1102/07.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

II- A Derrama representa um imposto acessório, carecendo de autonomia e dependência. Assim, a quantificação da derrama, não pode ancorar-se noutra factualidade/realidade que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exata medida da sua acessoriedade, porquanto não tem de existir uma fundamentação perfeitamente individualizada quanto ao seu cálculo. Assim, constando no Relatório Inspetivo a factualidade e a fundamentação que subjaz à alteração da matéria coletável declarada com referência aos exercícios de 2003 e 2004, sobre os quais foi calculada a coleta, não pode entender-se, como verificada, a falta de fundamentação formal.

III- Estando subjacente ao aluguer do camarote num estádio de futebol, a divulgação da atividade da Impugnante aproveitando, designadamente, o evento “Euro 2004”, e sendo o mesmo utilizado para a realização de reuniões, porquanto estava dotado de equipamentos e serviços para o efeito, então, não tendo sido colocada em causa a efetividade das aludidas despesas, estando as mesmas devidamente suportadas e assumindo, como visto, um propósito empresarial, ou seja, contraídas no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, as mesmas são indispensáveis para a obtenção de proveitos (artigo 23.º do CIRC);

IV- O abate só deve ocorrer quando seja seguro que os bens não podem mais ser utilizados, como é o caso, designadamente, de bens que apresentam um prazo de validade e que o mesmo foi ultrapassado. São realidades distintas, risco sério de perda de valor das existências e assunção segura e inequívoca de perda do seu valor que acarretará a sua destruição definitiva e inerente abate. Assim, dimanando apenas o risco de as existências não poderem ser comercializadas pela Impugnante, nenhuma censura merece a constituição da provisão para depreciação de existências, a qual respeitou os pressupostos constantes no artigo 36.º, do CIRC, mormente, o seu valor.

V- Subsumem-se no artigo 23.º, n.º 1, alínea j), do CIRC, as indemnizações pagas pelo sujeito passivo de imposto advenientes de danos cuja compensação tenha de ser por ele assumida e suportada em razão de o risco não ser segurável.

VI- Se a efetividade dos custos incorridos com indemnizações a terceiros não é colocada em crise, e se a assunção da responsabilidade não foi transferida para a Companhia de Seguros, porquanto resultou provado que são riscos não seguráveis, e se a imputação económica se materializou na esfera jurídica da Impugnante, então não pode ser colocada em causa a sua dedutibilidade fiscal.

VII- Estando, inequivocamente, provado que existiu um crédito e que o mesmo deriva de relações comerciais estabelecidas no âmbito da sua atividade societária, com um seu fornecedor, ter-se-á de assumir que tal custo se subsume no normativo 23.º do CIRC. O pagamento parcial-não controvertido- não pode, de todo, levar ao reconhecimento de um proveito, conforme aduz, ainda que conclusivamente, a Administração Tributária.

VIII- Do teor do normativo 23.º do CIRC, nº1, alínea j), do CIRC, resulta que são custos as “menos-valias realizadas”, mas não as subtrai, naturalmente, ao teste da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, que o corpo do citado normativo proclama, como visto, enquanto regra geral.

IX- Se as menos valias decorrentes da alienação de partes sociais, ocorreram no âmbito de uma opção de gestão da Impugnante, inserindo-se no seu escopo, não sendo colocada em causa a efetividade do custo, a sua documentabilidade, nem sendo discutida a convergência de atividade, nem a realidade dos preços de aquisição e de venda, nem tão-pouco, a sua conformidade com os valores de mercado, mas apenas e só as operações de financiamento a montante, numa perspetiva de um aproveitamento-de resto não provada- devem ser assumidos como custos.

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “C....., S.A” tendo por objeto os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Juros Compensatórios (JC) n °s ..... e ....., relativos aos exercícios de 2003 e 2004, respetivamente e, bem assim, dos atos de demonstração de compensação n.° .....e nº ....., onde se apurou um saldo a pagar, no montante de € 201.813,64 e de € 171.108,96, respetivamente.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

I. - Visa o presente recurso reagir contra a mui Douta Sentença que julgou procedente a oposição deduzida por C..... Ld.a nos segmentos que concernem a Vício de Forma por falta de fundamentação dos actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, na vertente que concerne à Derrama, e por Vício de Violação de Lei dos artigos 23.° e 34.° do CIRC.

II. - A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese no entendimento de que é irrelevante para o dever de fundamentação, a fundamentação à posteriori, e que ao invés do afirmado pela AT das facturas não é obrigatório conter o destino ou finalidade da transacção nelas reportada, e que é possível a contabilidade da impugnante estar suportada em documentos internos desde que a veracidade da operação subjacente seja assegurada por outros meios de prova, ainda, que se da alienação duma participação resultasse uma mais valia que seria incorporada no lucro tributável, então também deve defender-se o inverso no caso do apuramento duma menos valia devendo ser considerada um custo, concluindo ainda pelo decaimento dos juros compensatórios.

III. - Destarte, salvo o devido respeito que a Douta Sentença nos merece, e que é muito, somos de opinião em que a mesma procedeu à errónea interpretação, quer dos factos, quer dos preceitos legais aplicáveis, padecendo assim de erro de facto e de direito.

IV. - No que efetivamente concerne à matéria dos presentes autos é importante que se refira que o ónus probatório dos factos alegados, artigo 74.° da LGT, incide totalmente sobre o contribuinte devendo-se tal circunstância ao facto de se tratarem precisamente de demonstrações contabilísticas, sendo que estas tem em primeira linha uma componente externa que permita aos accionistas e ao público em geral verificar o estado financeiro e obrigacional da empresa, nomeadamente, as obrigações da mesma perante terceiros.

V. - E precisamente não é a AT quem impõe as regras contabilísticas, já que é um ordenamento superior que assim o impõe, à data o então Plano Oficial de contabilidade, vulgo (POC), actualmente o SNC, determinando justamente aquele normativo alguns princípios contabilísticos que tem que ser observados, tendo precisamente em vista obter uma imagem verdadeira e adequada, bem como uma imagem dos resultados das operações da empresa.

VI. - sendo princípios indissociáveis da contabilidade, o da materialidade e o da clarividência, sendo que o da materialidade diz que devem ser evidenciados todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar avaliações ou decisões por parte dos utentes interessados, e o da clarividência que impõe que estejam devidamente espelhados na contabilidade, e de forma clara todos as operações contabilísticas praticadas.

VII. - Assim sendo, ao invés do que vem sendo dito na Douta Sentença, e pese embora todo o respeito que a mesma nos merece, nunca poderia a contabilidade da impugnante estar assente em documentos internos, sendo aliás um dos princípios primários assumidos e enunciados pelo POC aquele que tem precisamente a ver com o facto de que toda a contabilidade sem excepcão. tem que estar assente em documentos externos:

VIII. - Não sendo aceites na contabilidade quaisquer documentos internos para efeitos de demonstrações contabilísticas com credores ou fornecedores.

IX. - Ainda na mesma linha dos princípios normativos do POC em momento algum a veracidade das operações pode ser comprovada ou subsumível a forma diversa da documental, sendo tal demonstração (por meio de outra prova não documental) pura e simplesmente irrelevante.

X. - Querendo nós com isto dizer que em contabilidade ou há, ou não há prova documental competente, e se não há, então não pode ser considerada a materialização da operação contabilística.

XI. - Assim sendo é a própria Sentença que reconhece que as operações contabilísticas não se encontram materializadas, contudo não pode é querer subsumir essa falta de prova material documental a outros meios de prova, justamente, porque o normativo POC não o permite, razão pela qual erra a Douta Sentença nessa apreciação, porquanto, a AT não praticou qualquer vicio de violação de Lei, ao invés de não se poder concluir o mesmo da Douta Sentença.

XII. - Numa outra vertente, contudo, na mesma linha de apreciação e também ao invés daquilo que refere a Douta Sentença, em qualquer factura que constitua documento de despesa é obrigatória a menção da transaccão a que se reporta, sob pena de não poder ser comprovada a sua indispensabilidade como custo na formação do rendimento, exactamente como foi devidamente comprovado pelos SIT no que se refere aos custos relativos ao aluguer dum camarote no estádio do Benfica, sendo que as respectivas facturas foram contabilizadas como custos de publicidade, quando não o eram efectivamente, sendo que o aluguer do camarote no estádio do Benfica, não constitui despesa indispensável á formação do rendimento da impugnante, antes sim constitui um instrumento do lazer dos seus gerentes e afins, a suportar por aqueles.

XIII. - Ora como refere a Douta Sentença ficou provado que se trata efectivamente do aluguer dum camarote num estádio de futebol, e não efectivamente de qualquer despesa com publicidade, donde resulta que a Douta Sentença erra ao inverter os princípios contabilísticos ao desconsiderar a obrigatoriedade da menção da transacção na factura, e pese embora o facto de não lhe ser exigida tanta perfeição como em sede de IVA, o facto é que a factura não pode titular operações inexistentes, como as do presente caso, já que não se verificaram quaisquer operações com publicidade.

XIV. - No que concerne a uma alegada falta de fundamentação do acto tributário, por incumprimento do dever de fundamentação no que concerne à liquidação da derrama, trata-se efectivamente duma falsa questão, porquanto o IRC é um imposto de autoliquidação por parte do contribuinte, ou seja é da responsabilidade do impugnante, pelo que este sabe exactamente do que se está a falar, da própria taxa e da forma acessória da sua aplicação á liquidação, sendo este um conceito absolutamente rotineiro em sede contabilística.

XV. - Ainda assim está devidamente explanada na liquidação adicional efectuada pelos serviços a forma como foi aplicada, e a respectiva taxa, e se o próprio autor a aplicou na sua autoliquidação inicial com a mesma taxa e apenas sobre montante diverso, sabe exactamente as regras de aplicação da mesma pelo que é completamente destituída de fundamento tal argumento, sendo que em nosso modesto entender erra a Douta Sentença quando considera a existência de violação de Lei no acto inspectivo na parte referente à aplicação da derrama à liquidação adicional.

XVI. - No que concerne às provisões para depreciação de existências, também ficou devidamente demonstrado nos autos que não existia saldo de depreciação constituído pela diferença positiva entre o valor de aquisição e o de reposição de bens, pelo que veio a autora justificar tal facto com base num alegado abate de existências.

XVII. - Contudo, mais uma vez veio a Douta Sentença a errar, porquanto, desconsidera a necessidade da prova documental material subsumindo-a à prova teórica, sendo que mais uma vez tal não é possível, já que para que se verifique um abate de existências, é necessário que, neste caso a autora, cumpra antecipadamente com a prévia comunicação do dia e hora e local em que esse abate irá ter lugar para que a AT faça deslocar um técnico ao local para verificação de acordo com o vertido no artigo 38.° n.° 3 do CIRC e n.° 10 do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/1, à data dos factos, e tal necessidade foi devidamente espelhada no relatório inspectivo.

XVIII. - Ou seja erra a Muito Douta Sentença ao considerar que os argumentos verbais produzidos pela autora podem substituir a falta de documentação material dos autos que suporte os alegadas provisões, e falamos justamente em alegadas, porquanto, não existe qualquer prova material produzida nos autos que o consubstancie, e reitera-se, que a única prova passível de aceitação em sede contabilístico fiscal é a prova documental.

XIX. - No que concerne e à rubrica de indemnizações a terceiros foi devidamente explicado no relatório inspectivo que existem encargos, que pese embora o facto de se encontrarem classificados e contabilizados como custos, não assumem essa característica de custo em sede de IRC de acordo com o artigo 23.° do CIRC, ou seja se o crédito existiu teria de existir um proveito no valor de metade do credito pago, e não um custo, se por outro lado o credito não existiu não pode ser relacionado com a actividade da empresa e como tal não indispensável à formação do rendimento da autora no exercício económico, artigo 23.° do CIRC.

XX. - O que efectivamente e mais uma vez não pode acontecer é subsumir as falhas contabilísticas com a retórica da prova testemunhal, porque tal não é possível á face da Lei.

XXI. - As mesmas falhas materiais contabilístico fiscais por falta de documentação por provisões para adiantamentos que não foram judicialmente reclamados e por uma nota de crédito que só foi emitida no ano posterior.

