00576/11.7BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O art. 60° da LGT dá expressão, na lei tributária ordinária, ao disposto no art. 267°, n.º 5 da CRP, onde se consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, a concretizar, nomeadamente, através do direito de audição "antes da liquidação" e "antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições" - als. a) e b) do n.º 1.

II- O imposto municipal de sisa visa tributar a riqueza efetivamente transmitida.

III- Assim, em caso de permuta de bens presentes e futuros a lei – art.º 19º n.º 8 § 3 do CIMSISSD - postule, para a determinação da matéria coletável, a avaliação de todos os bens envolvidos na permuta nos termos do disposto no art.º 109º do citado código, isto é, reportada à data de celebração daquele contrato.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Autoridade Tributária e Aduaneira - AT (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual se considerou procedente a impugnação intentada pela [SCom01...], Lda. (Recorrida), direcionada contra a liquidação de SISA e juros compensatórios, a que se faz menção nos presentes autos.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

1- A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando a liquidação de Imposto Municipal de Sisa reportada a 2002 e juros compensatórios no montante total de € 241.434,58 (duzentos e quarenta e um mil quatrocentos e trinta e quatro euros e cinquenta e oito cêntimos), impugnada pela Autora, por ter considerado que foi preterida a formalidade essencial de audiência prévia da mesma sobre os novos factos invocados na Decisão de Liquidação, o que configura vício invalidante deste acto e implica a respectiva anulação sem que tal formalidade possa degradar-se em não essencial.

2- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo“ e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz e a complexidade da questão, entende esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão por tal procedência.

3- Com efeito, não existem quaisquer factos novos trazidos pela AT em sede da Decisão de Liquidação, os factos em causa resultam da actividade procedimental do contribuinte: entrega pelo mesmo da Declaração Mod. 129 de Contribuição Autárquica, na qual declarou a transformação do prédio rústico que recebeu na permuta em urbano e o seu loteamento, com a consequente atribuição de novos artigos matriciais, de cuja avaliação tomou conhecimento e que o mesmo foi notificado do Projecto de Relatório da Acção Inspectiva que deu origem às correcções que fundamentam essa liquidação, pelo que face ao disposto no art.º 60.º, n.º 1, e al. e ) e n.º 3 e n.º 2 , al. a) da LGT, nem sequer era legalmente necessária a concessão de novo direito de audição.

4- Dispõe a norma legal em causa:

Art.º 60.º (Princípio da Participação)

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…)

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. (…)

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.

e

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte (…)”.

5- O fundamento da correcção e da liquidação é bem claro: a não revenda dos imóveis no prazo de três anos do momento em que o sujeito passivo invocou, saliente-se, uma isenção condicionada, nos termos do actualmente revogado Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), que bem conhece e de que tomou conhecimento ao ser notificado do Projecto de Relatório de Inspecção, cujas correcções projectadas se tornaram definitivas nos mesmos exactos termos, face ao não exercício, por opção da inspeccionada, do direito de audição que lhe foi concedido.

6- E mesmo que os factos fossem novos, no que não se concede, nunca a decisão da AT poderia ser diferente do que foi, pelo que a formalidade teria de ser considerada degrada em não essencial.

7- Não se desconhece a douta jurisprudência do S.T.A. citada pela Mma. Juiz, mas a mesma tem de ser encarada cum grano salis, uma coisa é o contribuinte não ter sido ouvido porque não foi notificado, outra é ter sido notificado e voluntariamente, ter optado pelo não exercício do direito de audição.

8- Reconhecendo o papel mediato da jurisprudência como fonte de direito, note-se que é o próprio Supremo Tribunal de Justiça-2ª Secção a admitir a divergência não de jurisprudência constante, mas de jurisprudência consolidada, no seu Acórdão de 05/12/2016, proferido no Processo n.º 982/10.4TBPTL.G1-A.S1:”Mais do que ocorre com a jurisprudência constante, cujo relevo formal é evidenciado designadamente pelo art. 536º, nº 2, al. b) (repartição de custas) ou pelo art. 656º do CPC (admissibilidade de apreciação de recurso por decisão singular do relator), a jurisprudência uniformizada emanada do Supremo Tribunal de Justiça deve merecer da parte de todos os juízes uma atenção especial, de tal modo que só razões muito ponderosas poderão justificar desvios à concreta resolução da questão de direito. (…)

Por isso, quando porventura haja razões para divergir de tal jurisprudência, a decisão judicial não poderá deixar de ser sustentada em fundamentação convincente, baseada nalguma diferença relevante entre as situações de facto ou novos argumentos que porventura não tenham sido apreciados, de tal modo que a divergência não se justifica por si mesma, antes deve ser encarada como o resultado de um percurso que, sem hiatos, tenha como ponto de partida a letra da lei e percorra todas as etapas intermédias.”

9- Considerar essencial, numa situação destas, uma nova concessão do direito de audição antes da liquidação, é nitidamente um excesso garantistico e um formalismo que coloca em causa a justiça material.

10- Pois, todos os factos em que assenta a liquidação são do conhecimento da impugnante e todos os meios de defesa graciosos e contenciosos estão ao alcance da mesma, como está a suceder nos presentes autos.

11- E, consequentemente, entende esta Representação da Fazenda Pública que inexiste preterição de formalidade essencial de audiência prévia da Impugnante sobre novos factos invocados na Decisão de Liquidação de Imposto Municipal de Sisa reportada a 2002 e juros compensatórios, configurando vício invalidante deste acto e implicando a respectiva anulação, ou tal não se entendendo, que essa formalidade se degradou em não essencial, enfermando a douta sentença a quo, com todo o respeito, de erro na apreciação da prova.

Termina a Recorrente pedindo que seja revogada a decisão recorrida, sendo a mesma substituída por acórdão que conclua pela não preterição de formalidade essencial de audiência prévia da Impugnante sobre novos factos invocados na Decisão de Liquidação de Imposto Municipal de Sisa reportada a 2002 e juros compensatórios, o que configura vício invalidante deste acto e implica a respectiva anulação, ou tal não se entendendo, que essa formalidade se degradou em não essencial, mantendo a liquidação no ordenamento jurídico-tributário.

A Recorrida ([SCom01...], Lda.) apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:

1. O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA.

2. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

3. Sem prescindir: destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito (cfr. art. 267.º, n.º 5, da CRP), contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão (cfr. art. 163.º, n.º 1, do CPA), a menos que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

4. A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias concretas de cada caso, com vista a aferir, num juízo de prognose póstuma, se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do contribuinte.

5. Foram invocados factos sobre os quais a ora recorrida não teve antecipadamente oportunidade de se pronunciar, apesar de o ter requerido, sendo falacioso afirmar-se que a recorrida não exerceu o direito de audição porque o não quis.

6. Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.

Termina a Recorrida pedindo que seja julgado improcedente o presente recurso.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo esta emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 631 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

Foi feita a audição das partes ao abrigo do disposto no n.º 3 do art.º 665.º do novo CPC, tendo a Recorrida apresentado o requerimento que se encontra a fls. 644 e segs. dos autos.

-/-

II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

A) Com data de 12.03.2002 foi lavrado o Termo de Declaração de SISA n.º ...3/2002 pelo qual a gestora de negócios da aqui Impugnante «declarou pretender pagar sisa que for devida com referência à permuta que vai fazer (…) do seguinte:

- 1.995.191,59 EUR (…) em dinheiro e os lotes AY-618,00 m2, AX-647,00 m2, AT-639,00 m2, AS-1046,00 m2, AZ-1270,00 m2, BA-1453.00 m2 e BB-1957,00 m2, ao qual é atribuído o valor de 39.903,83 EUR (…) para cada lote. (…).

A [SCom01...] recebe:

Prédio composto de pinhal com mato, eucaliptal e árvores de fruto, sito no lugar ..., inscrito na matriz predial rústica de freguesia ... sob o artigo número ...7, com o valor patrimonial de 567,55 EUR, (…);

- Prédio urbano (…), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ....6, da freguesia ..., com o valor patrimonial de 1.764,79 EUR;

- Prédio urbano, (…), inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo ....8, da freguesia ..., com o valor patrimonial de 6.666,97 EUR.

(…)

Mais declara ainda que, o artigo rústico n.º ...7 e os artigos urbanos n.º ....6 e ....8, todos da freguesia ..., se destinam a revenda.

