Quem foi o relator do acórdão 8491/15.9BCLSB?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 8491/15.9BCLSB?

O acórdão foi proferido em 14 de janeiro de 2020.

8491/15.9BCLSB

Sumário

I. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito. II. Não há nulidade por omissão de pronúncia quando todas as questões suscitadas tenham sido apreciadas (ainda que não tenham sido abordados todos os argumentos esgrimidos pelas partes) ou quando o seu conhecimento resulte prejudicado pela solução dada às questões apreciadas.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnante ou AT) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 30.01.2015, pelo Tribunal Arbitral Singular constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 525/2014-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º, n.º 1, e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT). Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A. Entende a Entidade recorrente que a decisão arbitral sub judice padece dos vícios de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, bem como de omissão de pronúncia B. No caso dos autos, salvo o devido respeito, a ora impugnante não concorda, nem se pode conformar nos termos legais, com a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, singular, entendendo que a mesma padece do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, fundamento expressamente referido na alínea a) do n.º 1 do artigo 28º do aludido diploma. C. Na sua resposta – cfr. arts. 41.º e seguintes, a requerida no processo arbitral, ora impugnante, invocou a questão da admissibilidade do pedido de revisão ao abrigo do artigo n.º 4 do artigo 78.º da LGT, cujo indeferimento tácito justificou o recurso ao tribunal arbitral. D. A AT, sustentou que a fundamentação da requerente não era bastante que lhe permitisse aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da LGT. E. A este respeito as únicas referências feitas na decisão arbitral são: F. No relatório da douta decisão arbitral: “Quanto ao pedido de revisão do ato tributário apresentado pela Requerente, a ATA entende ainda que não existe fundamentação bastante que permita aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT)” ; e G. No ponto 3.3 da decisão arbitral – matéria de direito - o qual, apesar de versar sobre a excepção de intempestividade do pedido arbitral suscitada pela AT, refere que a Requerente deu entrada de um pedido de revisão de acto tributário em 31.12.2013 e até à data de entrada do pedido arbitral não tinha sido notificada da decisão do mesmo, pelo que se havia verificado a presunção de indeferimento tácito em 30.04.2014, e que tendo o pedido arbitral dando entrada em 25.07.2014, foi o mesmo tempestivamente apresentado. H. Ora, a circunstância de a Requerente ter antecipado um juízo de indeferimento quanto à questão de fundo, implica que o Tribunal Arbitral aprecie a pretensão na sua globalidade, ou seja, não apenas a questão de fundo, mas deverá igualmente conhecer da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os aludidos pedidos de revisão oficiosa. I. Nesta faceta, a delimitação da competência do tribunal arbitral decorre do teor da vinculação da administração tributária, onde não se inclui a declaração da ilegalidade de actos de liquidação, quando essa ilegalidade não foi apreciada pelo acto que indeferiu o pedido de revisão oficiosa. J. tal como já foi decidido nos Processos n.º73/2012-TCAAD e 210/2013-TCAAD houve “A preocupação legislativa em afastar das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta com clareza da alínea a) do n.º 4 do art.º 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, em que se indicam entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário “ os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação”, pois esta especificação apenas se pode justificar por uma intenção legislativa no sentido de excluir dos objectos possíveis do processo arbitral a apreciação da legalidade dos actos que não comportem da legalidade de actos de liquidação”. (sublinhado nosso) K. Na situação sub Júdice, é patente que não houve qualquer apreciação do Tribunal quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, como questionado pela AT e que a decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente, tal como suscitado, a conformidade do n.º 4 do artigo 78.º da LGT. L. O que também, como se verá infra, configura omissão de pronúncia. M. A requerente quer no pedido de revisão de ato tributário, quer no pedido arbitral sustentou ter sido notificada para efectuar o pagamento das liquidações em crise, as quais considerou ilegais – cfr. artigo 22.º do pedido arbitral. N. Contudo, nas suas alegações, passa a defender de forma veemente – cf. os art. 17.º e 21.º – estar-se perante autoliquidações apresentadas em Maio de 2013. O. A este respeito, e não obstante as alegações da Requerente, a decisão arbitral no ponto 3.1 sob a epígrafe Liquidação adicional/ autoliquidação limita-se tão só ao que ora se reproduz: “o n.º 1 do artigo 17.º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal (...) estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente.” P. A decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito que justificam a sua decisão de considerar que as liquidações controvertidas seriam autoliquidações, limitando-se tão só a mencionar o número 1 do artigo 17º, sem cuidar de ter em atenção ao alegado nos art. 39.º a 49.º das alegações da AT, tendo em vista a distinção ora em causa. Q. Também aqui estamos perante a não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão. R. Sem prescindir, S. Não pode a ora impugnante conformar-se com os fundamentos de direito que fundamentam a decisão arbitral no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à excepção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT - cfr. art. 77.º a 138.º da sua resposta. T. Ao que a decisão arbitral limita-se, no ponto 3.2.1., a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, concluindo que “(...) quando é formulado um pedido de revisão oficiosa é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa” E, no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT” U. Singelamente, concluindo pela competência do tribunal para conhecimento do presente pedido. V. In casu, estamos perante uma presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, apresentado, porquanto a requerente concluiu não estar em prazo de reclamar graciosamente – cfr. artigo 6.º do pedido arbitral. W. Não havendo, pois, nenhuma identidade factual na situação do douto acórdão citado e transcrito e a situação subjacente nos presentes autos, importaria que a decisão arbitral especificasse os fundamentos de direito que levaram a que fosse acompanhada aquela decisão arbitral. X. O que não logrou fazer, limitando-se a considerar “competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido” Y. Também aqui, alvo o devido respeito, estamos perante a não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão. Z. Em suma, a decisão proferida nos identificados autos de pronúncia arbitral em matéria tributária, padece de vício de não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão e como tal, de acordo com o estatuído no artigo 27º, n.º 1, do RJAT, deve a mesma ser anulada. AA. Quanto à já mencionada omissão de pronúncia, sempre se diga que de a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, singular, não aprecoiou, de todo, questões suscitadas pela requerida no processo arbitral, ora recorrente, quer em sede de resposta, quer em sede de alegações, BB. questões que eram relevantes para a decisão da causa. CC. A AT, sustentou que a fundamentação da requerente não era bastante que lhe permitisse aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da LGT. DD. Na situação sub Júdice, é patente que não houve qualquer apreciação do Tribunal quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, como questionado pela AT e que a decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente, tal como suscitado, a conformidade do n.º 4 do artigo 78.º da LGT. EE. Sem que o tribunal arbitral tomasse qualquer posição, a não ser referir no ponto 3.3 da decisão arbitral – matéria de direito - o qual, pronunciando-se sobre a excepção de intempestividade do pedido arbitral suscitada pela AT, refere que a Requerente deu entrada de um pedido de revisão de acto tributário em 31.12.2013 e até à data de entrada do pedido arbitral não tinha sido notificada da decisão do mesmo, pelo que se havia verificado a presunção de indeferimento tácito em 30.04.2014, e que tendo o pedido arbitral dando entrada em 25.07.2014, foi o mesmo tempestivamente apresentado. FF. E sempre teria o tribunal que se pronunciar acerca da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, pois que a circunstância de a Requerente ter antecipado um juízo de indeferimento quanto à questão de fundo, implica que o Tribunal Arbitral aprecie a pretensão na sua globalidade, ou seja, não apenas a questão de fundo, mas deverá igualmente conhecer da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os aludidos pedidos de revisão oficiosa. GG. da jurisdição arbitral está afastada, por não estar abrangida pelo art.º 2.º, n.º1 do RJAT, a apreciação de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa que não comportam a apreciação da legalidade de actos de liquidação, tal como já foi decidido nos Processos n.º73/2012-TCAAD e 210/2013-TCAAD. HH. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT. II. Acresce que ao tribunal não apreciou a questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações – cfr. arts. 28.º a 37.º. JJ. também por este motivo a decisão impugnada padece do vício de omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do aludido diploma. KK. Uma vez que nada se diz na decisão impugnada sobre a específica questão da inadmissibilidade de alteração da causa de pedir em sede de alegações, como fez a requerente. LL. A decisão arbitral também não se pronuncia sobre as contradições (manifestas) da requerente entre o pedido de pronúncia arbitral e as suas alegações, suscitadas pela AT nos artigos 4,º. 7.º a 27.º das alegações MM. A Requerente sustentou a tempestividade do pedido de constituição de tribunal arbitral no facto de ter apresentado pedido de revisão de acto tributário no prazo de quatro anos após a liquidação efectuada em 2010, apesar de já ter transcorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial do acto de liquidação ocorrido em 2010 , como decorre dos artigos 6.º e 9.º do pedido de pronúncia arbitral apresentado. NN. Sustentou igualmente ter sido notificada para efectuar o pagamento das liquidações em crise, as quais considerou ilegais – cfr. artigo 22.º do pedido arbitral. OO. Passando, nas suas alegações a defender de forma veemente – cf. os art. 17.º e 21.º – estar-se perante autoliquidações apresentadas em Maio de 2013, com toda uma nova fundamentação. PP. Fundamentos que, trazidos em sede de alegações, contrariam a fundamentação expressamente vertida pelo Requerente no pedido arbitral. QQ. Atente-se, nomeadamente, ao artigo 9.º, onde o Requerente justifica a tempestividade do pedido de revisão oficiosa, com as liquidações efectuadas em 2010 afirmando a extemporaneidade de reclamação ou impugnação judicial das mesmas, defendendo não ter precludido o seu direito de apresentar um pedido de revisão no prazo de quatro anos, como o fez. RR. E ainda, ao artigo 14.º das alegações onde pugna agora que deveria a AT, nos termos do art. 52.º do CPPT proceder oficiosamente à convolação na forma adequada, que seria a reclamação graciosa “(…) considerando inequivocamente que estava em tempo para a apresentação de reclamação ao abrigo do art. 131.º (…)” (negrito nosso). SS. Nos artigos 39.