XXII. - No que concerne às mais e menos valias fiscais, não se trata de qualquer questão de meter ou deixar de meter mão em seara alheia como refere a Douta Sentença, porque a AT não tem o ónus de avaliação ou determinação da forma como as empresas gerem os seus destinos, o que está verdadeiramente em causa é a empresa comprovadamente provar a indispensabilidade daquele custo na formação do rendimento da empresa de acordo com o artigo 23.° do CIRC, e no presente caso o que se verifica é que não foi provada essa indispensabilidade nessa formação do rendimento, donde resulta que a ter havido custos eles deverão ser suportados pela empresa, porquanto, não podem ser considerados como abatimento ao lucro fiscal, justamente porque não foi provada a sua indispensabilidade na formação do rendimento, artigo 23.° do CIRC, sendo este ónus da prova inerente aquele que deduz, logo à autora, artigo 74.° da LGT.

XXIII. - O mesmo principio e entendimento relativamente às indemnizações pagas a terceiros.

XXIV. - Por último, requer-se a nulidade na sua totalidade da prova testemunhal teórica, produzida nos autos, porquanto, a mesma não incidiu sobre quaisquer factos, mas sim sobre matéria exclusiva do foro jurídico fiscal que só pode ser comprovada materialmente e nunca subsumida há prova testemunhal, teórica, colocando-se assim a aceitação de tal meio de prova em clara contradição com a Lei Fiscal vigente, nomeadamente o CIRC e o POC.

XXV. - Relativamente aos juros compensatórios devem os mesmos manter-se na ordem jurídicas, porque legalmente devidos por atraso na liquidação.

Termos em que, com o mui Douto suprimento de V. Exas;

Deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a Douta Sentença como é de Direito e Justiça.”

A Recorrida apresentou as seguintes contra-alegações:

i. O presente Recurso vem interposto, por parte da Fazenda Pública, contra a decisão proferida pela Mm.a Juiz a quo no presente processo, a qual concluiu no sentido de julgar procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida e, em consequência:

- determinou a anulação dos actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n °s ..... e ....., relativos aos exercícios de 2003 e 2004, respectívamente e, bem assim, dos actos de demonstração de compensação n0 .....e n.° ....., onde se apurou um saldo a pagar no montante de € 201.813,64 (duzentos e um mil, oitocentos e treze Euros e sessenta e quatro cêntimos) e de € 171.108,96 (cento e setenta e um mil, cento e oito Euros e noventa e seis cêntimos);

- condenou a Fazenda Pública em custas;

ii. A Fazenda Pública vem pugnar pela anulação da sentença recorrida, por considerar que, ao contrário da posição assumida no Tribunal a quo, os actos tributários impugnados não padecem de quaisquer vícios, sendo de desconsiderar a prova testemunhal produzida porquanto incidiu sobre matéria exclusiva do foro jurídico-fiscal.

iii. Porém, contrariamente ao arrazoado pela Fazenda Pública, não é verídico que as operações contabilísticas com credores e fornecedores só possam ser provadas com recurso a documentos externos, na medida em que na eventualidade de um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado por um documento externo, nem por isso se pode considerar, sem mais, como custo não dedutível para efeitos do IRC, não merecendo a Sentença qualquer reparo na parte em que, em apreciação da prova testemunhal produzida em sede de audiência, decidiu anular os segmentos das liquidações colocadas em crise nos presentes autos,

iv. Acresce referir que os actos de liquidação em apreço, na parte respeitante à liquidação adicional de Derrama, não esclarecem a forma de cálculo do acréscimo de € 16.503,98 e de € 14.368,63, pelo que padecem do vício manifesto de ausência de fundamentação legalmente, nos termos dos números 1 e 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, o que determina a anulação dos actos de liquidação em apreço, na parte respeitante à liquidação adicional de Derrama, no montante total de € 30.872,61, não merecendo a Sentença recorrida qualquer reparo neste ponto.

v. No que concerne aos encargos associados ao aluguer de um camarote no Estádio do Sport Lisboa e Benfica, no montante de € 99.000,00 e de € 67.500,00, nos exercícios de 2003 e 2004, decidiu bem a Mma Juiz a quo ao considerar os encargos dedutíveis ao lucro tributável daqueles exercícios, por força do artigo 23.° do Código do IRC, facto que foi infirmado em sede de audiência, provando-se que tais encargos estão relacionados com a actividade societária da Recorrida, designadamente com a dinamização/promoção da respectiva actividade comercial/lucrativa, pelo que deverá ser aceite ao abrigo do artigo 23º do Código do IRC.

vi. Acresce que o termo “documento justificativo” ínsito no artigo 23° do Código do IRC deve ser interpretado em termos menos exigentes que os estabelecidos no número 5 do artigo 36° do Código do IVA, razão pela qual não merece qualquer reparo a Sentença recorrida na parte em que considerou ferido de vício de violação de lei o acto de liquidação impugnado, na parte em que desconsiderou o custo acima referido.

vii. Acresce que a Recorrida não procedeu ao abate das existências por estar fundadamente convencida de que poderia vir a comercializar no futuro as mercadorias em desuso, o que veio efectivamente a suceder quanto a alguns dos equipamentos, tendo, à luz dos princípios gerais de contabilidade do Plano Oficial de Contabilidade (“POC”), à data em vigência, procedido à constituição de uma provisão para depreciação de existências, no valor total de € 306.882,82, de forma a reflectir contabilisticamente a perda de valor decorrente do risco de tais bens virem a não ser colocados no mercado.

viii. Termos em que, por se demonstrar ilegal a correcção efectuada, não merece qualquer reparo a Sentença recorrida, na parte em que anula o acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, em conformidade com os argumentos de facto e de direito supra evidenciados.

ix. Ficou plenamente esclarecido em audiência, todas as indemnizações em questão resultaram de riscos que, por imposição das próprias seguradoras ou por razões de viabilidade financeira, se encontram excluídos da apólice de seguros, pelo que se encontra preenchida a condição de dedutíbilidade plasmada na alínea j) do número 1 do artigo 23.° do Código do IRC.

x. Termos em que, por se demonstrar ilegal a correcção efectuada, não merece qualquer reparo a Sentença recorrida, por manifesta violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.

xi. Ficou igualmente demonstrado que o montante suportado pela Recorrida no âmbito do acordo extrajudicial celebrado com a sociedade “C....., Lda”, no valor de € 142.230,00, contribuiu para a realização dos proveitos do mesmo exercício, conforme determina o artigo 23.° do Código do IRC, pelo que não merece qualquer reparo a Sentença recorrida.

xii. No que concerne ao reforço da provisão para outros riscos e encargos, efectuado pela Recorrida, no exercício de 2004, a Fazenda Pública entende que não se destinaram a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, pelo que não se enquadram nas provisões fiscalmente dedutíveis previstas no artigo 34.° do Código do IRC.

xiii. No entanto, da factualidade provada em audiência, resulta que o referido reforço da provisão para outros riscos e encargos tem por base reais vicissitudes decorrentes de dois créditos das sociedades "H.....” e “V.....", no montante de € 234.000,00 e de € 88.006,15, respectivamente, pelo que a sua dedutibilidade não deverá ser recusada à luz do artigo 23.° do Código do IRC.

xiv. Pelo que se impõe decidir em conformidade com a verdade material dos factos e por aplicação do princípio da substância sobre a forma, anulando o acto tributário em apreço que enferma de ilegalidade, sob pena de a Recorrida vir a ser tributada por um proveito inexistente.

xv. Por fim, questionou a Administração Tributária a dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada no âmbito da alienação de uma participação social na sociedade (DEMO, por se verificar um alegado “aproveitamento da opção de financiamento que originou um benefício fiscal, na redução do imposto a pagar”.

xvi. Porém, em face dos testemunhos prestados em audiência, torna-se evidente que a operação efectuada permitiu à ora Recorrida minimizar a perda financeira registada no investimento realizado no mercado moçambicano, pelo que deverá ser aceite nos termos da alínea i) do número 1 do artigo 23.° e do número 3 do artigo 43.°, ambos do Código do IRC.

xvii. Por se demonstrar ilegal a correcção efectuada, não merece qualquer reparo a Sentença recorrida, por manifesta violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, como acima demonstrado, razão pela qual deverá o acto impugnado ser anulado.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, nesta parte, tudo com as legais consequências.”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante exerce a actividade de instalação eléctrica, com o CAE E 045310 e está sujeita ao regime normal de IRC, e em relação ao IVA, está enquadrada no regime normal de periodicidade normal.

B) A Impugnante inscreveu no Mapa das Provisões para depreciação de existências do exercício de 2003, a quantia de (€ 306. 882,82) tendo feito mencionar no item “Texto” - Provisão para obsoletos”.(Doc. n°s 8 e 9 juntos á p.i.)

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ....., datada de 14.10.2004, foi levada a efeito uma inspecção parcial á Impugnante incidente sobre os exercícios de 2003 e 2004.(Doc. fls.340/363 do p.a.t.)

D) Na sequência da acção de inspecção foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária do qual se destaca:

“3.1- ANÁLISE AO EXERCÍCIO DE 2003

3.1.1- IRC

3.1.1. 1- Correcções ao Lucro Tributável

3.1.1. 1.1- Custos de Publicidade e Propaganda

No decorrer da acção externa verificou-se que a C..... considerou indevidamente como custos de publicidade e propaganda os valores pagos com o aluguer de um camarote no estádio do Sport Lisboa e Benfica, uma vez que nem o contrato nem as respectivas facturas referem a publicidade ou propaganda, como destino ou finalidade da transacção.

Em sede de IRC, nos termos do art° 23° do CIRC, são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Há contudo, determinados encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza para efeitos deste imposto, razão porque não são considerados para efeitos da determinação do lucro fiscal.

5.1.1. 1.3- Provisões para depreciação de existências

Embora não tenha mencionado no mapa das provisões, a C..... constituiu uma provisão para depreciação de existências no exercício de 2003 no montante de 306.882,82€ (conta 67360000), e foi considerada custo do exercício. Foi solicitada a justificação através da notificação em Anexo III.

Nos termos do art° 36° do CIRC, a provisão a que se refere a alínea b) do n° 1 do art° 34° do mesmo Código, corresponde à diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de reposição.

Dado que o S.P. não justificou este custo nestes termos, (não comparou com o custo de reposição) mas sim como sendo um abate de existências (descontinuidade da actividade de gás), para o qual não foi efectuado nenhum auto de abate nem regularizado o respectivo IVA, vai agora ser proposta a respectiva correcção.

3.1.1. 1.4-Indemnizações a terceiros

Através da notificação já mencionada, foram solicitados cópias de alguns documentos que compõe a rubrica (63300000 - Indemnizações a Terceiros), superiores a 1000 euros (em anexo IV).

Da análise efectuada à amostragem num total de 12 documentos, verificou-se que de 4 que tinham a indicação de "sem cobertura", dois deles não nos foram apresentados, e os outros dois respeitam a indemnizações pagas por danos causados a terceiros.

N°DocValor

21352210. 999,47

2183941. 648,00

5442532. 665,73

5211175. 000,00

Total20.313,20

Em sede de IRC, nos termos do art° 23° do CIRC, são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Há contudo, determinados encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza para efeitos deste imposto, razão porque não são considerados para efeitos da determinação do lucro fiscal.

3.1.1. 1.5 Indemnizações para Processos Judiciais

No exercido de 2003, nesta rubrica (conta 65500001- Indemnizações para processos judiciais), de custos do exercício, foi registado uma verba de 142.230,006, paga a título de indemnização resultante de um acordo extrajudicial, com uma entidade estranha à actividade da C...... A C..... pagou à Sociedade "C....., Lda", a verba referida, porque esta tinha accionado uma penhora sobre um crédito que a executada "M..... Lda" detinha sobre a CME, de 284.460,276, e através de acordo extrajudicial conseguiram reduzir o pagamento a 50%. Junta-se em anexo V, as cópias do cheque pago, das cartas do advogado e do Acórdão no Tribunal da Relação de Lisboa.

Este pagamento que foi considerado directamente em custos do exercício, em nada contribuiu para a realização dos proveitos do mesmo exercício, conforme determina o art° 23° do CIRC. Nesta situação uma questão se levanta: Se o crédito existiu ou não.

Se o crédito existiu, a C..... teria que contabilizar um proveito, e nunca um custo, dado só ter pago metade do que devia.

Se o crédito não existiu, nada nesta operação se relaciona com a actividade da empresa, não sendo este custo aceite para efeitos fiscais nos termos do art° 23° do CIRC.

(...)