(…)» - cfr. Termo de Declaração de fls. 1-A do p.a.;

B) Por escritura pública de permuta celebrada em 05.04.2002 a aqui Impugnante recebeu o prédio misto inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob os artigos ...7, com o valor patrimonial de 567,55€, ....6, com o valor patrimonial de 1.764,79€, e ....8, com o valor patrimonial de 6.666,97€, aos quais os contraentes atribuíram o valor global de 2.2704.518,00€ e, por sua vez, a Impugnante deu aos primeiros outorgantes a quantia de 1.995.191,00€ bem como os lotes de terreno destinados a construção urbana designados pelas letras “AY”, “AX”, “AT”, “AS”, “AZ”, “BA” e “BB”, aos quais atribuíram o valor individual de 39.903,83€, do loteamento a efetuar no prédio que receberam dos primeiros outorgantes, ao qual foi atribuído o n.º ../.9 da Câmara Municipal ... – cfr. escritura de permuta junta como doc. 5 da p.i., de fls. 39 a 44 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

C) Na escritura pública referida na alínea antecedente, a Impugnante declarou que os lotes objeto do loteamento de destinam a revenda – cfr. fls. 39 a 44 do processo físico.

D) No âmbito do procedimento do artigo 109.º do CIMSISSD n.º 50/02, em 18.12.2006 foi efetuada a “Liquidação Adicional (Permuta) de SISA de fls. 12 do p.a., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, pela qual se apurou Sisa a pagar no montante de € 445.834,33, bem como Imposto de Selo no valor de € 35.666,75;

E) Com data de 23.05.2007 foi proferido Despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., de fls. 22 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«(…)

Na liquidação do Imposto Municipal de Sisa e de Imposto de Selo levada a efeito no procedimento n.º ..2/2002 a que se alude no artigo 109 e 112 do Código respectivo, não foi observado, por estes serviços, aquele princípio constitucional (direito de audição).

Existe, assim, uma preterição de formalidade legal e essencial pelo que urge repor a situação na sua legalidade, isto é, anular a certidão de dívida e o consequente processo de execução fiscal, bem como a liquidação do impostos referidos, o que determino por este despacho.

Complementarmente deverão iniciar-se todas as diligências inerentes à liquidação do Imposto Municipal de Sisa naquele procedimento, sem olvidar, na notificação a efectuar, a fundamentação e o prazo para o exercício do direito de audição.

(…)».

F) O Serviço de Finanças ... solicitou ao Exm.º Diretor de Finanças ... a nomeação de «(…) uma Comissão de avaliação de Propriedade urbana, a fim de proceder à avaliação dos prédios urbanos à data de 14 de Março de 2002, que foram permutados conforme documentos emitido de Sisa n.º ...3/2002.

----Os prédios em causa são os que constituem os artigos urbanos de ... ....8 e ....5. (…)» - cfr. ofício n.º ....23, de 12.11.2008, de fls. 100 do p.a.;

G) A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva tributária, no âmbito da qual em 19.07.2010 foi elaborado o relatório de fls. 118 a 125 do p.a., cujo teor se dá aqui por reproduzido.

«(…)

I- Conclusões da acção inspectiva

O sujeito passivo [SCom01...] NIF...67 não revendeu no prazo de três anos qualquer dos lotes que e em resultado da aquisição efectuada beneficiaram da isenção prevista nos termos do nº 3 do art° 11 ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e que registou em seu nome.

Esta circunstância motivou a perda do benefício da isenção de sisa pelo que e nos termos do nº 5 do art° 115 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações o imposto municipal de sisa devia ser pago dentro do prazo de trinta dias a contar da data em que a isenção ficou sem efeito.

Quanto ao valor incidente para efeitos de liquidação de sisa tendo em consideração quer a declaração para efeitos de sisa (anexo 1), quer o contrato de permuta, anexo 2 desta informação, totaliza € 1 995 191,59 (um milhão novecentos e noventa e cinco mil cento e noventa e um euros e cinquenta e nove cêntimos).

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

A presente acção insere-se no âmbito da competência funcional desta unidade orgânica, e teve como suporte a Ordem de Serviço nº ...70, respeitante ao sujeito passivo -[SCom01...] LDA, com o NIF...67, com sede na Rua ...,

O objectivo da presente acção inspectiva consistiu no controlo interno, da isenção do pagamento do Imposto Municipal de SISA, nas aquisições de imóveis destinados a revenda ¬artigo 11°, nº 3 do Código respectivo.

Tal controlo consistiu em verificar se nas situações em que cessou essa isenção, foi regularizada o respectivo imposto de SISA, conforme se encontra previsto no artigo 16° do Código do Imposto Municipal de SISA.

III. - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

Conforme consta em termo de declaração, Sisa nº ...3 de 2002, Cód. Red : ..26, do qual se anexa uma cópia (anexo 1), elaborado no Serviço de Finanças ... em 14 de Março de 2002, o sujeito passivo [SCom01...] LDA, referiu o seguinte;

«A [SCom01...] LDA, dá:

(…).

Conforme consta ainda na declaração - termo de declaração de Sisa - os prédios: rústico nº ...7 e os artigos urbanos nºs ....6 e ....8, todos da freguesia ... se destinaram a revenda. Sendo os prédios destinados a revenda beneficiaram de isenção do Imposto Municipal de SISA, nos termos do nº 3 do artigo 11° do Código respectivo.

Posteriormente e através de escritura pública de permuta celebrada no dia cinco de Abril de 2002, foram confirmadas as operações constantes no termo de declaração de sisa já mencionado nesta informação.

Quer do constante no termo de declaração de sisa, já constituída como anexo 1, quer da escritura de permuta da qual se extraiu a cópia que fica a constar como anexo 2 (6 Folhas) resulta que o sujeito passivo adquiriu determinados imóveis tendo beneficiado de isenção de SISA por destinar tais bens a revenda, nos termos do nº 3 do art° 11 do Código do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Resulta ainda dos elementos conhecidos a existência de um loteamento n° ../.9 em nome de «AA» do prédio rústico, art° nº ...7. Este mesmo artigo deu origem a diversos lotes de terreno pela apresentação de uma declaração [SCom01...] LDA em 25 de Junho de 2002.

Ora e conforme consulta efectuada ao sistema informático consulta ao património ano 2002 - do sujeito passivo [SCom01...] LDA e de «AA», o prédio rústico foi loteado nos seguintes lotes, os quais passaram a urbanos em 21 de Maio de 2002:

(…)

Nos termos do nº 1 do artº 16 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, as isenções referidas no artº 11 caducam se os prédios “… adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda .... ".

No caso concreto o sujeito passivo [SCom01...] não revendeu no prazo de três anos qualquer dos lotes que e em resultado da aquisição efectuada beneficiaram da isenção prevista nos termos do nº 3 do artº 11 ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e que registou em seu nome.

Esta circunstância motivou a perda do benefício da isenção de sisa pelo que e nos termos do nº 5 do artº 115 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações o imposto municipal de sisa devia ser pago dentro do prazo de trinta dias a contar da data em que a isenção ficou sem efeito.

Quanto ao valor incidente para efeitos de liquidação de sisa tendo em consideração quer a declaração para efeitos de sisa (anexo 1), quer o contrato de permuta, anexo 2 desta informação, totaliza 1 995 191,59 (…).

Não tendo o sujeito passivo procedido em conformidade, de forma a regularizar a sua situação tributária relativamente aos factos descritos propomos a correcção oficiosa do imposto municipal de SISA, com base nos valores que se seguem, tendo como base o valor € 1 995 191,59, total do valor de aquisição que beneficiou de isenção de sisa no momento da compra, 5 de Abril de 2002 (data da escritura de compra e venda).

Dado que o valor tributável irá ser liquidado por lote, o valor correspondente a cada lote, à data da escritura de compra e venda (ano 2002), será o apurado no quadro seguinte de acordo com a seguinte fórmula de cálculo:

(Total valor de aquisição dos lotes / total do valor base tributável dos lotes * valor patrimonial de cada um dos lotes):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

IX- Direito de audição – Fundamentação

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição sobre o teor do projecto de relatório, apesar de notificado através do ofício nº .....56 de 22 de Junho de 2010, registo dos CTT RR 48....10 1PT, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária aprovada pela Lei nº 398/98 de 17 de Dezembro e artigo 60º do Regime Complementar de Inspecção Tributária aprovado pelo Decreto Lei nº. 413/98 de 31 de Dezembro.

(…)».

H) Sobre a Informação / Relatório aludido no ponto antecedente recaíram o Parecer de 30.07.2010 e o Despacho de 03.08.2010, ambos no sentido de concordância com o teor daquele primeiro – cfr. fls. 117 e 116 do p.a.