º a 51.º das suas alegações a Requerida, salvo o devido respeito, demonstrou que a requerente ao extrair voluntariamente do Portal das Finanças, na segunda quinzena de Maio de 2013, ou seja, fora do prazo legalmente previsto, nos termos do artigo 17.º do CIUC (i.e., até ao termo do mês de matricula de cada veículo, in casu, todos referentes ao ano de 2010), e já dentro do prazo conferido à AT, pelo n.º 2 do artigo 18.º do CIUC, para proceder à liquidação oficiosa do IUC em falta, o havia feito extemporaneamente. TT. Salientando, em conformidade, que a antecipação ao direito conferido à AT de liquidar oficiosamente tais liquidações de IUC, pelo n.º 2 do artigo 18.º do CIUC, mediante a extracção dos documentos de pagamento no Portal das Finanças, e procedendo ao seu pagamento não torna tais liquidações tempestivas e muito menos as torna autoliquidações de 2013, ainda que referentes a IUC de 2010. UU. No que concerne às contradições evidenciadas pela requerente supra evidenciadas, a decisão arbitral nada refere. VV. As únicas referências feitas a estas questões suscitadas encontram-se no primeiro Parágrafo do ponto 3.1 onde singelamente se diz: “O n.º 1 do artigo 17.º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo do imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos, estaremos perante autoliquidações de Imposto único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente” WW. E no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT” XX. A decisão arbitral não se pronuncia quanto ao facto da requerente alegar ter sido num primeiro momento notificada de liquidações de IUC 2010 e nas suas alegações, afirmar que afinal se tratam de autoliquidações emitidas em Maio de 2013. YY. A decisão arbitral também nada refere quanto a contradição paradoxal da requerente concluir, para efeito de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa – cfr. artigo 6.º do pedido arbitral e em sede de alegações estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente – cfr. artigos 20.º e 22.º das alegações. ZZ. A decisão arbitral não se pronuncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação para efeitos do artigo 131.º do CPPT - cfr. artigo 14.º das alegações da requerente. AAA. A decisão arbitral também não se pronuncia quanto ao alegado pela AT nos artigos 54.º a 67.º quanto à data que deve ser considerada para efeitos da reclamação a que se refere o artigo 131.º do CPPT. BBB. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT. CCC. Ademais, também no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à excepção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT - cfr. art. 77.º a 138.º da sua resposta , a decisão arbitral limita-se, no ponto 3.2.1., a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, concluindo que “(...) quando é formulado um pedido de revisão oficiosa é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa” DDD. E no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT” EEE. E perante esta questão suscitada pela AT, ora impugnante, limitou-se a decisão arbitral a considerar “competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido” FFF. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT. GGG. Finalmente, a decisão arbitral não decide, sequer menciona, a apreciação que a requerente faz de uma eventual declaração de incompetência do tribunal para apreciar a questão da convolação. HHH. Segundo a requerente, não convolação, redundaria somente na reabertura do prazo para impugnação judicial nos termos do n.º 3 do artigo 24.º RJAT.– cf. ponto 23 das alegações, ao que a AT, nos artigos 111.º a 113.º das suas alegações se pronunciou, salientando que a interpretação que a Requerente faz do artigo 24.º n.º 3 do RJAT, não se mostra correcta, já que na situação em apreço, considerou a AT que posição da Requerente se encontrava ferida de um manifesto lapso , porquanto a não convolação, nos termos agora expostos e requeridos, não se enquadra na previsão do n.º 3 do artigo 24,º do RJAT. III. A decisão arbitral nada diz a este respeito JJJ. Ou seja, o Tribunal arbitral não se pronunciou sobre estas concretas questões suscitadas pela Administração Tributária KKK. Conforme resulta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul , de 26 de Junho de 2014, in www.dgsi.pt: “2. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis” pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr. artº 615, nº1, al, d), do C.P.Civil) LLL. 3. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº 125, nº1 do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. No processo arbitral tal vício está previsto no artº 28, nº1, al.c), do RJAT.” MMM. Pois há nulidade por omissão de pronúncia sempre que o juiz viole o seu dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação (cf. alínea d) do nº1 do artigo 615º do (novo) CPC e nº2 do artigo 608º do mesmo diploma). NNN. Sendo que, para se estar perante uma “questão” é necessário que – como ocorre no caso em apreço – tenha havido a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto”. Foi ordenada a notificação de A....... - A......., S.A. (doravante Impugnada) para alegar, nos termos consignados no então art.º 145.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, não tendo sido apresentadas contra-alegações. O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA, tendo emitido parecer, no sentido do indeferimento da presente impugnação. Colhidos os vistos legais vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Há nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito? b) Há nulidade por omissão de pronúncia? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. Na decisão impugnada foi considerada provada a seguinte matéria de facto: “1. A Requerente é uma sociedade anónima que se dedica ao comércio e aluguer de veículos ligeiros e pesados e motociclos, sem condutor, prestação de serviços de gestão de frotas de veículos automóveis e motociclos, compra e venda de automóveis e motociclos, novos e usados, e em geral, a prestação de serviços que se encontrem relacionados com a utilização de veículos automóveis e motociclos. 2. A Requerente procedeu à emissão de autoliquidações do imposto único de circulação entre 20-05-2013 e 31-05-2013. 3. A Requerente procedeu ao pagamento do Imposto Unico de Circulação, relativo ao ano de 2010, relativo a diversas viaturas, conforme documentos 107 a 212 juntos ao pedido arbitral. 4. As viaturas em questão foram todas vendidas a terceiros antes de 2010, conforme cópia das faturas de venda juntas ao pedido arbitrai como documentos 1 a 106. 5. A Requerente apresentou, em 31-12-2013, um pedido de revisão de ato tributário das liquidações supra referidas. 6. Até à data de entrada do pedido arbitrai, a Requerente não tinha ainda sido notificada da decisão do referido pedido de revisão do ato tributário”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na decisão impugnada: “Não ficou provada que a Requerente tenha sido notificada das liquidações de IUC em causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “No tocante aos factos provados, a convicção do árbitro fundou-se na prova documental junta aos autos”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada: 7. A 25.07.2014 a ora impugnada apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral (cfr. fls. 1 a 21 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem). 8. Na sequência do referido em 7., foi constituído tribunal arbitral singular, tendo dado origem ao processo n.º 525/2014-T (cfr. fls. 272 e 273). 9. À Impugnante, nos autos referidos em 8., foi remetida comunicação pelo CAAD, no sentido de a mesma apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e juntar o processo administrativo (cfr. fls. 284 e 285). 10. Na sequência do referido em 9., foi apresentada resposta pela Impugnante (cfr. fls. 743 a 845). 11. No âmbito de reunião do Tribunal arbitral, realizada a 05.12.2014, foi proferido despacho, para efeitos de apresentação, por parte das Requerente e Requerida, de alegações escritas sucessivas (cfr. fls. 860 a 862). 12. A ora Impugnada apresentou alegações (cfr. fls. 865 a 883). 13. A ora Impugnante não apresentou alegações (dos autos nada consta). 14. No âmbito do processo referido em 8., foi proferida decisão arbitral, a 31.01.2015, da qual consta designadamente o seguinte: “3. Matéria de direito: I. Das exceções suscitadas 3.1. Liquidação adicional/ autoliquidação O n.º 1 do artigo 17º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente. A ATA alega que tratando-se de autoliquidações, se verificará a exceção de falta de objeto. No pedido arbitral são identificadas as liquidações objeto do pedido. Mesmo tratando-se de autoliquidações, o objeto do pedido está identificado, pelo que improcede a exceção de falta de objeto. 3.2. (In)competência do CAAD 3.2.1. Alcance da exigência de recurso à via administrativa para formulação de pedidos de pronúncia arbitral relativos a atos de autoliquidação Tratando-se de atos de autoliquidação, torna-se necessário decidir a questão da incompetência do tribunal para conhecer pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação. Sobre o assunto, seguiremos de perto o acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, em que são Relatores Dr Jorge Lopes de Sousa, Dr. Diogo Leite de Campos e Dr. Vitor Simões. Como se lê neste acórdão: "A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos atos aí indicados é efetuada através da declaração de ilegalidade de atos de segundo grau, que são o objeto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes atos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objeto imediato do processo impugnatório é, em regra, o ato de segundo grau que aprecia a legalidade do ato de liquidação, ato aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do ato de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de atos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos atos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de atos de segundo grau". Como se conclui no mesmo acórdão a competência do CAAD abrangerá também "os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa, como se entendeu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-06-2006, no processo n.º 402/06". Assim, quando é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa. Concluindo como no citado acórdão do CAAD "o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa". Tendo sido efetuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013, e tendo o pedido de revisão do ato tributário sido apresentado em 31-12-2013, considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131º do CPPT. Assim, considera-se competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido. 3.3. Da suposta intempestividade do pedido A ATA alega que o pedido foi intempestivo, uma vez que o prazo de interposição do pedido arbitral seria de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias, nos termos do artigo 10º n.º 1 do RJAT e 102º n.º 1 alínea a), prazo esse que se encontrava largamente ultrapassado quando o pedido deu entrada. Entende a ATA que já terá caducado o direito de ação da Requerente, sendo que a caducidade do direito de ação é uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo. A Requerente deu entrada ao pedido de revisão do ato tributário em 31-12-2013, e até à entrada do pedido arbitral ainda não tinha sido notificada da decisão do mesmo. Pelo que se verificou a formação de indeferimento tácito do pedido de revisão em 30-04-2014, nos termos do artigo 57º n.º 1 da LGT. O prazo para a interposição do presente pedido arbitral é de 90 dias a contar da formação do indeferimento tácito do pedido de revisão, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do RJAT e artigo 102º n.