3.2- ANÁLISE A O EXERCÍCIO DE 2004

3.2.1- IRC

3.2.1. 1- Correcções ao Lucro Tributável

3.2.1. 1.1- Custos de Publicidade e Propaganda

Da mesma forma que foi efectuada a correcção para o exercício de 2003 assim se vai efectuar para 2004

No decorrer da acção externa verificou-se que a C..... considerou indevidamente como custos de publicidade e propaganda os valores pagos com o aluguer de um camarote no estádio do Sport Lisboa e Benfica, uma vez que nem o contrato nem as respectivas facturas referem a publicidade ou propaganda, como destino ou finalidade da transacção (cópias em Anexo II).

Em sede de IRC, nos termos do art° 23° do CIRC, são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Há contudo, determinados encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza para efeitos deste imposto, razão porque não são considerados para efeitos da determinação do lucro fiscal.

3.2.1. 1.3 - Provisões para outros riscos e encargos

Do reforço desta Provisão (outros riscos e encargos), no exercício de 2004, fazem parte duas verbas de 234.000,00€ e 88.006,156, que correspondem a duas entidades respectivamente H..... e V...... Junta-se em anexo VIII cópias dos documentos.

A 1ª respeita a um adiantamento efectuado em 2002 e não reclamado judicialmente e a 2ª respeita a uma nota de crédito que só iria ser emitida no ano seguinte, 2006, para regularizar duas facturas emitidas em 2003.

Dos esclarecimentos solicitados sobre estas provisões, verifica-se que não se destinam a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso. Assim não se enquadram nas provisões fiscalmente dedutíveis previstas no artigo 34° do CIRC.

Vai agora ser proposta a correcção ao exercício de 2004, no montante global de 322.006,15€.

3.2.1. 1.4-Mais e Menos Valias Fiscais

Em 30 de Junho de 2004foi celebrado um contrato de compra e venda, no qual a C.....: vende a totalidade das acções de que é detentora da associada I....., uma empresa sediada em Moçambique. Pouco tempo antes, por decisão do Conselho de Administração da associada I....., foi deliberado o aumento de capital por incorporação de créditos provenientes de suprimentos detidos pela accionista C....., que totalizavam o montante de 158.443,48€,

Pelo referido contrato, os compradores obrigaram-se a liquidar a totalidade dos créditos que a C..... detinha sobre a I....., incluindo as dívidas da C..... PTT e da C..... Moçambique, no montante de 356.210,67€, de acordo com um plano de pagamentos estipulado no mesmo contrato.

Em 1998 a C..... tinha adquirido parte de capital social da I..... por 3.636,74€. Entretanto até 2002 houve aumentos de capital e ajustamentos por valorizações decorrentes por aplicação do método de equivalência patrimonial, e em 31-12-2003 o valor de aquisição que correspondia a 49% detido na I....., era de 35.190,39€.

O montante de realização da venda foi de 43.552,746 o que originou uma menos valia contabilística aparente de 114.890,746, dado que do valor de aquisição fez parte os créditos incorporados no capital da I....., dois meses antes.

Desta operação resultou uma menos valia fiscal de 182.999,32, dedutível em 50% nos termos do arte 42° n° 3 do CIRC, que conduziu a uma diminuição no apuramento do lucro tributável, de 91.499,666,.

Nos anos anteriores a C..... em vez de fazer aumentos de capital na I....., optou por empréstimos, que acabaram por incorporar o capital, quando lhes foi oportuno, antes da sua transmissão. Verifica-se aqui um aproveitamento da opção de financiamento que originou um benefício fiscal, na redução do imposto apagar.

Esta dedução ao lucro tributável não vai ser aceite para efeitos fiscais, uma vez que não se enquadra no art° 23° do CIRC.

Esta menos valia não se enquadra no art° 23°, porque não se trata de urna perda comprovada mente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Juntam-se cópias dos documentos de compra, do mapa de apuramento das mais e menos valias, e, dos extractos de contas, em anexo X.

3.2.1. 1.5 Indemnizações pagas a terceiros

Através da notificação já mencionada, foram solicitados cópias de alguns documentos que compõem a rubrica (65500000 - Indemnizações a Terceiros), superiores a 1000 euros.

Da análise efectuada à amostragem num total de 36 documentos, em anexo XI, verificou-se que os seguintes casos respeitam a indemnizações pagas por danos causados a terceiros.

N. °Doc.ValorN. °Doc.Valor

2293241. 118,662293212.543,87

40363443. 682,205271582.728,40

5141503. 900,002274843.163,40

2111404. 641,002293073.172,35

2165935. 100,002322604.519,27

2159281. 746,80234586 53.045,00

2159282. 216,63742892 18.000,00

Total 109.577,58

Em relação ao documento n° 234586 de maior valor 53.045,00, trata-se de uma fartura emitida pela S..... SA, que não cumpre os formalismos legais, nomeadamente não contêm identificação fiscal correcta da empresa a quem se dirige, contendo um "IVA code : PT ....." que respeita ao n° de contribuinte de outra entidade. Trata-se pois de um custo mal documentado, não aceite para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do n° 1 do art° 42° do CIRC

Em relação ao documento n.° 742892, do montante global de 134.983,19, que respeita a penalizações sofridas por diferenças de inventários, a C..... contestou o valor de 83.283,19 debitou 28.700,00 aos subempreiteiros tendo subsistido 18.000,00 €.

Em sede de IRC, nos termos do art° 23° do CIRC, são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Há contudo, determinados encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza para efeitos deste imposto, razão porque não são considerados para efeitos da determinação do lucro fiscal.” (Doc. fls. 340/363 do p.a.t.)

E) No dia 04.05.2006, foram emitidos os actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n°s .....e ....., relativos aos exercícios de 2003 e 2004, sendo que deles foi a Impugnante foi notificada. (Doc.n.°s 1 e 2 juntos à p.i.)

F) Em 06.07.2007, a Impugnante foi notificada dos actos de Demonstração de Compensação n° .....e n° ....., onde se apurou um saldo a pagar no montante de € 201.813,64 (duzentos e um mil, oitocentos e treze Euros e sessenta e quatro cêntimos) e de € 171 108,96 (cento e setenta e um mil, cento e oito Euros e noventa e seis cêntimos), respectivamente. (Doc. n°s 3 e 4 juntos á p.i.)

G) No dia 30.07.2007, a Impugnante requereu a passagem de certidão contendo os fundamentos, meios de defesa para reagir contra os actos tributários de IRC e Juros Compensatórios indicados nas demonstrações de acerto de contas a que aludem as alíneas E) e F) do probatório. (Doc. fls. 302 do p.a.t.)

H) No dia 10.08.2007, o Serviço de Finanças de Paço de Arcos emitiu

“Certidão” da qual consta: que relativamente às demonstrações de compensação n.° .....e n.° .....nos montantes respectivamente de 201.813,64 euros e 171.108,96 euros;

1º Os fundamentos são os constantes das fls. 1 a 20, do Relatório da Inspecção Tributaria;

2º Meios de defesa — poderá reclamar ou impugnara nos termos e nos prazos estabelecidos nos art°s 128° do CIRC e 70° e 102 do CPPT;

3º Actos de liquidação fls.21 23 e fls 26 a 27;

4º Liquidação de juros compensatórios fls.24 e 28 (...). ’’ (Doc. fls. 300 do p.a.t.)

I) No aluguer do camarote no “Estádio do Sport Lisboa e Benfica” esteve subjacente a divulgação da actividade da Impugnante durante o “Euro 2004”.(Prova testemunhal)

J) Durante a semana, mesmo não havendo jogos, o camarote podia ser utilizado a qualquer momento para reuniões, uma vez que aquele possuía serviços de fax, internet, secretariado, catering de encomenda de refeições. (Prova testemunhal)

L) A Impugnante procedeu ao pagamento de € 10.999,47 à sociedade L....., S.A”, conforme o decidido por Comissão Arbitral : “ em consequência de prejuízos que devem ser imputados às condições de execução da obra pela C.....: a) Prolongamento da interrupção da actividade agrícola no período da Primavera — Verão de 2002; b) Não reposição das condições iniciais do terreno; c)Reparação de benfeitorias danificadas pelas obras; d) Uso não autorizado de uma área exterior à zona de DUPpara estaleiro” (Doc. n°10 junto à p.i.)

M) A Impugnante procedeu ao pagamento de € 1.648,00 à sociedade “L....., S.A.” referente à aquisição de material de substituição de equipamentos danificados no âmbito da execução de obras. (Doc.n° junto à p.i.)

N) A Impugnante procedeu ao pagamento da nota de débito no montante de € 1.118,66, emitida pela sociedade “T.....” referente a penalidades previstas no Anexo XI do contrato de prestação de serviços de assistência técnica. (Doc. n°12 junto à P-i)

O) As penalidades que suportam o pagamento a que alude a al. M) não são transferíveis para o seguro de responsabilidade civil geral de exploração por terem um valor inferior contratual. (Doc. n°13 junto à p.i. e prova testemunhal)

P) As verbas reportadas nos documentos n.°s 403644 e 514150 respectivamente nos montantes de €3.682,20 e €3.900,00, respeitam ao pagamento efectuado pela Impugnante à “ P.....” por força de decisão judicial, a titulo de indemnização por danos causados num cabo da “ P.....”, no âmbito da execução de um contrato de empreitada que a Impugnante outorgou com a sociedade “ F.....”. (Doc.n°s 14 e 15 juntos à p.i.)

Q) O dano a que alude a al. P) foi provocado por um subempreiteiro contratado pela Impugnante, mas foi esta na qualidade de empreiteira da obra a responsável pelo pagamento. (Prova testemunhal)

R) A Impugnante procedeu ao pagamento da factura emitida pela “L....., SA” relativa a licenciamentos e correcções e instalações eléctricas de postos de regulamentação e medida, no montante de 4.6641,00.

S) As operações materiais a que alude a al. R) do probatório não são seguráveis. (Doc. n°13 junto à p.i. e prova testemunhal)

T) A sociedade “ L....., S.A.” debitou à Impugnante o montante de € 5.100,00 relativo a indemnizações pagas pelo uso de uma parcela de terreno, inspectiva de cobertura de seguro. (Doc. n.°13 e prova testemunhal)

U) Os documentos n.°s 22931 e 229307, referem-se a instalações reprováveis pelo cliente, são deficiências de trabalho, não sendo seguráveis. (Prova testemunhal)

V) A Impugnante foi condenada, por sentença proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Valongo a pagar a J..... o montante de € 4.728,40, por danos causados na execução de uma obra de construção situada em Valongo. ( Doc. n.° 16 junto à p.i.)

X) A “T.....” emitiu à Impugnante a nota de debito no valor de € 4.519,27, sob a designação “Custos v/ conta conforme anexos em consequência de processos de reclamação de cliente”. (Doc. fls. 557 do p.a.t)

Z) As situações descritas nas alíneas P), Q), R), S), T), U), V) e X) do probatório são enquadráveis em sinistros não seguráveis. (Prova testemunhal)

AA) No dia 31.12.2003, a “ E.....” elaborou o Relatório de Auditoria ás demonstrações financeiras da I....., relatando, além do mais o seguinte: “ Face á apresentação de Fundos Próprios negativos de 4.136.278 milhares de meticiais, a continuidade das operações da Empresa, pressuposto assumido na preparação das suas demostrações financeiras, está fortemente dependente da obtenção de recurso financeiros adequados por parte dos accionistas e/ou banca ou de operações lucrativas no futuro." (Doc. n.° 32 junto á p.i.)

AB) A incorporação dos créditos que a Impugnante detinha sobre a I....., teve o propósito de permitir o aumento de capital com vista a encontrar um parceiro interessado na compra das participações sociais da Impugnante. (Prova testemunhal)

AC) A Impugnante recuperou créditos registados na conta corrente no montante de € 356.210,67. (Prova testemunhal)

AD) A alienação da participação que a Impugnante detinha na I..... foi motivada pelo facto de não se esperar lucros a gerar pela empresa.(Prova Testemunhal)

AE) A C....., Lda requereu o arresto de um crédito, que segundo aquela, a requerida M..... Lda detinha sobre a Impugnante, no montante de € 284,460,26. (Doc.n.Ts junto à p.i.)

AF) Tal arresto foi decretado, ainda antes da propositura da acção executiva. (Doc.n° 18 junto à p.i.)

AG) No dia 27.11.2000, a Impugnante apresentou Oposição à penhora e embargos de executado, alegando a caducidade do arresto bem como a inexistência de tal credito. (Doc. n.° 18 junto á p.i.)

AH) Por sentença de 03.12.2001, foi declarada a existência do crédito. (Doc. n.° 18 junto à p.i.)

AI) Por concurso público internacional promovido pela sociedade “ E....., S.A.” foi adjudicado á Impugnante a empreitada de desmatação e desarborização da albufeira do Alqueva. (Doc. n°19 junto à p.i.)