I) Remetida cópia do Relatório aludido em H) ao Serviço de Finanças ..., por ser da sua competência a liquidação do imposto, com data de 2011.01.28 foi elaborado o Projeto de Decisão / Liquidação, de fls. 134 a 135 do p.a., com o seguinte teor:

«Conforme consta do documento emitido de sisa nº ...3/2002, de 2002.03.14.,que deu origem à escritura de 5 de Abril de 2002, no ... Cartório Notarial ..., o S.P. [SCom01...], LDA, referente à permuta que efectuou com «AA» e mulher «BB», casados sob o regime da comunhão geral, NIF ...35 e ...00, recebe:

-Artigo rústico nº ...7 da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 567,55

-O prédio urbano n° ....6, da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 1.764,79

-O prédio urbano n° ....8 da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 6.666,97

A [SCom01...], Lda., dá:

- € 1.995.191,59 (um milhão novecentos e noventa e cinco mil cento e noventa e um euros e cinquenta e nove cêntimos) em dinheiro e os lotes de terreno destinados a construção urbana designados pelas letras "AY", "AX", "AT","AS", "AZ", "BA" e "BB", sendo que, no lote "BA" está implantado o artigo urbano nº ....8 e no lote "BB" está implantado o artigo urbano ...5.

Quer do constante no termo de declaração de sisa, que da escritura de permuta referidos anteriormente, resulta que o sujeito passivo adquiriu determinados imóveis tendo beneficiado de isenção de SISA por destinar tais bens a revenda, nos termos do nº 3 do art.º 11° do Código do Imposto Municipal de Sisa.

Nos termos do nº 1 do art.º 16° do CIMSI/SD, as isenções referidas no artigo 11°,no 3 caducam se aos prédios" ... adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda ... "

No caso concreto o sujeito passivo [SCom01...] não revendeu, no prazo de três anos, contados da data da aquisição, qualquer dos prédios adquiridos que em resultado da aquisição efectuada beneficiaram da isenção prevista nos termos do nº3 do art.º 11° do Código da Sisa e que registou em seu nome.

Esta circunstância motivou a perda do benefício da isenção de sisa pelo que e nos termos do nº 5 do artigo 115° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, o imposto municipal de sisa devia ser pago dentro do prazo de 30 dias a contar da data em que a isenção ficou sem efeito.

Quanto ao valor para efeitos de liquidação de sisa tendo em consideração quer a declaração para efeitos de sisa, quer o contrato de permuta, totaliza € 1.995.191,59 (um milhão novecentos e noventa e cinco mil cento e noventa e um euros e cinquenta e nove cêntimos).

De facto, nos termos do determinado na regra 8ª do § 3° do artigo 19 do Código do Imposto Municipal de Sisa, a matéria colectável, nas permutas de imóveis, é a diferença declarada de valores, se superior à diferença de valores patrimoniais.

De todos os elementos constantes deste procedimento verifica-se, por ser a maior das duas, que a matéria colectável é a diferença declarada de valores, ou seja 1.995.191,59 euros.

Face a todo o exposto, dever-se-á liquidar o imposto referido no montante de 199.519,16 determinado do modo que a seguir se indica:

APURAMENTO DO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA /PERMUTA

Matéria colectável de Imposto Municipal de Sisa: € 1.995.191,59

Imposto Municipal de Sisa a pagar: 1.995.191,59X10%= € 199.519,16 (Tx-nº1 do art.º 33°CIMSISA)

Juros Compensatórios: no valor de € 41.915,42 (conforme folha de cálculo em anexo -art° 113° Código da Sisa e artigo 35° da Lei Geral Tributária).

Conhecimento ao contribuinte do teor do presente projecto de decisão, para o que lhe será enviado cópia autenticada do mesmo, por carta registada com aviso de recepção, a fim de este poder, querendo, exercer o direito de audição previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, cumprindo-se, assim, o principio constitucionalmente expresso da participação dos diversos contribuintes nos actos que lhe digam respeito, bem como o princípio inquisitório, conforme artigo 58° do mesmo diploma, que privilegia o princípio da verdade material dos factos, não sendo necessário o impulso do próprio contribuinte, mas sim uma exigência para a própria Administração Fiscal.

O direito de audição deverá ser exercido, querendo, oralmente ou por escrito, no prazo de 15 dias contados da data da assinatura do aviso de recepção, que acompanha o presente projecto.

(…)».

J) Foi emitido o ofício n.º ...81, datado de 2011.01.28 destinado a notificar a Impugnante para, nos termos do artigo 60.º da LGT, exercer o direito de audiência prévia à liquidação do Imposto Municipal de Sisa – cfr. ofício de fls. 133 do p.a.

K) O ofício referido na alínea antecedente foi expedido a coberto de carta registada com aviso de receção, assinado em 31.01.2011 – cfr. aviso de receção de receção de fls. 137 do p.a.

L) Através do requerimento apresentado no Serviço de Finanças ... em 08.02.2011 a Impugnante pronunciou-se sobre o projeto de liquidação, alegando, em suma, desconhecer quais os elementos do processo que permitiram à AT concluir que «(…) por ser a maior das duas que a matéria colectável é a diferença declarada de valores, ou seja, 1.995.191,59.» – cfr. requerimento de fls. 142 a 145, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M) Com data de 24.05.2011, no âmbito do Procedimento para efeitos de liquidação de sisa n.º 50/2002, foi proferido despacho com o seguinte teor:

«I. Relatório

Pelo ofício nº ...81 deste Serviço, datado de 28 de Janeiro de 2011, foi a sociedade por quotas supra referida notificada para exercer, querendo, o direito de audição previsto no art° 60° da Lei Geral Tributária (LGT), no prazo de 15 dias, relativamente ao projecto de decisão para apuramento do Imposto Municipal de Sisa de permuta, no montante de € 199 519,16 e juros compensatórios na importância de € 41 915,42. Tais valores têm por base o montante que a sociedade [SCom01...], Lda. declarou ter entregado a «AA», NIF ...35 e mulher, «BB», NIF ...00, com aquela permutantes, conforme consta do termo de declaração de sisa nº ...3/2002.

O sujeito passivo havia beneficiado da isenção prevista no art° 11, nº 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), por destinar os imóveis adquiridos a revenda, o que não aconteceu no prazo de 3 anos previstos no nº 1 do art° 16° deste Diploma Legal.

Em 2011-02-08, a sociedade em referência, pelo seu mandatário Dr. «CC», vem requerer lhe seja repetida a notificação para o exercício do direito de audição, em respeito pelo princípio do direito do contraditório, alegando não lhe terem sido indicados os elementos que serviram de comparação à Administração Fiscal, para que esta tivesse considerado a diferença declarada de valores de € 1995 191,59 como a que serviria de base à liquidação. Considerava, assim, a reclamante, que a Administração Fiscal deveria ter em conta o alcance do direito de audiência, preceituado nos art° 100° e ss do Código do Procedimento Administrativo (CPA), que não deveria ser menor que o consagrado na LGT.

Analisados os factos, verificámos o seguinte:

1) A sociedade por quotas [SCom01...], l.d", supra identificada, em 2002/03/14, declarou pretender pagar a sisa que fosse devida pela permuta que ia fazer com «AA» e mulher, igualmente já identificados, conforme termo de declaração do imposto municipal de sisa nº ...3/2002.

A [SCom01...]; Lda. dava:

a) € 1995 191,95 em dinheiro;

b) Lotes AY, AX, AT, AS, AZ, BA, BB, sendo atribuído o valor de € 39 903,83 para cada lote. No lote BA está implantado [o] o artigo urbano nº ....8 e no lote BB está implantado o artigo urbano nº ....6, ambos da freguesia

A [SCom01...], Lda. recebia:

a) Prédio inscrito na matriz predial rústica de ... sob o nº ...7, com a área de 79 974m2, destinado a construção urbana, com o processo de loteamento nº ../.9 em nome de «AA»;

b) artigo urbano nº ....6 da freguesia ...;

c) artigo urbano n° ....8 da freguesia

Foi declarado pela [SCom01...], Lda. que os artigos recebidos se destinavam a revenda. No que concerne ao prédio rústico recebido pela sociedade, foi apresentada a declaração modelo nº 129 de Contribuição Autárquica para efeitos de inscrição do prédio na matriz urbana, dado tratar-se de um terreno para construção e consequentemente dever ser avaliado nessa qualidade, conforme previsto no art° 109° do CIMSISSD, tendo dado origem ao artigo urbano nº ..76 que, por sua vez, após loteamento, deu origem aos artigos urbanos n° ..92 a ..45, todos da freguesia .... A escritura de permuta referente ao presente negócio foi lavrada em 2002 Abril 05, no ... Cartório Notarial

Da análise do processo, verifica-se que o Serviço de Finanças ... solicitou a colaboração da Inspecção Tributária, a fim de procederem à análise contabilística da sociedade, para que pudessem ser apurados os valores correctos da matéria colectável para liquidação da sisa que fosse devida pela permuta.

Um funcionário da Equipa de Projectos IV, Divisão VII, da Área C, da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., após consulta aos elementos de contabilidade da sociedade [SCom01...], Ldª, elaborou o respectivo projecto de relatório, dele tendo notificado a aludida sociedade, pelo ofício nº .....56, de 2010 Junho 22, registo do CTT RR 48......0 1 PT, nos termos do artº 60° da LGT e do art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro, para exercer, querendo, o direito de audição, o que não fez, nem efectuou o pagamento do imposto municipal de sisa em falta e respectivos juros, pela caducidade da isenção, conforme previsto no art° 16° do CIMSISSD.

Os cálculos efectuados com vista à determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de sisa foram do conhecimento da [SCom01...], Ldª, através da notificação levada a efeito e já referida.

Em suma, da visita da inspecção tributária, concluiu-se o seguinte:

1) O artigo urbano nº ..76 da matriz predial da freguesia ... foi dividido, em resultado de loteamento, em vários artigos, desde o nº ..92 até ao ..45 todos urbanos da freguesia ..., sendo os lotes correspondentes aos artigos nº ..92 ao ..35 e, ainda dos nº ..38 ao ..40 propriedade, à data da inspecção, concluída em 2010-07-19, de [SCom01...], Ldª e os artigos nº ..36 e ..37 e ainda os nº ..41 a ..45 propriedade de «AA».

2) A soma do valor patrimonial de todos os artigos, reportada à data da escritura (2002-04-05), cuja propriedade pertence a [SCom01...], Lda., totaliza € 8202391,77;

3) Não foi revendido qualquer dos lotes resultantes do loteamento indicado em 1), de que era proprietária [SCom01...], Ldª, resultando daí a perda do benefício da isenção, decorridos 3 anos da compra do artigo nº ...7 supra referido;

4) Não foi pago o imposto municipal de sisa correspondente à permuta em questão, nem os respectivos juros compensatórios, no prazo previsto no art° 115°, nº 5° do CIMSISSD;

5) Deve ser considerada para efeitos de liquidação de imposto municipal de sisa, a matéria colectável correspondente ao valor declarado no termo de declaração de imposto municipal de sisa, que a sociedade [SCom01...], Ldª deu na permuta a «AA»: €1995 191,59.

II. Do exercício do direito de audição

Notificada para o exercício do direito de audição, como referimos no ponto I), vem a contribuinte dizer, em suma, que não foram cumpridas as formalidades contidas nos art°s 100° e ss do CPA e que desconhece quais os elementos constantes do processo a que se refere a notificação. Declara, ainda, que da notificação não constam as horas e o local onde o processo pode ser consultado. Afirma a contribuinte que, para poder exercer o seu direito de audição, a notificação para o efeito deve ser convenientemente repetida.

O princípio da participação encontra-se, de facto, plasmado no art° 267°, nº 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP) que confere aos cidadãos o direito de participar nas decisões que lhes digam respeito. O legislador fiscal previu, no art° 60° da LGT, o aludido princípio da participação, para um tipo especial de cidadãos: os contribuintes ou sujeitos passivos, com interesse nas decisões da Administração Fiscal que lhes digam respeito. O mesmo direito encontra-se previsto no art° 60° do RCPIT, em casos em que haja intervenção da Inspecção Tributária.

No caso vertente, a contribuinte foi devidamente notificada para o exercício desse direito, nos termos previstos no art° 60° do RCPIT, como já referimos, em que lhe foi remetido o projecto de relatório com todos os elementos neles constantes, voltando a sê-lo antes da liquidação do imposto, nos termos do art° 60°, nº 1, alínea a) da LGT. De qualquer forma, no caso sub judice, a liquidação, como veremos, é feita com base em declaração do contribuinte, sendo o valor que serviu de base à liquidação o efectivamente declarado por ele.

Invoca, ainda a sociedade [SCom01...], Lda., a falta de indicação, na notificação para o eventual exercício do direito de audição, das horas e do local onde o processo poderá ser consultado. Não parece tal facto ter suscitado ao legislador fiscal qualquer interesse, uma vez que não há qualquer referência a tal no art° 60° da LGT. Parece-nos, com o devido respeito, que sendo o horário de funcionamento dos serviços locais da Administração Fiscal sobejamente conhecidos e determinados por lei, ser desnecessário indicar qualquer horário de atendimento, havendo obrigatoriedade, isso sim, de indicar o prazo em que o direito de audição pode ser exercido, nos termos no nº 6 do citado art° 60° da LGT.

III) Da liquidação

Não restam dúvidas que a permuta ou troca está sujeita a incidência real da sisa, na previsão do art° 8°, nº 1 do CIMSISSD.

Tratando-se de uma permuta que teve lugar em 2002, deverá averiguar-se, de imediato, uma eventual caducidade do direito à liquidação do Imposto Municipal de Sisa. Dispõe o art° 92° do CIMSISSD que "só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa e imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito (sublinhado nosso). Prevê, ainda, o art° 45° da LGT que "o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (sublinhado nosso).

No caso em análise, a isenção ficou sem efeito decorridos três anos da escritura lavrada em 2002-04-05, tendo em conta o prescrito no art° 16° do CIMSISSD: (…) deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique (…) que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. Assim, o imposto em causa poderá ser liquidado até 2013-04-05, pelo que não está em causa a caducidade do direito à liquidação do imposto.

Importa igualmente verificar qual o montante correspondente à matéria colectável para efeitos de liquidação da sisa. Dispõe o art° 19°, § 3°, regra 8ª do CIMSISSD que "nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais". Verifica-se, assim, que a diferença declarada de valores é uma referência para a determinação da matéria colectável, não sendo possível determinar um valor inferior. Só quando a diferença de valores patrimoniais entre os prédios constantes da permuta - dados e recebidos - é superior, é que esta serve de referência. Nunca poderá ser considerado montante inferior à diferença declarada de valores que, no caso sub judice, é de € 1995 191,59. Poderia discutir-se se a Administração liquidou a sisa com base numa premissa errada, isto é, se deveria ter considerado a diferença de valores patrimoniais, se fosse maior que a diferença declarada de valores, mas em nada o sujeito passivo é prejudicado com a decisão tomada. Como se viu, não é possível tomar como base tributável um valor inferior ao da diferença declarada de valores que o sujeito passivo declarou no termo de declaração de sisa.

Assim,

Matéria colectável para efeitos de liquidação da sisa: € 199 191,59

Taxa aplicável (art° 33°, nº 1 do CIMSISSD, na redacção conferida pela Lei nº 109-8/2001, de 27/12): 10%

Na determinação da taxa deve ter-se, ainda, em conta, o disposto no art° 45° do mesmo Diploma Legal que determina que "a sisa e o imposto sobre as sucessões e doações serão liquidados pelas taxas em vigor ao tempo da transmissão dos bens".

Deste modo, o imposto municipal de sisa a liquidar será de

€ 1995 191,59 x 10% = € 199.519,16

Quanto aos juros compensatórios (…).

Assim,

€ 199.519,16 x 4% = € 41.915,42 de juros compensatórios

IV) Decisão

Deste modo, considerando que o sujeito passivo conhecia todos os elementos constantes do processo, através do relatório da inspecção e das notificações efectuadas ao abrigo dos artº 60º do RCPIT e 60º da LGT e que o valor tido em conta na determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação do imposto municipal de sisa não podia ser inferior ao declarado pelo próprio sujeito passivo, determino que:

a) Não se notifique de novo o sujeito passivo para efeitos do exercício do direito de audição, previsto no artº 60º da LGT, uma vez que tal já foi validamente efectuado;

b) Se notifique o sujeito passivo para efeitos da liquidação do imposto municipal de sisa e dos respectivos juros compensatórios.

(…)».

Considerou-se ainda, na sentença apelada que:

«Com interesse para a decisão a proferir não existem factos que importe registar como não provados.»

Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«A convicção do Tribunal assentou na análise dos documentos juntos aos autos e constantes do p.a. apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas antecedentes.»

Por se tratar de prova documental não infirmada pelas partes, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se a seguinte matéria de facto:

A1 – Do «Termo de Declaração» referido na alínea «A» consta que:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. Termo de Declaração de fls. 1-A do p.a.;

N- Por ofício dos serviços da AT, datado de 27.05.2011, recebida a 30.05.2011, a Impugnante (Recorrida) foi notificada para, no prazo de trinta dias, proceder ao pagamento do “[…] Imposto Municipal de Sisa na importância da € 199.519,16, acrescidos de juros compensatórios no valor de 41.915,42 (no total de 241.434,58 referente à permuta do(s) prédio(s) que efectuou com «AA», NIF ...35 e mulher «BB», NIF ...00, residentes na Quinta..., ..., através da sisa n.º ...3/2002 de 2002.03.14., escritura de 5 de Abril de 2002 […]”

- cf. docs. a fls. 166 a 169 do PA.

O- A petição inicial do presente meio processual foi expedida por correio registado dirigido ao TAF de Coimbra em 02.08.2011 - cf. fls. 1 e segs. dos autos.

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto ao erro na apreciação da prova e erros de julgamento invocados.

-/-

IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se concedeu provimento ao pedido de declaração de invalidade formulado pela Recorrida no presente processo de impugnação, este direcionado contra a liquidação de SISA e de juros a que se faz alusão nos presentes autos.

IV.1- Do erro de julgamento invocado.

No caso presente temos que a Recorrida procedeu a uma permuta com um terceiro, tendo deste adquirido uns terrenos, assim como vendeu a este último um conjunto de imóveis. Para além do pagamento feito através desta venda recíproca, a Recorrida procedeu ao pagamento de uma quantia monetária a favor do aludido terceiro. Sucede que, na altura da aquisição dos terrenos em questão por parte da Recorrida, a mesma não pagou SISA, tendo declarado que os ditos prédios adquiridos se destinavam a revenda. Porém, como resulta da factualidade enunciada na sentença recorrida, os sobreditos prédios não vieram a ser vendidos no prazo de três anos imposto pelo artigo 16.º do CIMSISSD, pelo que os serviços da AT procederam à liquidação da SISA aqui em causa.

Assim, em suma, a Recorrente defende que foram cumpridas as exigências legais decorrentes do regime do direito de audição, tendo o Tribunal recorrido errado na interpretação que fez dos dados de facto. Por outro lado, defende a Apelante que, ainda que assim não se considerasse, a verdade é que atenta a configuração da situação sub judice, deveria ser considerado que o suposto incumprimento defeituoso do direito de audição, seria concretamente irrelevante, na medida em que o ato praticado não poderia ter outro conteúdo que não o que lhe veio a ser efetivamente dado, fazendo, para este efeito, apelo ao princípio do aproveitamento do ato.

Ora, como se afirma no acórdão do colendo STA, datado de 02.02.2022, proferido no processo n.º 0208/04.0BEPRT (in www.dgsi.pt):

“[…]

O n.º 1 do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária determina que concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada do projeto de conclusões de relatórios, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.

E, como resulta do teor do artigo 60º da LGT os contribuintes, antes da liquidação e da conclusão do relatório da inspecção tributária, têm o direito de audição (nº 1, als. a) e e)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).

O douto Acórdão do STA 01877/03 de 16/06/2004, entre outros, explicita que:

“… o art. 60° da LGT, aliás dando expressão, na lei tributária ordinária, ao disposto no art. 267°, n.º 5 da CRP, consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, a concretizar, nomeadamente, através do direito de audição "antes da liquidação" e "antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições" - als. a) e b) do n.º 1.

No seguimento do que o art. 45° do CPPT consagra o princípio do contraditório no procedimento tributário, "participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão".

Como também se exarou no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo nº 684/03 de 2/7/03 “a dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado nº 2, leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.”

Igualmente, como se concluiu no douto Acórdão do STA n.º 0496/06 de 06.12.2006:

“I- O direito de audiência constitui uma manifestação do princípio do contraditório pois que, dessa forma, não só se possibilita o confronto dos pontos de vista da Administração com os do Administrado como também se permite que este requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos ponham em causa, os caminhos que a Administração intenta percorrer.

II- E, porque assim, e porque a mesma constituiu uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade.”

Por outro lado, haverá que considerar o que se consignou no douto Acórdão do STA do Pleno, proferido em 22 de Janeiro de 2014, rec. 441/13:

“…porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto...”

[…]”

Na presente situação, na sentença recorrida, após se ter considerado improcedente o vício de falta de fundamentação formal invocado pela então Impugnante (aqui Recorrida), veio a decidir-se que:

“[…]

ii. Seguidamente, refere a Impugnante que embora o valor de base seja o mesmo, o percurso percorrido pela AT no Despacho de liquidação é diferente do que consta do respetivo projeto, resultando cristalina a violação do comando do n.º 3 do artigo 60.º da LGT porque foram invocados factos sobre os quais a Impugnante não teve oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia, não existindo razão que justifique a omissão daquela formalidade sem o consequente efeito anulatório que lhe é próprio.

A Constituição da República determina que “o processamento da atividade administrativa será objeto de lei especial, que assegurará (…) a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” – artigo 267.º, n.º 5 - assim se reconhecendo o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes digam respeito.

O Código do Procedimento Administrativo, na redação vigente à data da liquidação aqui em crise, previa logo no artigo 8.º que “os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares (…) na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência”, nos termos do artigo 100.º e seguintes do mesmo Código.

No mesmo sentido, dispõe o artigo 60.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da liquidação, bem como antes da conclusão do relatório de inspeção tributária – cfr. alíneas a) e e).

Ou seja, “a audiência dos interessados, como figura central do procedimento administrativo decisório de primeiro grau, representa o cumprimento [daquela] directiva constitucional (…), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final” – cfr. o acórdão da Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Janeiro de 2002, recurso n.º 046482.

Dispunha o artigo 100.º do CPA, também na redação vigente à data do ato de liquidação aqui em crise, que “concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”, podendo o órgão instrutor decidir, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral.

Para tanto, deve o administrado ser notificado o projeto de decisão e sua fundamentação (artigo 60.º, n.º 5 da LGT), embora o CPA fosse um pouco mais longe, ao exigir que da notificação ao administrado constem as horas e o local onde o processo poderá ser consultado.

O dever de associação do interessado à decisão a proferir, enquanto manifestação do princípio do contraditório, pretende assegurar uma discussão plena do assunto em análise através de um procedimento imparcial, implicando a necessidade de confrontar os critérios da administração com os do particular.

Estamos, pois, perante o princípio audi alteram partes e tal direito de ser ouvido só terá possibilidade de ser exercitado com eficácia e adequadamente se o interessado tiver a possibilidade de tomar determinada posição na sequência da análise de tudo aquilo que foi coligido no âmbito do procedimento. É que, ao exercer o direito à audiência, o interessado deverá poder valorar criticamente o material coligido no procedimento, tomando posição sobre a prova produzida.

O exercício deste direito constitui, assim, uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da atividade administrativa cuja violação ou incorreta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato.

Todavia, nem sempre assim acontece, pois em casos excecionais a lei dispensa o seu cumprimento e noutros a formalidade de audiência prévia pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do ato. É o que sucede, por exemplo, quando está em causa uma atividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efetivamente tomada.

No que concerne à degradação da formalidade essencial de que tratamos em formalidade não essencial, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem entendendo que a recusa de efeito invalidante, com base no princípio do aproveitamento dos atos administrativos, apenas é colocar em relação a atos praticados no exercício de poderes vinculados, tornando-se imperioso que o Tribunal possa concluir, através do exercício dos seus poderes de cognição, que o ato em causa só poderia ter o conteúdo decisório que teve e não outro , ou seja, apenas pode haver aproveitamento do ato quando está em causa uma atividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efetivamente tomada.

Significa isto que a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil, designadamente porque, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.

Há, nessas situações, e não padecendo o ato de outros vícios, designadamente o de violação de lei, a aplicação do princípio do aproveitamento do ato, entendendo-se que não se justifica a anulação do ato, apesar da preterição do direito de audição, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível.

Descendo ao caso concreto, temos que a Decisão de Liquidação não tem, de facto, o mesmo exato teor do correspondente projeto.

A fundamentação de facto constante do projeto de decisão [cfr. alínea J) dos factos provados] é a seguinte:

«Conforme consta do documento emitido de sisa nº ...3/2002, de 2002.03.14.,que deu origem à escritura de 5 de Abril de 2002, no ... Cartório Notarial ..., o S.P. [SCom01...], LDA, referente à permuta que efectuou com «AA» e mulher «BB», casados sob o regime da comunhão geral, NIF ...35 e ...00, recebe:

-Artigo rústico nº ...7 da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 567,55

-O prédio urbano n° ....6, da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 1.764,79

-O prédio urbano n° ....8 da freguesia ..., com o valor patrimonial de € 6.666,97

A [SCom01...], Lda., dá:

- € 1.995.191,59 (um milhão novecentos e noventa e cinco mil cento e noventa e um euros e cinquenta e nove cêntimos) em dinheiro e os lotes de terreno destinados a construção urbana designados pelas letras "AY", "AX", "AT","AS", "AZ", "BA" e "BB", sendo que, no lote "BA" está implantado o artigo urbano nº ....8 e no lote "BB" está implantado o artigo urbano ...5.

Quer do constante no termo de declaração de sisa, que da escritura de permuta referidos anteriormente, resulta que o sujeito passivo adquiriu determinados imóveis tendo beneficiado de isenção de SISA por destinar tais bens a revenda, nos termos do nº 3 do art.º 11° do Código do Imposto Municipal de Sisa. (…)».

Contudo, na Decisão de Liquidação a fundamentação de facto em que a AT se estribou é a que de seguida se transcreve:

«Analisados os factos, verificámos o seguinte:

1) A sociedade por quotas [SCom01...], Lda, supra identificada, em 2002/03/14, declarou pretender pagar a sisa que fosse devida pela permuta que ia fazer com «AA» e mulher, igualmente já identificados, conforme termo de declaração do imposto municipal de sisa nº ...3/2002.

A [SCom01...]; Lda. dava:

a) € 1 995 191,95 em dinheiro;

b) Lotes AY, AX, AT, AS, AZ, BA, BB, sendo atribuído o valor de € 39 903,83 para cada lote. No lote BA está implantado o artigo urbano nº ....8 e no lote BB está implantado o artigo urbano nº ....6, ambos da freguesia

A [SCom01...], Lda. recebia:

a) Prédio inscrito na matriz predial rústica de ... sob o nº ...7, com a área de 79 974m2, destinado a construção urbana, com o processo de loteamento nº ../.9 em nome de «AA»;

b) artigo urbano nº ....6 da freguesia ...;

c) artigo urbano n° ....8 da freguesia

Foi declarado pela [SCom01...], Lda. que os artigos recebidos se destinavam a revenda. No que concerne ao prédio rústico recebido pela sociedade, foi apresentada a declaração modelo nº 129 de Contribuição Autárquica para efeitos de inscrição do prédio na matriz urbana, dado tratar-se de um terreno para construção e consequentemente dever ser avaliado nessa qualidade, conforme previsto no art° 109° do CIMSISSD, tendo dado origem ao artigo urbano nº ..76 que, por sua vez, após loteamento, deu origem aos artigos urbanos n° ..92 a ..45, todos da freguesia .... A escritura de permuta referente ao presente negócio foi lavrada em 2002 Abril 05, no ... Cartório Notarial

Da análise do processo, verifica-se que o Serviço de Finanças ... solicitou a colaboração da Inspecção Tributária, a fim de procederem à análise contabilística da sociedade, para que pudessem ser apurados os valores correctos da matéria colectável para liquidação da sisa que fosse devida pela permuta.

Um funcionário da Equipa de Projectos IV, Divisão VII, da Área C, da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., após consulta aos elementos de contabilidade da sociedade [SCom01...], Ldª, elaborou o respectivo projecto de relatório, dele tendo notificado a aludida sociedade, pelo ofício nº .....56, de 2010 Junho 22, registo do CTT RR 48......0 1 PT, nos termos do artº 60° da LGT e do art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro, para exercer, querendo, o direito de audição, o que não fez, nem efectuou o pagamento do imposto municipal de sisa em falta e respectivos juros, pela caducidade da isenção, conforme previsto no art° 16° do CIMSISSD.

Os cálculos efectuados com vista à determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de sisa foram do conhecimento da [SCom01...], Ldª, através da notificação levada a efeito e já referida.

Em suma, da visita da inspecção tributária, concluiu-se o seguinte:

1) O artigo urbano nº ..76 da matriz predial da freguesia ... foi dividido, em resultado de loteamento, em vários artigos, desde o nº ..92 até ao ..45 todos urbanos da freguesia ..., sendo os lotes correspondentes aos artigos nº ..92 ao ..35 e, ainda dos nº ..38 ao ..40 propriedade, à data da inspecção, concluída em 2010-07-19, de [SCom01...], Ldª e os artigos nº ..36 e ..37 e ainda os nº ..41 a ..45 propriedade de «AA».

2) A soma do valor patrimonial de todos os artigos, reportada à data da escritura (2002-04-05), cuja propriedade pertence a [SCom01...], Lda., totaliza € 8202391,77;

3) Não foi revendido qualquer dos lotes resultantes do loteamento indicado em 1), de que era proprietária [SCom01...], Ldª, resultando daí a perda do benefício da isenção, decorridos 3 anos da compra do artigo nº ...7 supra referido;

4) Não foi pago o imposto municipal de sisa correspondente à permuta em questão, nem os respectivos juros compensatórios, no prazo previsto no art° 115°, nº 5° do CIMSISSD;

5) Deve ser considerada para efeitos de liquidação de imposto municipal de sisa, a matéria colectável correspondente ao valor declarado no termo de declaração de imposto municipal de sisa, que a sociedade [SCom01...], Ldª deu na permuta a «AA»: €1995 191,59. (…)».

Ressalta, portanto, evidente, que a AT invocou factos novos (v.g. apresentação de declaração modelo 129 que resultou numa avaliação dos prédios e a atribuição e novos artigos matriciais, bem como a realização de uma ação inspetiva no âmbito do procedimento de liquidação) na Decisão final de Liquidação.

No entendimento da AT, tendo a Impugnante sido notificada para audiência prévia antes do relatório final da inspeção intercalado no procedimento de liquidação, não se justificava que fosse novamente notificada para se pronunciar sobre a fixação da matéria coletável.

O n.º 3 do artigo 60.º da LGT expressa que «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) e e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.». Atentando na letra da lei, é possível inferir que o legislador pretendeu excluir o dever de audiência prévia do contribuinte sobre matérias acerca das quais ele já se tenha pronunciado (e não sobre aquelas em que, embora notificado para esse efeito, não exerceu o direito de audiência prévia), no âmbito do procedimento.

Sucede que, apesar de a Impugnante ter sido notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia sobre o projeto de relatório da inspeção realizada no âmbito deste procedimento de liquidação, a verdade é que ela não se pronunciou sobre o mesmo. E, inexistindo tal pronúncia, salvo melhor entendimento, não estava a AT legitimada a omitir a notificação à Impugnante para audiência prévia antes da Decisão final de Liquidação, sobre os factos novos nesta considerados e que não havia vertido no projeto de decisão.

Sem embargo do que vem considerado, importa dar aqui nota de que sobre questão idêntica à ora analisada ponderou o STA, no acórdão de 25.06.2015, proferido no processo 01391/14 e disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

«I- Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

II- A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente.

III- Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.

IV- O facto de a matéria tributável que serviu de base à liquidação se dever considerar já estabilizada e fixada em procedimento autónomo de avaliação no qual o contribuinte teve oportunidade de participar, não significa, sem mais, que seja dispensável a notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação pois o direito de audiência não tem como única finalidade a possibilidade de participar na fixação da matéria colectável, antes podendo essa participação (que o direito de audiência visa assegurar) assumir muitos outros domínios da formação da decisão final.

(…)».

Isto posto, sem necessidade de outros considerandos, importa concluir que foi preterida a formalidade essencial de audiência prévia da Impugnante sobre os novos factos invocados na Decisão de Liquidação, o que configura vício invalidante deste ato e implica a respetiva anulação sem que tal formalidade possa degradar-se em não essencial.

[…]

Assim, há que salientar que, em rigor, na situação presente os factos que a sentença teve por novos, na realidade não o são, na medida em que tais factos que a sentença recorrida qualificou como novos constam do relatório de inspeção a que se faz menção na alínea «G» da matéria de facto assente. Por outro lado, não é de somenos dar conta que os sobreditos factos eram conhecidos pela própria contribuinte que neles teve direta intervenção.

Por isso, temos que concluir, como faz a Recorrente, no sentido em que os factos tido por novos que conduziram à liquidação em apreço, não se tratam, por isso, de autênticos «factos novos» ou «factos surpresa». Deste modo, não podemos acompanhar a sentença recorrida quando considerou que havia sido infringido o direito de audiência dos interessados, legal e constitucionalmente consagrado.

Assim, consideramos que neste ponto, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento que lhe foi aqui apontado pela Apelante.

IV.2- Do conhecimento em substituição.

Ora, não tendo a sentença apelada conhecido dos demais vícios invocados em sede de petição inicial, cabe a esta instância promover a respetiva apreciação de acordo com o regime previsto no art.º 665.º do novo CPC Com efeito, a sentença recorrida foi proferida em 13.09.2008, pelo que já se aplicam as regras do novo CPC (cf. artigo 7.º da Lei n.º 41/2013, de 26 de junho)., aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT.

IV.2. 1 – Da caducidade da liquidação.

Para o efeito, atendendo ao disposto no art.º 281.º do CPPT, iremos começar por analisar a questão suscitada pela Recorrida na sua petição inicial relativa à caducidade do direito de liquidação.

Assim, a título introdutório, convém ter presente o que se afirmou no acórdão do STA, datado de 28.11.2018, proferido no processo n.º. n.º 0789/08.9BEVIS - 01464/17 (in www.dgsi.pt):

“[…]

À situação em causa – transmissão onerosa de um imóvel em 2005 Na presente situação estão em causa aquisições por via de uma permuta ocorrida em 05.04.2002. – aplica-se o CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência pois que («O que é relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada» (ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I volume, pág. 192).)

E, é absolutamente certo que o Decreto-Lei número 287/2003, de 12 de Novembro (tal Decreto Lei, reformou a da tributação do património imobiliário aprovou os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterando o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e os Códigos do Imposto Sobre as Pessoas Singulares e do Imposto Sobre as pessoas Colectivas e revogou os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e ainda do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.),embora tenha revogado o CIMSISD, tal não significa que a Sisa tenha deixado de existir; significa, apenas que aquele código e, consequentemente, o imposto nele regulado, deixaram de ser aplicáveis aos factos ocorridos após a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Impostos, aprovado pelo referido Decreto-Lei.

O prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável em sede de sisa não é o do n.º 1 do art. 45.º da LGT, uma vez que é aquela norma da LGT que limita a aplicação do prazo nele previsto aos casos em que «a lei não fixar outro». Ora, o CIMSISD fixava os seus próprios prazos de caducidade do direito à liquidação (No sentido da natureza especial do prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa , vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, anotação 15 ao art. 45.º, pág. 363.) de 8 anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, para a liquidação inicial, de acordo com o art. 92.º, do CIMSISSD, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro; de 4 anos, a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º, tudo como prescreve o § 3.º do art. 111.º.

No caso não se discute que a liquidação impugnada tenha a natureza de liquidação adicional (Liquidação adicional «é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei» (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128).), que não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

[…]

Mas, posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT.

Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, como se considerou no ac. deste STA de 14/03/2012 tirado no rec. 01157/11 o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD.

E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT.

No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215).

Aqui chegados há já, que dar agora atenção a outro prazo.

Trata-se do prazo de quatro anos previsto para a efectivação da liquidação adicional que se tem de aferir quanto ao seu início pela data da liquidação já efectuada ou, como no caso dos autos, não efectuada (por “não haver diferença dos valores declarados” como ficou referido no respectivo termo de declaração) e a corrigir através da liquidação adicional.

[…]

Ora, como se refere no acórdão citado, à presente situação é ainda aplicável o regime do CISSD (cf. n.ºs 3 e 5 do artigo 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro que aprovou o CIMI e o CIMT).

A propósito da questão da caducidade, como se refere no acórdão acima citado, o CIMSSD dispunha de normas especiais no que tange aos prazos daquele instituto jurídico. Deste modo, à data dos factos, estatui-se, na parte que aqui nos interessa, nos artigos 92.º e 111.º do CISSD que:

Artigo 92.º

Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária. (sublinhado nosso)

& 2.º …

& 3.º…

(redação do DL n.º 472/99, de 08.11)

Artigo 111.º

Quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional.

§ 1. º

§ 2. º …

§ 3. º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente.

Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º.

(redação do DL n.º 472/99, de 08.11)

Há ainda que referir o que então estatuía o artigo 46.º da LGT:

Artigo 46.º

Suspensão e interrupção do prazo de caducidade

1- …

2- O prazo de caducidade suspende-se ainda:

a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;

b) …

c) …

3- …

Na situação presente, temos uma primeira liquidação de SISA ocorrida em 14.03.2002, que veio a ser substituída pelo ato recorrido proferido em 24.05.2011, notificado a 30.05.2011 e que foi impugnado nos presentes autos. Porém, há que ter presente que nos termos do 92.º do CISSD, o prazo de caducidade conta-se não da data da aquisição (permuta ocorrida em 05.02.2002), mas da data em que ocorreu a cessação da isenção, ou seja findo o período de três anos em que se consumaria uma eventual venda. Deste modo, o termo inicial do prazo de 8 anos previsto no supra citado art.º 92.º do CISSD, deve contabilizar-se acrescido dos sobreditos três anos, fazendo com que o prazo final de caducidade seja projetado para 05.02.2013.

Entendemos, efetivamente, que o direito à liquidação e cobrança só pode ser exercido a partir da constatação do não cumprimento dos objetivos ou condições a que ficou subordinada a concessão de isenção, sendo esta de qualificar como uma autêntica condição resolutiva na medida em que estamos perante um evento futuro e incerto (neste sentido veja-se, por exemplo, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.09.2010, proferido no recurso n.º 383/10 – in www.dgsi.pt). Ora, tratando-se a sobredita condição resolutiva de um verdadeiro evento futuro e incerto, não se pode fazer apelo ao regime de caducidade previsto no supra mencionado artigo 111.º do CISSD, no que diz respeito ao prazo de quatro anos nele mencionado. Com efeito, não estamos aqui perante uma situação de erro de facto ou de direito, ou de qualquer omissão, das quais resultou prejuízo para o Estado, imanentes da própria liquidação inicial. Antes, o que aqui temos, é a consumação a posteriori de um evento que era de todo imprevisível à data em que foi proferida a primeira liquidação de SISA (n.º ...3/2002). Assim, entendemos que no artigo 111.º do CISSD se exige que o erro detetado na liquidação originária resulte de evento contemporâneo com a emissão desta.

Por outro lado, temos ainda que ter presente que desde que deu entrada a petição inicial nestes autos, o aludido prazo de caducidade ficou suspenso, à luz do disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 46.º da LGT.

Posto isto, entendemos que não se verificou a caducidade do direito a liquidar a SISA, ao invés do invocado pela Recorrida (Impugnante) na sua petição inicial.

IV.2. 2 – Da inconstitucionalidade material do n.º 3 do artigo 60.º da LGT.

A Recorrente invoca que a redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT é materialmente inconstitucional na medida em que infringe o disposto no n.º 5 do artigo 267.º da CRP.

Assim, convém denotar que na leitura que fazemos do ato recorrido não se faz qualquer menção expressa ao regime do n.º 3 do art.º 60.º da LGT. O que antes se afirma singelamente é que o sujeito passivo já foi ouvido e que não se justifica, de novo, a sua audição. Por isso, quanto muito, se pode afirmar que haverá uma remissão implícita para o normativo acima citado. Mas, mesmo nesta hipótese, consideramos que a norma em causa, não será materialmente inconstitucional No sentido da eventual inconstitucionalidade, em abstrato, da referida norma veja-se, por exemplo, Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (in Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª edição, paginas 509 e segs.)., sendo que, até, na sua eventual aplicação concreta ao caso aqui em presença, resulte sequer que se tenha ofendido o princípio da participação constitucionalmente sagrado.

Ora, como se refere no acórdão do Tribunal n.º 353/05, proferido no processo n.º 32/2005, datado de 04.04.2005, ainda que em matéria apenas reflexamente conexa com a presente situação Com efeito, no aludido acórdão do Tribunal Constitucional estava em causa a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31.5, na dimensão em que atribuía cariz de interpretação autêntica à redação que introduz ao artigo 60.º da Lei Geral Tributária, com efeito retroativo, alterando (retroativamente) o procedimento que conduziu à liquidação do imposto., resulta que:

“[…]

Ora, no contexto do caso, não se pode dizer que a «constrição» acima aludida (adveniente do confronto com o sistema que resultava da não existência da regra hoje precipitada no nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária) tenha defraudado o conteúdo mínimo da garantia de participação concretizado na efectivação do direito de audição.

