liquidado, conforme decorre dos artigos 1.º e 19.º, ambos do RITI, o que, conforme acima explicitado, inviabiliza a sujeição a IVA da posterior transmissão segundo o regime especial de tributação da margem.

Sucede porém que, a Reclamante sujeitou a IVA segundo o regime especial de tributação da margem a transmissão das viaturas relacionadas no quadro supra, bem como as com a matrícula “..-LG-..”, “..-GH-..” e “..-..-UB”.

E, neste caso, a base tributável haverá de corresponder à margem bruta (cfr. artigo 4.º do DL n.º 199/96, de 18/10), isto é, à diferença entre o preço de venda e o preço de compra, diminuída do valor do próprio IVA, que se obtém, face ao que dispõe o artigo 49.º do CIVA, multiplicando a margem por 100 e dividindo o resultado pela soma de 100 com a taxa do imposto.

Pelo que, a Requerente procedeu à liquidação de IVA sobre uma margem bruta que determinou, ao invés de tributar o “…valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, ...”, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 16.º do CIVA, e que, na vertente contabilística é objeto de reconhecimento numa rubrica de rendimentos, mais concretamente na conta “71 - Vendas”.

Ora, em consequência da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto, que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho, que altera a Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro, relativa ao sistema comum do IVA no que respeita às regras em matéria de faturação, introduzindo alterações na legislação do IVA, foi alterado o n.º 1 do artigo 6.º do Regime especial de tributação dos bens em segunda mão, objetos de arte, de coleção e antiguidades, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro (e alterado pela Lei n.º 4/98, de 12 de janeiro), que passou a ter a seguinte redação:

“As faturas relativas às transmissões efetuadas ao abrigo do regime especial de tributação da margem, emitidas pelos sujeitos passivos revendedores, não podem discriminar o imposto devido e devem conter a menção 'Regime da margem de lucro - Bens em segunda mão', Regime da margem de lucro - Objetos de arte' ou 'Regime da margem de lucro - Objetos de coleção e antiguidades ', conforme os casos.”

Nestes termos, as faturas inerentes às vendas dos bens em segunda mão ou dos objetos de arte, de coleção ou antiguidades, que tenham sido tributados segundo o regime da margem de lucro, não poderão discriminar o IVA contido no preço, procedimento adotado pela Reclamante nos documentos emitidos.

Pelo que, a mera observação de tais documentos de suporte, não revela o IVA que onerou as operações a que se referem, estando o mesmo oculto para o destinatário dos bens.

Ora, o IVA liquidado pela Reclamante sobre a venda das viaturas mencionadas na alínea c) do ponto III.1.2. do relatório foi relevado na conta “2433131 - Mercado Nacional” (vide “IVA liquidado (conta 2433131) (2)”no quadro abaixo).

Deste modo, se ao valor total da fatura emitida ao cliente deduzirmos o IVA liquidado sobre a operação, obteremos o preço fixado pela Reclamante e exigido ao cliente para a venda de cada uma daquelas viaturas, conforme melhor se discrimina no quadro abaixo.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Igual desfecho obtemos se analisarmos o valor de venda contabilizado pela Reclamante com referência às aludidas operações, resultando do somatório de tal rendimento o preço fixado pela Reclamante e exigido ao cliente para a venda de cada urna daquelas viaturas (vide “Preço” S/IVA” no quadro abaixo).

De forma ilustrada:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Sendo certo que, a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA sujeita a imposto “As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;”.

Ao passo que o n.º 1 do artigo 16.º do mesmo código determina que “...o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, ...”.

Segundo Marta Machado de Almeida1 (ln Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, 2014, Almedina, pág. 222 e seguintes.), esta norma consagra a regra geral, segundo a qual “nas transmissões de bens e prestações de serviços, o valor tributável corresponde à contraprestação obtida ou a obter do aquirente, do destinatário ou de terceiros”

Mais, explicando esta AutoraII (II ln obra citada) que “Assim, independentemente da entidade que proceda ao pagamento, o IVA - como imposto muito ligado à atividade económica que é - irá incidir sobre a contraprestação efetiva e real da transação realizada. Pretende-se, por esta via, e em linha com a jurisprudência do TJUE, que a noção de contrapartida tenha um significado tão amplo quanto possível, designadamente por forma a garantir o respeito pela neutralidade.”

No que se refere ao conceito de contraprestação, menciona ainda aquela Autora III (ln Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, 2014, Almedina, pág. 222 e seguintes), “em conformidade com aquela que tem sido a orientação da jurisprudência, este conceito encontrasse em estreita conexão com o carácter oneroso das operações sujeitas a imposto. Para este efeito, e em conformidade com a regra geral anteriormente enunciada, dever-se-ão considerar como contraprestações todos os benefícios suscetíveis de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva. Neste âmbito, é de referir que muito embora existam normas que determinam a equiparação de determinadas operações gratuitas a operações tributadas, o carácter oneroso é parte integrante dos pressupostos de incidência deste imposto.”.

Continua, referindo que “Com efeito, para que haja tributação em sede de IVA, deverá existir uma contraprestação que se assuma como a remuneração de um serviço [ou transmissão de bens, no nosso entendimento] que haja sido prestado, sendo certo que tal contraprestação, imprescindível à sujeição a este imposto, deverá integrar-se numa relação jurídica da qual decorrerão prestações recíprocas. A existência das referidas prestações recíprocas corresponde também à necessidade de prossecução de uma atividade económica, sendo certo que esta não se basta com a existência de qualquer transação que envolva “movimentação de valores”, implicando, também, para este efeito de determinação da contraprestação, que as partes envolvidas tenham consciência ou tenham acordado o que cada uma espera da outra.”.

Ainda quanto a esta matéria, ensina CLOTILDE CELORICO PALMAiv (ln Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos lDEFF, n.º I - 5.” edição Almedina, pág. 186), “em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestação deverá ser real e efectiva, susceptivel de avaliação pecuniária e de apreciação subjectiva, devendo incluir todos os benefícios de uma forma directa, independentemente de terem natureza monetária ou · consistirem numa transmissão de bens ou numa prestação de serviços.”.

Pelo que, no caso concreto, é inequívoco que a contraprestação exigida pela Reclamante aos adquirentes daquelas viaturas corresponde ao valor total de cada uma das faturas de suporte à transmissão, abatido do IVA oculto, erradamente liquidado segundo o regime especial de tributação da margem.

Sendo esse, aliás, o valor que a Reclamante reconheceu a título de rendimento (vendas).

Assim, pelos fundamentos factuais e jurídicos expostos, entende a AT que o valor tributável da transmissão das viaturas identificadas na alínea c) do ponto III.1.2. do relatório, corresponde à contraprestação exigida pela Reclamante a cada um dos adquirentes.

Foi sobre este valor, fixado pela Reclamante e exigido por esta ao adquirente, que a AT procedeu à liquidação do imposto, nos termos gerais do CIVA, sobre a transmissão das viaturas, e apurou a liquidação adicional legalmente exigida, confrontando, por diferença, a liquidação devida com a liquidação efetuada, conforme melhor se ilustra no quadro abaixo, não ventilado por período.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Sendo certo que, a AT não incluiu no valor tributável qualquer outra quantia que não a contraprestação fixada pela Reclamante, contabilizada, mencionada nas faturas emitidas, e por esta exigida a cada um dos adquirentes.

Ademais, cumpre aludir que as liquidações promovidas na sequência dos procedimentos de inspeção à Reclamante respeitam a IVA e a IRC, dos mesmos não resultando qualquer correção em sede de ISV, sequer figura tal imposto no âmbito dos mesmos, sendo justamente sobre esta matéria (ISV) que se debruçam as decisões proferidas no processo n.º C-200/15 do TJUE e no processo n.º 572/2018-T do CAAD.

E que, ainda assim, diga-se, o artigo 2.º da LGT estabelece que “De acordo com a natureza das matérias, às relações jurídico-tributárias aplicam-se, sucessivamente:

a) A presente lei;

b) O Código de Processo Tributário e os demais códigos e leis tributárias, incluindo a lei geral sobre infracções tributárias e o Estatuto dos Beneficios Fiscais;

c) O Código do Procedimento Administrativo e demais legislação administrativa;

d) O Código Civil e o Código de Processo Civil.”.

Sendo que, “O Tribunal Constitucional é o tribunal ao qual compete especificamente administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-constitucional” ( cfr. artigo 221. º da CRP), sendo esta uma matéria de escopo exclusivamente judicial.

Tal como se pode ler no Acórdão do STA, proferido em 11/05/2016 (Processo n.º 0704/14), cujo excerto abaixo se reproduz:

“... a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º n. º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 - respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» -, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55. º da LGT.

A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281. º da CRP.

É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade J não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade,· por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).

No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204. °} e 266.º nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei.

Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.).

Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, ... “, cfr. entre outros, os recentes acórdãos datados de 26/ 02/2014, recurso n. º 0481/13 e de 12/03/2014, recurso n. º 01916/ 13.”

PROPOSTA

Destarte, atenta a matéria de facto acima descrita e o quadro legal aplicável, considera-se adequado o indeferimento da Reclamação ora apresentada, sendo de manter as liquidações de IVA n.ºs ...06, ...27, ...41, ...67 e ...06, nos montantes de 910,29 €, 32.447,80 €, 41.782,27 €, 30.650,62 €, e 7.486,28 €, / , respetivamente, bem como dos juros compensatórios respetivos no valor de 64,84 €, 1.994,87 €, ' , / 2.133,75 €, 1.266,33 € e 232,99 €, referentes aos períodos 2016/12T a 2017/12T.

À consideração superior.

(…)

Atendendo a que a partir do ponto 13, a fundamentação de facto se encontrava incorretamente numerada, a respetiva numeração foi igualmente corrigida.

II.2. Fundamentação de Direito

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de nulidade, e ainda de erros de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta interpretação do direito substantivo aplicável ao caso.

Vejamos então.

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso é nula, nos termos do disposto no art. 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, por se ter pronunciado sobre questões sobre as quais não se deveria ter pronunciado, uma vez que incorreu em “nulidade processual” nos termos do disposto no art. 195.º, n.º 1 do CPC, por ter preterido a “formalidade obrigatória e essencial” prevista no art. 590.º, n.º 4 do CPC, pois, alega, o Tribunal a quo não podia ter-se pronunciado sobre alegações da Recorrente que afirma não ter compreendido sem antes ter procedido ao convite obrigatório por lei, de reformulação ou esclarecimento da matéria de facto e/ou de direito que não entendeu.

Ou seja, e dito de outro modo, entende a Recorrente que a sentença padece de excesso de pronúncia, nulidade prevista, no contencioso tributário, no n.º 1 do art. 125.º do CPPT, pois pronuncia-se sobre alegações da Recorrente que o Tribunal a quo refere não ter compreendido sem antes lhe ter dirigido um convite, obrigatório, para que corrigisse a alegação em questão, de modo a torná-la inteligível.

Não tem, no entanto, razão.

As nulidades que cumpre conhecer em sede de recurso, são as nulidades da sentença, e não as nulidades processuais, cuja arguição deve ser feita nos termos do disposto, no caso, do art. 199.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, e atendendo a que a falta de convite à correção quando o mesmo é devido, constitui uma nulidade processual secundária.

Por outro lado, a nulidade por excesso de pronúncia diz respeito a situações em que o tribunal conhece de questões que não tendo sido colocadas pelas partes, também não são de conhecimento oficioso e não, como defende a Recorrente, à consequência do putativo incumprimento do convite à correção, nos termos do disposto no n.º 4 do art. 590.º do CPC, que, tal como refere, gera uma nulidade, não da sentença, mas processual.

Erra por isso a Recorrente na qualificação do vício que imputa à sentença.

Dito isto, refira-se que o que com meridiana clareza resulta da leitura da sentença é que ali se refere “Depois, quanto à questão da invocada violação do Direito e Jurisprudência Comunitários, não se percebe o alcance da alegação da Impugnante” não porque o Tribunal a quo não tenha percecionado o conteúdo da alegação da Recorrente por ela se lhe afigurar ininteligível, mas antes porque considerou que a matéria invocada não tinha aplicação no caso concreto, sendo por isso desajustada.

Não havia, por isso, que proceder a qualquer convite nos termos do disposto no n.º 4 do art. 590.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, pois é manifesto que em causa não estava qualquer insuficiência ou imprecisão na exposição ou concretização da matéria de facto alegada, nem tão pouco que convidar a Recorrente prestar qualquer esclarecimento, pois o Tribunal percecionou a alegação, não tendo sido violado o princípio da cooperação, nem tendo o Tribunal a quo faltado ao seu dever de gestão processual, não se verificando por isso a alegada violação do disposto nos art. 6.º e 7.º do CPC.

Assim sendo, e em face do exposto, improcede o recurso neste segmento, não padecendo a sentença sob recurso de qualquer nulidade por excesso de pronúncia, não tendo sido violada qualquer das regras processuais invocadas pela Recorrente, nem se vislumbrando que tenha sido praticada qualquer nulidade processual passível de ter reflexo na sentença.

Prossegue a Recorrente alegando que a sentença parece de erro de julgamento de direito, em síntese, por ter feito uma incorreta interpretação do disposto no art. 16.º do CIVA e do art. 4.º do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades (doravante RETBSM), aprovado pelo DL 199/96, de 18 de outubro, ao ter concluído que as viaturas em causa não podiam ter sido tributadas ao abrigo deste regime, e que errou ao considerar que a ATA na correção efetuada não incluiu o ISV na base de incidência do IVA, pois este imposto está incluído nas despesas suportadas com os direitos aduaneiros relativos à legalização das viaturas, visto que a incidência do imposto depende da introdução do consumo das viaturas em Portugal, sendo o ato da matrícula necessariamente posterior ao da venda, e ainda que é indubitável que quando paga o ISV o representante da marca e operador registado o faz no interesse e por conta dos clientes, e que o único entendimento compatível com o direito comunitário passa por enquadrar o ISV no conceito de despesa previsto no art. 11.º, A, n.º 3 alínea c) da Diretiva – art. 16.º, n.º 6, alínea c) do CIVA, insistindo que quando a ATA procedeu à correção do IVA na base de incidência considerou o ISV já pago, o que conduz a uma dupla tributação proibida pelo direito europeu e pelo direito português.

Vejamos.

Na sua PI a aqui Recorrente questiona a legalidade da correção feita pela ATA com a fundamentação constante no ponto III.1.2 – c) do Relatório de Inspeção Tributária, alegando para tanto que fez uma correta aplicação do direito relativamente às viaturas em questão, visto que em todas as faturas colocou a menção que se trata de “bens em segunda mão”, não se aplicando às mesmas o regime geral do IVA, como pretendido pela ATA; que as viaturas foram efetivamente adquiridas usadas, pelo que aplicou o RETBSM, liquidando o IVA pela margem de lucro obtida, calculada nos termos do art. 16.º do CIVA e do art. 4.º, n.º 1 do referido RETBSM; que nos termos do disposto no art. 16.º, n.º 5, alínea a) do CIVA se levanta a questão de saber se o Imposto Automóvel pago pelo sujeito passivo revendedor, adquirente de veículos em segunda mão através de transação intracomunitária, deve ou não ser incluído no valor de venda e no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos; que resultando evidente que o IA e o IVA são impostos autónomos, liquidados e pagos em momentos diversos, o IVA “não está incluído no artigo 16.º, n.º 5, al. a) do CIVA” e em consequência, não releva para determinar a margem sobre a qual incide o IVA nos termos do RETBSM; que a interpretação que a ATA faz do RETBSM é ilegal porque o “sentido a dar à margem a que se referem os citados diplomas legais não pode ser outro que não seja o do valor acrescentado pelo revendedor”; que quando procedeu à matrícula dos veículos importados em Portugal suportou ISV em nome e por conta dos clientes, valor que foi incluído nas faturas a titulo de reembolso das despesas efetuadas em nome e por conta dos adquirentes, pelo que não se considera incluído na base de incidência do IVA.

Conclui, por isso, que as liquidações de IVA são “nulas”, devendo por isso ser “totalmente anuladas”.

Sucede que, e tal como é corretamente referido na sentença sob recurso, a ATA sustentou a correção efetuada na circunstância de ter sido detetado que a aquisição das viaturas em questão, identificadas no RIT, se encontravam registadas no sistema VIES, tendo sido objeto de liquidação e dedução de IVA nos termos do disposto nos arts. 1.º e 17.º do RITI, sendo esse imposto dedutível nos termos do disposto nos arts. 19.º do CIVA e 19.º do RITI, não preenchendo os requisitos exigidos nos termos do disposto no art. 3.º do RETBSM para serem contabilizadas e faturadas ao abrigo desse Regime, uma vez que daquele art. 3.º resultava a exigência de que as aquisições fossem feitas a (i) não sujeitos passivos; (ii) a sujeitos passivos, mas isenta de IVA nos termos do n.º 33 do art. 9.º do CIVA, ou disposição equivalente noutro Estado-Membro; (iii) a sujeitos passivos, mas isenta de IVA nos termos do art. 53.º do CIVA, ou disposição equivalente noutro Estado-Membros; ou (iv) a sujeito passivo que tenha aplicado o RETBSM na transmissão, ou equivalente noutro Estado-Membro.

Concluiu por isso o Tribunal a quo que a correção foi feita de acordo com o disposto naquele art. 3.º do RETBSM, tendo os seus pressupostos sido demonstrados pela ATA, e não tendo a ali Impugnante, aqui Recorrente, logrado pôr os mesmos em causa, mais tendo concluído que também não logrou provar a alegação de que suportou ISV em nome e por conta dos clientes.

Ou seja, a sentença sancionou integralmente a posição assumida pela ATA no procedimento de reclamação graciosa, tal como resulta da informação que sustentou a decisão de indeferimento ali proferida (cf. ponto 11, da fundamentação de facto).

Ora, e como foi já aqui referido, a ATA fundou a correção em causa na circunstância de a aqui Recorrente não ter cumprido com os requisitos do RETBSM, concluindo pela sua não aplicação ao caso (cf. RIT, ponto 6 da fundamentação de facto).

A Recorrente, não pondo em causa este fundamento – aliás, único – da liquidação, insiste em pretender discutir a interpretação deste regime (RETBSM), o que, desde já se reitera, se revela inócuo para o destino da ação, uma vez que o mesmo não foi aplicado.

Por outro lado, também não prova a alegação de que terá suportado o ISV em nome e por conta de terceiros, não tendo assim provado a alegada violação do disposto na alínea c) do n.º 6 do art. 16.º do CIVA, não resultando tal facto dos seus registos contabilísticos, como é melhor explicitado na fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação administrativa que dirigiu contra a liquidação (cf. ponto 11, da fundamentação de facto), nem de qualquer prova que tenha produzido no âmbito da presente ação, sendo certo que não se podia ter dado tal facto como provado, como parece pretender agora, em sede de recurso, pela mera circunstância de ter registado custos com direitos aduaneiros.

Refira-se aliás que resulta da fundamentação de facto da sentença, que foi julgado não provado que a Impugnante, aqui Recorrente, quando procedeu à matrícula dos veículos importados em Portugal, suportou ISV em nome e por conta dos clientes, tendo o valor do ISV sido incluído nas facturas a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta dos adquirentes, tendo a mesma, nesse segmento, transitado em julgado.

De facto, no seu recurso a Recorrente não desenvolve qualquer esforço no sentido de impugnar a fundamentação de facto da sentença, o que, desde logo, obrigaria a que tivesse dado cumprimento ao seu ónus de alegação e de especificação, tal como resulta do disposto no art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, o que não sucedeu.

Por fim, há ainda que referir que a referência que faz na PI à jurisprudência do TJUE no “Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça, em 01 de Junho de 2006, no Processo C-98/05” se revela, também ela, inócua para a decisão a proferir.

Com efeito, no Acórdão proferido em 1 de junho de 2006 no processo C-98/05, caso De Danske Bilimportører, o TJUE pronunciou-se sobre uma situação referente ao “imposto sobre a matrícula dos veículos automóveis novos” dinamarquês, com características diversas do imposto automóvel português.

De facto, enquanto o imposto dinamarquês em questão se trata de um imposto de registo de matrícula, o imposto automóvel português é um imposto especial sobre o consumo, cujos factos geradores são a importação e o consumo, não nascendo a obrigação tributária com a matrícula, nem o momento da exigibilidade fiscal se define em função dela (cf. neste sentido BASTO, Xavier de – A inclusão do Imposto sobre Veículos no valor tributável do IVA: o fim de uma controvérsia, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Aníbal de Almeida. organizadores António José Avelãs Nunes, Luís Pedro Cunha, Maria Inês de Oliveira Martins. Coimbra: Coimbra Editora, 2012, pág. 217).Tanto assim é, que, pronunciando-se sobre o imposto automóvel português na sequência do reenvio prejudicial efetuado pelo Supremo Tribunal Administrativo Português no âmbito do proc. 0766/09, veio aquele TJUE a decidir no Acórdão proferido em 28 de julho de 2011, no proc. C-106/10, caso Lidl & Companhia (disponível para consulta em https://curia.europa.eu/), que “Um imposto como o imposto sobre veículos em causa no processo principal, cujo facto gerador está directamente ligado à entrega de um veículo abrangido pelo âmbito de aplicação deste imposto e que é pago pelo fornecedor desse veículo, integra‑se no conceito de «impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos», na acepção do artigo 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e deve, em aplicação desta disposição, ser incluído no valor tributável em imposto sobre o valor acrescentado da entrega do referido veículo” (cf. ainda o Acórdão proferido pelo STA em 2011-09-21, no proc. 0766/09, na sequência daquela decisão do TJUE, disponível para consulta e, www.dgsi.pt).

Assim sendo, e pelo exposto, deve o seu recurso ser julgado improcedente neste segmento.

Prossegue a Recorrente alegando que a sentença recorrida viola os artigos 35.º, n.º 9 e 77.º da LGT quanto às liquidações dos juros compensatórios, insistindo que as mesmas não se encontram devidamente fundamentadas.

Sobre esta questão, é a seguinte a fundamentação em que se sustentou a sentença:

(…)

As liquidações de juros compensatórios têm o seguinte teor (cfr. pontos 8. e 9. do probatório):

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Como resulta do teor das liquidações, nelas são indicadas as normas dos artigos 35.º e 44.º da LGT, sendo que no artigo 35.º n.º 10 é indicada, claramente, qual a taxa dos juros e, no n.º 3, a forma de contagem.

Por outro lado, dispõe o n.º 9 de tal norma que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.”.

Ora, estas liquidações de juros compensatórios são autónomas das liquidações adicionais de IVA, sendo claro o montante desses juros. Acresce que, ainda assim, nos documentos em causa está indicado o montante da liquidação sobre que incidem, bem como a taxa, o período e o valor final. Consta, também, o motivo da sua liquidação.

Ora, em matéria de fundamentação da liquidação de juros compensatórios a jurisprudência dos tribunais superiores tem-se pronunciado de forma constante, tomando posição sobre a questão, com a qual este Tribunal concorda inteiramente, de que é exemplo o Acórdão do STA, de 30-11-2011, proc. n.º 0619/11, que aqui se transcreve nas partes mais impressivas:

“(...) Como é sabido, as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios.

Admitimos ainda que se considere que a fundamentação do “atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte” se baste com a mera referência ao acto omitido que o originou, ou seja, com a referência – que a sentença na alínea B) dos factos que deu como provados considerou poder extrair-se da notificação, sendo que nessa parte não vem posta em causa – de que os juros compensatórios são «devidos pela falta de retenção na fonte e falta de entrega nos cofres do estado do IRS (Imposto de Capitais), no ano de 1993».

Também no que se refere à culpa, aceitamos que a fundamentação se baste com a descrição da conduta quando, como no caso, esta assuma a natureza de ilícito. Na verdade, a doutrina e a jurisprudência têm vindo a defender a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária (A este propósito, vide o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2010, proferido no processo com o n.º 578/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32240.pdf), págs. 1931 a 1936, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d00ec90cb602b52e8025780f0051a7b4?OpenDocument.

No entanto, há ainda uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente. Nesse conteúdo mínimo da declaração fundamentadora deverá conter-se a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, à taxa ou taxas aplicáveis e ao período de tempo em que tais juros são exigíveis (Neste sentido, o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com o n.º 1002/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 241 a 244, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/afda64de2d8db9438025755f0041b823?OpenDocument.

Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei e o tribunal, se tal lhe for solicitado, poderá desempenhar a sua tarefa de sindicância dessa legalidade.

(...)”

Ora, tendo em conta as exigências mínimas de fundamentação explanadas no acórdão que acabou de se transcrever, e regressando ao caso dos autos, verifica-se que as liquidações contêm todos os elementos exigíveis: há a indicação do montante do imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios; há a referência à taxa aplicada na liquidação dos juros e há a menção das datas que foram consideradas como sendo as do início e do termo do prazo de contagem desses juros.

(…)

Ora, também quanto a esta questão a Recorrente não tem razão, revelando as liquidações de juros compensatórios a fundamentação mínima exigível, tal como é corretamente referido na sentença sob recurso, e nos termos preconizados pela jurisprudência do STA que ali se chama à colação, e que, de resto, vem sendo reiterada por aquele Tribunal (vejam-se no mesmo sentido os Acórdãos do STA proferidos em 2019-11-21, no proc. 0306/12.6BELLE 01136/16 e em 2022-02-02, no proc. 0671/18.1BELLE, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

É aliás manifesta a referência nas mesmas ao regime legal nos termos do qual foram calculados os juros e à concreta demonstração do modo como foi efetuado o cálculo, ao contrário do que pretende a Recorrente.

Pelo que também neste segmente o seu recurso deve ser julgado improcedente.

Por fim, alega a Recorrente que sentença recorrida viola, ainda, os artigos 14.º e 15 do RCPITA e os artigos 77.º da LGT e 268.º, n.º 3 da CRP no que concerne à ordem de serviço que alterou a ação inspetiva de parcial para geral.

Sobre esta matéria, é a seguinte a fundamentação em que repousa a sentença recorrida:

(…)

Finalmente, alega a Impugnante que houve violação dos artigos 14.º e 15.º do RCPITA, não tendo sido notificada de qualquer despacho que tivesse alterado a Ordem de Serviço de parcial para geral; que o teor do ponto 5. da ordem de serviço é insuficiente e que tal ordem de serviço não se fez acompanhar do despacho fundamentado, não resultando claro sequer que exista despacho.

A FP, por sua vez, defende que, em 03-07-2018, foi determinada, através de despacho, a alteração ao âmbito da inspecção tributária com o fundamento constante de fls. 3 do PA, do qual constam as razões da alteração da ordem de serviço, tendo a Impugnante tido conhecimento desse despacho em 12-07¬2018, conforme se pode aferir pelo dito doc. de fls. 3 do PA, onde se verifica a assinatura do seu gerente e que não há, assim, qualquer violação dos artigos 14.º e 15º do RCPITA.

Vejamos.

Dispõe o art. 15.º do RCPITA que:

“1- Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.

2- O âmbito e extensão do procedimento de inspecção pode ser determinado a solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, nos termos do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro.”

Analisado o probatório (pontos 2. a 5.), verifica-se que a Ordem de serviço n.º ...82, para o ano de 2017, com o âmbito inicial parcial ao IVA, foi alterada, por despacho de 03-07-2018, para âmbito geral.

Do documento em causa, no quadro 5, consta o seguinte:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Entende a Impugnante que o teor aqui transcrito é insuficiente e que o mesmo não constitui o despacho fundamentado a que se refere o art. 15.º do RCPITA.

Ora, quanto ao facto de o documento em causa não constituir o despacho, não vê o Tribunal como acompanhar a Impugnante. Com efeito, a lei não exige nenhum formalismo especial para a emissão de tal despacho, nada impedindo que o mesmo seja exarado, como foi, num dos quadros da ordem de serviço. Ponto é que seja emitido por entidade com competência – o que não foi posto em causa -, que seja notificado ao sujeito passivo – constando do documento a assinatura do representante da Impugnante –, e que tal despacho seja fundamentado. Quanto à fundamentação, apesar de breve, entende-se a motivação que esteve na base da sua emissão – a necessidade de análise a outros impostos e de uma investigação mais abrangente. A Impugnante, como, de resto, qualquer destinatário de meridiano entendimento, perante esta externação da AT, compreende a razão da alteração do âmbito do procedimento de inspecção, sendo, no contexto em que foi emitida, uma fundamentação suficiente.

(…)

Ora, também quanto a este ponto não se vislumbra que a sentença sob recurso padeça do erro que lhe é apontado pela Recorrente.

De facto, o que resulta provado é que a Recorrente foi notificada, na pessoa do seu gerente, do despacho que procedeu à alteração do âmbito do procedimento inspetivo, tendo o mesmo sido emitido no decurso daquele procedimento, sendo ainda certo que, tal como referido na sentença, aquele despacho se encontra fundamentado, ainda que de forma sintética, de modo suficiente a permitir a sua apreensão.

Tanto é quanto basta para que também neste segmento se deva julgar improcedente o recurso.

Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Tendo a ATA considerado fundadamente que não se encontravam reunidos os requisitos para a aplicação do RETBSM e não tendo a Recorrente posto em causa este alicerce da correção, é inócua a sua alegação no que se refere à interpretação daquele regime.

II. Cabia à Recorrente a prova de que liquidou ISV em nome e por conta dos seus clientes, prova que não logrou efetuar.

III. Sendo manifesta a referência nas liquidações de juros compensatórios ao regime legal nos termos do qual foram calculados e à concreta demonstração do modo como foi efetuado o cálculo, não padecem as mesmas de qualquer défice de fundamentação.

IV. Resultando provado que a Recorrente foi notificada, na pessoa do seu gerente, do despacho que procedeu à alteração do âmbito do procedimento inspetivo, tendo o mesmo sido emitido no decurso daquele procedimento, e sendo ainda certo que aquele despacho se encontra fundamentado, ainda que de forma sintética, não há que concluir pela violação do disposto nos arts 14.º e 15 do RCPITA, 77.º da LGT ou 268.º, n.º 3 da CRP.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 2 de fevereiro de 2023

Margarida Reis

Cláudia Almeida

Paulo Moura.