AJ) No dia 21.12.2001, a Impugnante celebrou um contrato de subempreitada, com a sociedade comercial de direito sueco “ H..... AB” tendo por objecto a execução dos trabalhos de desarborização da área futuramente a inundar na Albufeira do Alqueva. (Doc. n°19 junto à p.i.)

AL) De acordo com estipulado na clausula 4.5 do contrato a que alude a alínea antecedente, a Impugnante comprometeu-se a entregar um adiantamento do preço acordado, à “ H..... AB”, no montante de € 234.000,00. (Doc. n°19 junto à p.i.)

AM) A “ H..... AB” sub contratava vários subempreiteiros para efectuar o trabalhos e não lhes pagava.( Prova testemunhal)

AN) A Impugnante necessitava dos trabalhos feitos, para não sofrer penalidades, pelo que pagou aos subempreiteiros os trabalhos executados. (Prova Testemunhal)

AO) A Impugnante diligenciou por escrito, nos anos de 2002 e 2003, junto da “H..... AB”, para que esta procedesse ao pagamento pago em excesso pela Impugnante no montante de € 234,000,00. (Doc.n°s 20 a 29 e prova testemunhal)

AP) A operação de instalação de gás terminou em 2002, e os bens utilizados nessa actividade não foram abatidos ou destruídos. (Prova testemunhal)

AQ) Os bens que não foram vendidos ou utilizados, porque havia a “esperança” de poderem ser vendidos foi constituída a provisão. (Prova testemunhal)

AR) A Impugnante não conseguiu contratar nenhum seguro que cobrisse toda a actividade (gás, água e telecomunicações) desenvolvida. (Prova testemunhal)

AS) As situações não aceites pela ATA referentes a Indemnizações pagas a terceiros, grande parte não são seguráveis, ou porque o valor estava realmente baixo da franquia, outros tem a ver com factos que efectivamente não são seguráveis, outros que a Impugnante assumiu o custo mas que debitou a terceiros. (Prova testemunhal)

AT) A Impugnante tinha a sua actividade segurada nos termos das condições particulares constantes na Apólice de Seguro de responsabilidade civil extracontratual celebrada com a Companhia de Seguros I...... (Doc. n.°13 junto à p.i. e prova testemunhal)

AU) 0 documento n.° 234586, diz respeito a uma factura emitida pela S..... S.A, relativa á Obra 220/M em que a Impugnante danificou os cabos fornecidos pela S...... (Doc. fls. 559 do p.a.t. e prova testemunhal)

AV) A factura a que alude a al.AU) do probatório foi paga pela Impugnante, por encontro de contas. (Doc. fls. 558 e 559 do p.a.t. e prova testemunhal)

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.”

Ficou consignado como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, e depoimento prestados pelas testemunhas, que com conhecimento directos dos factos responderam de forma clara e segura, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

AX) A 21 de outubro de 2003, a C....., SA, celebrou escrito denominado “contrato de aquisição de direitos de utilização no Estádio do Sport Lisboa e Benfica Camarote Silver A 154”, com B....., SA, o qual conferia o direito de utilização de um Camarote com 12 lugares sentados, em qualquer dia da semana, entre as 08h00 e as 23h00, durante todos os dias e nos períodos de realização de jogos de futebol, incluindo, designadamente, os seguintes serviços:

“c. ter acesso permanente, nos horários referidos acima, às áreas comuns, restritas para os detentores de camarotes da empresa, existentes no Estádio;

d. ter acesso a serviços de apoio de secretariado que incluam a recepção e envio de faxes, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões (…) e. ter acesso a salas de reunião no Estádio (…)” (cfr. cláusula quarta do contrato e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, junto ao RIT, como anexo II);

AZ) Em resultado, do contrato supra evidenciado, foram emitidas, designadamente, pela B....., SA, as faturas números 35 e 36, as quais contemplam no item descrição a seguinte menção “Camarote/Escritório (conforme Alínea a) da Cláusula 3ª do Contrato”, “Camarote/Escritório (conforme Alínea b) da Cláusula 3ª do Contrato” (cfr. faturas cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, junto ao RIT, como anexo II);

AAA) A C....., SA adquiriu, em 1998, uma participação financeira equivalente a 46% da sociedade de direito moçambicano I....., cujo objeto social consistia na prestação de serviços na área da mecânica, eletricidade, eletromecânica, telecomunicações, água, gás e construção civil, por€ 3.636,74 (facto expressamente alegado na p.i. e corroborado pelo teor do relatório de auditoria junto com a p.i. como doc. 32);

AAB) A posição de acionista, evidenciada na alínea anterior, foi reforçada mediante sucessivos aumentos de capital, apresentando, a 31 de dezembro de 2003, uma posição correspondente a 49% do capital social da I....., relevada em € 35.190,39 (facto expressamente alegado na p.i. e corroborado pelo teor do relatório de auditoria junto com a p.i. como doc. 32);

AAC) Após contínuos financiamentos efetuados pela C....., SA, a título de suprimentos, a sua posição credora encontrava-se relevada em €158.443,48 (facto expressamente alegado na p.i. e corroborado pelo teor do relatório de auditoria junto com a p.i. como doc. 32);

AAD) A C....., SA era fornecedora da I....., registando, a 31 de dezembro de 2003, um saldo credor de conta-corrente, no montante de € 294.945,89 (facto expressamente alegado na p.i. e corroborado pelo teor do relatório de auditoria junto com a p.i. como doc. 32);

AAE) A 30 de junho de 2004, foi celebrado contrato denominado de Compra e Venda de Ações, entre a C....., SA, enquanto vendedora e JJ....., D....., A....., enquanto compradores, do qual se extrai na parte que para os autos releva o seguinte:

(cfr. contrato junto com a p.i. como doc. 33);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2003 e 2004, e respetivos juros compensatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Se a sentença padece de erro de julgamento de facto, por errónea valoração e apreciação da factualidade constante nos autos;

Ø Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito quanto à:

o Falta de fundamentação formal da derrama;

o Dedutibilidade dos custos de publicidade e propaganda;

o Aceitação como custo das provisões para depreciação de existências;

o Dedutibilidade das indemnizações a terceiros;

o Dedutibilidade das indemnizações para processos judiciais;

o Aceitação como custo das provisões para outros riscos e encargos;

o Dedutibilidade das Menos Valias Fiscais.

Vejamos, então.

A Recorrente, aduz, ab initio, que o Tribunal a quo, procedeu à errónea interpretação, quer dos factos, quer dos preceitos legais aplicáveis, padecendo assim de erro de facto e de direito, tendo valorado e ponderado, erroneamente, o ónus probatório dos factos alegados.

Densifica, neste particular, que nunca poderia a contabilidade da Recorrida estar assente em documentos internos. Ademais, enfatiza que a veracidade das operações só pode ser comprovada documentalmente, sendo irrelevante a demais prova produzida, mormente, a testemunhal.

In fine, requereu a nulidade, na sua totalidade, da prova testemunhal teórica, produzida nos autos, porquanto, a mesma não incidiu sobre quaisquer factos, mas sim sobre matéria exclusiva do foro jurídico fiscal que só pode ser comprovada materialmente e nunca subsumida à prova testemunhal, sob pena de violação dos diplomas legais vigentes, nomeadamente o CIRC e o POC.

Em sentido dissonante, propugna a Recorrida na manutenção do julgado, pois, fez uma correta apreciação da prova produzida nos autos, quer a documental, quer a testemunhal.

Apreciando.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.”

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente sindica o erro de julgamento de facto, e requer a nulidade da prova testemunhal, mas a verdade é que não cumpre os requisitos atinentes à impugnação da matéria de facto, e supra expendidos.

Com efeito, pese embora a Recorrente aluda à prova testemunhal, a verdade é que se limita, genericamente, a arguir a sua nulidade, não densificando, com os respetivos pontos do probatório, e concretas evidências dos testemunhos, porque motivo a prova testemunhal deve ser totalmente desconsiderada.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo[2].

De relevar, outrossim, que se a convicção formada pelo impugnante da matéria de facto sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, há-de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique, quer as razões de ciência em que se firma, quer as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

E por assim ser não pode deixar de estar votado ao insucesso o aludido erro de julgamento de facto.

De todo o modo, sempre importa sublinhar que atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma.

Ademais, nenhum dos factos refletidos no probatório contempla expressões de direito, ou juízos de valor em termos de enquadramento jurídico, conforme parece evidenciar a Recorrente.

Aliás, contrariamente ao alegado pela Recorrente, e conforme se atesta do teor do Relatório Inspetivo e bem assim do probatório não se vislumbra, de todo, que as operações contabilísticas com credores e fornecedores não tivessem o devido suporte documental. Com efeito, o que se retira é que a prova testemunhal visou complementar a documentabilidade, o suporte contabilístico.

Ademais, importa ter presente que há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal.

Com efeito, “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.[3]”

Até porque, a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

Note-se que “[n]o respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)»TOMÁS DE CASTRO TAVARES, ob. e loc. cit., pág. 123.)[4].”

Como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva”[5].

Assim, face a todo o expendido anteriormente improcede a genérica arguição da nulidade da prova testemunhal e o erro de julgamento de facto que lhe é assacado.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, no erro de julgamento de direito.

Incumprimento do dever de fundamentação no que concerne à liquidação da derrama

A Recorrente começa por evidenciar que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao julgar verificado o incumprimento do dever de fundamentação no que concerne à liquidação da derrama, porquanto se trata duma falsa questão, dado que o IRC é um imposto de autoliquidação por parte do contribuinte, logo bem sabe este o que se está a falar, mormente, da própria taxa e da forma acessória da sua aplicação à liquidação, sendo este um conceito absolutamente rotineiro em sede contabilística.

Mais enfatiza que, se o próprio autor a aplicou na sua autoliquidação inicial com a mesma taxa e apenas sobre montante diverso, sabe exatamente as regras de aplicação da mesma pelo que é completamente destituída de fundamento tal argumento.

Dissente a Recorrida alegando, para o efeito, que nenhuma censura merece a decisão recorrida porquanto os atos de liquidação em apreço, fundados no Relatório Inspetivo e na respetiva certidão, na parte respeitante à liquidação adicional de Derrama, não esclarecem a forma de cálculo do acréscimo de € 16.503,98 e de € 14.368,63, padecendo, assim, da ajuizada falta de fundamentação formal.

Apreciando.

O Tribunal a quo, sustentou a procedência alegando, para o efeito, que: “[a] esta luz, analisado o RIT onde se funda a liquidação, e bem assim a certidão a que alude a al. H) do probatório, razão assiste à Impugnante quando defende que a Administração Tributaria e Aduaneira não enunciou o cálculo do acréscimo de € 16.503,98 e € 14.368,63 a título de Derrama dos exercícios de 2003 e 2004.”

Esclarecendo, depois, que pese embora não se ignore “[q]ue em sede de contestação, a Fazenda Pública veio esclarecer como apurou tal acréscimo, contudo, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar cumprido o dever de fundamentação, pela simples razão, de não ser admissível a fundamentação a posteriori.”

Vejamos, então.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” [6].

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente[7].

“[C] omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto[8]”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)[9]”.

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

Atentando nos atos tributários sindicados e bem assim no Relatório de Inspeção Tributária para o qual remete, verifica-se, efetivamente, que não é feita qualquer alusão à fórmula de cálculo da derrama, mormente, esclarecimento atinente ao acréscimo dos valores de €16.503,98 e €14.368,63.

Mas não obstante o supra expendido, e ainda que asseverando-se o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que não é admitida fundamentação a posteriori, a verdade é que a questão é a montante, ou seja, a questão que se impõe é se face à natureza da derrama se a mesma carece de uma densificação concreta, nesse e para esse efeito, ajuizando-se uma resposta negativa.

Com efeito, à data, estatuía o artigo 18.º da Lei 42/98, de 6 de agosto, sob a epígrafe “derrama” o seguinte:

“1- Os municípios podem lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 10% sobre a coleta do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), que proporcionalmente corresponda ao rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.(…)

4- Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1, sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a 10000 contos, a coleta do IRC relativa ao rendimento gerado na circunscrição de cada município é determinada pela proporção entre a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional. (…)

8- O produto das derramas cobradas será transferido para os municípios dentro dos 15 dias seguintes ao do respetivo apuramento.”

Do teor do citado normativo, resulta perentório que à data a derrama era calculada sobre a coleta, em alternativa com o passou a suceder com a entrada em vigor da Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro, a qual passou a ser calculada sobre o valor do lucro tributável de IRC.