Acresce que não pode ser deixado passar em claro que, conquanto a Constituição, no já referido nº 5 do artigo 267º, imponha que o processamento da actividade administrativa haverá de garantir a participação dos cidadãos na formação das decisões que lhe disserem respeito, a concretização desse «direito» é relegada para a lei.

[…]”

Por isso, em concreto, tendo o ato recorrido se suportado em elementos dos quais a Recorrida era conhecedora, não vemos que da atuação da Administração Fiscal e da interpretação que fez, tenha resultado qualquer ofensa ao disposto no princípio da participação.

Deste modo, entendemos que não foi feita uma aplicação em concreto em desconformidade da norma constitucional em causa, pelo que aqui não se pode formular qualquer juízo positivo de inconstitucionalidade quanto ao vertido no n.º 3 do art.º 60.º da LGT.

Assim sendo, terá que improceder a impugnação neste ponto.

IV.2. 3 – Da ofensa ao disposto nos artigos 109.º, 19.º, n.º 8 § 3 do CISSD e do erro no critério para fixação do valor considerado.

A Impugnante, aqui Recorrida, alegou nos artigos 54.º e segs. da petição inicial que a liquidação de SISA aqui impugnada ofendeu o que ia disposto nos artigos 19.º, n.º 8 § 3 e 109.º do CISSD, pugnando pela ilegalidade do montante que esteva na base do cálculo da SISA decorrente da citada liquidação (que, no caso, foi fixado em € 1.995.191,59).

Assim, à data dos factos, nos segmentos que nos interessam, dispunham as aludidas normas que:

Artigo 19.º

A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.

§ 1. º

§ 2. º

§ 3. º

1. ª

2. ª

3. ª

4. ª

5. ª

6. ª

7.ª …

8.ª Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.

Sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato;

9. ª

10. ª

11. ª

12. ª

13. ª

14. ª

15. ª

16. ª

17. ª

18. ª…

19. ª…

§ 4. º Se for feita a avaliação, o valor dela resultante prevalecerá sobre qualquer dos valores indicados nos §§ 2.º e 3.º, excepto sobre o preço convencionado, quando for superior.

Artigo 109.º

Quanto se tratar da avaliação de prédios omissos na matriz, aí inscritos sem rendimento colectável, ou de terrenos considerados para construção, observar-se-á o preceituado nos artigos 93.º e seguintes, com estas modificações:

1.º O processo de avaliação terá por base a cópia do termo da declaração ou da guia, ou a cópia da relação de bens, a que se referem os artigos 48.º e 67.º, mas apenas na parte respeitante ao prédio ou prédios avaliados;

2.º A primeira avaliação será feita pela comissão permanente de avaliação, correndo as respectivas despesas por conta da Fazenda;

3.º Se o contribuinte requerer segunda avaliação, e desistir ou decair, será condenado nos termos dos artigos 99.º e 101.º;

4.º Se se tratar de transmissão onerosa de terreno considerado para construção em cuja fixação do valor seja também directamente interessado, para efeitos tributários, o alienante do terreno, deverá este ser igualmente notificado do resultado da primeira avaliação a fim de usar, querendo, nos mesmos termos e com as consequências previstas no n.º 3.º, de idênticos direitos conferidos ao contribuinte pelos artigos 96.º e 97.º, § único; porém, o louvado nomeado pelo alienante só intervirá na avaliação na falta de nomeação ou de comparência do designado pelo contribuinte;

5.º No caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será feita com base na cópia do projecto de construção aprovado e seus anexos autenticada pela competente câmara municipal;

§ 1. º Transita em julgado a avaliação, deverá proceder-se à inscrição do prédio na matriz, ou do seu rendimento, consoante o caso.

§ 2. º No caso de segunda avaliação requerida, ao abrigo do n.º 4.º deste artigo, pelo alienante e pelo contribuinte, e tendo estes desistido da avaliação ou sendo o valor desta igual ou superior ao por eles contestado, serão as respectivas despesas suportadas por ambos em partes iguais.

Deste modo, recordemos os contornos factuais aqui presentes. Assim, a Impugnante procedeu a uma permuta com um terceiro, tendo deste adquirido uns terrenos, assim como vendeu a este último um conjunto de imóveis futuros no loteamento a realizar num prédio cedido pelo dito terceiro. Para além do pagamento feito através desta venda recíproca, a Recorrida procedeu ao pagamento de uma quantia monetária a favor do aludido terceiro, quantia esta sob a qual se liquidou o valor da SISA, cuja liquidação está aqui em causa.

Uma primeira nota que convém fazer é que tal como que é dito pela Impugnante (Recorrida), estão em causa a venda de bens futuros Faz-se, aqui apelo, por similitude, ao conceito de coisas futuras previsto no artigo 211.º do CC., uma vez que parte dos bens transacionados iriam ainda vir a fazer parte de um processo de loteamento do qual viriam a emergir enquanto realidade jurídica distinta do prédio inicialmente permutado.

Porém, há que analisar a norma de incidência que está aqui em questão, na qual se estatui que a SISA incidirá sobre o valor pelo qual os bens forem transmitidos, sendo que “nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.” (art° 19°, § 3°, 8ª do CISISSD).

Ora, do citado quadro legal resulta que no cômputo da SISA devida, há que ter em conta os valores declarados de todos os bens imobiliários transacionados, caso aquela diferença seja superior à diferença dos valores patrimoniais inscritos. Porém, na presente situação o único elemento em que se baseia a liquidação aqui em causa diz respeito ao valor pago em pecúlio pela Impugnante (Recorrida) a um terceiro, não tendo sido levado em linha de conta os valores dos prédios reciprocamente permutados, valor este que teria que ser apurado para os bens futuros que foram transacionados e que seria o correspondente ao valor resultante da avaliação posteriormente efetuada nos termos do artigo 109.º do CISSD (prédios que resultaram do loteamento entretanto efetuado no imóvel cedido/permutado pelo dito terceiro). Por isso, entendemos que critério de fixação da matéria coletável expresso no ato recorrido afronta as regras contidas no art° 19°, § 3°, 8ª e 109.º do CISISSD, sendo que a diferença apurada de valores dos prédios permutados e devidamente avaliados com reporte à data da permuta, teria que fazer parte da equação que subjaz à liquidação de SISA que fosse eventualmente devida.

Deste modo, como se sumariou no acórdão do STA de 22-06-2005, proferido no recurso n.º 01734/03 (in www.dgsi.pt) Veja-se, igualmente, os acórdãos do STA datados de 19-05-2004 (recurso n.º 0369/04), de 29-04-2004 (recurso n.º 02072/03) e de 27-01-1999 (recurso n.º 022537).:

I- O imposto municipal de sisa visa tributar a riqueza efectivamente transmitida.

II- Daí que, em caso de permuta de bens presentes e futuros a lei – art.º 19º n.º 8 § 3 do CIMSISSD - postule, para a determinação da matéria colectável, a avaliação de todos os bens envolvidos na permuta nos termos do disposto no art.º 109º do citado código, isto é, reportada à data de celebração daquele contrato.

Deste modo, entendemos que a liquidação de SISA aqui em causa, enferma do vício de violação de lei que lhe foi imputado pela Impugnante (Recorrida).

Assim, na procedência do apontado vício fica prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela Impugnante (Recorrida) no seu articulado inicial.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- O art. 60° da LGT dá expressão, na lei tributária ordinária, ao disposto no art. 267°, n.º 5 da CRP, onde se consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, a concretizar, nomeadamente, através do direito de audição "antes da liquidação" e "antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições" - als. a) e b) do n.º 1.

II- O imposto municipal de sisa visa tributar a riqueza efetivamente transmitida.

III- Assim, em caso de permuta de bens presentes e futuros a lei – art.º 19º n.º 8 § 3 do CIMSISSD - postule, para a determinação da matéria coletável, a avaliação de todos os bens envolvidos na permuta nos termos do disposto no art.º 109º do citado código, isto é, reportada à data de celebração daquele contrato.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em:

a) Dar provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida;

b) Em substituição, declarar a impugnação procedente, com a anulação da liquidação de SISA e juros compensatórios, referidas na presente decisão.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 12 de dezembro de 2024

Carlos A. M. de Castro Fernandes

José Coelho

Virgínia Andrade