º 1 do CPPT. Tendo o pedido arbitral dado entrada em 25-07-2014, verifica-se que o mesmo foi tempestivamente apresentado, pelo que improcede a exceção apresentada. 3.4. Da questão de fundo Constitui questão central nos presentes autos saber se a presunção constante do registo automóvel sobre a propriedade dos veículos é inilidível. A ser assim, quem conste do registo à data dos factos tributários será sempre o sujeito passivo do IUC. Estas questões foram já decididas em diversas decisões do CAAD, nomeadamente nos processos nºs 14/2013, 26/2013, 27/2013, 73/2013, 170/2013, 294/2013 e 52/2014, que seguiremos de perto. Dispõe o artigo 3º do CIUC (Código do Imposto único de Circulação): "ARTIGO 3º INCIDÊNCIA SUBJETIVA 1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. 2 - São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação". O artigo 11º da LGT refere que "na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais da interpretação e aplicação das leis". Tal como se refere na decisão do CAAD do processo n.º 52/2014-T, "há assim que ponderar qual a melhor interpretação do art. 3º, nº 1 do CIUC, à luz, em primeiro lugar, do elemento literal, ou seja aquele em que se visa detetar o pensamento legislativo que se encontra objetivado na norma, para se verificar se a mesma contempla uma presunção, ou se determina, em definitivo, que o sujeito passivo do imposto é o proprietário que figura no registo". Refere também a decisão que a questão que se coloca é, no caso sub juditio, a de saber se a expressão "considerando-se" utilizada pelo legislador no CIUC, em vez da expressão "presumindo-se", que era a que constava nos diplomas que antecederam o CIUC, terá retirado a natureza de presunção ao dispositivo legal em apreço. A nosso ver a resposta tem necessariamente de ser negativa, face à citada jurisprudência. Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, “a lei fiscal teve, desde sempre, o objetivo de tributar o verdadeiro e efetivo proprietário e utilizador do veículo, afigurando-se indiferente a utilização de uma ou outra expressão que, como vimos, têm na nossa ordem jurídica um sentido coincidente”. Por outro lado, diz o art. 73º da LGT que "(...) as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, pelo que são ilidíveis (…)”. Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, "consagrando o art. 3º, nº 1 do CIUC uma presunção juris tantum [e, portanto, ilidível], a pessoa que está inscrita no registo como proprietária do veículo e que, por essa razão foi considerada pela Autoridade Tributária como sujeito passivo do imposto, pode apresentar elementos de prova visando demonstrar que o titular da propriedade, na data do facto tributário, é outra pessoa, para quem a propriedade foi transferida". Analisados os elementos carreados para o processo pela Requerente - nomeadamente faturas de venda dos veículos - e os factos provados, extrai-se a conclusão que aquela já não era a proprietária dos veículos a que respeitam as liquidações em apreço à data dos respetivos factos tributários, por, entretanto, já ter transferido a propriedade dos mesmos, nos termos da lei civil. Os elementos documentais, constituídos por cópias das respetivas faturas de venda, que não foram impugnados pela AT, gozam da força probatória prevista no artigo 376º, do Código Civil e da presunção de veracidade que é conferida pelo art.º 75º, nº 1 da LGT, tendo, assim, idoneidade e força bastante para ilidir a presunção que suportou as liquidações efetuadas. Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, "Estas operações de transmissão de propriedade são oponíveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto, embora os factos sujeitos a registo só produzam efeitos em relação a terceiros quando registados, face ao disposto no art. 5º, nº 1 do Código do Registo Predial [aplicável por remissão do Código do Registo Automóvel], a Autoridade Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que não se encontra na situação prevista no nº 2 do referido art. 5º do Código do Registo Predial, aplicável por força do Código do Registo Automóvel, ou seja: não adquiriu de um autor comum direitos incompatíveis entre si." Concluindo como no referido acórdão "a Autoridade Tributária e Aduaneira só pode prevalecer-se da realidade registral do automóvel se não for comprovada a desatualização da situação jurídica, designadamente quanto à propriedade do veículo". Nestas circunstâncias, as liquidações de Imposto Único de Circulação em causa devem ser anuladas e, consequentemente restituído à Requerente, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, as respetivas importâncias assim indevidamente cobradas e retratadas nos mencionados e documentados atos de liquidação, conforme pedido”. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito Entende a Impugnante que padece a decisão impugnada de nulidade, por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, sob diversos prismas, a saber: a) Acerca da admissibilidade do pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º, n.º 4, da LGT, defendida pela Impugnada, o Tribunal arbitral deveria ter conhecido da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os pedidos de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, não se especificando quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa; b) A decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito que justificam a decisão de considerar que as liquidações controvertidas seriam autoliquidações; c) A decisão arbitral não especificou os fundamentos de direito que a levaram a considerar-se competente, acompanhando a doutrina plasmada na decisão arbitral n.º 117/2013-T. Vejamos então. A sindicância das decisões proferidas pelos Tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos art.ºs 27.º e 28.º todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma impugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo. Centrando-nos, pois, na impugnação da decisão arbitral junto do TCA, nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, tal decisão pode ser anulada, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma. Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em: “a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; b) oposição dos fundamentos com a decisão; c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia; d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”. Atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT]. Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC]. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito[1]. A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação. Trata-se da consagração, na lei ordinária, do desiderato constitucionalmente consagrado, segundo o qual “as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei” (art.º 205.º, n.º 1, da CRP). Nas palavras de Alberto dos Reis[2], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”. Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito. “O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”[3] . Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto e de direito em que a decisão assenta. Explanemos esta nossa conclusão, apreciando as três vertentes alegadas pela Impugnante. a) Quanto à admissibilidade do pedido de revisão: Como referido, a Impugnante considera que o Tribunal arbitral deveria ter conhecido da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os pedidos de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, não se especificando quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente no tocante à conformidade relativamente ao n.º 4 do art.º 78.º da LGT. Vejamos. Compulsada a decisão arbitral, da mesma resulta o seguinte: “Tratando-se de atos de autoliquidação, torna-se necessário decidir a questão da incompetência do tribunal para conhecer pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação. Sobre o assunto, seguiremos de perto o acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, em que são Relatores Dr Jorge Lopes de Sousa, Dr. Diogo Leite de Campos e Dr. Vitor Simões. Como se lê neste acórdão: "A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos atos aí indicados é efetuada através da declaração de ilegalidade de atos de segundo grau, que são o objeto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes atos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objeto imediato do processo impugnatório é, em regra, o ato de segundo grau que aprecia a legalidade do ato de liquidação, ato aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do ato de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de atos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos atos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de atos de segundo grau". Como se conclui no mesmo acórdão a competência do CAAD abrangerá também "os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa, como se entendeu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-06-2006, no processo n.º 402/06". Assim, quando é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa. Concluindo como no citado acórdão do CAAD "o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitrai relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa". Tendo sido efetuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013, e tendo o pedido de revisão do ato tributário sido apresentado em 31-12-2013, considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131º do CPPT. Assim, considera-se competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido”. Do extrato transcrito, referente à análise da alegada incompetência material, resulta evidenciado o entendimento do Tribunal arbitral, no sentido da admissibilidade de pedido de revisão em situações como as in casu, equiparando-o a reclamação graciosa, nos termos ali explanados. Independentemente de não serem expressamente referidos os requisitos do art.º 78.º, n.º 4, da LGT, está explanado o itinerário cognoscitivo percorrido, que implica que careça de efeito útil a apreciação de tal argumento aventado pela AT. O não acompanhamento pela AT do discurso fundamentador da decisão impugnada respeita, sim, a eventual erro de julgamento, que não cabe a este TCAS apreciar. Assim, e concluindo, está explanado em termos suficientes o itinerário cognoscitivo percorrido no sentido da admissibilidade de pedido de revisão (e sua equiparação da reclamação graciosa). Como tal, carece de razão a Impugnante. b) Quanto aos fundamentos de direito que justificam a decisão de considerar que as liquidações controvertidas são autoliquidações: A este respeito, relativamente ao qual a Impugnante considera não estarem especificados os fundamentos de direito subjacentes à consideração das liquidações em crise como autoliquidações, atente-se novamente na decisão impugnada. Nela se escreveu: “O n.º 1 do artigo 17º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente. A ATA alega que tratando-se de autoliquidações, se verificará a exceção de falta de objeto. No pedido arbitral são identificadas as liquidações objeto do pedido. Mesmo tratando-se de autoliquidações, o objeto do pedido está identificado, pelo que improcede a exceção de falta de objeto”. Não obstante esta menção constar da apreciação da matéria de exceção alegada pela pela Impugnante, claramente dali resulta o fundamento de direito que levou o Tribunal arbitral a concluir tratar-se de autoliquidações (cfr. facto 2). Aliás, refira-se que essa configuração é considerada pela AT na sua resposta. Quanto ao alegado, no sentido de não ter sido considerado o alegado nos art.ºs 39.º a 49.º das alegações da AT, o mesmo carece de materialidade, porquanto do processo não constam quaisquer alegações da AT. Como tal, e ainda que de forma sucinta, a decisão impugnada indica os fundamentos em que se sustenta, não assistindo razão à Impugnante. c) Quanto aos fundamentos de direito que a levaram a considerar-se competente, acompanhando a doutrina plasmada na decisão arbitral n.º 117/2013-T: Considera ainda a Impugnante que, quanto à incompetência material suscitada, o Tribunal arbitral limita-se a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, referindo a Impugnante não poder “… conformar-se com os fundamentos de direito que fundamentam a decisão arbitral no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral”. Vejamos então. Atentando novamente no teor da decisão arbitral (cfr. facto 14.), resulta que o Tribunal arbitral considerou: a) Aderindo ao entendimento plasmado na decisão do Tribunal arbitral coletivo proferida no processo n.º 117/2013-T, a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um ato de segundo grau, abrangendo os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, não se vendo qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa; b) O art.º 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa; c) No caso, foi cumprido o prazo de dois anos previsto no art.º 131.º do CPPT. Assim, e ainda que aderindo à doutrina plasmada na decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 117/2013-T, não se vislumbra que haja qualquer falta de fundamentação de direito, estando de forma suficiente explanado o entendimento do Tribuna arbitral: o mesmo considerou que é admissível a impugnação arbitral na sequência de indeferimento de pedido de revisão, que o pedido de revisão formulado no prazo da reclamação graciosa é equiparável a esta e que, in casu, tal pedido foi feito no mencionado prazo. Decorre, aliás, das conclusões da Impugnante que a mesma, acima de tudo, não se conforma com o decidido, o que se configurará como erro de julgamento e não como nulidade, sendo certo que, como já referimos supra, está arredado a este TCAS conhecer de erros de julgamento no âmbito de impugnações de decisões arbitrais. Como tal, carece de razão a Impugnante, não se verificando a alegada nulidade. III.B. Da nulidade da decisão impugnada por omissão de pronúncia Entende ainda a Impugnante que a decisão arbitral padece de nulidade, por omissão de pronúncia, dado que: a) Nada foi dito quanto aos pressupostos da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, concretamente quanto ao n.º 4 do art.º 78.º da LGT; b) O Tribunal não apreciou a questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações; c) O Tribunal não apreciou as contradições da posição da Impugnada suscitadas pela Impugnante nas suas alegações ; d) A decisão arbitral não se pronuncia quanto ao facto de a ora Impugnada ter alegado, num primeiro momento, ter sido notificada de liquidações de IUC de 2010 e de, nas suas alegações, ter afirmado que, afinal, se tratam de autoliquidações emitidas em maio de 2013; e) A decisão arbitral nada refere quanto à contradição da ora Impugnada, consubstanciada em ter concluído, em sede de pedido arbitral e para efeitos de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa, e, em sede de alegações, ter defendido estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente; f) O Tribunal não se pronuncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação para efeitos do art.º 131.º do CPPT; g) Não se pronuncia, igualmente, quanto à data que deve ser considerada para efeitos da reclamação prevista no art.º 131.º do CPPT; h) Não aborda as diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à exceção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT; i) O Tribunal arbitral nada disse sobre a sua (in)competência para conhecimento do pedido de convolação. Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia. Como já mencionado, nos termos do disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT]. Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC]. As questões que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso. Feito este enquadramento, apliquemos os conceitos ao caso dos autos. Quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, desde já se refira que carece de razão a Impugnante, como aliás já se referiu a propósito da apreciação da alegada nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito. Assim, como já foi referido, o Tribunal arbitral claramente considerou que a apreciação de indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa em situação como a dos autos é admissível, entendendo, aliás, que o facto de ter sido apresentado o pedido de revisão no prazo de dois anos previsto para a apresentação de reclamação graciosa de atos de autoliquidação conduz a que se equipare o pedido de revisão a reclamação graciosa. Logo, esta questão encontra resposta na decisão impugnada, ao contrário do sustentado pela Impugnante. O facto de não serem apreciados os concretos pressupostos do n.º 4 do art.º 78.º da LGT não configura qualquer omissão de pronúncia, dado que, além de não ser questão mas sim argumento, a sua apreciação está prejudicada pela decisão proferida. Com efeito, a questão que se colocava era a da admissibilidade de impugnação arbitral como reação a um indeferimento de pedido de revisão. Esta questão foi apreciada e decidida pelo Tribunal arbitral, que equiparou, aliás, o pedido de revisão a reclamação graciosa, em função de, na sua perspetiva, ter sido respeitado o prazo previsto no art.º 131.º do CPPT. Estando decidida esta questão, não se impunha o conhecimento de outros argumentos, designadamente do eventual preenchimento dos pressupostos constantes do n.º 4 do art.º 78.º da LGT, sem relevância face à decisão proferida. No tocante à alegada falta de apreciação da questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações, a mesma carece de materialidade, porquanto da certidão junta pela Impugnante aos autos não constam quaisquer alegações por si apresentadas (cfr. facto 13.). O mesmo se refira quanto às alegadas contradições (manifestas) da requerente entre o pedido de pronúncia arbitral e as suas alegações, suscitadas pela AT nos artigos 4.º e 7.º a 27.º das alegações, que, reitera-se, não constam do processo arbitral. Quanto à alegada omissão de pronúncia, em virtude de a decisão arbitral: a) Não se pronunciar quanto ao facto de a ora Impugnada ter alegado, num primeiro momento, ter sido notificada de liquidações de IUC de 2010 e de, nas suas alegações, ter afirmado que, afinal, se tratam de autoliquidações emitidas em maio de 2013; b) Nada referir quanto à contradição da ora Impugnada, consubstanciada em ter concluído, em sede de pedido arbitral e para efeitos de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa, e, em sede de alegações, ter defendido estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente, também carece de razão a Impugnante. Com efeito, o que está em causa é a qualificação jurídica feita dos factos alegados e provados pelas partes. A este respeito, há que ter em conta o disposto no n.º 3 do art.º 5.º do CPC, nos termos do qual “[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”. Ora, o que a decisão arbitral fez foi justamente decidir a questão colocada nos autos, desde logo da admissibilidade do conhecimento do objeto dos mesmos, sendo perfeitamente irrelevante apreciar todos os argumentos jurídicos apresentados pelas partes, ainda que possam ter alguma margem de contradição. É ao julgador que cabe indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, considerando os factos provados, independentemente da posição das partes a este respeito. Independentemente, pois, de haver uma mudança da configuração de direito que uma das partes fez, designadamente quanto à natureza das liquidações ou quanto à tempestividade dos meios de reação administrativa, é ao julgador que cabe a interpretação e aplicação das regras de direito, não estando, pois, sujeito às alegações das partes. Como tal, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, uma vez que o julgador decidiu as questões em causa, ainda que não tenha abordado todas as alegações das partes a este respeito. Quanto à alegada omissão de pronúncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação, a mesma não se verifica também, na medida em que da própria decisão arbitral resulta a equiparação ali feita entre o pedido de revisão e reclamação graciosa, o que implica que fique prejudicada qualquer apreciação de convolação. Não é igualmente exigível que esteja expressamente indicado que a questão se encontra prejudicada, pois tal é uma decorrência lógica da solução dada aos autos. No que respeita à alegada omissão, por o Tribunal arbitral não se pronunciar quanto à data a considerar para efeitos de reclamação apresentada, há que atentar que, da decisão arbitral, consta que “[t]endo sido efetuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013, e tendo o pedido de revisão do ato tributário sido apresentado em 31-12-2013, considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131º do CPPT”. Logo, o Tribunal arbitral decidiu a questão da data, no seu entender, relevante, para efeitos do disposto no art.º 131.º do CPPT. Ou seja, mesmo que não se tenha pronunciado sobre todos os argumentos aventados, explanou por que motivo, em seu entender, o prazo previsto no art.º 131.º do CPPT foi respeitado. No tocante à apreciação da exceção de incompetência material e às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação graciosa prevista no art.º 131.º do CPPT, não existe qualquer omissão de pronúncia. Aliás, a própria Impugnante explana em que termos foi feita a apreciação, apreciação essa a que, aliás, já fizemos referência supra (cfr. ponto III.A.), remetendo para o que aí foi dito a este respeito. Em suma, a esse respeito o Tribunal arbitral explanou o contexto legal, a sua interpretação do mesmo e por que motivo se considera competente. Finalmente, a alegada omissão de pronúncia quanto à questão da incompetência do tribunal para a questão da convolação, mais uma vez remete-se para o teor das alegações da AT que, como referimos, não foram apresentadas. Sempre se diga, de todo o modo, que face à solução dada aos autos, sempre tal estaria prejudicado. Em suma, do alegado pela Impugnante não resulta que tenha ocorrido qualquer omissão de pronúncia. Na verdade, o que parece resultar das alegações apresentadas é que a Impugnante pretende que o Tribunal se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos pelas partes. Ora, tal não lhe é exigido. O que é exigido ao Tribunal é que decida as questões, o que in casu ocorreu, tendo sido decidida a matéria de exceção e tendo sido apreciada a pretensão de mérito formulada. Não é exigível ao Tribunal contraditar ou fazer menção a todos os argumentos, conquanto as questões estejam resolvidas. E essas foram-no. Decorre das alegações da Impugnante que a mesma não subscreve o entendimento do Tribunal arbitral, mas tal circunstância redunda não em omissão de pronúncia, mas em eventual erro de julgamento, o que, como já referimos, não é suscetível de apreciação por este TCAS. Como tal, a decisão impugnada não padece de omissão de pronúncia. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Julgar improcedente a presente impugnação; b) Custas pela Impugnante; c) Registe e notifique. Lisboa, 14 de janeiro de 2020 (Tânia Meireles da Cunha) (Cristina Flora) (Patrícia Manuel Pires) --------------------------------------------------------------------------------- [1] V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 11.07.2019 (Processo: 42/18.0BCLSB), de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA), de 05.03.2015 (Processo: 08065/14) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14). [2] Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139. [3] Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.

Sumário

I. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

II. Não há nulidade por omissão de pronúncia quando todas as questões suscitadas tenham sido apreciadas (ainda que não tenham sido abordados todos os argumentos esgrimidos pelas partes) ou quando o seu conhecimento resulte prejudicado pela solução dada às questões apreciadas.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnante ou AT) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 30.01.2015, pelo Tribunal Arbitral Singular constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 525/2014-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º, n.º 1, e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Entende a Entidade recorrente que a decisão arbitral sub judice padece dos vícios de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, bem como de omissão de pronúncia

B. No caso dos autos, salvo o devido respeito, a ora impugnante não concorda, nem se pode conformar nos termos legais, com a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, singular, entendendo que a mesma padece do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, fundamento expressamente referido na alínea a) do n.º 1 do artigo 28º do aludido diploma.

C. Na sua resposta – cfr. arts. 41.º e seguintes, a requerida no processo arbitral, ora impugnante, invocou a questão da admissibilidade do pedido de revisão ao abrigo do artigo n.º 4 do artigo 78.º da LGT, cujo indeferimento tácito justificou o recurso ao tribunal arbitral.

D. A AT, sustentou que a fundamentação da requerente não era bastante que lhe permitisse aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da LGT.

E. A este respeito as únicas referências feitas na decisão arbitral são:

F. No relatório da douta decisão arbitral: “Quanto ao pedido de revisão do ato tributário apresentado pela Requerente, a ATA entende ainda que não existe fundamentação bastante que permita aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT)” ; e

G. No ponto 3.3 da decisão arbitral – matéria de direito - o qual, apesar de versar sobre a excepção de intempestividade do pedido arbitral suscitada pela AT, refere que a Requerente deu entrada de um pedido de revisão de acto tributário em 31.12.2013 e até à data de entrada do pedido arbitral não tinha sido notificada da decisão do mesmo, pelo que se havia verificado a presunção de indeferimento tácito em 30.04.2014, e que tendo o pedido arbitral dando entrada em 25.07.2014, foi o mesmo tempestivamente apresentado.

H. Ora, a circunstância de a Requerente ter antecipado um juízo de indeferimento quanto à questão de fundo, implica que o Tribunal Arbitral aprecie a pretensão na sua globalidade, ou seja, não apenas a questão de fundo, mas deverá igualmente conhecer da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os aludidos pedidos de revisão oficiosa.

I. Nesta faceta, a delimitação da competência do tribunal arbitral decorre do teor da vinculação da administração tributária, onde não se inclui a declaração da ilegalidade de actos de liquidação, quando essa ilegalidade não foi apreciada pelo acto que indeferiu o pedido de revisão oficiosa.

J. tal como já foi decidido nos Processos n.º73/2012-TCAAD e 210/2013-TCAAD houve “A preocupação legislativa em afastar das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta com clareza da alínea a) do n.º 4 do art.º 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, em que se indicam entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário “ os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação”, pois esta especificação apenas se pode justificar por uma intenção legislativa no sentido de excluir dos objectos possíveis do processo arbitral a apreciação da legalidade dos actos que não comportem da legalidade de actos de liquidação”. (sublinhado nosso)

K. Na situação sub Júdice, é patente que não houve qualquer apreciação do Tribunal quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, como questionado pela AT e que a decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente, tal como suscitado, a conformidade do n.º 4 do artigo 78.º da LGT.

L. O que também, como se verá infra, configura omissão de pronúncia.

M. A requerente quer no pedido de revisão de ato tributário, quer no pedido arbitral sustentou ter sido notificada para efectuar o pagamento das liquidações em crise, as quais considerou ilegais – cfr. artigo 22.º do pedido arbitral.

N. Contudo, nas suas alegações, passa a defender de forma veemente – cf. os art. 17.º e 21.º – estar-se perante autoliquidações apresentadas em Maio de 2013.

O. A este respeito, e não obstante as alegações da Requerente, a decisão arbitral no ponto 3.1 sob a epígrafe Liquidação adicional/ autoliquidação limita-se tão só ao que ora se reproduz: “o n.º 1 do artigo 17.º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal (...) estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente.”

P. A decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito que justificam a sua decisão de considerar que as liquidações controvertidas seriam autoliquidações, limitando-se tão só a mencionar o número 1 do artigo 17º, sem cuidar de ter em atenção ao alegado nos art. 39.º a 49.º das alegações da AT, tendo em vista a distinção ora em causa.

Q. Também aqui estamos perante a não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão.

R. Sem prescindir,

S. Não pode a ora impugnante conformar-se com os fundamentos de direito que fundamentam a decisão arbitral no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à excepção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT - cfr. art. 77.º a 138.º da sua resposta.

T. Ao que a decisão arbitral limita-se, no ponto 3.2.1., a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, concluindo que “(...) quando é formulado um pedido de revisão oficiosa é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa” E, no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT”

U. Singelamente, concluindo pela competência do tribunal para conhecimento do presente pedido.

V. In casu, estamos perante uma presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, apresentado, porquanto a requerente concluiu não estar em prazo de reclamar graciosamente – cfr. artigo 6.º do pedido arbitral.

W. Não havendo, pois, nenhuma identidade factual na situação do douto acórdão citado e transcrito e a situação subjacente nos presentes autos, importaria que a decisão arbitral especificasse os fundamentos de direito que levaram a que fosse acompanhada aquela decisão arbitral.

X. O que não logrou fazer, limitando-se a considerar “competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido”

Y. Também aqui, alvo o devido respeito, estamos perante a não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão.

Z. Em suma, a decisão proferida nos identificados autos de pronúncia arbitral em matéria tributária, padece de vício de não especificação dos fundamentos de direito que fundamentam a decisão e como tal, de acordo com o estatuído no artigo 27º, n.º 1, do RJAT, deve a mesma ser anulada.

AA. Quanto à já mencionada omissão de pronúncia, sempre se diga que de a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, singular, não aprecoiou, de todo, questões suscitadas pela requerida no processo arbitral, ora recorrente, quer em sede de resposta, quer em sede de alegações,

BB. questões que eram relevantes para a decisão da causa.

CC. A AT, sustentou que a fundamentação da requerente não era bastante que lhe permitisse aplicar os pressupostos de que depende o n.º 4 do artigo 78.º da LGT.

DD. Na situação sub Júdice, é patente que não houve qualquer apreciação do Tribunal quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, como questionado pela AT e que a decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente, tal como suscitado, a conformidade do n.º 4 do artigo 78.º da LGT.

EE. Sem que o tribunal arbitral tomasse qualquer posição, a não ser referir no ponto 3.3 da decisão arbitral – matéria de direito - o qual, pronunciando-se sobre a excepção de intempestividade do pedido arbitral suscitada pela AT, refere que a Requerente deu entrada de um pedido de revisão de acto tributário em 31.12.2013 e até à data de entrada do pedido arbitral não tinha sido notificada da decisão do mesmo, pelo que se havia verificado a presunção de indeferimento tácito em 30.04.2014, e que tendo o pedido arbitral dando entrada em 25.07.2014, foi o mesmo tempestivamente apresentado.

FF. E sempre teria o tribunal que se pronunciar acerca da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, pois que a circunstância de a Requerente ter antecipado um juízo de indeferimento quanto à questão de fundo, implica que o Tribunal Arbitral aprecie a pretensão na sua globalidade, ou seja, não apenas a questão de fundo, mas deverá igualmente conhecer da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os aludidos pedidos de revisão oficiosa.

GG. da jurisdição arbitral está afastada, por não estar abrangida pelo art.º 2.º, n.º1 do RJAT, a apreciação de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa que não comportam a apreciação da legalidade de actos de liquidação, tal como já foi decidido nos Processos n.º73/2012-TCAAD e 210/2013-TCAAD.

HH. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT.

II. Acresce que ao tribunal não apreciou a questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações – cfr. arts. 28.º a 37.º.

JJ. também por este motivo a decisão impugnada padece do vício de omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do aludido diploma.

KK. Uma vez que nada se diz na decisão impugnada sobre a específica questão da inadmissibilidade de alteração da causa de pedir em sede de alegações, como fez a requerente.

LL. A decisão arbitral também não se pronuncia sobre as contradições (manifestas) da requerente entre o pedido de pronúncia arbitral e as suas alegações, suscitadas pela AT nos artigos 4,º. 7.º a 27.º das alegações

MM. A Requerente sustentou a tempestividade do pedido de constituição de tribunal arbitral no facto de ter apresentado pedido de revisão de acto tributário no prazo de quatro anos após a liquidação efectuada em 2010, apesar de já ter transcorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial do acto de liquidação ocorrido em 2010 , como decorre dos artigos 6.º e 9.º do pedido de pronúncia arbitral apresentado.

NN. Sustentou igualmente ter sido notificada para efectuar o pagamento das liquidações em crise, as quais considerou ilegais – cfr. artigo 22.º do pedido arbitral.

OO. Passando, nas suas alegações a defender de forma veemente – cf. os art. 17.º e 21.º – estar-se perante autoliquidações apresentadas em Maio de 2013, com toda uma nova fundamentação.

PP. Fundamentos que, trazidos em sede de alegações, contrariam a fundamentação expressamente vertida pelo Requerente no pedido arbitral.

QQ. Atente-se, nomeadamente, ao artigo 9.º, onde o Requerente justifica a tempestividade do pedido de revisão oficiosa, com as liquidações efectuadas em 2010 afirmando a extemporaneidade de reclamação ou impugnação judicial das mesmas, defendendo não ter precludido o seu direito de apresentar um pedido de revisão no prazo de quatro anos, como o fez.

RR. E ainda, ao artigo 14.º das alegações onde pugna agora que deveria a AT, nos termos do art. 52.º do CPPT proceder oficiosamente à convolação na forma adequada, que seria a reclamação graciosa “(…) considerando inequivocamente que estava em tempo para a apresentação de reclamação ao abrigo do art. 131.º (…)” (negrito nosso).

SS. Nos artigos 39.º a 51.º das suas alegações a Requerida, salvo o devido respeito, demonstrou que a requerente ao extrair voluntariamente do Portal das Finanças, na segunda quinzena de Maio de 2013, ou seja, fora do prazo legalmente previsto, nos termos do artigo 17.º do CIUC (i.e., até ao termo do mês de matricula de cada veículo, in casu, todos referentes ao ano de 2010), e já dentro do prazo conferido à AT, pelo n.º 2 do artigo 18.º do CIUC, para proceder à liquidação oficiosa do IUC em falta, o havia feito extemporaneamente.

TT. Salientando, em conformidade, que a antecipação ao direito conferido à AT de liquidar oficiosamente tais liquidações de IUC, pelo n.º 2 do artigo 18.º do CIUC, mediante a extracção dos documentos de pagamento no Portal das Finanças, e procedendo ao seu pagamento não torna tais liquidações tempestivas e muito menos as torna autoliquidações de 2013, ainda que referentes a IUC de 2010.

UU. No que concerne às contradições evidenciadas pela requerente supra evidenciadas, a decisão arbitral nada refere.

VV. As únicas referências feitas a estas questões suscitadas encontram-se no primeiro Parágrafo do ponto 3.1 onde singelamente se diz: “O n.º 1 do artigo 17.º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo do imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos, estaremos perante autoliquidações de Imposto único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente”

WW. E no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT”

XX. A decisão arbitral não se pronuncia quanto ao facto da requerente alegar ter sido num primeiro momento notificada de liquidações de IUC 2010 e nas suas alegações, afirmar que afinal se tratam de autoliquidações emitidas em Maio de 2013.

YY. A decisão arbitral também nada refere quanto a contradição paradoxal da requerente concluir, para efeito de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa – cfr. artigo 6.º do pedido arbitral e em sede de alegações estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente – cfr. artigos 20.º e 22.º das alegações.

ZZ. A decisão arbitral não se pronuncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação para efeitos do artigo 131.º do CPPT - cfr. artigo 14.º das alegações da requerente.

AAA. A decisão arbitral também não se pronuncia quanto ao alegado pela AT nos artigos 54.º a 67.º quanto à data que deve ser considerada para efeitos da reclamação a que se refere o artigo 131.º do CPPT.

BBB. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT.

CCC. Ademais, também no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à excepção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT - cfr. art. 77.º a 138.º da sua resposta , a decisão arbitral limita-se, no ponto 3.2.1., a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, concluindo que “(...) quando é formulado um pedido de revisão oficiosa é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa”

DDD. E no penúltimo paragrafo do ponto 3.2 onde se refere: “ Tendo sido efectuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013 (...) considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131.º do CPPT”

EEE. E perante esta questão suscitada pela AT, ora impugnante, limitou-se a decisão arbitral a considerar “competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido”

FFF. Pelo que há omissão de pronúncia, fundamento expressamente referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 28º do RJAT.

GGG. Finalmente, a decisão arbitral não decide, sequer menciona, a apreciação que a requerente faz de uma eventual declaração de incompetência do tribunal para apreciar a questão da convolação.

HHH. Segundo a requerente, não convolação, redundaria somente na reabertura do prazo para impugnação judicial nos termos do n.º 3 do artigo 24.º RJAT.– cf. ponto 23 das alegações, ao que a AT, nos artigos 111.º a 113.º das suas alegações se pronunciou, salientando que a interpretação que a Requerente faz do artigo 24.º n.º 3 do RJAT, não se mostra correcta, já que na situação em apreço, considerou a AT que posição da Requerente se encontrava ferida de um manifesto lapso , porquanto a não convolação, nos termos agora expostos e requeridos, não se enquadra na previsão do n.º 3 do artigo 24,º do RJAT.

III. A decisão arbitral nada diz a este respeito

JJJ. Ou seja, o Tribunal arbitral não se pronunciou sobre estas concretas questões suscitadas pela Administração Tributária

KKK. Conforme resulta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul , de 26 de Junho de 2014, in www.dgsi.pt: “2. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis” pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr. artº 615, nº1, al, d), do C.P.Civil)

LLL. 3. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº 125, nº1 do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. No processo arbitral tal vício está previsto no artº 28, nº1, al.c), do RJAT.”

MMM. Pois há nulidade por omissão de pronúncia sempre que o juiz viole o seu dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação (cf. alínea d) do nº1 do artigo 615º do (novo) CPC e nº2 do artigo 608º do mesmo diploma).

NNN. Sendo que, para se estar perante uma “questão” é necessário que – como ocorre no caso em apreço – tenha havido a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto”.

Foi ordenada a notificação de A....... - A......., S.A. (doravante Impugnada) para alegar, nos termos consignados no então art.º 145.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, não tendo sido apresentadas contra-alegações.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA, tendo emitido parecer, no sentido do indeferimento da presente impugnação.

Colhidos os vistos legais vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito?

b) Há nulidade por omissão de pronúncia?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. Na decisão impugnada foi considerada provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Requerente é uma sociedade anónima que se dedica ao comércio e aluguer de veículos ligeiros e pesados e motociclos, sem condutor, prestação de serviços de gestão de frotas de veículos automóveis e motociclos, compra e venda de automóveis e motociclos, novos e usados, e em geral, a prestação de serviços que se encontrem relacionados com a utilização de veículos automóveis e motociclos.

2. A Requerente procedeu à emissão de autoliquidações do imposto único de circulação entre 20-05-2013 e 31-05-2013.

3. A Requerente procedeu ao pagamento do Imposto Unico de Circulação, relativo ao ano de 2010, relativo a diversas viaturas, conforme documentos 107 a 212 juntos ao pedido arbitral.

4. As viaturas em questão foram todas vendidas a terceiros antes de 2010, conforme cópia das faturas de venda juntas ao pedido arbitrai como documentos 1 a 106.

5. A Requerente apresentou, em 31-12-2013, um pedido de revisão de ato tributário das liquidações supra referidas.

6. Até à data de entrada do pedido arbitrai, a Requerente não tinha ainda sido notificada da decisão do referido pedido de revisão do ato tributário”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na decisão impugnada:

“Não ficou provada que a Requerente tenha sido notificada das liquidações de IUC em causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“No tocante aos factos provados, a convicção do árbitro fundou-se na prova documental junta aos autos”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

7. A 25.07.2014 a ora impugnada apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral (cfr. fls. 1 a 21 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem).

8. Na sequência do referido em 7., foi constituído tribunal arbitral singular, tendo dado origem ao processo n.º 525/2014-T (cfr. fls. 272 e 273).

9. À Impugnante, nos autos referidos em 8., foi remetida comunicação pelo CAAD, no sentido de a mesma apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e juntar o processo administrativo (cfr. fls. 284 e 285).

10. Na sequência do referido em 9., foi apresentada resposta pela Impugnante (cfr. fls. 743 a 845).

11. No âmbito de reunião do Tribunal arbitral, realizada a 05.12.2014, foi proferido despacho, para efeitos de apresentação, por parte das Requerente e Requerida, de alegações escritas sucessivas (cfr. fls. 860 a 862).

12. A ora Impugnada apresentou alegações (cfr. fls. 865 a 883).

13. A ora Impugnante não apresentou alegações (dos autos nada consta).

14. No âmbito do processo referido em 8., foi proferida decisão arbitral, a 31.01.2015, da qual consta designadamente o seguinte:

“3. Matéria de direito:

I. Das exceções suscitadas

3.1. Liquidação adicional/ autoliquidação

O n.º 1 do artigo 17º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente.

A ATA alega que tratando-se de autoliquidações, se verificará a exceção de falta de objeto.

No pedido arbitral são identificadas as liquidações objeto do pedido. Mesmo tratando-se de autoliquidações, o objeto do pedido está identificado, pelo que improcede a exceção de falta de objeto.

3.2. (In)competência do CAAD

3.2.1. Alcance da exigência de recurso à via administrativa para formulação de pedidos de pronúncia arbitral relativos a atos de autoliquidação

Tratando-se de atos de autoliquidação, torna-se necessário decidir a questão da incompetência do tribunal para conhecer pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação.

Sobre o assunto, seguiremos de perto o acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, em que são Relatores Dr Jorge Lopes de Sousa, Dr. Diogo Leite de Campos e Dr. Vitor Simões.

Como se lê neste acórdão: "A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos atos aí indicados é efetuada através da declaração de ilegalidade de atos de segundo grau, que são o objeto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes atos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objeto imediato do processo impugnatório é, em regra, o ato de segundo grau que aprecia a legalidade do ato de liquidação, ato aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do ato de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de atos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos atos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de atos de segundo grau".

Como se conclui no mesmo acórdão a competência do CAAD abrangerá também "os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa, como se entendeu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-06-2006, no processo n.º 402/06".

Assim, quando é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Autoridade Tributária uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes do recurso à via jurisdicional, sem que seja exigível uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa.

Concluindo como no citado acórdão do CAAD "o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa".

Tendo sido efetuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013, e tendo o pedido de revisão do ato tributário sido apresentado em 31-12-2013, considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131º do CPPT.

Assim, considera-se competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido.

3.3. Da suposta intempestividade do pedido

A ATA alega que o pedido foi intempestivo, uma vez que o prazo de interposição do pedido arbitral seria de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias, nos termos do artigo 10º n.º 1 do RJAT e 102º n.º 1 alínea a), prazo esse que se encontrava largamente ultrapassado quando o pedido deu entrada. Entende a ATA que já terá caducado o direito de ação da Requerente, sendo que a caducidade do direito de ação é uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo.

A Requerente deu entrada ao pedido de revisão do ato tributário em 31-12-2013, e até à entrada do pedido arbitral ainda não tinha sido notificada da decisão do mesmo. Pelo que se verificou a formação de indeferimento tácito do pedido de revisão em 30-04-2014, nos termos do artigo 57º n.º 1 da LGT.

O prazo para a interposição do presente pedido arbitral é de 90 dias a contar da formação do indeferimento tácito do pedido de revisão, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do RJAT e artigo 102º n.º 1 do CPPT.

Tendo o pedido arbitral dado entrada em 25-07-2014, verifica-se que o mesmo foi tempestivamente apresentado, pelo que improcede a exceção apresentada.

3.4. Da questão de fundo

Constitui questão central nos presentes autos saber se a presunção constante do registo automóvel sobre a propriedade dos veículos é inilidível.

A ser assim, quem conste do registo à data dos factos tributários será sempre o sujeito passivo do IUC.

Estas questões foram já decididas em diversas decisões do CAAD, nomeadamente nos processos nºs 14/2013, 26/2013, 27/2013, 73/2013, 170/2013, 294/2013 e 52/2014, que seguiremos de perto.

Dispõe o artigo 3º do CIUC (Código do Imposto único de Circulação):

"ARTIGO 3º

INCIDÊNCIA SUBJETIVA

1- São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.

2- São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação".

O artigo 11º da LGT refere que "na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais da interpretação e aplicação das leis".

Tal como se refere na decisão do CAAD do processo n.º 52/2014-T, "há assim que ponderar qual a melhor interpretação do art. 3º, nº 1 do CIUC, à luz, em primeiro lugar, do elemento literal, ou seja aquele em que se visa detetar o pensamento legislativo que se encontra objetivado na norma, para se verificar se a mesma contempla uma presunção, ou se determina, em definitivo, que o sujeito passivo do imposto é o proprietário que figura no registo".

Refere também a decisão que a questão que se coloca é, no caso sub juditio, a de saber se a expressão "considerando-se" utilizada pelo legislador no CIUC, em vez da expressão "presumindo-se", que era a que constava nos diplomas que antecederam o CIUC, terá retirado a natureza de presunção ao dispositivo legal em apreço.

A nosso ver a resposta tem necessariamente de ser negativa, face à citada jurisprudência.

Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, “a lei fiscal teve, desde sempre, o objetivo de tributar o verdadeiro e efetivo proprietário e utilizador do veículo, afigurando-se indiferente a utilização de uma ou outra expressão que, como vimos, têm na nossa ordem jurídica um sentido coincidente”.

Por outro lado, diz o art. 73º da LGT que "(...) as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, pelo que são ilidíveis (…)”.

Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, "consagrando o art. 3º, nº 1 do CIUC uma presunção juris tantum [e, portanto, ilidível], a pessoa que está inscrita no registo como proprietária do veículo e que, por essa razão foi considerada pela Autoridade Tributária como sujeito passivo do imposto, pode apresentar elementos de prova visando demonstrar que o titular da propriedade, na data do facto tributário, é outra pessoa, para quem a propriedade foi transferida".

Analisados os elementos carreados para o processo pela Requerente - nomeadamente faturas de venda dos veículos - e os factos provados, extrai-se a conclusão que aquela já não era a proprietária dos veículos a que respeitam as liquidações em apreço à data dos respetivos factos tributários, por, entretanto, já ter transferido a propriedade dos mesmos, nos termos da lei civil.

Os elementos documentais, constituídos por cópias das respetivas faturas de venda, que não foram impugnados pela AT, gozam da força probatória prevista no artigo 376º, do Código Civil e da presunção de veracidade que é conferida pelo art.º 75º, nº 1 da LGT, tendo, assim, idoneidade e força bastante para ilidir a presunção que suportou as liquidações efetuadas.

Como se lê no acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, "Estas operações de transmissão de propriedade são oponíveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto, embora os factos sujeitos a registo só produzam efeitos em relação a terceiros quando registados, face ao disposto no art. 5º, nº 1 do Código do Registo Predial [aplicável por remissão do Código do Registo Automóvel], a Autoridade Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que não se encontra na situação prevista no nº 2 do referido art. 5º do Código do Registo Predial, aplicável por força do Código do Registo Automóvel, ou seja: não adquiriu de um autor comum direitos incompatíveis entre si."

Concluindo como no referido acórdão "a Autoridade Tributária e Aduaneira só pode prevalecer-se da realidade registral do automóvel se não for comprovada a desatualização da situação jurídica, designadamente quanto à propriedade do veículo".

Nestas circunstâncias, as liquidações de Imposto Único de Circulação em causa devem ser anuladas e, consequentemente restituído à Requerente, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, as respetivas importâncias assim indevidamente cobradas e retratadas nos mencionados e documentados atos de liquidação, conforme pedido”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito

Entende a Impugnante que padece a decisão impugnada de nulidade, por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, sob diversos prismas, a saber:

a) Acerca da admissibilidade do pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º, n.º 4, da LGT, defendida pela Impugnada, o Tribunal arbitral deveria ter conhecido da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os pedidos de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, não se especificando quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa;

b) A decisão arbitral não especifica quais os fundamentos de direito que justificam a decisão de considerar que as liquidações controvertidas seriam autoliquidações;

c) A decisão arbitral não especificou os fundamentos de direito que a levaram a considerar-se competente, acompanhando a doutrina plasmada na decisão arbitral n.º 117/2013-T.

Vejamos então.

A sindicância das decisões proferidas pelos Tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos art.ºs 27.º e 28.º todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma impugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo.

Centrando-nos, pois, na impugnação da decisão arbitral junto do TCA, nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, tal decisão pode ser anulada, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma.

Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em:

“a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) oposição dos fundamentos com a decisão;

c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”.

Atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito[1].

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação. Trata-se da consagração, na lei ordinária, do desiderato constitucionalmente consagrado, segundo o qual “as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei” (art.º 205.º, n.º 1, da CRP).

Nas palavras de Alberto dos Reis[2], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”[3] .

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto e de direito em que a decisão assenta.

Explanemos esta nossa conclusão, apreciando as três vertentes alegadas pela Impugnante.

a) Quanto à admissibilidade do pedido de revisão:

Como referido, a Impugnante considera que o Tribunal arbitral deveria ter conhecido da verificação ou não dos pressupostos em que assentaram os pedidos de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, não se especificando quais os fundamentos de direito referentes à verificação dos requisitos da revisão oficiosa, nomeadamente no tocante à conformidade relativamente ao n.º 4 do art.º 78.º da LGT.

Vejamos.

Compulsada a decisão arbitral, da mesma resulta o seguinte:

“Tratando-se de atos de autoliquidação, torna-se necessário decidir a questão da incompetência do tribunal para conhecer pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação.

Sobre o assunto, seguiremos de perto o acórdão do CAAD do processo n.º 117/2013-T, em que são Relatores Dr Jorge Lopes de Sousa, Dr. Diogo Leite de Campos e Dr. Vitor Simões.

Concluindo como no citado acórdão do CAAD "o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitrai relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa".

Assim, considera-se competente o tribunal arbitral para conhecimento do presente pedido”.

Do extrato transcrito, referente à análise da alegada incompetência material, resulta evidenciado o entendimento do Tribunal arbitral, no sentido da admissibilidade de pedido de revisão em situações como as in casu, equiparando-o a reclamação graciosa, nos termos ali explanados. Independentemente de não serem expressamente referidos os requisitos do art.º 78.º, n.º 4, da LGT, está explanado o itinerário cognoscitivo percorrido, que implica que careça de efeito útil a apreciação de tal argumento aventado pela AT.

O não acompanhamento pela AT do discurso fundamentador da decisão impugnada respeita, sim, a eventual erro de julgamento, que não cabe a este TCAS apreciar.

Assim, e concluindo, está explanado em termos suficientes o itinerário cognoscitivo percorrido no sentido da admissibilidade de pedido de revisão (e sua equiparação da reclamação graciosa).

Como tal, carece de razão a Impugnante.

b) Quanto aos fundamentos de direito que justificam a decisão de considerar que as liquidações controvertidas são autoliquidações:

A este respeito, relativamente ao qual a Impugnante considera não estarem especificados os fundamentos de direito subjacentes à consideração das liquidações em crise como autoliquidações, atente-se novamente na decisão impugnada. Nela se escreveu:

“O n.º 1 do artigo 17º do Código do IUC refere que o imposto em causa é liquidado pelo sujeito passivo de imposto. Face ao teor do preceito legal e aos documentos juntos aos autos estaremos perante autoliquidações de Imposto Único de Circulação, e não liquidações adicionais emitidas pela ATA e notificadas à Requerente.

A ATA alega que tratando-se de autoliquidações, se verificará a exceção de falta de objeto.

Não obstante esta menção constar da apreciação da matéria de exceção alegada pela pela Impugnante, claramente dali resulta o fundamento de direito que levou o Tribunal arbitral a concluir tratar-se de autoliquidações (cfr. facto 2).

Aliás, refira-se que essa configuração é considerada pela AT na sua resposta.

Quanto ao alegado, no sentido de não ter sido considerado o alegado nos art.ºs 39.º a 49.º das alegações da AT, o mesmo carece de materialidade, porquanto do processo não constam quaisquer alegações da AT.

Como tal, e ainda que de forma sucinta, a decisão impugnada indica os fundamentos em que se sustenta, não assistindo razão à Impugnante.

c) Quanto aos fundamentos de direito que a levaram a considerar-se competente, acompanhando a doutrina plasmada na decisão arbitral n.º 117/2013-T:

Considera ainda a Impugnante que, quanto à incompetência material suscitada, o Tribunal arbitral limita-se a transcrever parte da decisão arbitral n.º 117/2013-T, referindo a Impugnante não poder “… conformar-se com os fundamentos de direito que fundamentam a decisão arbitral no tocante às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral”.

Vejamos então.

Atentando novamente no teor da decisão arbitral (cfr. facto 14.), resulta que o Tribunal arbitral considerou:

a) Aderindo ao entendimento plasmado na decisão do Tribunal arbitral coletivo proferida no processo n.º 117/2013-T, a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um ato de segundo grau, abrangendo os casos em que o ato de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário, não se vendo qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa;

b) O art.º 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas a adjetivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a atos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa;

c) No caso, foi cumprido o prazo de dois anos previsto no art.º 131.º do CPPT.

Assim, e ainda que aderindo à doutrina plasmada na decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 117/2013-T, não se vislumbra que haja qualquer falta de fundamentação de direito, estando de forma suficiente explanado o entendimento do Tribuna arbitral: o mesmo considerou que é admissível a impugnação arbitral na sequência de indeferimento de pedido de revisão, que o pedido de revisão formulado no prazo da reclamação graciosa é equiparável a esta e que, in casu, tal pedido foi feito no mencionado prazo.

Decorre, aliás, das conclusões da Impugnante que a mesma, acima de tudo, não se conforma com o decidido, o que se configurará como erro de julgamento e não como nulidade, sendo certo que, como já referimos supra, está arredado a este TCAS conhecer de erros de julgamento no âmbito de impugnações de decisões arbitrais.

Como tal, carece de razão a Impugnante, não se verificando a alegada nulidade.

III. B. Da nulidade da decisão impugnada por omissão de pronúncia

Entende ainda a Impugnante que a decisão arbitral padece de nulidade, por omissão de pronúncia, dado que:

a) Nada foi dito quanto aos pressupostos da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, enquanto condição de acesso à jurisdição arbitral, concretamente quanto ao n.º 4 do art.º 78.º da LGT;

b) O Tribunal não apreciou a questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações;

c) O Tribunal não apreciou as contradições da posição da Impugnada suscitadas pela Impugnante nas suas alegações ;

d) A decisão arbitral não se pronuncia quanto ao facto de a ora Impugnada ter alegado, num primeiro momento, ter sido notificada de liquidações de IUC de 2010 e de, nas suas alegações, ter afirmado que, afinal, se tratam de autoliquidações emitidas em maio de 2013;

e) A decisão arbitral nada refere quanto à contradição da ora Impugnada, consubstanciada em ter concluído, em sede de pedido arbitral e para efeitos de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa, e, em sede de alegações, ter defendido estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente;

f) O Tribunal não se pronuncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação para efeitos do art.º 131.º do CPPT;

g) Não se pronuncia, igualmente, quanto à data que deve ser considerada para efeitos da reclamação prevista no art.º 131.º do CPPT;

h) Não aborda as diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação do artigo 131.º, nomeadamente tendo em relevância a Portaria de vinculação da AT à jurisdição arbitral, quanto à exceção de incompetência material do tribunal suscitada pela AT;

i) O Tribunal arbitral nada disse sobre a sua (in)competência para conhecimento do pedido de convolação.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia.

Como já mencionado, nos termos do disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Feito este enquadramento, apliquemos os conceitos ao caso dos autos.

Quanto aos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, desde já se refira que carece de razão a Impugnante, como aliás já se referiu a propósito da apreciação da alegada nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito.

Assim, como já foi referido, o Tribunal arbitral claramente considerou que a apreciação de indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa em situação como a dos autos é admissível, entendendo, aliás, que o facto de ter sido apresentado o pedido de revisão no prazo de dois anos previsto para a apresentação de reclamação graciosa de atos de autoliquidação conduz a que se equipare o pedido de revisão a reclamação graciosa.

Logo, esta questão encontra resposta na decisão impugnada, ao contrário do sustentado pela Impugnante.

O facto de não serem apreciados os concretos pressupostos do n.º 4 do art.º 78.º da LGT não configura qualquer omissão de pronúncia, dado que, além de não ser questão mas sim argumento, a sua apreciação está prejudicada pela decisão proferida. Com efeito, a questão que se colocava era a da admissibilidade de impugnação arbitral como reação a um indeferimento de pedido de revisão. Esta questão foi apreciada e decidida pelo Tribunal arbitral, que equiparou, aliás, o pedido de revisão a reclamação graciosa, em função de, na sua perspetiva, ter sido respeitado o prazo previsto no art.º 131.º do CPPT. Estando decidida esta questão, não se impunha o conhecimento de outros argumentos, designadamente do eventual preenchimento dos pressupostos constantes do n.º 4 do art.º 78.º da LGT, sem relevância face à decisão proferida.

No tocante à alegada falta de apreciação da questão da alteração da causa de pedir e da sua inadmissibilidade, invocada pela requerida nas suas alegações, a mesma carece de materialidade, porquanto da certidão junta pela Impugnante aos autos não constam quaisquer alegações por si apresentadas (cfr. facto 13.). O mesmo se refira quanto às alegadas contradições (manifestas) da requerente entre o pedido de pronúncia arbitral e as suas alegações, suscitadas pela AT nos artigos 4.º e 7.º a 27.º das alegações, que, reitera-se, não constam do processo arbitral.

Quanto à alegada omissão de pronúncia, em virtude de a decisão arbitral:

a) Não se pronunciar quanto ao facto de a ora Impugnada ter alegado, num primeiro momento, ter sido notificada de liquidações de IUC de 2010 e de, nas suas alegações, ter afirmado que, afinal, se tratam de autoliquidações emitidas em maio de 2013;

b) Nada referir quanto à contradição da ora Impugnada, consubstanciada em ter concluído, em sede de pedido arbitral e para efeitos de admissibilidade de pedido de revisão oficiosa, ter já decorrido o prazo de apresentação de reclamação graciosa, e, em sede de alegações, ter defendido estar manifestamente em tempo para reclamar graciosamente,

também carece de razão a Impugnante.

Com efeito, o que está em causa é a qualificação jurídica feita dos factos alegados e provados pelas partes.

A este respeito, há que ter em conta o disposto no n.º 3 do art.º 5.º do CPC, nos termos do qual “[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.

Ora, o que a decisão arbitral fez foi justamente decidir a questão colocada nos autos, desde logo da admissibilidade do conhecimento do objeto dos mesmos, sendo perfeitamente irrelevante apreciar todos os argumentos jurídicos apresentados pelas partes, ainda que possam ter alguma margem de contradição. É ao julgador que cabe indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, considerando os factos provados, independentemente da posição das partes a este respeito. Independentemente, pois, de haver uma mudança da configuração de direito que uma das partes fez, designadamente quanto à natureza das liquidações ou quanto à tempestividade dos meios de reação administrativa, é ao julgador que cabe a interpretação e aplicação das regras de direito, não estando, pois, sujeito às alegações das partes. Como tal, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, uma vez que o julgador decidiu as questões em causa, ainda que não tenha abordado todas as alegações das partes a este respeito.

Quanto à alegada omissão de pronúncia sobre a legalidade da convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação, a mesma não se verifica também, na medida em que da própria decisão arbitral resulta a equiparação ali feita entre o pedido de revisão e reclamação graciosa, o que implica que fique prejudicada qualquer apreciação de convolação. Não é igualmente exigível que esteja expressamente indicado que a questão se encontra prejudicada, pois tal é uma decorrência lógica da solução dada aos autos.

No que respeita à alegada omissão, por o Tribunal arbitral não se pronunciar quanto à data a considerar para efeitos de reclamação apresentada, há que atentar que, da decisão arbitral, consta que “[t]endo sido efetuadas as autoliquidações de IUC entre 20-05-2013 e 31-05-2013, e tendo o pedido de revisão do ato tributário sido apresentado em 31-12-2013, considera-se cumprido o prazo de dois anos exigido pelo artigo 131º do CPPT”. Logo, o Tribunal arbitral decidiu a questão da data, no seu entender, relevante, para efeitos do disposto no art.º 131.º do CPPT. Ou seja, mesmo que não se tenha pronunciado sobre todos os argumentos aventados, explanou por que motivo, em seu entender, o prazo previsto no art.º 131.º do CPPT foi respeitado.

No tocante à apreciação da exceção de incompetência material e às diferenças entre os regimes jurídicos da revisão oficiosa e da reclamação graciosa prevista no art.º 131.º do CPPT, não existe qualquer omissão de pronúncia. Aliás, a própria Impugnante explana em que termos foi feita a apreciação, apreciação essa a que, aliás, já fizemos referência supra (cfr. ponto III.A.), remetendo para o que aí foi dito a este respeito. Em suma, a esse respeito o Tribunal arbitral explanou o contexto legal, a sua interpretação do mesmo e por que motivo se considera competente.

Finalmente, a alegada omissão de pronúncia quanto à questão da incompetência do tribunal para a questão da convolação, mais uma vez remete-se para o teor das alegações da AT que, como referimos, não foram apresentadas. Sempre se diga, de todo o modo, que face à solução dada aos autos, sempre tal estaria prejudicado.

Em suma, do alegado pela Impugnante não resulta que tenha ocorrido qualquer omissão de pronúncia.

Na verdade, o que parece resultar das alegações apresentadas é que a Impugnante pretende que o Tribunal se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos pelas partes. Ora, tal não lhe é exigido. O que é exigido ao Tribunal é que decida as questões, o que in casu ocorreu, tendo sido decidida a matéria de exceção e tendo sido apreciada a pretensão de mérito formulada. Não é exigível ao Tribunal contraditar ou fazer menção a todos os argumentos, conquanto as questões estejam resolvidas. E essas foram-no. Decorre das alegações da Impugnante que a mesma não subscreve o entendimento do Tribunal arbitral, mas tal circunstância redunda não em omissão de pronúncia, mas em eventual erro de julgamento, o que, como já referimos, não é suscetível de apreciação por este TCAS.

Como tal, a decisão impugnada não padece de omissão de pronúncia.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Julgar improcedente a presente impugnação;

b) Custas pela Impugnante;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 14 de janeiro de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Flora)

(Patrícia Manuel Pires)

[1] V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 11.07.2019 (Processo: 42/18.0BCLSB), de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA), de 05.03.2015 (Processo: 08065/14) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).

[2] Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

[3] Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.