De todo o modo, a derrama é entendida como um imposto acessório.

Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 01004/13, de 04 de dezembro de 2013, a derrama assume a natureza de “[i]mposto acessório que acresce ao imposto principal, de cuja existência prévia depende (cf. neste sentido Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, pag. 55, e ainda os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2001, recurso 025203 e de 23.09.1992, recurso 014380, in www.dgsi.pt).

É da sua natureza de imposto acessório que decorre a forma de cálculo da derrama.

Assim os impostos acessórios ou são calculados sobre a colecta do imposto principal (os chamados adicionais) ou então calculam-se sobre a matéria colectável (designados por adicionamentos cfr. ob. cit., pág. 55).

No caso do novo regime do art° 14° da Lei das Finanças Locais a derrama passou a incidir, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixando de incidir sobre a colecta, ou seja deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (Ver neste sentido Rui Duarte Morais, Passado, Presente e Futuro da Derrama, revista Fiscalidade, nº 38, pags. 109 e segs., e Sérgio Vasques, o Sistema de tributação Local e a Derrama, Fiscalidade, pag. 121. ).

Mas não perdeu, por isso, a característica de imposto acessório, na medida em que carece de autonomia e depende do imposto principal - cf. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª edição, págs. 64 e 65.”

Do supra expendido dimana inequívoco que a mesma representa um imposto acessório, carecendo de autonomia e dependência, logo sem necessidade de uma evidência e fundamentação expressa e específica para o efeito.

Ademais, como a Recorrente bem evidencia, in casu, inexistiu uma qualquer correção à derrama no sentido de erro de aplicação da taxa, mas, tão-só, uma alteração do seu montante, em razão das correções nela expressas, ou seja, a derrama sofreu um aumento, por consequência direta do aumento da coleta e apuramento do imposto devido a final.

Com efeito, a quantificação da derrama, não pode ancorar-se noutra factualidade/realidade que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exata medida da sua acessoriedade, porquanto não tem de existir uma fundamentação perfeitamente individualizada quanto ao seu cálculo. Assim, constando no Relatório Inspetivo a factualidade e a fundamentação que subjaz à alteração da matéria coletável declarada com referência aos exercícios de 2003 e 2004, sobre os quais foi calculada a coleta, não pode entender-se, como verificada, a falta de fundamentação.

Daí que se ajuíze que, a derrama só carecia de uma fundamentação expressa e perfeitamente individualizada no respetivo Relatório Inspetivo se a Recorrente tivesse autoliquidado a derrama a uma taxa inferior à devida impondo-se, nessa situação, uma específica fundamentação por forma a densificar o erro declarativo e competente correção. O que, como visto, não é o caso.

Mais importa relevar que, no caso vertente, e conforme resulta expressamente do Relatório Inspetivo, no item respeitante às regularizações efetuadas durante a ação inspetiva, a Recorrida apresentou declarações de substituição, em ordem a regularizar o imposto devido relativamente às correções com as quais se conformou, não se retirando, nem tão-pouco a Recorrida alega nesse e para esse efeito, que tenham existido dificuldades na autoliquidação dimanantes do cálculo da derrama.

Aliás, em sede de direito de audição nem, tão-pouco, é evidenciada a falta de fundamentação da derrama e o desconhecimento do cálculo das quantias visadas.

Não se vislumbrando, outrossim, que tal tenha cortado qualquer direito de defesa à Recorrida.

De relevar, in fine, que a expressão desta improcedência só assumirá relevância, a manter-se a procedência decretada pelo Tribunal a quo, relativamente às correções com as quais a Recorrida se conformou.

Face a todo o exposto, procedem as alegações da Recorrente, julgando-se, nessa medida, inverificado o vício formal da falta de fundamentação, no segmento da derrama.

Despesas com o aluguer do camarote no Estádio do Benfica

No concernente às despesas com o aluguer do camarote no estádio do Benfica, alega a Recorrente que tal não constitui despesa indispensável à formação do rendimento da Recorrida, antes sim constitui um instrumento do lazer dos seus gerentes e afins, a suportar por aqueles.

Mais sublinha, para o efeito, que a decisão recorrida erra ao inverter os princípios contabilísticos ao desconsiderar a obrigatoriedade da menção da transação na fatura, e pese embora o facto de não lhe ser exigida tanta perfeição como em sede de IVA, o facto é que a fatura não pode titular operações inexistentes.

A Recorrida, em abono da sua posição, defende que tais encargos são dedutíveis ao lucro tributável daqueles exercícios, por força do artigo 23.° do CIRC, porquanto relacionados com a atividade societária da Recorrida, designadamente com a dinamização/promoção da respetiva atividade comercial/lucrativa.

O Tribunal a quo, neste particular, esteou a procedência com base no seguinte: “[p]ese embora as facturas devam de conter as menções constantes nas várias alíneas do n.°5 do artigo 35.° do CIVA, contudo em nenhuma dessas alíneas se refere a obrigatoriedade de conter o destino ou a finalidade da transacção nela reportada.”

De todo o modo, enfatiza, que mesmo que “[s]e entendesse, sempre no que concerne à comprovação de custos, ao contrário do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do artigo 35°, n° 5, do CIVA (cfr. artigos 19°, n° 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é possível, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja assegurada por outros meios de prova.”

Mais relevando, em termos de prova da indispensabilidade que a Recorrida comprovou “[q]ue os encargos suportados com a utilização do camarote no “Estádio do Sport Lisboa Benfica” teve como objectivo o aproveitar o evento desportivo “Euro 2004” para, divulgar a sua actividade, junto de clientes e fornecedores nacionais e internacionais, utilizando mesmo aquele espaço para a realização de reuniões. ( cfr. alíneas I) e J) do probatório).”

Donde “[p]or um lado, a realização da despesa em causa se insere na capacidade da Impugnante e está relacionada com a gestão da sua actividade e com a obtenção de lucro, sendo, assim, indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da sua fonte produtora.”

Apreciando.

Como visto, do teor do Relatório Inspetivo, o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em crise para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou na falta de prova da indispensabilidade dos aludidos custos, porquanto não alocados à atividade da empresa.

Importa, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos[10]”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo[11].

Visto o direito que releva para o caso vertente, e transpondo o mesmo para o recorte fático dos autos, nenhuma censura merece o juízo de entendimento do Tribunal a quo, porquanto não tendo sido colocada em causa a efetividade das despesas, estando as mesmas devidamente suportadas em documentos idóneos, estando evidenciado o fee pago e os fins para os quais a Recorrida o suporta, e alocando-o ao objeto societário da mesma, tais despesas devem ser integralmente dedutíveis, como custos fiscais.

Senão vejamos.

Do recorte fático dos autos-não impugnado- resulta, desde logo, assente que esteve subjacente ao aluguer do camarote no Estádio do Sport Lisboa e Benfica a divulgação da atividade da Impugnante aproveitando o evento “Euro 2004”.

Sendo que, o aludido camarote era utilizado para a realização, a qualquer momento, de reuniões, porquanto estava dotado de equipamentos e serviços para o efeito, mormente, serviços de fax, internet e secretariado.

Aliás, se atentarmos no contrato celebrado entre o B....., SA e a Recorrida, denominado de “Contrato de Aquisição de Direitos de Utilização no Estádio do Sport Lisboa e Benfica”, resulta perentório, designadamente, da cláusula quarta inerente às condições e identificação do camarote que o seu uso abrangia, efetivamente, a vertente de publicidade e propaganda.

É certo que a Recorrente evidencia que, não obstante se reconheça que os requisitos do CIVA, não transponíveis para efeitos de IRC, cuja densidade é diferente, a verdade é que entende que foram invertidos os princípios contabilísticos, porquanto a fatura não menciona a transação, donde não pode titular operações inexistentes.

Mas a verdade é que a aludida esteira de entendimento não pode lograr provimento não só porque, contrariamente ao, ora, invocado pela Recorrente nunca foram colocadas em crise as operações subjacentes à sua faturação, donde a sua, alegada, inexistência, mas, tão-só, a falta de correlação com a atividade da empresa, como, por outro lado, as faturas visadas permitem discernir qual o evento a que estão associadas, fazendo inclusive alusão ao Contrato, conforme resulta, designadamente, do item descrição contemplado nas faturas nº 35 e 36, o qual apresenta a seguinte menção “Camarote/Escritório (conforme Alínea a) da Cláusula 3ª do Contrato”.

De resto, e como bem evidenciado pelo Tribunal a quo e conforme já evidenciado anteriormente a densidade formal para efeitos de IRC é distinta da exigível para efeitos de IVA, não podendo, nessa medida lograr o entendimento da Recorrente que se limitou a, de forma absolutamente conclusiva e sem demonstrar a realidade fática a ela atinente, a aduzir que as despesas visadas constituem um instrumento de lazer dos seus gerentes e afins, a suportar por aqueles.

Neste particular, vide o Aresto deste TCA, proferido no processo nº 07437/14, de 12 de junho de 2014, e no mesmo sentido, o Acórdão deste Tribunal, proferido no âmbito do processo nº 1246/09, datado de 20.02.2020, que em situação similar à dos autos -com a destrinça de que a Administração Tributária na situação visada não havia procedido a uma correção integral dos custos, como no caso vertente, mas sim a requalificá-los enquanto despesas de representação- valida a dedutibilidade fiscal de tais despesas, por subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, transcrevendo-se, na parte que, ora, releva o seguinte:

“Resulta do relatório de inspecção, que as despesas ora em causa foram contabilizadas na conta de custos “622336533 – contratos de patrocínio, ou seja, foram classificadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio.

Ora, por um lado, a contabilização pela Impugnante daqueles gastos enquanto despesas de publicidade resultaria, desde logo, da própria natureza do contrato subjacente a tais despesas e por outro lado, não ficaria excluída pelo uso que a Impugnante lhe dava, pois usava camarote para reuniões sectórias do seu pessoal (alínea CC) e DD) dos factos assentes).

Tais factos foram considerados, desde logo, no âmbito do relatório de inspecção, e analisados os contratos celebrados pela Impugnante subjacentes ao uso dos camarotes.

A AT não coloca em causa que tais despesas configurem custos fiscalmente dedutíveis, mas classifica-as não como despesas de representação, e não como despesas de publicidade, o que implica uma tributação autónoma, nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC

Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que “a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais” (sem se especificar quais) e apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade” (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), concluir que “não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC”.

Ora, o carácter recreativo dos camarotes é o único argumento que a AT invoca para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa.

Porém dizer que algo tem carácter recreativo é tirar uma conclusão.

Na verdade, não se especificam quais os factos, as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela Impugnante que levam a AT a crer que estes são utilizados para um fim recreativo, e não de publicidade, como foi contabilizado pela Impugnante, sendo certo que é a própria AT que reconhece que o carácter publicitário resulta dos contratos quando afirma que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade”. (…)

Aliás, resulta provado nos autos a Impugnante usa os camarotes para reuniões sectoriais do seu pessoal (alínea DD) da matéria dada como provada), o que contraria a qualificação feita pela AT do gasto em causa enquanto despesa de representação.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aderindo à fundamentação supra expendida e transpondo a mesma para o caso vertente, outra conclusão não se pode retirar que não a da ilegalidade da correção, sendo, aliás, neste caso bem mais evidente a sua ilegitimidade, porquanto a Administração Tributária limitou-se, sem mais, a desconsiderar tout court as despesas, cuja efetividade que não sindica.

Destarte, face ao exposto, não tendo sido colocada em causa a efetividade das aludidas despesas, estando as mesmas devidamente suportadas e assumindo, como visto, um propósito empresarial, ou seja, contraídas no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, conclui-se que as mesmas são indispensáveis para a obtenção de proveitos, porquanto nenhum vício pode ser assacado à decisão recorrida que assim o decidiu.

Provisões para depreciação de existências

Relativamente às provisões para depreciação de existências, sustenta a Recorrente que ficou devidamente demonstrado nos autos que não existia saldo de depreciação constituído pela diferença positiva entre o valor de aquisição e o de reposição de bens, pelo que veio a autora justificar tal facto com base num alegado abate de existências.

Relevando, no entanto e neste âmbito, que para que se verifique um abate de existências, é necessário que, neste caso a autora, cumpra antecipadamente com a prévia comunicação do dia e hora e local em que esse abate irá ter lugar para que a AT faça deslocar um técnico ao local para verificação de acordo com o vertido no artigo 38.° n.° 3 do CIRC e n.° 10 do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/1, à data dos factos, e tal necessidade foi devidamente espelhada no relatório inspetivo.

A Recorrida, sustenta que nenhuma censura merece a decisão recorrida neste âmbito, porquanto não procedeu ao abate das existências por estar fundadamente convencida de que poderia vir a comercializar no futuro as mercadorias em desuso.

Com efeito, limitou-se, tão-só, à luz dos princípios gerais do POC, à constituição de uma provisão para depreciação de existências, no valor total de € 306.882,82, de forma a refletir contabilisticamente a perda de valor decorrente do risco de tais bens não serem colocados no mercado.

A decisão recorrida anulou a correção fundando a sua ilegalidade, designadamente, no seguinte: “[d]a prova produzida resulta (cff. alíneas AP) e AQ) do probatório), tratar-se de bens utilizados na actividade de instalação de gás, e como esta terminou no ano de 2002, a Impugnante considerando existir o serio risco de não poderem ser comercializados, bem andou ao constituir a provisão para depreciação de existências pelo valor correspondente ao custo de aquisição constante do balanço, a 31.12.2003, por conforme ao determinado no artigo 36.° do CIRC.

Mais evidenciando que o “[a]bate “dos activos apenas se verificaria se tivesse ocorrido uma perda total do valor dos bens em causa, o que não ficou demonstrado, sendo que tal ónus recaia sobre a ATA.”

Vejamos, então.

Do teor do Relatório de Inspeção Tributária, resulta que a argumentação da Administração Tributária se coadunou com a preterição do consignado no artigo 36.º do CIRC, porquanto a constituição da provisão colocada em crise não correspondeu à diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de reposição, visto que computou a existência de um abate de existências e não cumpriu os requisitos a ele atinentes, mormente, elaboração de auto de abate.

Convoquemos, então, o quadro normativo que releva para o caso vertente.

De acordo com o disposto no artigo 34.º, nº1, alínea b), sob a epígrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis”:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências.”

Mais dispondo o preceito legal 36.º, do CIRC, relativamente à provisão para depreciação de existências, o seguinte:

“1- A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 34º corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respetivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda (…).”

De relevar, neste particular, que subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo”[12].

Com efeito, o princípio da prudência “conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados.[13]”.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais[14] a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Concretizando, ulteriormente, que a “[c]onsideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Em bom rigor, poder-se-á dizer na linha doutrinal de Teixeira Ribeiro[15] que a “[p]rovisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Feitos estes considerados de direito e transpondo os mesmos para o caso vertente, não se afigura que o Tribunal a quo, tenha incorrido no erro de julgamento que lhe é assacado.

Do recorte probatório dos autos resulta que não obstante a operação de instalação de gás ter terminado em 2002, certo é que os bens utilizados nessa atividade não foram abatidos ou destruídos, e isto porque pese embora existisse um sério risco de não poderem ser comercializados, não era inequívoca a sua insusceptibilidade de comercialização.

Com efeito, existia, tão-só, um risco elevado de perda de valor das existências, concatenados, como visto, com a descontinuidade do gás, em Lisboa, e não a certeza que os mesmos seriam insuscetíveis de utilização.

De relevar, neste particular, que o abate só deve ocorrer quando seja seguro concluir que os bens não podem mais ser utilizados, como é o caso, designadamente, de bens que apresentam um prazo de validade e que o mesmo foi ultrapassado.

Note-se que se a Recorrida adotasse tal comportamento, cercearia e coartaria a possibilidade de qualquer utilização dos mesmos, sendo de salientar que são realidades distintas, risco sério de perda de valor das existências e assunção segura e inequívoca de perda do seu valor que acarretará a sua destruição definitiva e inerente abate.

Ademais, não compete à Administração Tributária imiscuir-se nos critérios de gestão, questionando, de forma absolutamente conclusiva, porque motivo não se enveredou por um abate, a qual, de resto, deverá ser uma solução de último recurso.

É certo que a Recorrente evidencia que não existia saldo de depreciação constituído pela diferença positiva entre o valor da aquisição e o de reposição de bens, mas a verdade é que fá-lo por reporte à figura do abate, relevando que sempre carecia a prévia comunicação do dia e hora e local em que esse abate irá ter lugar para que a AT faça deslocar um técnico ao local para verificação de acordo com o vertido no artigo 38.° n.° 3 do CIRC e n.° 10 do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/1.

Mas a verdade é que, não só não se perceciona o alcance das aludidas alegações, como é o oposto do alegado pela Recorrida, porquanto o que a mesma sempre defendeu é que não optou, conscientemente, pela destruição definitiva dos bens, donde, foi uma opção de gestão a não concretização do abate. Logo, como é bom de ver, em nada releva a densificação dos pressupostos legais atinentes ao abate de existências. Não se percecionando, carecendo, outrossim, de relevância o aduzido em XXVIII.

Note-se, ademais, que conforme doutrinado por António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues[16], as provisões para depreciações de existências devem ser constituídas quando as perdas sejam “[p]otenciais, que podem concretizar-se ou não em exercícios posteriores”.

Acresce que, se face ao momento em que a provisão se constitui, é evidente que a mesma tem de ser enquadrada em função dos elementos disponíveis e conhecidos nessa data, e, se a mesma visa obviar a uma menos-valia potencial ou latente cujo quantitativo é por definição incerto e apenas estimado aquando da constituição da provisão, então a ser defensável a posição perfilhada pela Administração Tributária, sempre que existe um risco sério de o bem não ser passível de qualquer comercialização ter-se-ia, desde logo, de avançar para o abate, o que, atentando nos princípios subjacentes, mormente, da prudência não é passível de qualquer defesa.

Assim, face ao exposto, estando provado o risco sério das existências em contenda não poderem ser comercializados pela Recorrida, nenhuma censura merece a constituição da referida provisão, a qual, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, respeitou os pressupostos constantes no citado artigo 36.º, do CIRC, mormente, o seu valor que correspondeu ao custo de aquisição constante do balanço, a 31 de dezembro de 2003, porquanto, como é bom de ver, o seu valor de mercado seria nulo.

Face a todo o exposto, encontrando-nos perante perdas, muito embora atuais, não efetivadas ainda, mas que poderão concretizar-se em exercícios futuros, assumem os custos pelos quais foram constituídas as provisões a característica de incerteza que justifica a constituição das mesmas, razão pela qual improcedem as alegações de recurso neste âmbito[17].

Indemnizações a Terceiros

No âmbito das correções atinentes às indemnizações a terceiros, e chamando à colação a argumentação vertida no Relatório Inspetivo, aduz que pese embora tais verbas se encontrem classificadas e contabilizadas como custos, não assumem essa característica de custo e isto porque se, por um lado, o crédito existiu então teria de existir um proveito no valor de metade do crédito pago, e não um custo, por outro lado, se o crédito não existiu, então não pode ser relacionado com a atividade da empresa donde não enquadrável artigo 23.° do CIRC.

Mais sublinhando que, não pode o Tribunal a quo subsumir as falhas contabilísticas com a retórica da prova testemunhal.

A Recorrida releva, corroborando o teor da decisão recorrida, que ficou plenamente esclarecido em audiência, que todas as indemnizações em questão resultaram de riscos que, por imposição das próprias seguradoras ou por razões de viabilidade financeira, se encontram excluídos da apólice de seguros, pelo que se encontra preenchida a condição de dedutibilidade plasmada na alínea j), do número 1, do artigo 23.° do CIRC.

O Tribunal a quo, esteou a procedência, aduzindo, em síntese, o seguinte:

“Aplicando o que vem dito aos gastos suportados pela Impugnante (alíneas M) a X) do probatório) afigura-se que se inscrevem no âmbito da actividade da Impugnante, ou dito de outro modo, foram incorridos para a sua prossecução e não para interesses alheios.

Diga-se, ainda que igualmente as verbas pagas à sociedade “ L....., S.A” e sociedade “L....., S.A.”, constituem despesas efectuadas no âmbito da actividade da Impugnante e que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial.

No caso, da prova testemunhal e documental produzida ficou assente, que a Apólice de Seguro contratada pela Impugnante com Companhia de Seguros I..... não contempla os eventos que estiveram na base das indemnizações pagas a terceiros. Uma vez que, delas estão excluídas, como melhor se retira do documento levado às alíneas Z) e AT) do probatório, perda ou dano indemnizável ao abrigo da cobertura de responsabilidade civil, cuja importância seja inferior à franquia contratualmente estabelecida para a cobertura, ou quaisquer outros limites fixados na apólice (€ 2.000,00); perdas ou danos às obras a cargo da Impugnante, bem como ás maquinas e equipamentos auxiliares desses trabalhos e da sua propriedade e/ou responsabilidade e perdas os danos a bens adjacentes propriedade dos donos das obras a cargo da Impugnante.

No que tange, à verba reportada no Documento n.° 234586, (factura emitida pela S..... S.A) não foi aceite como custo fiscal, por não assumir as formalidades legais.

Neste aspecto, importa relembrar que em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos. 23°, n°l, e 42°, n° 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Aplicando o que vem dito ao caso dos autos, temos que relativamente à Documento n.° 234586, apurou-se que diz respeito a uma factura emitida pela S..... S.A, relativa á Obra 220/M pelos danos causados pela Impugnante aquando da instalação de cabos e paga, por encontro de contas. Daí, pois, que teve ser aceite como custo fiscal conforme considerado pela Impugnante.”

Apreciando.

Do teor da fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária dimana que as correções atinentes a indemnizações pagas a terceiros fundaram-se, por um lado, na falta de indispensabilidade para a obtenção de proveitos e, por outro lado, na falta de demonstração de que resultam de riscos não seguráveis.

Ressalvada apenas a correção referente ao documento nº 234586, no valor de €53.045,00, cuja fundamentação para a não dedutibilidade fiscal assenta no seguinte:

“[t] rata-se de uma factura emitida pela S..... SA, que não cumpre os formalismos legais, nomeadamente não contém identificação fiscal correcta da empresa a quem se dirige, contendo um “IVA code:PT .....” que respeita ao nº de contribuinte de outra entidade. Trata-se pois de um custo mal documentado, não aceite para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do nº1 do artº 42º do CIRC”.

Vejamos, então.

Relativamente ao recorte e alcance da expressão indispensabilidade remetemos para o que já foi expendido anteriormente, por isso, centremo-nos, desde já, no âmbito e delimitação atinente a indemnizações cujo risco não seja segurável.

Para o efeito, importa ter presente a formulação positiva contemplada no artigo 23.º, n.º 1, alínea j), do CIRC, segundo a qual são custos as “[i]ndemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável”.

Subsumem-se, assim, neste normativo as indemnizações pagas pelo sujeito passivo de imposto advenientes de danos cuja compensação tenha de ser por ele assumida e suportada em razão de o risco não ser segurável.

Apreciando.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não impugna a matéria de facto, nem sindica, individualizadamente, as verbas pagas a título de indemnização a terceiros. Mas mais, atentando na fundamentação constante nas suas conclusões coadjuvadas com o corpo das suas alegações, verifica-se que a argumentação em que apoia o erro de julgamento do Tribunal a quo, em nada se coaduna com a realidade em questão, nem tão-pouco, e como visto, com os fundamentos gizados no Relatório Inspetivo.

Aliás, a alegação de que “[s]e o crédito existiu teria de existir um proveito no valor de metade do crédito pago, e não um custo, se por outro lado o crédito não existiu não pode ser relacionado com a actividade da empresa”, foi convocada pela Administração Tributária no Relatório Inspetivo relativamente às indemnizações para processos judiciais.

De todo o modo e sem embargo do exposto, certo é que o acento tónico constante no Relatório Inspetivo, ou seja, falta de demonstração que se tratam de eventos cujos riscos não são seguráveis, é uma realidade que consta, expressamente, como provada e não impugnada.

Com efeito, resulta provado que todas as indemnizações pagas a terceiros, e devidamente densificadas no acervo fático, não são seguráveis, conforme resulta expresso da alínea Z). Dimanando, igualmente, provado que a Recorrida não conseguiu contratar nenhum seguro que cobrisse toda a atividade desenvolvida (conforme resulta da factualidade AR).

Note-se, outrossim, que tal conclusão é alicerçada pelo teor do contrato de seguro evidenciado na alínea AT), donde dimana que a aludida Apólice de Seguros não contempla os eventos que estiveram na base das indemnizações pagas a terceiros.

Mais dimanando que todas elas se encontram relacionadas com a atividade da empresa, porquanto indispensáveis para a obtenção de proveitos. De relevar, neste concreto âmbito, que a Administração Tributária se limita a evidenciar que não são indispensáveis, porém fá-lo numa formulação conclusiva e convocando, tão-só, a letra do artigo 23.º do CIRC e dizendo que nos termos desse normativo, só são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. De todo o modo, importa relevar que basta atentar no descritivo, uso e funções constantes no probatório para se concluir pela interligação ao escopo social.

Assim, face a todo exposto, resultando assente que nos encontramos perante custos incorridos pela contribuinte, cuja efetividade não é colocada em crise, e cuja responsabilidade não é transferida para a Companhia de Seguro-porquanto, como expressamente evidenciado no probatório e não impugnado, são riscos não seguráveis- e cuja imputação económica se materializou na esfera jurídica da Recorrida, então não se vê como não confirmar o entendimento do Tribunal a quo.

Com efeito, só se os eventos tivessem sido objeto de contrato de seguro e a indemnização tivesse sido paga pela seguradora, se teria de por em causa a sua dedutibilidade fiscal, porquanto faltava ao alegado custo o requisito geral da sua efetividade, a pressupor não apenas a sua existência mas ainda que o custo foi efetivamente suportado pelo sujeito passivo.[18]

Mais importa sublinhar que é facto notório que as seguradoras impõem aos segurados um valor limite a partir da qual assumem a responsabilidade pelo pagamento da indemnização- sendo que, in casu, a Recorrente nada aduziu quanto à assunção da aludida franquia e aos critérios a ela subjacentes, de todo o modo, dizem-nos as regras da experiência que a sua fixação tem subjacente uma lógica económica e de gestão, reforçada, no caso vertente, pelo seu tão diminuto valor-, porquanto não sendo controvertida a efetividade dos mesmos e atento o teor do contrato visado devem tais questões subsumir-se no artigo 23.º do CIRC, porquanto efetivos, suportados documentalmente, e indispensáveis para a obtenção dos proveitos, porquanto alocados à atividade da empresa.

Importando, igualmente, ter presente que tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo[19].

In fine, importa relevar que é a própria Administração Tributária que reconhece no seu Relatório de Inspeção Tributária que a falta de dedutibilidade fiscal se coaduna com a falta de “[p]rova inequívoca de que estes encargos suportados, resultam de riscos não seguráveis, situação em que se poderia aceitar a sua dedutibilidade fiscal (…)”, porquanto resultando, como visto, tal realidade como assente, nenhuma censura pode ser apontada ao juízo de entendimento do Tribunal a quo.

No concernente ao documento 234586, no valor de € 53.045,00, resultou provado, mediante conjugação da prova documental e prova testemunhal, e conforme se encontra, expressamente, espelhado na alínea AU), que o referido documento diz respeito a uma fatura emitida pela sociedade S....., S.A. e paga, por encontro de contas.

Uma nota final quanto à incorreção da valoração da prova testemunhal, no sentido de que não só não se encontra devidamente substanciada a questão atinente à valoração dessa prova, como atentando no probatório a prova suportada na mesma não padece de qualquer irregularidade ou insusceptibilidade de produção, conforme, aliás, já dissecado no erro de julgamento de facto, para o qual se remete.

Ademais, é preciso ter presente que a possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da Administração Tributária é naturalmente maior quando o documento, de todo, não existe. Noutra formulação, dir-se-á, que se a documentação existe, mas é formalmente insuficiente, não se põe de parte a dedutibilidade fiscal do custo respetivo se os documentos existentes permitem ainda assim o controle ou verificação.

Ora, face a todo o exposto, não sendo controvertida a efetividade das despesas, estando as mesmas devidamente suportadas, estando, outrossim, alocadas ao objeto social da empresa e não sendo riscos seguráveis, conforme resultou provado nos autos, nenhuma censura pode ser assacada ao juízo de entendimento adotado pelo Tribunal a quo, improcedendo, nessa medida, o recurso nesse segmento.

Indemnizações para processos judiciais em curso

Quanto às indemnizações para processos judiciais em curso não se descortina uma concreta alegação no sentido do erro do julgamento a não ser as já apontadas falhas materiais por consideração da prova testemunhal. De todo o modo, como visto, subjacente às indemnizações a terceiros a mesma reporta-se, segundo cremos por lapso, à inexistência do crédito e à demais fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária, nesse e para esse efeito, pelo que numa ótica de adequação e norteada pelo princípio do pro atione, iremos valorar e apreciar, em conformidade.

A Recorrida defende, neste âmbito, que ficou demonstrado que o montante por si suportado no âmbito do acordo extrajudicial celebrado com a sociedade “C....., Lda”, no valor de € 142.230,00, contribuiu para a realização dos proveitos do mesmo exercício, conforme determina o artigo 23.° do CIRC, pelo que não merece qualquer reparo a decisão recorrida que assim o sentenciou.

O Tribunal a quo, neste particular, relevou o seguinte:

“Esta correcção tem por objecto a verba de € 142.230,00, suportada pela Impugnante no âmbito de um acordo extrajudicial, desconsiderada como custo fiscal pela ATA com base “na indispensabilidade deste “custo” para a formação dos proveitos de acordo com o art.°23°do CIRC (e da própria existência do crédito).

A primeira questão que importa apurar gira em torno da existência ou não do crédito, e quando a este segmento, demonstra a al.AE) do probatório, que a sociedade “M..... Lda” detinha um crédito sobre a Impugnante, e sendo assim fica desfeita a dúvida da ATA.

E, face à existência do crédito, impõe-se, agora apurar se a quantia paga pela Impugnante à sociedade “C....., Lda” no montante de € 142.230,00, que a ATA não contesta, deve ou não ser enquadrado na figura de custo fiscal, entendido este à luz do artigo 23° do CIRC.

Pelos considerandos expostos no ponto (i) em matéria de custo fiscal, que aqui se invocam, resulta inequivocamente que estamos perante um encargo suportado pela Impugnante no âmbito da sua actividade.”

Apreciando.

Vejamos qual o fundamento que subjaz a esta correção no âmbito do Relatório de Inspeção Tributária.

Conforme se apreende do probatório, no âmbito das indemnizações para processos judiciais em curso, foi registado no exercício de 2003, como custo uma verba no valor de €142.230,00 “[p]aga a título de indemnização resultante de um acordo extrajudicial, com uma entidade estranha à actividade da C...... A C..... pagou à Sociedade "C....., Lda", a verba referida, porque esta tinha accionado uma penhora sobre um crédito que a executada "M....., Lda" detinha sobre a CME, de 284.460,276, e através de acordo extrajudicial conseguiram reduzir o pagamento a 50%. Junta-se em anexo V, as cópias do cheque pago, das cartas do advogado e do Acordam no Tribunal da Relação de Lisboa.”

Contudo, esse montante, segundo fundamentação expressa no aludido Relatório Inspetivo não pode ser aceite como custo do exercício, porquanto “[e]m nada contribuiu para a realização dos proveitos do mesmo exercício, conforme determina o art° 23° do CIRC.”

Ora, atentando no supra expendido, resulta que toda a operação que levou à assunção do custo se encontra documentada e devidamente suportada, e que a Administração Tributária apenas coloca em crise a sua indispensabilidade. É certo que depois parece colocar em crise a própria existência do crédito e bem assim a necessidade de contabilização de um proveito e não de um custo, atento o pagamento de 50%.

No entanto, conforme resulta expresso do Relatório Inspetivo no item inerente à apreciação do direito de audição, consta expressamente a menção de que “no entanto a correcção foi efectuada com base na indispensabilidade deste “custo” para a formação dos proveitos de acordo com o artigo 23.º do CIRC, que continua a não ser comprovada, pelo que se mantém a correcção proposta”.

Mas a verdade é que face à prova carreada aos autos e elencada nas alíneas AE) a AH) do probatório, como visto integralmente suportada em prova documental-portanto totalmente destituída de provimento a argumentação concatenada com a valoração da prova testemunhal-, não se vê como censurar o juízo de entendimento do Tribunal a quo, e legitimar a correção realizada pela Administração Tributária.

Com efeito, resulta provado que no exercício de 2000, a sociedade “C....., Lda.” requereu judicialmente o arresto de um crédito que a sociedade "M....., Lda.” detinha sobre a Recorrida, no montante de €284.460,26, o qual foi decretado ainda antes da propositura da competente ação executiva.

Tendo, por seu turno, em 27 de novembro de 2000, a Recorrida deduzido oposição à penhora e embargos de executado, alegando não só a caducidade de tal arresto, bem como a inexistência de tal crédito.

No entanto, por sentença datada de 03 de dezembro de 2001, foi expressamente declarada a existência do aludido crédito.

Ora, face ao supra aludido e no mesmo sentido que o evidenciado pelo Tribunal a quo, estando, inequivocamente, provado que existiu um crédito e que o mesmo deriva de relações comerciais estabelecidas no âmbito da sua atividade societária, com um seu fornecedor, logo ter-se-á de assumir que tal custo se subsume no normativo 23.º do CIRC.

De relevar, in fine, que o pagamento parcial-não controvertido- não pode, de todo, levar ao reconhecimento de um proveito, conforme aduz, ainda que conclusivamente, a Administração Tributária. Note-se, inclusive, que atentando no Relatório Inspetivo as alegações são manifestamente genéricas e sem a devida substanciação nas respetivas rubricas contabilísticas, como se impunha, mormente, sem ponderação da contabilização nas provisões, e inerente redução e ulterior contabilização como custo.

Em face de todo o exposto, improcede, igualmente, a alegação da Recorrente no que a esta correção respeita.

Provisões para riscos e encargos

A Recorrente limita-se a evidenciar que existe erro de julgamento porquanto existem falhas materiais contabilísticos fiscais por falta de documentação por provisões por adiantamentos que não foram judicialmente reclamados e por uma nota de crédito que só foi emitida no ano posterior.

Dissente a Recorrida, alegando, para o efeito, que quanto ao reforço da provisão para outros riscos e encargos, que face à factualidade provada em audiência, resulta que o referido reforço da provisão para outros riscos e encargos tem por base reais vicissitudes decorrentes de dois créditos das sociedades "H.....” e “V.....", no montante de €234.000,00 e de €88.006,15, respetivamente, pelo que a sua dedutibilidade não deverá ser recusada à luz do artigo 23.° do Código do IRC, donde impõe-se decidir em conformidade com a verdade material dos factos e por aplicação do princípio da substância sobre a forma.

O Tribunal a quo, esteou a procedência da seguinte forma:

“Em causa está o reforço/constituição da “provisão para outros riscos e encargos”, no exercício de 2004, relativo a dois créditos referentes às sociedades “ H..... “ e “ V.....”, no montante de € 234.000,00 e € 88.006.15, considerado pela ATA que: “ não se destinam a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso” pelo que “ não se enquadram nas provisões fiscalmente dedutíveis no artigo 34° do CIRC”. (…)

No que respeita ao crédito no valor de € 234.000,00, resulta assente que se refere ao pagamento adicional efectuado pela Impugnante aos subempreiteiros, para que a execução dos trabalhos de desmatação e deasarborização da albufeira do Alqueva cuja obrigação recaia sobre a “H..... AB”. ( Cfr. alíneas AJ), AL), AM) e AN) do probatório

Sucede, que a Impugnante constatou que a “H..... AB” não havia considerado o montante pago a título de adiantamento do preço da obra, na facturação final, o que a levou a diligenciar junto daquela que se procedesse ao pagamento pago em excesso.

Temos assim, que a ATA não nega a existência do encargo suportado pela Impugnante, donde existindo no probatório prova que foram levadas a efeito diligências com vista ao pagamento de tal crédito nos anos de 2002 e 2003, afigura-se- nos, balizados pelo dever da busca da verdade material, que cabia à ATA retirar relevância contabilística do erro praticado pela Impugnante na elaboração da contabilidade que a prejudique. ( Cfr. al.AO) do probatório)

O que significa, que estando provado a relevância do custo e a sua mora há mais de 24 meses desde a data do seu vencimento e existem prova de que foram efectuadas diligências para a cobrança do mesmo, encontra-se preenchida a previsão contida no artigo 35° do CIRC e como tal, haverá que tal relevo ao valor da despesas no montante de € 234.000,00.

Quanto ao crédito no montante de € 88.006.15, ficou demonstrado que se reporta à redução do preço do contrato de subempreitada celebrado entre a Impugnante e a sociedade “ V.....”, que a ATA não coloca em causa.

Ora, se a Impugnante contabilizou no exercício de 2003 as facturas emitidas pela “V.....” no montante global do preço acordado e se posteriormente houve lugar a uma redução de preço, naturalmente, que o montante de € 88.006.15 não pode ter a relevância de proveito e como tal por força do principio contido no artigo 17° do n.° 1, do CIRC, «o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.° 1 do artigo 3.° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

Pelo que somos levados a concluir, que a correcção não pode manter-se na Ordem Jurídica.”

Vejamos.

Importa, desde já, relevar que o recurso, neste concreto particular, está votado ao insucesso, não só porque nunca foi invocada qualquer indocumentabilidade atinente à aludida provisão, sendo certo que atentando no probatório todas as operações inerentes à visada provisão se encontram suportadas documentalmente. Mas, essencialmente, porque os fundamentos que levaram à procedência não são minimamente atacados.

Com efeito, atentando nos excertos da decisão recorrida que vimos analisando e no tocante à correção no valor de €234.000,00, constatamos, inequivocamente, que face à axiomática existência do encargo suportado pela Recorrida, e promanando do probatório que foram levadas a efeito diligências com vista ao pagamento de tal crédito nos anos de 2002 e 2003, o Tribunal a quo convocando a substância sobre a forma, o dever da descoberta da verdade material, entendeu que competia à Administração Tributária requalificar a questão -em consonância com o peticionado pela Recorrida no seu articulado inicial- e não limitar-se, sem mais, a realizar a correção, porquanto, nas próprias palavras da 1ª instância, cabia “[à] ATA retirar relevância contabilística do erro praticado pela Impugnante na elaboração da contabilidade que a prejudique. ( Cfr. al.AO) do probatório). O que significa, que estando provado a relevância do custo e a sua mora há mais de 24 meses desde a data do seu vencimento e existem prova de que foram efectuadas diligências para a cobrança do mesmo, encontra-se preenchida a previsão contida no artigo 35° do CIRC e como tal, haverá que tal relevo ao valor da despesas no montante de € 234.000,00.”

E a verdade é que sobre a errada interpretação do princípio da substância sobre a forma, do inquisitório, e da concreta requalificação contabilística, nada foi dito, nada foi sindicado pela Recorrente, sendo que, como já devidamente evidenciado anteriormente, tal seria a questão que importaria rebater por traduzir, como visto, o acento tónico da decisão recorrida.

E o mesmo sucede quanto à verba no valor de €88.006,15, visto que não só não foi sindicada a sua indocumentabilidade, como as razões que estribaram a procedência não foram, minimamente, atacadas.

Como é bom de ver, se o Tribunal a quo, convoca a existência de uma redução de um contrato de empreitada, densifica a contabilização operada no ano de 2003, e extrapola para efeitos de verdade substantiva que não pode ser tributada por um proveito inexistente, e se a Recorrente não impugna a matéria de facto, nem nada controverte quanto ao que foi, efetivamente, a fundamentação do Tribunal a quo, que norteou a anulação da liquidação, o recurso está, necessariamente, votado ao insucesso.

Aliás, diga-se em abono da verdade, que se bem atentarmos nas alegações e conclusões de recurso no concernente às provisões para riscos e encargos, a Recorrente nem, tão-pouco, identifica e intitula a questão enquanto tal, limitando-se a uma evidenciação absolutamente genérica e conclusiva.

Como tal, a decisão sob escrutínio, nesse particular, não foi minimamente atacada nos seus termos, motivo pelo qual o alegado não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso, mantendo-se, assim, a procedência e anulabilidade da correção nos moldes sentenciados.

Remanesce, tão-só, a correção atinente às Menos Valias Fiscais

Quanto às Menos Valias Fiscais, alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a Administração Tributária não tem o ónus de avaliação ou determinação da forma como as empresas gerem os seus destinos, sendo que no caso vertente não foi provada a indispensabilidade nessa formação do rendimento.

A Recorrida dissentiu relevando, neste particular, que face à prova produzida, torna-se evidente que a operação efetuada permitiu à ora Recorrida minimizar a perda financeira registada no investimento realizado no mercado moçambicano, pelo que deverá ser aceite nos termos da alínea i), do número 1, do artigo 23.°, e do número 3, do artigo 43.°, ambos do Código do IRC.

Atentemos, então, qual a esteira de entendimento em que se alicerçou o Tribunal a quo, que de forma, resumida, se evidencia:

“[a] AAT avaliou a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito (…).

“[a] Impugnante logrou provar que a alienação da participação social na sociedade IDEM foi motivada pela situação económica-financeira da empresa, veja-se, o relatório de Auditoria às demonstrações financeiras da I......“

“Face à apresentação de Fundos Próprios negativos de 4.135.278 milhares de meticiais, a continuidade das operações da Empresa, (...) esta fortemente dependente da obtenção de recurso financeiros adequados por parte dos accionistas e/ou banca ou de operações lucrativas no futuro.” ( Cfr. al. do probatório)

Por outra banda, ficou demonstrado, que a incorporação dos créditos que a Impugnante detinha sobre a I....., teve o propósito de permitir o aumento de capital com vista a encontrar um parceiro interessado na compra das participações sociais da Impugnante.

Assim, como ficou, ainda, demonstrado que tal operação visou e permitiu a Impugnante recuperar créditos registados na conta corrente no montante de € 356.210,67. (Cfr. alíneas AA), AB) e AC) do probatório).

Face ao relato do probatório, o custo incorrido pela Impugnante (menos - valia decorrente da alienação da participação na I.....) enquadra-se perfeitamente no escopo da sociedade - obtenção do lucro-.

Atente-se, ainda, que se trata de uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, devendo, nessa medida, ser aceite e relevado fiscalmente.

Ademais, a ATA só poderia desconsiderar a menos-valia se tivesse alegado e consequentemente provado que tivesse havido simulação (absoluta ou quanto ao preço), ou se as operações levadas a efeito estivessem inseridas numa cadeia abusiva de negócios, com intuitos fraudulentos.”

Vejamos, então.

Convocando a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a Administração Tributária colocou em causa a indispensabilidade dos custos, entendendo que se verificou “[u]m aproveitamento da opção de financiamento que originou um benefício fiscal, na redução do imposto a pagar”, razão pela qual concluiu que “[e]sta mais valia não se enquadra no art.°23°, porque não se trata de uma perda comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.”

Como visto, do teor do normativo 23.º do CIRC, nº1, alínea j), do CIRC, resulta que são custos as “menos-valias realizadas”- não sendo, in casu, aplicada a ressalva contemplada no seu nº 7- mas não as subtrai, naturalmente, ao teste da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, que o corpo do citado normativo proclama, como visto, enquanto regra geral.

Conforme já evidenciado anteriormente e é jurisprudência assente o conceito de indispensabilidade dos custos, a que respeita o artigo 23.º do CIRC reporta-se, tão-só, aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário, daí que só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que estará legitimada a não dedutibilidade fiscal[20].

Ora, tendo por base tudo o que já se expendeu relativamente ao recorte do conceito de indispensabilidade, vejamos o que resultou provado nos presentes autos.

Do probatório, resulta assente que:

A Recorrida adquiriu, em 1998, uma participação financeira equivalente a 46% da sociedade de direito moçambicano I....., cujo objeto social consistia na prestação de serviços na área da mecânica, eletricidade, eletromecânica, telecomunicações, água, gás e construção civil, por€ 3.636,74.

Cuja posição de acionista foi reforçada mediante sucessivos aumentos de capital, apresentando, nessa medida, a 31 de dezembro de 2003, uma posição correspondente a 49% do capital social da I...... Mais dimanando assente que, após contínuos financiamentos efetuados pela ora Recorrida, a título de suprimentos, a sua posição credora encontrava-se relevada em €158.443,48.

Importando, igualmente, ter presente que a Recorrida era, outrossim, empresa fornecedora da I....., razão pela qual a 31 de dezembro de 2003, registava um saldo credor de conta-corrente, no montante de € 294.945,89.

Dimanando, igualmente, provado que a incorporação dos créditos que a Recorrida detinha sobre a I....., teve o propósito de permitir o aumento de capital com vista a encontrar um parceiro interessado na compra das participações sociais da Impugnante.

Sendo que a alienação em contenda permitiu recuperar créditos registados na conta corrente no valor de € 356.210,67, conforme dimana expressamente do contrato de compra e venda de ações e da prova testemunhal produzida nos autos, tendo a mesma sido motivada pela expetação de inexistência lucros a gerar pela empresa.

Adensado, desde logo, pelo teor do relatório de auditoria às demonstrações financeiras da I....., emitido pela sociedade internacional de Auditoria E....., datado de 31 de dezembro de 2003, no qual, face à constatação de uma estrutura financeira profundamente deficitária enfatizou a seguinte menção: “Face à apresentação de Fundos Próprios negativos no montante de 4,135.278 milhares de meticais, a continuidade das operações da Empresa, pressuposto assumido na preparação das suas demonstrações financeiras, está fortemente dependente da obtenção de recursos financeiros adequados por parte dos accionistas e/ou da banca ou de operações lucrativas no futuro”.

Ora, face ao supra expendido não sendo sindicada a efetividade das despesas, nem tão-pouco a sua documentabilidade, face ao supra expendido ter-se-á de validar o ajuizado pelo Tribunal a quo, porquanto no âmbito de uma opção de gestão a Recorrida entendeu que a opção de venda, ainda que com uma menos valia, seria a adequada para a obtenção de proveitos e/ou manutenção da fonte produtora.

É certo que a Recorrente vem convocar a existência de um aproveitamento da opção de financiamento, mas a verdade é que face ao supra aludido não são apresentadas razões fáticas, devidamente sustentadas, para se entender que existe um uma conduta evasiva que legitime as correções realizadas pela Administração Tributária.

Mais importa ter presente que, in casu, não sendo colocada em causa a efetividade do custo, a sua documentabilidade, não sendo discutida a convergência de atividade, nem a realidade dos preços de aquisição e de venda, nem tão-pouco, a sua conformidade com os valores de mercado, mas apenas e só as operações de financiamento a montante, numa perspetiva de um aproveitamento-que, de resto, não prova- não pode manter-se a correção[21].

Neste particular, vide Aresto do STA, proferido em Plenário e já citado, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018.

“Na verdade, para dar cabal resposta à questão suscitada há que distinguir dois planos: o da relevância dos custos em causa e seu enquadramento no conceito de indispensabilidade ligado ao artº 23º do CIRC e o da sua admissibilidade à luz do regime dos preços de transferência ( artº 58º do CIRC, na redacção então em vigor).

Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o artº 23º do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.

Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.

Como ficou exarado no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.06.2017, proferido no recurso 627/16, «no entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.

Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)» - neste sentido vide também os Acórdãos Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, recurso n.º 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.

Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.° do CIRC, (…) os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrente.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o expendido, face ao conceito de indispensabilidade consignado no artigo 23.° do CIRC, os custos em causa – menos valias decorrentes da alienação de partes sociais– sempre terão de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da atividade da sociedade que os contabilizou, porquanto as condições de que o visado normativo que vimos analisando faz depender a relevância fiscal do custo, têm-se por verificadas.

E por assim ser, deve manter-se a anulação dos atos impugnados e respetivos juros compensatórios, face à sua ligação intrínseca, na exata medida em que foi dirimida a presente lide, e com as devidas consequências legais.

Resta, ora, analisar a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014[22]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO interposto pela DRFP, revogando a decisão na parte atinente à falta de fundamentação formal da derrama, julgando-a improcedente, e com todas as legais consequências e manter no demais.

Custas pela Recorrente, e pela Recorrida, que se fixam em 92% e 8%, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 11 de fevereiro de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

[2] Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31 de maio de 2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07 de junho de 2018.

[3] In Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 2951/09, datado de 07.05.2020.

[4] In Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00253/04, de 14.06.2006, e TCA Sul prolatado no processo nº 279/09, de 25.06.2020.

[5] in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80.

[6] cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.

[7] neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

[8] Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

[9] Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012

[10] TOMÁS TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, C.T.F. n.º 396, página 135

[11] Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.

[12] Vide, neste sentido, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado:4ª edição-1994, p.306.

[13] In ob. Cit., anotação ao artigo 33.º, p. 306.

[14] In Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pp. 119-120.

[15] J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.

[16] In Elementos de Contabilidade Geral, Áreas Editora, 21ª Edição, pág. 457

[17] Vide, neste âmbito, o Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 05371/12, de 27.11.2012.

[18] Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 0943/10, de 29.06.2011.

[19] Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.

[20] Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido pelo Plenário da Seção de Contencioso Tributário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27.06.2018.

[21] Vide Aresto do STA proferido no âmbito do processo nº 0627/16, datado de 28.06.2017.

[22] integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt.