Quem foi o relator do acórdão 995/12.1BEALM?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 995/12.1BEALM?

O acórdão foi proferido em 12 de março de 2026.

995/12.1BEALM

Sumário

I - Nos termos dos artigos 23º, nº. 2 da L.G.T., e 153º, nº. 2 do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência ou da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para pagamento da dívida exequenda e acrescido. II- Se a Administração Tributária demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes, está fundamentada a insuficiência patrimonial da devedora originária. III - A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente. IV - O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. V- Impende sobre a Fazenda Pública o ónus da prova sobre a gerência de facto no período a que se reporta a dívida.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem a AT-Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição apresentada por D. K. com referência ao processo de execução fiscal nº 2240201101004557 e apensos, instaurado à sociedade K. Unipessoal, Lda., por dívidas de retenções na fonte de IRS dos anos de 2010 e 2011, e de IRC do ano de 2009, no valor total de € 11.795,91. O Tribunal recorrido considerou que o despacho de reversão não se encontrava devidamente fundamentado quanto à insuficiência de bens da devedora originária e em consequência, absolveu o oponente da instância executiva. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “I. Pela sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” decidiu julgar “…totalmente procedente a presente oposição, por provada, uma vez que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado…”; II. Decisão com a qual, e salvo o devido respeito por aquele Tribunal, que é muito, a Fazenda Pública não concorda nem se pode conformar; III. É atualmente pacífico o entendimento jurisprudencial da desnecessidade da prévia excussão do património penhorado do devedor originário para que o órgão de execução fiscal possa operar a reversão das dívidas daquele, contra os responsáveis subsidiários, a coberto do disposto nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT, bastando para que tal possa ocorrer, a fundada insuficiência daquele património; IV. É consensual o entendimento de que é sobre a Autoridade Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus da prova de que se verificam os pressupostos previstos na lei, para poder chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo de execução fiscal, cabendo-lhe, assim, a obrigação de demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes; V. Na situação em apreço entendeu o Tribunal “a quo” que AT não cumpriu aquele ónus que sobre si impende pois os elementos em que se fundou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo; VI. De acordo com o Despacho de Reversão sub judice as diligências para averiguação de existência de bens da devedora originária consistiram na emissão de Mandado de Penhora e consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente, o SIPA; VII. Apesar de, na sentença ora sob recurso, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” se ter inicialmente proposto a apreciar cada um daqueles fundamentos da decisão de reversão, apenas se pronunciou quanto à IES, e ao facto da mesma apresentar uma situação liquida a zeros, sobre o Mandado de Penhora e sobre o Anexo L da Declaração Anual, nada referindo quanto à consulta efetuada ao SIPA; VIII. Embora se admitia que o facto da situação líquida da sociedade se encontrar a zeros não significa que a sociedade não possui bens e que o referido Anexo L da Declaração Anual é do exercício de 2008 (última entregue pela sociedade), impõese reconhecer a necessária relevância destes factos para, em conjunto com outros, se poder concluir pela fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária; IX. A acrescer àqueles factos deve ter-se em consideração que, à data da reversão, a sociedade havia já cessado a sua atividade em Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), que a dívida exequenda total era de € 788 875,01 (setecentos e oitenta e oito mil, oitocentos e setenta e cinco euros e um cêntimo) e que da consulta ao SIPA resultou a informação da inexistência de bens penhoráveis; X. Se por consulta ao SIPA concluiu o órgão de execução fiscal pela inexistência de bens penhoráveis, os demais factos permitiram concluir pela fundada insuficiência de bens; XI. Se é certo que no processo de execução fiscal junto aos autos não consta nenhum mandado de penhora, revelando-se tal documento essencial para que o tribunal “a quo“ formulasse o seu juízo quanto à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, deveria a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” ter diligenciado, oficiosamente, pela sua junção aos autos, nos termos previstos no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT; XII. A inexistência do referido mandado de penhora nos autos é completamente irrelevante para a correta e justa decisão da presente oposição judicial já que a emissão do mesmo não constitui uma formalidade essencial nem é, aliás, um documento a que seja feita referência no regime legal de penhoras em execução fiscal constante do artigo 215.º e seguintes do CPPT; XIII. Através da fundamentação formal e material que consta do despacho de reversão, o oponente ficou em condições de apreender as razões da invocada fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, de modo a poder defender-se através da oposição judicial, alegando e demonstrando que a devedora originária tinha património (bens e/ou direitos) que a AT desconhecia, ou que, embora conhecendo, indevidamente desconsiderou quando procedeu à reversão; XIV. Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença ora sob recurso, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária que legitimaram a reversão operada e que o respetivo despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado, tendo permitido ao oponente o exercício do seu direito de defesa; XV. Apesar de sobre si recair tal ónus, o oponente não demonstrou a existência de bens da sociedade devedora originária que pudessem responder pela dívida exequenda, fazendo a prova da ilegitimidade do ato de reversão; XVI. Em momento prévio ao da concretização da reversão foram realizadas, pela AT, várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, tendo-se concluído pela sua insuficiência; XVII. A sentença ora sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, por essa razão não pode manter-se na ordem jurídica; XVIII. Ao decidir como decidiu, a presente oposição, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” desrespeitou o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1, 2 e 3, 74.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, todos da LGT e os artigos 13.º, n.º 1 e 153.º, n.º 2, alínea b), ambos do CPPT, motivo pelo qual, deve esta decisão ser revogada; XIX. Atendendo que a restante prova produzida nos presentes autos permite concluir pela legitimidade do oponente na supra identificada execução fiscal, deve este douto Tribunal conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente, com a consequente manutenção na ordem jurídica da reversão com ela posta em crise. Pedido Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, com todas as devidas e legais consequências.”. * * O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões: “1. A argumentação da Recorrente falece uma vez que esta não faz uma subsunção correcta dos factos ao Direito, concluindo que foi cumprido o ónus de fundamentação e prova quando, na verdade, não o foi, e imputando sobre o Recorrido um ónus da prova que, antes pelo contrário, impende sobre a Recorrente. 2. Do disposto no n.° 2 do artigo 23.° da LGT e no artigo 153.° do CPPT resulta que: (i) a reversão contra o responsável subsidiário está dependente da alegação e demonstração pela Fazenda Pública de que o património do devedor originário é insuficiente para satisfazer a dívida exequenda e acrescidos; (ii) essa tarefa de alegação e prova tem de ser realizada no momento em que a Fazenda Pública decide reverter a execução contra um devedor subsidiário, através do competente despacho de reversão. 3. Ora, resulta da matéria de prova vertida nestes autos que a Recorrente incumpriu o ónus que sobre si impendia aquando do proferimento do despacho de reversão: (i) a Recorrente não esclarece qual o itinerário funcional cognoscitivo do autor do despacho de reversão que lhe permitiu concluir, à data do mencionado despacho, pela inexistência de bens penhoráveis da devedora originária à data da reversão; (ii) a Recorrente limitou-se a referir algumas diligências tendentes ao apuramento da existência desses bens, não extraindo dessas diligências quaisquer factos que permitissem concluir pela inexistência de bens penhoráveis da devedora originária. 4. Para além disso, em sede de acção judicial, juntou documentos de onde não é possível extrair a situação patrimonial da sociedade, nem no que respeita a bens nem a direitos. 5. Não basta à Fazenda Pública alegar a insuficiência de património e a realização de diligências: revela-se essencial para o cumprimento dos requisitos da reversão que a Fazenda Pública comprove as diligências adoptadas e que demonstre por que razão das referidas diligências seria possível concluir pela insuficiência do património dos devedores originários. 6. Nem poderá a Recorrente sustentar-se no princípio da oficiosidade para alegar que o Tribunal poderia ter solicitado a junção do documento: estamos no âmbito do princípio do dispositivo (artigo 3.° do CPC), cabendo às partes a prova dos factos constitutivos dos seus direitos, nos termos do n.° 1 do artigo 342.° do Código Civil. Aliás, mesmo que o documento fosse junto, a conclusão relativa à falta de fundamentação sempre se verificaria, uma vez que o momento relevante para o apuramento do dever de fundamentação é o da emissão e notificação do despacho de reversão e não o da junção do documento aos autos. 7. Face ao exposto, apenas se pode concluir que do despacho de reversão não resulta nem a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, nem a fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, requisitos essenciais para que a reversão pudesse operar, em violação do disposto no n.° 4 do artigo 23.° e no artigo 77.° da LGT e no n.° 3 do artigo 268.° da CRP. 8. Veja-se a este propósito os seguintes acórdãos: Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 27 de Outubro de 2016, referente ao processo n.° 09790/16; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 18 de Fevereiro de 2010, no âmbito do processo 00381/06.2BECBR; Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14 de Dezembro de 2011, referente ao processo n.° 0747/11(todos disponíveis em www.dgsi.pt) 9. Neste enquadramento, deverá concluir-se, como fez o Tribunal a quo, que o despacho de reversão não contém a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão e, por essa razão, não era possível conhecer os pressupostos de facto e de direito que suportaram a decisão de reversão. NESTES TERMOS, Deverá o recurso apresentado pela Recorrente ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo nos seus precisos termos.”. * * O Recorrido apresentou recurso subordinado nos termos do art. 633º do CPC, tendo formulado conclusões nos seguintes termos: 1. Pese embora a decisão quanto à fundamentação do despacho de reversão tenha sido favorável ao Recorrente, a decisão quanto à matéria de facto não o foi no que respeita à gerência de facto, sendo relevante caso o Recurso apresentado pela Recorrida venha a ser julgado procedente – o que por mera cautela de patrocínio se equaciona. Para além disso, relativamente à matéria de Direito, o Recorrente entende que, mesmo que não se considere indevidamente fundamentada a insuficiência de bens do património da devedora originária, a Oposição à Execução sempre seria de proceder relativamente à falta de fundamentação, uma vez que a Recorrente não demonstrou, como lhe competia, que o Recorrido era gerente de facto, apenas se tendo limitado a inferir da gerência de direito a gerência de facto. 2. No que respeita ao ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária da gerente (artigo 24.º, n.º 1 da LGT), de acordo com o disposto no artigo 342.º do Código Civil (CC) e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova relativo ao exercício da gerência de facto e à culpa do gerente na diminuição do património da empresa competia à Recorrente, quer no despacho de reversão quer ao longo do processo de Oposição à Execução. 3. Na apreciação da matéria de facto, o Tribunal a quo olvidou esta questão, assaz relevante para a decisão sobre o mérito da causa, sendo que esse ónus incumbia à Recorrida, já no âmbito do processo de reversão e depois do processo judicial. 4. Veja-se, a este propósito, o Acórdão do STA, datado de 2 de Março de 2011, referente ao processo n.º 0944/10 e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 06449/13, de 10 de Julho de 2014 (disponíveis em www.dgsi.pt): resulta que a demonstração da qualidade de gerente de direito não é suficiente para estabelecer uma “presunção judicial do correspondente normal e natural exercício efectivo das funções tituladas pelo responsável subsidiário citado nos Autos de Execução Fiscal, agora Oponente”, nem “é unânime o entendimento jurisprudencial para infirmar a presunção natural da gerência de facto, decorrente da gerência de direito, basta que se produza contraprova, e esta não foi produzida pela ora Oponente”. 5. Não pode confundir-se a situação jurídica definida no registo - a gerência «in nomine», ou nominal -, com o efectivo exercício dessa gerência, v. entre muitos outros o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no Processo: 01603/07. 6. Assim, do registo da nomeação como gerente não resulta nenhuma presunção legal do exercício de facto dessas funções, pelo que a Recorrida sempre deveria ter indicado os factos sobre os quais podia assentar a conclusão do exercício efectivo das funções de gerente, o que não fez, nem no despacho de reversão, nem no processo de oposição. 7. O exercício de facto do cargo de gerente implicaria que tivesse sido “(…) órgão actuante da sociedade, tomando deliberações consentidas pelo acto e exteriorizando a vontade social perante empregados e estranhos, quer obrigando a empresa, quer realizando negócios, enfim, exercendo uma gerência que se consubstancia no uso efectivo dos poderes de administração e representação da sociedade”, in Lopes Sousa, Jorge, CPPT anotado, vol. II, Áreas Editora. 2007, p. 351. Os poderes da gerência, face aos artigos 259.º e 260.º do CSC, incluem, portanto, todos os actos de representação da sociedade perante terceiros, bem como aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e estejam de acordo com o objecto social. 8. Ora, a Recorrida não apresentou qualquer prova relativamente à gerência de facto do Recorrente, cingindo-se à prova da gerência de direito, apenas se podendo concluir que a Recorrida não prova factos concretos de onde resulte que o Recorrente tivesse exercido efectivamente as funções de gerente, incumprindo assim o ónus da prova, donde decorre que quem invoca um direito tem de provar os respectivos factos constitutivos, conforme resulta do n.º 1 do artigo 342.º do CC e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT (v. Magistrado Judicial, Francisco Rothes, in Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, pp. 45/64). 9. Assim sendo, em primeiro lugar, deverá considerar-se que a Recorrida não fundamentou o despacho de reversão no que respeita ao pressuposto da gerência de facto, devendo julgar-se o processo de reversão ilegal também com este fundamento. 10. Ainda que assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, deverá considerar-se, em segundo lugar, que competia à Recorrida demonstrar que o Recorrente foi, no período a que respeita o imposto, gerente de facto da sociedade. 11. Não tendo esta apresentado factos concretos nem prova, deverá ser aditada à matéria de facto não provada o seguinte: “Não ficou provado que o Oponente tenha exercido funções como gerente de no período a que respeita o cumprimento das obrigações fiscais em causa nestes autos”. 12. Em consequência, deverá ser julgada ilegal a reversão operada contra o Recorrente por não verificação dos pressupostos previstos nos artigos 23.º e 24.º da LGT. 13. Ainda que assim não se entenda, o que por mero dever de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que resultou da prova produzida nestes autos que o Recorrente não exerceu funções como gerente de facto da sociedade e que essas funções foram exercidas por J. A. 14. Dos relatórios de inspecção juntos aos autos resulta que, aquando da deslocação da inspectora responsável pelo processo à sede da sociedade, estava presente J. A. que se apresentou “na qualidade de director da empresa e informou que não possui quaisquer elementos contabilísticos em virtude do técnico oficial de contas não os ter facultado, no entanto apresentou resumos e facturas de compras”, conforme páginas 2, 7 e 8 do Relatório de Inspecção Tributária referente à Ordem de Serviço n.º OI201003555. 15. Assim, verifica-se que de todas as vezes em que o Inspecção Tributária se deslocou à então sede da sociedade encontrou J. A., mesmo não tendo sido notificado para o efeito, uma vez que a morada da sede da sociedade correspondia à residência de J. A., conforme resultou inclusivamente demonstrado com a guia para pagamento de impostos emitida em nome de J. A. e junta pelo Recorrente em sede de audiência de discussão e julgamento. 16. Curiosamente, na página 8 do Relatório de Inspecção Tributária referente à Ordem de Serviço n.º OI200901284, surge referido que “Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na R. Dr. A. A., Lt …. – A, Q. C., onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D. sócio gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia 10/03/2010”. 17. Sucede que, conforme referido pelas testemunhas R. D. e T. G., o verdadeiro sócio, aqui Recorrente, é de nacionalidade inglesa e reside em Inglaterra, apenas tendo estado em Portugal aquando da constituição da empresa (referido por T. G.) e posteriormente em 2012, aquando da alteração de entidade patronal dos trabalhadores (depoimento da testemunha R. D. - Minutos 02:05 a 03:24 e 09:39 a 10:19; depoimento de T. G. – 20:47 a 21:41). 18. Por essa razão, não poderia ter sido o Recorrente quem falou com a inspectora responsável, até porque o seu idioma é o inglês, não tendo sido feita qualquer referência a esse facto no Relatório de Inspecção. 19. Aliás, foi referido pela testemunha A. S., Técnica Economista Assessora da Direcção de Finanças de Setúbal e, à data das inspecções, coordenadora da equipa de inspecção tributária, que nunca se chegou a localizar o Recorrente e que se encontrou no local J. A., que se intitulou como director e para quem foram dirigidas posteriormente as notificações (minutos 26:08 a 26:51, 28:27 a 28:52, 29:07 a 29:36, 30:04 a 30:46, 36:38 a 38:40, 41:52 a 42:59). 20. Assim sendo, apenas se pode considerar que a pessoa com quem a AT sempre contactou no âmbito das inspecções realizadas à devedora originária foi J. A., na sua residência, e nunca o Recorrente. Aliás, foi ele próprio que se intitulou como Director da sociedade, nunca fazendo referência à pessoa do Recorrente. 21. Verifica-se também nos relatórios de inspecção que todas as assinaturas constantes das facturas emitidas pela sociedade são idênticas, podendo constatarse que a assinatura pertence ao identificado director da empresa e não a D. K. (cf. Procuração e documento junto pelo B. C. P.). 22. Com efeito, o Recorrente alegou e demonstrou que a conta bancária da devedora originária, no B. C. P., S.A., com o n.º ……51, era movimentada por J. A., através de um cartão de crédito da empresa emitido em nome de A. A., válido de Outubro de 2007 a Janeiro de 2013. 23. O Recorrente também juntou aos autos uma guia para pagamento de imposto em nome de J. A., com a respectiva morada (a mesma da sociedade) e o comprovativo de pagamento. Ora, dos referidos documentos, resulta não apenas que J. A. movimentava a conta como realizou pagamentos pessoais através da referida conta, sendo inclusivamente referido o NIPC da sociedade. 24. O Tribunal a quo não considerou o Acórdão n.º 1083/12 proferido pelo Conselho Disciplinar da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, em 6 de Agosto de 2012, apresentado pelo Recorrente, de onde resulta que o TOC não colaborou com a Administração Tributária no âmbito das inspecções tributárias realizadas à devedora originária, procedeu à entrega de declarações de IVA a zeros, embora a devedora originária tivesse desenvolvido actividade, não procedeu à entrega das declarações de rendimentos de IRC referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, manteve na sua posse a documentação contabilística da sociedade. 25. Ora, estes factos deveriam ter sido igualmente considerados no âmbito da presente acção, porque demonstram que o Recorrente não teve qualquer influencia na forma como a sociedade foi gerida. 26. Assim sendo, nos factos provados deveria igualmente constar o seguinte facto: 25. Por acórdão do Conselho Disciplinar da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas datado de .. de … de 2012, com o n.º …./12, foi proferida decisão de aplicação de pena disciplinar de suspensão ao sr. J. A., por não entrega de declarações fiscais no âmbito da sua actividade profissional, respeitantes à sociedade K. Unipessoal, Lda., reproduzindo-se o teor do documento junto pelo Recorrente aos autos. 27. Ficou igualmente demonstrado através do depoimento das testemunhas R. D. e T. G. que J. A. exerceu funções na referida sociedade desde pelo menos 2002, data em que foi contratada a segunda testemunha, até por volta de 2011, altura em que as testemunhas deixaram de prestar serviços para a devedora principal. 28. J. A. identificou-se perante as testemunhas, trabalhadores da devedora originária, como sendo manager da firma (depoimento de R. D.) ou como dono da sociedade (depoimento de T. G.). 29. Era J. A. quem, desde 2002 a pelo menos 2011, exerceu funções de gestão relativamente ao negócio da devedora originária, celebrando contratos de trabalho, contratando com fornecedores, efectuando pagamentos, recebendo correspondência da empresa, reunindo-se com trabalhadores sobre as vendas, entre outros. 30. Veja-se o depoimento da testemunha R. D., a minutos 05:19 a 06:23, 06:27 a 07:41, 08:00 a 09:15, 10:19 a 13:13, 12:57 a 13:14. 31. Veja-se o depoimento da testemunha T. G., a minutos 14:45 a 16:02, 16:02 a 17:35, 20:47 a 21:41, 21:43 a 22:48, 22:48 a 23:52, 25:25 a 25:37, 25:56 a 26:28, 26:50 a 27:08, 27:11 a 27:47, 28:47 a 28:56, 30:08 a 30:34, 34:58 a 35:22. 32. Da prova produzida, ficou assim demonstrado que o Recorrente não celebrava contratos com fornecedores nem com clientes, 33. Não negociava condições de venda ou de pagamento, 34. Não fazia encomendas. 35. Não contratava funcionários nem participava, sequer, na sua selecção. 36. Não recebia quaisquer documentos relativos às obrigações fiscais da sociedade, pois estes eram enviados para a sede da sociedade e recebidos por J. A. 37. Face ao exposto, deveriam constar dos factos provados os seguintes factos: 26. De 2002 a 2011, J. A. intitulou-se de Director da devedora originária, sendo considerado perante as testemunhas como “patrão”, “dono da sociedade” e “manager da firma”. 27. No mesmo período, J. A. contratava trabalhadores. 28. Realizava as transferências bancárias referentes aos salários dos trabalhadores. 29. Contratava com fornecedores e era quem escolhia a mercadoria no fornecedor em Inglaterra. 30. Tratava das encomendas juntamente com os trabalhadores e quem efectuava os pagamentos aos fornecedores. 31. Recebia a correspondência dirigida à empresa. 32. As testemunhas R. D. e T. G. foram trabalhadores da devedora originária até por volta de 2011. 33. As testemunhas R. D. e T. G. foram contratadas por D. K. para a sociedade K. Sucursal, Limited em 2012. 34. Desde 2002 a 2011, o Recorrente veio a Portugal cerca de duas vezes. 35. A partir de 2012, os contactos com as testemunhas foram sempre realizados pelo Recorrente, em Portugal. 36. Desde 2002 a 2011, o Recorrente não celebrou contratos com fornecedores nem com clientes, 37. Não negociou condições de venda ou de pagamento, 38. Não fez encomendas. 39. Não contratou funcionários nem participou na sua selecção. 40. Não recebeu quaisquer documentos relativos às obrigações fiscais da sociedade. 38. Deverá ser retirado o facto não provado “a) Não ficou provado que o gerente de facto da devedora originária seria J. A.”, até porque se trata de uma conclusão de Direito e não de um facto. 39. Decidida a matéria de facto provada nestes termos, impor-se-á a conclusão de que J. A. foi gerente de facto da sociedade, ao contrário do Recorrente que não exerceu qualquer função nessa qualidade, nos termos dos artigos 259.º e 260.º. NESTES TERMOS, Deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, alterando-se a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal a quo.”. * * A Exm.ª Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo que seja negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e seja concedido provimento ao recurso subordinado apresentado pelo Recorrido. * * Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJETO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que o despacho de reversão não se mostrava devidamente fundamentado. E no âmbito do recurso subordinado apresentado pelo Recorrido decidir se a gerência de facto se mostra ou não provada. * * III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito: 1. Em 23/07/2002 foi matriculada a sociedade por quotas unipessoal sob a firma K. Unipessoal, Lda., da qual consta como único sócio D. K. que também assumiu as funções de gerente e cuja sede é a R. Dr. A. A., lote …. — A, Q. C. (cfr. doc. junto a fls. 132 a 134 dos autos); 2. D. K. foi residente no Reino Unido Grã-Bretanha e Irlanda do Norte (cfr. doc. junto a fls. 45 dos autos); 3. Em 23/07/2002 foi assinado entre a sociedade K. Unipessoal, Lda. um "Contrato de Colaboração Comercial" e o E. C. I., G. A., S.A. do qual consta como gerente da K. Unipessoal, Lda. D. K. (cfr. doc. junto a fls. 43 e 44 dos autos e anexo 11 do relatório inspectivo de 23/05/2011); 4. Em 11/12/2009 foi apresentada a declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2009 e da mesma consta como representante legal da sociedade D. K. (cfr. doc. junto a fls. 15 da cópia do processo executivo junto aos autos); 5. Em 12/11/2010 foi elaborado um Relatório Inspectivo do qual consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2007 e 2008, bem como que: "Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na R. Dr. A. A., Lt. …. — A, na Q. C., onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D. sócio-gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia 10/03/2010, através do seu Técnico de Contas. (... )" (cfr. doc. junto a fls. 78 a 106 dos autos); 6. Em 08/02/2011 foi autuado o processo de execução fiscal n° 2240201101004557 que corre termos no Serviço de Finanças de Sesimbra em que é executada a sociedade K. Unipessoal, Lda. por dívidas IRC do exercício de 2009 no montante € 154.705,80 (cfr. doc. junto a fls. 1 e 2 do processo executivo junto aos autos); 7. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos executivos n°s 2240201101006169, 2240201101006177, 2240201101006185, 2240201101006193, 2240201101009230, 2240201101016385, 2240201101023373, 2240201101051539, 2240201101051555, 2240201101054384, 2240201101060457, 2240201101068113 (cfr. doc. junto a fls. 5 da cópia do processo executivo junto aos autos); 8. Em 26/04/2011 foi apresentada uma Reclamação Graciosa pela sociedade K. Unipessoal, Lda. relativamente à fixação do lucro tributável relativo aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 à qual foi junta uma procuração, datada de 11/01/2011, onde se afirma que D. K., legal representante da sociedade e é por este firmada (cfr. doc. junto a fls. 41 e 42 dos autos); 9. Em 23/05/2011 foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária do qual consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2009, bem como que: "No dia e hora marcada, foi efectuada visita à sede da empresa, não tendo sido apresentado qualquer elemento contabilístico, no entanto encontrava-se presente o Sr. J. A., que se apresentou na qualidade de director da empresa, informou que não possui elementos contabilísticos para apresentar, dado que o Técnico Oficial de Contas não lhe tinha facultado esses elementos. Foi notificada pessoalmente na pessoa do Sr. J. A. a empresa para organizar a escrita e apresenta-la no dia 21 de Fevereiro de 2011 na morada da sede da empresa, dado verificar-se a falta de organização da mesma desde 31-12-2008 (...)" (cfr. doc. junto a fls. 107 a 117 dos autos); 10.Em 14/12/2011 a sociedade K. Unipessoal, Lda. alterou a sua sede para a Av. P. V., n° .., 1°, em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 133 dos autos); 11.Em 10/09/2012 foi consultado o Anexo L — IVA — Elementos contabilísticos e Fiscais, referente ao exercício de 2008 a sociedade K. Unipessoal, Lda. e do mesmo consta apenas transacções à taxa normal no montante de € 877.163,70 (cfr. doc. junto a fls. 14 da cópia do processo executivo junto aos autos); 12.Em 10/09/2012 foi elaborada uma Informação da qual consta que a dívida exequenda é de € 11.795,91, que a sociedade cessou actividade para efeitos de IVA em 31/12/2011, que foram emitidos mandados de penhora e foram consultados os sistemas informáticos da DGCI para averiguar da existência de bens e não foram encontrados bens penhoráveis e ainda que a declaração fiscal IES (Informação Empresarial Simplificada) se retira que a devedora apresenta uma situação liquida a zeros donde resulta uma fundada insuficiência de bens ou rendimentos penhoráveis, bem como que o gerente de facto e de direito da devedora originária é D. K., com NIF (...) e domicílio fiscal na Av. P. V., n° .., 1°, em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 17 e 18 da cópia do processo executivo junto aos autos); 13.Em 10/09/2012 foi elaborado um "Projecto de Decisão" do qual consta que atentos os factos indicados na informação que antecede, e uma vez que à data dos factos D. K. era o virtual responsável subsidiário se deverá ouvir este sujeito passivo sobre a intenção de contra ele reverterem os processos executivos identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 19 e 20 da cópia do processo executivo junto aos autos); 14. Foi remetido um ofício de notificação de D. K. para o seu domicílio fiscal para este se pronunciar sobre a intenção de contra si reverterem os processos identificados no ponto anterior (cfr. docs. junto a fls. 22 a 23 da cópia do processo executivo junto aos autos); 15. O Oponente não respondeu ao ofício identificado no ponto anterior; 16. Em 25/09/2012 foi proferido o seguinte despacho: Imagens: Originais nos autos (cfr. doc. junto a fls. 25 a 27 da cópia do processo executivo junto aos autos); 17.Por oficio de 26/09/2012 foi o Oponente citado, na qualidade de revertido, no âmbito dos processos de execução fiscal melhor identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 30 a 32 da cópia do processo executivo junto aos autos); 18.Em 13/01/2015 foi proferida sentença declarando a insolvência da sociedade K. Unipessoal, Lda. (cfr. doc. junto a fls. 133 e 144 a 151 dos autos); 19.Da sentença identificada no ponto anterior consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. se apresentou à insolvência por se encontrar impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, bem como que a sociedade possui um activo de €1.742,00 e um passivo de € 1.554.274,15 onde se encontram dívidas à AT e à Segurança Social no montante de € 1.366.222,26, e ainda fixou residência aos seus administradores de direito e de facto senhores D. K. e J. A. (cfr. doc. junto a fls. 144 a 151 dos autos); 20. Em 05/02/2015 foi publicado o Anúncio da Insolvência da sociedade K. Unipessoal, Lda., no âmbito do processo de insolvência n° 5/15.7T8LSB, do qual consta como gerentes da sociedade D. K. com residência na Avª P. V. n° .. — 1°, em Lisboa e J. A. com residência na R. A. A., lote … A, na Q. C. (cfr. doc. junto a fls. 77 dos autos); 21.O B. M. B... informou que a conta de depósitos à ordem n° …..51 é titulada pela sociedade K. Unipessoal, Lda. e é movimentada por D. K. (cfr. doc. junto a fls. 182, verso, dos autos); 22.O B. M. B... informou que a empresa atribuiu um cartão de crédito a J. A. com um determinado "plafond" e que apenas podia ser utilizado até ao limite do mesmo (cfr. doc. junto a fls. 198 dos autos); 23.O B. M. B... informou que a conta de depósitos à ordem n° …..51 apenas podia ser movimentada pelo seu representante legal e não por J. A. (cfr. doc. junto a fls. 207 dos autos); 24.A actividade comercial da sociedade K. Unipessoal, Lda. é a recepção de mercadoria, exclusivamente tapetes, vindos da empresa "L K., Ltd", com sede em Inglaterra e que são vendidos exclusivamente pelo E. C. I., G. A., S.A. nas lojas de Lisboa e Vila Nova de Gaia (cfr. doc. junto como Anexo 11 ao Relatório Inspectivo de 23/05/2011); B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS a) Não ficou provado que o gerente de facto da devedora originária seria J. A; b) Não ficou provado que tenha sido emitido qualquer Mandado de Penhora de bens da devedora originária; Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas.”. * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Recorrido deduziu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, oposição à execução fiscal contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº 2240201101004557 e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade K. Unipessoal, Lda., por dívidas de IRC de 2009 e IRS/retenções na fonte dos anos de 2010 e 2011. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a oposição por considerar que o despacho de reversão não se encontrava devidamente fundamentado quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, designadamente, quanto à insuficiência dos bens da devedora originária. Para o efeito fundamentou a sua decisão nos seguintes termos: “(…) Passando agora ao caso concreto dos autos verificamos que no despacho de reversão proferido o Órgão de Execução Fiscal fundamenta a sua decisão sobre a insuficiência de bens penhoráveis pela devedora originária pela análise efectuada à IES (Informação Fiscal Simplificada), emissão de um Mandado de Penhora, consulta dos sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente o sistema SIPA Vejamos cada um deles. A IES é uma declaração criada pelo Decreto-Lei n.° 8/2007, de 17/01, alterado pelo Decreto-lei n.° 10/2015, de 16/01 e consiste numa forma de entrega, por via eletrónica e de forma totalmente desmaterializada, de obrigações declarativas de natureza contabilística, fiscal e estatística. A IES, contém toda a informação que as empresas têm de prestar relativamente às suas contas anuais. Segundo esse mesmo despacho a circunstância de se verificar que a situação líquida da sociedade se encontra a zeros não significa que a sociedade não possui bens. De facto, o conceito se situação líquida é apenas a circunstância de a soma de bens e direitos da sociedade, retirando o seu passivo ser igual a zero. Tal circunstância não significa que a sociedade em causa não tenha bens, nomeadamente existências que possam ser penhoráveis. Alega ainda o órgão de execução fiscal que foi emitido um Mandado de Penhora. Aos autos foi junto um "print" da tramitação informática do processo executivo. Esse "print" informático da tramitação do processo nada prova. O facto de dele constar a emissão dum Mandado de Penhora, não prova esse facto, nem prova que o mesmo foi infrutífero. Como se retira do probatório supra não consta dos autos executivos nenhum Mandado de Penhora, nem o resultado do mesmo, desde logo, uma certidão negativa/positiva sobre se foram encontrados bens. Por outro lado, dos autos executivos nenhum elemento consta que comprove qualquer tentativa de penhora de bens, sejam eles existências, depósitos bancários ou outros. Ao processo executivo foi ainda junta uma cópia do Anexo L da Declaração Anual. Esse Anexo serve apenas cumprimento do disposto no artigo 29°, n° 1, alínea d) do CIVA, ou seja, é um anexo onde os sujeitos passivos de IRC indicam a totalidade de operações realizadas no período sujeitas a IVA, individualizados pelas taxas a que foram sujeitos. Ora, no caso concreto o anexo L junto é do exercício de 2008 e nada prova no que respeita à existência ou inexistência de bens. Veio a Fazenda Pública requerer a junção aos autos de documentos comprovativos da insolvência da devedora originária, já do ano de 2015. Esses documentos comprovam a inexistência de bens em 2015. Não comprovam a inexistência de bens em 2012. Acresce ainda que a fundamentação dos actos administrativos, entre os quais se encontram os actos tributários, e os factos que sustentam essa fundamentação, deve ser contemporânea ao acto, não sendo relevante uma fundamentação posterior. Ora, no caso concreto dos autos teremos de considerar os elementos em que se fundamentou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo. Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações julgaremos procedente a presente oposição.”. Discordando do decidido vem a Recorrente alegar que, contrariamente ao entendimento vertido na sentença, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária que legitimaram a reversão operada e que o respetivo despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado, tendo permitido ao oponente o exercício do seu direito de defesa. Afirma que em momento prévio ao da concretização da reversão foram realizadas, pela AT, várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, tendo-se concluído pela sua insuficiência, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, por essa razão não pode manter-se na ordem jurídica. O Recorrido contra-alegou defendendo que deve concluir-se, como fez o Tribunal a quo, que o despacho de reversão não contém a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão e, por essa razão, não era possível conhecer os pressupostos de facto e de direito que suportaram a decisão de reversão. Mais afirma que não basta à Fazenda Pública alegar a insuficiência de património e a realização de diligências: revela-se essencial para o cumprimento dos requisitos da reversão que a Fazenda Pública comprove as diligências adotadas e que demonstre por que razão das referidas diligências seria possível concluir pela insuficiência do património dos devedores originários. Decidindo. Tendo presente que estamos perante uma situação de responsabilidade subsidiária, importa desde já considerar o disposto no artigo 23.º, nºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária segundo o qual: «1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.». Por seu turno, determina o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT que: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Daqui resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objetivos. Compete à Administração Tributária aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens. Na verdade, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário, suscetível de penhora, não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Reitera-se que incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. E, se a Administração Tributária demonstrar o preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens suficientes no património da sociedade, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão (neste sentido, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 10/07/2015, proferido no processo n.º 08792/15). Sobre a fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte: “(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT). E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitirlhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”. (fim de citação) Perante este entendimento podemos afirmar que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada. Assim, do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que: a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade; b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber: b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT); b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT; c) Mencione a sua extensão temporal. No caso em apreço, o despacho de reversão foi proferido em 25/09/2012 com o teor transcrito na alínea 16) do probatório, constando, no que concerne à insuficiência patrimonial a seguinte menção: “(…) 6. Após as diligências efectuadas, nomeadamente a emissão de Mandado de Penhora, consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente o sistema SIPA, para averiguação de existência de bens, não foi possível encontrar quaisquer bens penhoráveis em nome da executada e devedora originária”. In casu, quanto à falta de fundamentação da insuficiência patrimonial resulta do teor do despacho de reversão que foram genericamente descritos os fundamentos da reversão, pelo que a Administração Fiscal satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a sua decisão, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a decisão e considerou reunidos os respetivos pressupostos para a reversão. Compulsando a factualidade ínsita no ponto 16 conjugada com o ponto 12, comprova-se que no património da devedora originária não existiam bens. Efetivamente, antes da prática do ato de reversão foram efetuadas diligências no sentido de encontrar bens penhoráveis da devedora originária, tendo-se revelado infrutíferas. Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respetiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre do ponto 16 dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias. Na verdade, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da administração tributária em operar a reversão da execução fiscal recai sobre esta, dado que foi a Administração Tributária quem invocou o pressuposto da inexistência de bens, e tendo sido comprovada a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade. Portanto, face aos elementos de que o órgão de execução fiscal dispunha, com base nas diligências que fez, não foram identificados quaisquer bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária. Logo, no momento da prolação do despacho de reversão, os dados de que a AT dispunha permitiam-lhe concluir de forma sustentada pela fundada insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, pelo que, o despacho de reversão se encontra igualmente fundamentado do ponto de vista substancial. Face ao exposto conclui-se ser improcedente a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária, pelo que, concede-se provimento ao recurso apresentado pela AT e em consequência, revoga-se a sentença recorrida que assim não entendeu. Cumpre agora apreciar o Recurso Subordinado apresentado pelo Recorrido, ora Recorrente, no qual invoca que, na eventualidade de se considerar devidamente fundamentada a insuficiência de bens do património da devedora originária, a Oposição à Execução sempre seria de proceder relativamente à falta de fundamentação, uma vez que a ora Recorrida não demonstrou, como lhe competia, que o Recorrente era gerente de facto, apenas se tendo limitado a inferir da gerência de direito a gerência de facto. Alega que a Recorrida não apresentou qualquer prova relativamente à gerência de facto do Recorrente, cingindo-se à prova da gerência de direito, e afirma que a Recorrida não prova factos concretos de onde resulte que o Recorrente tivesse exercido efetivamente as funções de gerente, incumprindo assim o ónus da prova, donde decorre que quem invoca um direito tem de provar os respetivos factos constitutivos, conforme resulta do n.º 1 do artigo 342.º do CC e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT. Defende que deverá considerar-se que a Recorrida não fundamentou o despacho de reversão no que respeita ao pressuposto da gerência de facto, devendo julgar-se o processo de reversão ilegal também com este fundamento. Como já foi decidido supra, o despacho de reversão encontra-se formalmente fundamentado, contudo, no presente recurso subordinado, o Recorrente invoca que não se mostra demonstrada a gerência de facto pela AT, tendo esta inferido a gerência de facto da gerência de direito. No fundo o ora Recorrente invoca a falta de fundamentação substancial quanto à verificação de um pressuposto substantivo da reversão – a gerência de facto. Salienta-se que a responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas das sociedades encontra-se prevista no nº 1 do artº 24º da LGT ao consagrar que: “Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”. Do regime acima transcrito resulta que o chamamento dos “administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito. A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador. Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava”. É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência. Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a administração tributária não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida. E, destaca-se ainda que a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência. Importa salientar que a gerência de facto de uma sociedade consiste “no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade.” – cfr. acórdão do TCA Norte, de 30/04/14, no processo nº 1210/07.5 BEPRT. No que concerne ao exercício da gerência de facto, de cuja demonstração depende a legalidade da reversão, vejamos se a Fazenda Pública logrou provar a prática de atos de gestão efetiva por parte do revertido, ora Recorrente. Não sendo controvertido que o Recorrente figurava, no Registo Comercial, como gerente de direito da devedora originária, importa apreciar e decidir se está provada a gerência de facto. Na verdade não existem nos autos elementos que revelem qualquer intervenção pelo oponente reveladora, ao nível da gestão efetiva da sociedade, nomeadamente, a assinatura de contratos ou quaisquer outros documentos, a alienação ou aquisição de património, a negociação com fornecedores ou clientes, entre outros atos típicos do exercício da gerência. Recorde-se que o exercício efetivo da gerência constitui facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efetivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova. Conclui-se assim que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu elementos bastantes e suficientes para se dar como provado o exercício efetivo ou a gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Oponente, isto é, de que este praticou atos de representação da empresa perante terceiros, nos anos em causa. Atento o pedido de alteração da matéria de facto formulado pelo ora Recorrente, e após a audição dos depoimentos das testemunhas, revelou-se que dos mesmos não se retiram factos objetivos referentes à prática de atos de gerência pelo oponente. Na verdade, os depoimentos foram genéricos quanto ao oponente, mencionando algumas testemunhas que contactavam com J. L. A., que lhes dava indicações, e que se intitulava como diretor da sociedade, desconhecendo as testemunhas se a sua atuação era determinada de acordo com indicações do oponente ou se era realizada de forma autónoma. Em face do exposto indefere-se o pedido de aditamento de factos ao probatório. Recaindo sobre a AT o ónus da prova sobre a gerência de facto, e tal como já foi referido, não tendo sido feita a prova da gerência de facto, conclui-se ser de conceder provimento ao recurso subordinado quanto à ilegitimidade do oponente por não se mostrar provado o exercício da gerência de facto, e, em consequência, julga-se procedente a oposição à execução fiscal. * * V - DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: i) Conceder provimento ao recurso apresentado pela AT -Autoridade Tributária e Aduaneira, revogando-se a sentença recorrida; ii) Conceder provimento ao recurso subordinado apresentado pelo Recorrido, e em consequência, julgar a oposição à execução procedente, com a presente fundamentação. Custas a cargo do Oponente quanto ao recurso apresentado pela AT; Custas a cargo da AT quanto à ação e ao recurso subordinado. Lisboa, 12 de março de 2026 Luisa Soares Lurdes Toscano Isabel Vaz Fernandes

Sumário

II- Se a Administração Tributária demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes, está fundamentada a insuficiência patrimonial da devedora originária.

III- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente.

IV- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

V- Impende sobre a Fazenda Pública o ónus da prova sobre a gerência de facto no período a que se reporta a dívida.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL

ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem a AT-Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição apresentada por D. K. com referência ao processo de execução fiscal nº 2240201101004557 e apensos, instaurado à sociedade K. Unipessoal, Lda., por dívidas de retenções na fonte de IRS dos anos de 2010 e 2011, e de IRC do ano de 2009, no valor total de € 11.795,91.

O Tribunal recorrido considerou que o despacho de reversão não se encontrava devidamente fundamentado quanto à insuficiência de bens da devedora originária e em consequência, absolveu o oponente da instância executiva.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“I. Pela sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” decidiu julgar “…totalmente procedente a presente oposição, por provada, uma vez que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado…”;

II. Decisão com a qual, e salvo o devido respeito por aquele Tribunal, que é muito,

a Fazenda Pública não concorda nem se pode conformar;

III. É atualmente pacífico o entendimento jurisprudencial da desnecessidade da prévia excussão do património penhorado do devedor originário para que o órgão de execução fiscal possa operar a reversão das dívidas daquele, contra os responsáveis subsidiários, a coberto do disposto nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT, bastando para que tal possa ocorrer, a fundada insuficiência daquele património;

IV. É consensual o entendimento de que é sobre a Autoridade Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus da prova de que se verificam os pressupostos previstos na lei, para poder chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo de execução fiscal, cabendo-lhe, assim, a obrigação de demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes;

V. Na situação em apreço entendeu o Tribunal “a quo” que AT não cumpriu aquele ónus que sobre si impende pois os elementos em que se fundou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo;

VI. De acordo com o Despacho de Reversão sub judice as diligências para averiguação de existência de bens da devedora originária consistiram na emissão de Mandado de Penhora e consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente, o SIPA;

VII. Apesar de, na sentença ora sob recurso, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” se ter inicialmente proposto a apreciar cada um daqueles fundamentos da decisão de reversão, apenas se pronunciou quanto à IES, e ao facto da mesma apresentar uma situação liquida a zeros, sobre o Mandado de Penhora e sobre o Anexo L da Declaração Anual, nada referindo quanto à consulta efetuada ao SIPA;

VIII. Embora se admitia que o facto da situação líquida da sociedade se encontrar a zeros não significa que a sociedade não possui bens e que o referido Anexo L da Declaração Anual é do exercício de 2008 (última entregue pela sociedade), impõese reconhecer a necessária relevância destes factos para, em conjunto com outros, se poder concluir pela fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária;

IX. A acrescer àqueles factos deve ter-se em consideração que, à data da reversão, a sociedade havia já cessado a sua atividade em Imposto sobre o Valor

Acrescentado (IVA), que a dívida exequenda total era de € 788 875,01 (setecentos e oitenta e oito mil, oitocentos e setenta e cinco euros e um cêntimo) e que da consulta ao SIPA resultou a informação da inexistência de bens penhoráveis;

X. Se por consulta ao SIPA concluiu o órgão de execução fiscal pela inexistência de bens penhoráveis, os demais factos permitiram concluir pela fundada insuficiência de bens;

XI. Se é certo que no processo de execução fiscal junto aos autos não consta nenhum mandado de penhora, revelando-se tal documento essencial para que o tribunal “a quo“ formulasse o seu juízo quanto à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, deveria a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” ter diligenciado, oficiosamente, pela sua junção aos autos, nos termos previstos no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT;

XII. A inexistência do referido mandado de penhora nos autos é completamente irrelevante para a correta e justa decisão da presente oposição judicial já que a emissão do mesmo não constitui uma formalidade essencial nem é, aliás, um documento a que seja feita referência no regime legal de penhoras em execução fiscal constante do artigo 215.º e seguintes do CPPT;

XIII. Através da fundamentação formal e material que consta do despacho de reversão, o oponente ficou em condições de apreender as razões da invocada fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, de modo a poder defender-se através da oposição judicial, alegando e demonstrando que a devedora originária tinha património (bens e/ou direitos) que a AT desconhecia, ou que, embora conhecendo, indevidamente desconsiderou quando procedeu à reversão;

XIV. Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença ora sob recurso, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária que legitimaram a reversão operada e que o respetivo despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado, tendo permitido ao oponente o exercício do seu direito de defesa;

XV. Apesar de sobre si recair tal ónus, o oponente não demonstrou a existência de bens da sociedade devedora originária que pudessem responder pela dívida exequenda, fazendo a prova da ilegitimidade do ato de reversão;

XVI. Em momento prévio ao da concretização da reversão foram realizadas, pela AT, várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, tendo-se concluído pela sua insuficiência;

XVII. A sentença ora sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, por essa razão não pode manter-se na ordem jurídica;

XVIII. Ao decidir como decidiu, a presente oposição, a Meritíssima Juíza do

Tribunal “a quo” desrespeitou o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1, 2 e 3, 74.º, n.º 1, e

77. º, n.º 1, todos da LGT e os artigos 13.º, n.º 1 e 153.º, n.º 2, alínea b), ambos do

CPPT, motivo pelo qual, deve esta decisão ser revogada;

XIX. Atendendo que a restante prova produzida nos presentes autos permite concluir pela legitimidade do oponente na supra identificada execução fiscal, deve este douto Tribunal conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente, com a consequente manutenção na ordem jurídica da reversão com ela posta em crise.

Pedido

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, com todas as devidas e legais consequências.”.

* *

O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“1. A argumentação da Recorrente falece uma vez que esta não faz uma subsunção correcta dos factos ao Direito, concluindo que foi cumprido o ónus de fundamentação e prova quando, na verdade, não o foi, e imputando sobre o Recorrido um ónus da prova que, antes pelo contrário, impende sobre a Recorrente.

2. Do disposto no n.° 2 do artigo 23.° da LGT e no artigo 153.° do CPPT resulta que: (i) a reversão contra o responsável subsidiário está dependente da alegação e demonstração pela Fazenda Pública de que o património do devedor originário é insuficiente para satisfazer a dívida exequenda e acrescidos; (ii) essa tarefa de alegação e prova tem de ser realizada no momento em que a Fazenda Pública decide reverter a execução contra um devedor subsidiário, através do competente despacho de reversão.

3. Ora, resulta da matéria de prova vertida nestes autos que a Recorrente incumpriu o ónus que sobre si impendia aquando do proferimento do despacho de reversão: (i) a Recorrente não esclarece qual o itinerário funcional cognoscitivo do autor do despacho de reversão que lhe permitiu concluir, à data do mencionado despacho, pela inexistência de bens penhoráveis da devedora originária à data da reversão; (ii) a Recorrente limitou-se a referir algumas diligências tendentes ao apuramento da existência desses bens, não extraindo dessas diligências quaisquer factos que permitissem concluir pela inexistência de bens penhoráveis da devedora originária.

4. Para além disso, em sede de acção judicial, juntou documentos de onde não é possível extrair a situação patrimonial da sociedade, nem no que respeita a bens nem a direitos.

5. Não basta à Fazenda Pública alegar a insuficiência de património e a realização de diligências: revela-se essencial para o cumprimento dos requisitos da reversão que a Fazenda Pública comprove as diligências adoptadas e que demonstre por que razão das referidas diligências seria possível concluir pela insuficiência do património dos devedores originários.

6. Nem poderá a Recorrente sustentar-se no princípio da oficiosidade para alegar que o Tribunal poderia ter solicitado a junção do documento: estamos no âmbito do princípio do dispositivo (artigo 3.° do CPC), cabendo às partes a prova dos factos constitutivos dos seus direitos, nos termos do n.° 1 do artigo 342.° do

Código Civil. Aliás, mesmo que o documento fosse junto, a conclusão relativa à falta de fundamentação sempre se verificaria, uma vez que o momento relevante para o apuramento do dever de fundamentação é o da emissão e notificação do despacho de reversão e não o da junção do documento aos autos.

7. Face ao exposto, apenas se pode concluir que do despacho de reversão não resulta nem a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, nem a fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, requisitos essenciais para que a reversão pudesse operar, em violação do disposto no n.° 4 do artigo

23.° e no artigo 77.° da LGT e no n.° 3 do artigo 268.° da CRP.

8. Veja-se a este propósito os seguintes acórdãos: Acórdão do Tribunal Central

Administrativo Sul, datado de 27 de Outubro de 2016, referente ao processo n.°

09790/16; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 18 de

Fevereiro de 2010, no âmbito do processo 00381/06.2BECBR; Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14 de Dezembro de 2011, referente ao processo n.° 0747/11(todos disponíveis em www.dgsi.pt)

9. Neste enquadramento, deverá concluir-se, como fez o Tribunal a quo, que o despacho de reversão não contém a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão e, por essa razão, não era possível conhecer os pressupostos de facto e de direito que suportaram a decisão de reversão.

NESTES TERMOS,

Deverá o recurso apresentado pela Recorrente ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo nos seus precisos termos.”.

* *

O Recorrido apresentou recurso subordinado nos termos do art. 633º do CPC, tendo formulado conclusões nos seguintes termos:

1. Pese embora a decisão quanto à fundamentação do despacho de reversão tenha sido favorável ao Recorrente, a decisão quanto à matéria de facto não o foi no que respeita à gerência de facto, sendo relevante caso o Recurso apresentado pela Recorrida venha a ser julgado procedente – o que por mera cautela de patrocínio se equaciona. Para além disso, relativamente à matéria de Direito, o Recorrente entende que, mesmo que não se considere indevidamente fundamentada a insuficiência de bens do património da devedora originária, a Oposição à Execução sempre seria de proceder relativamente à falta de fundamentação, uma vez que a Recorrente não demonstrou, como lhe competia, que o Recorrido era gerente de facto, apenas se tendo limitado a inferir da gerência de direito a gerência de facto.

2. No que respeita ao ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária da gerente (artigo 24.º, n.º 1 da LGT), de acordo com o disposto no artigo 342.º do Código Civil (CC) e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova relativo ao exercício da gerência de facto e à culpa do gerente na diminuição do património da empresa competia à Recorrente, quer no despacho de reversão quer ao longo do processo de Oposição à Execução.

3. Na apreciação da matéria de facto, o Tribunal a quo olvidou esta questão, assaz relevante para a decisão sobre o mérito da causa, sendo que esse ónus incumbia à Recorrida, já no âmbito do processo de reversão e depois do processo judicial.

4. Veja-se, a este propósito, o Acórdão do STA, datado de 2 de Março de 2011, referente ao processo n.º 0944/10 e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 06449/13, de 10 de Julho de 2014 (disponíveis em www.dgsi.pt): resulta que a demonstração da qualidade de gerente de direito não é suficiente para estabelecer uma “presunção judicial do correspondente normal e natural exercício efectivo das funções tituladas pelo responsável subsidiário citado nos Autos de

Execução Fiscal, agora Oponente”, nem “é unânime o entendimento jurisprudencial para infirmar a presunção natural da gerência de facto, decorrente da gerência de direito, basta que se produza contraprova, e esta não foi produzida pela ora Oponente”.

5. Não pode confundir-se a situação jurídica definida no registo - a gerência «in nomine», ou nominal -, com o efectivo exercício dessa gerência, v. entre muitos outros o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no Processo: 01603/07.

6. Assim, do registo da nomeação como gerente não resulta nenhuma presunção legal do exercício de facto dessas funções, pelo que a Recorrida sempre deveria ter indicado os factos sobre os quais podia assentar a conclusão do exercício efectivo das funções de gerente, o que não fez, nem no despacho de reversão, nem no processo de oposição.

7. O exercício de facto do cargo de gerente implicaria que tivesse sido “(…) órgão actuante da sociedade, tomando deliberações consentidas pelo acto e exteriorizando a vontade social perante empregados e estranhos, quer obrigando a empresa, quer realizando negócios, enfim, exercendo uma gerência que se consubstancia no uso efectivo dos poderes de administração e representação da sociedade”, in Lopes Sousa, Jorge, CPPT anotado, vol. II, Áreas Editora. 2007, p. 351. Os poderes da gerência, face aos artigos 259.º e 260.º do CSC, incluem, portanto, todos os actos de representação da sociedade perante terceiros, bem como aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e estejam de acordo com o objecto social.

8. Ora, a Recorrida não apresentou qualquer prova relativamente à gerência de facto do Recorrente, cingindo-se à prova da gerência de direito, apenas se podendo concluir que a Recorrida não prova factos concretos de onde resulte que o Recorrente tivesse exercido efectivamente as funções de gerente, incumprindo assim o ónus da prova, donde decorre que quem invoca um direito tem de provar os respectivos factos constitutivos, conforme resulta do n.º 1 do artigo 342.º do CC e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT (v. Magistrado Judicial, Francisco Rothes, in Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes – algumas notas motivadas por jurisprudência recente, I Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, pp. 45/64).

9. Assim sendo, em primeiro lugar, deverá considerar-se que a Recorrida não fundamentou o despacho de reversão no que respeita ao pressuposto da gerência de facto, devendo julgar-se o processo de reversão ilegal também com este fundamento.

10. Ainda que assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, deverá considerar-se, em segundo lugar, que competia à Recorrida demonstrar que o Recorrente foi, no período a que respeita o imposto, gerente de facto da sociedade.

11. Não tendo esta apresentado factos concretos nem prova, deverá ser aditada à matéria de facto não provada o seguinte:

“Não ficou provado que o Oponente tenha exercido funções como gerente de no período a que respeita o cumprimento das obrigações fiscais em causa nestes autos”.

12. Em consequência, deverá ser julgada ilegal a reversão operada contra o Recorrente por não verificação dos pressupostos previstos nos artigos 23.º e 24.º da LGT.

13. Ainda que assim não se entenda, o que por mero dever de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que resultou da prova produzida nestes autos que o Recorrente não exerceu funções como gerente de facto da sociedade e que essas funções foram exercidas por J. A.

14. Dos relatórios de inspecção juntos aos autos resulta que, aquando da deslocação da inspectora responsável pelo processo à sede da sociedade, estava presente J. A. que se apresentou “na qualidade de director da empresa e informou que não possui quaisquer elementos contabilísticos em virtude do técnico oficial de contas não os ter facultado, no entanto apresentou resumos e facturas de compras”, conforme páginas 2, 7 e 8 do Relatório de Inspecção Tributária referente à Ordem de Serviço n.º OI201003555.

15. Assim, verifica-se que de todas as vezes em que o Inspecção Tributária se deslocou à então sede da sociedade encontrou J. A., mesmo não tendo sido notificado para o efeito, uma vez que a morada da sede da sociedade correspondia à residência de J. A., conforme resultou inclusivamente demonstrado com a guia para pagamento de impostos emitida em nome de J. A. e junta pelo Recorrente em sede de audiência de discussão e julgamento.

16. Curiosamente, na página 8 do Relatório de Inspecção Tributária referente à

Ordem de Serviço n.º OI200901284, surge referido que “Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na R. Dr. A. A., Lt …. – A, Q. C., onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D. sócio gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia 10/03/2010”.

17. Sucede que, conforme referido pelas testemunhas R. D. e T. G., o verdadeiro sócio, aqui Recorrente, é de nacionalidade inglesa e reside em Inglaterra, apenas tendo estado em Portugal aquando da constituição da empresa (referido por T. G.) e posteriormente em 2012, aquando da alteração de entidade patronal dos trabalhadores (depoimento da testemunha R. D. - Minutos 02:05 a 03:24 e 09:39 a 10:19; depoimento de T. G. – 20:47 a 21:41).

18. Por essa razão, não poderia ter sido o Recorrente quem falou com a inspectora responsável, até porque o seu idioma é o inglês, não tendo sido feita qualquer referência a esse facto no Relatório de Inspecção.

19. Aliás, foi referido pela testemunha A. S., Técnica Economista Assessora da Direcção de Finanças de Setúbal e, à data das inspecções, coordenadora da equipa de inspecção tributária, que nunca se chegou a localizar o Recorrente e que se encontrou no local J. A., que se intitulou como director e para quem foram dirigidas posteriormente as notificações (minutos 26:08 a 26:51, 28:27 a 28:52, 29:07 a 29:36, 30:04 a 30:46, 36:38 a 38:40, 41:52 a 42:59).

20. Assim sendo, apenas se pode considerar que a pessoa com quem a AT sempre contactou no âmbito das inspecções realizadas à devedora originária foi J. A., na sua residência, e nunca o Recorrente. Aliás, foi ele próprio que se intitulou como Director da sociedade, nunca fazendo referência à pessoa do Recorrente.

21. Verifica-se também nos relatórios de inspecção que todas as assinaturas constantes das facturas emitidas pela sociedade são idênticas, podendo constatarse que a assinatura pertence ao identificado director da empresa e não a D. K. (cf. Procuração e documento junto pelo B. C. P.).

22. Com efeito, o Recorrente alegou e demonstrou que a conta bancária da devedora originária, no B. C. P., S.A., com o n.º ……51, era movimentada por J. A., através de um cartão de crédito da empresa emitido em nome de A. A., válido de Outubro de 2007 a Janeiro de 2013.

23. O Recorrente também juntou aos autos uma guia para pagamento de imposto em nome de J. A., com a respectiva morada (a mesma da sociedade) e o comprovativo de pagamento. Ora, dos referidos documentos, resulta não apenas que J. A. movimentava a conta como realizou pagamentos pessoais através da referida conta, sendo inclusivamente referido o NIPC da sociedade.

24. O Tribunal a quo não considerou o Acórdão n.º 1083/12 proferido pelo Conselho Disciplinar da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, em 6 de Agosto de 2012, apresentado pelo Recorrente, de onde resulta que o TOC não colaborou com a Administração Tributária no âmbito das inspecções tributárias realizadas à devedora originária, procedeu à entrega de declarações de IVA a zeros, embora a devedora originária tivesse desenvolvido actividade, não procedeu à entrega das declarações de rendimentos de IRC referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, manteve na sua posse a documentação contabilística da sociedade.

25. Ora, estes factos deveriam ter sido igualmente considerados no âmbito da presente acção, porque demonstram que o Recorrente não teve qualquer influencia na forma como a sociedade foi gerida.

26. Assim sendo, nos factos provados deveria igualmente constar o seguinte facto:

25. Por acórdão do Conselho Disciplinar da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas datado de .. de … de 2012, com o n.º …./12, foi proferida decisão de aplicação de pena disciplinar de suspensão ao sr. J. A., por não entrega de declarações fiscais no âmbito da sua actividade profissional, respeitantes à sociedade K. Unipessoal, Lda., reproduzindo-se o teor do documento junto pelo Recorrente aos autos.

27. Ficou igualmente demonstrado através do depoimento das testemunhas R. D. e T. G. que J. A. exerceu funções na referida sociedade desde pelo menos 2002, data em que foi contratada a segunda testemunha, até por volta de 2011, altura em que as testemunhas deixaram de prestar serviços para a devedora principal.

28. J. A. identificou-se perante as testemunhas, trabalhadores da devedora originária, como sendo manager da firma (depoimento de R. D.) ou como dono da sociedade (depoimento de T. G.).

29. Era J. A. quem, desde 2002 a pelo menos 2011, exerceu funções de gestão relativamente ao negócio da devedora originária, celebrando contratos de trabalho, contratando com fornecedores, efectuando pagamentos, recebendo correspondência da empresa, reunindo-se com trabalhadores sobre as vendas, entre outros.

30. Veja-se o depoimento da testemunha R. D., a minutos 05:19 a 06:23, 06:27 a 07:41, 08:00 a 09:15, 10:19 a 13:13, 12:57 a 13:14.

31. Veja-se o depoimento da testemunha T. G., a minutos 14:45 a 16:02, 16:02 a 17:35, 20:47 a 21:41, 21:43 a 22:48, 22:48 a 23:52, 25:25 a 25:37, 25:56 a 26:28, 26:50 a 27:08, 27:11 a 27:47, 28:47 a 28:56, 30:08 a 30:34, 34:58 a 35:22.

32. Da prova produzida, ficou assim demonstrado que o Recorrente não celebrava contratos com fornecedores nem com clientes,

33. Não negociava condições de venda ou de pagamento,

34. Não fazia encomendas.

35. Não contratava funcionários nem participava, sequer, na sua selecção.

36. Não recebia quaisquer documentos relativos às obrigações fiscais da sociedade, pois estes eram enviados para a sede da sociedade e recebidos por J. A.

37. Face ao exposto, deveriam constar dos factos provados os seguintes factos:

26. De 2002 a 2011, J. A. intitulou-se de Director da devedora originária, sendo considerado perante as testemunhas como “patrão”,

“dono da sociedade” e “manager da firma”.

27. No mesmo período, J. A. contratava trabalhadores.

28. Realizava as transferências bancárias referentes aos salários dos trabalhadores.

29. Contratava com fornecedores e era quem escolhia a mercadoria no fornecedor em Inglaterra.

30. Tratava das encomendas juntamente com os trabalhadores e quem efectuava os pagamentos aos fornecedores.

31. Recebia a correspondência dirigida à empresa.

32. As testemunhas R. D. e T. G. foram trabalhadores da devedora originária até por volta de 2011.

33. As testemunhas R. D. e T. G. foram contratadas por D. K. para a sociedade K. Sucursal, Limited em 2012.

34. Desde 2002 a 2011, o Recorrente veio a Portugal cerca de duas vezes.

35. A partir de 2012, os contactos com as testemunhas foram sempre realizados pelo Recorrente, em Portugal.

36. Desde 2002 a 2011, o Recorrente não celebrou contratos com fornecedores nem com clientes,

37. Não negociou condições de venda ou de pagamento,

38. Não fez encomendas.

39. Não contratou funcionários nem participou na sua selecção.

40. Não recebeu quaisquer documentos relativos às obrigações fiscais da sociedade.

38. Deverá ser retirado o facto não provado “a) Não ficou provado que o gerente de facto da devedora originária seria J. A.”, até porque se trata de uma conclusão de Direito e não de um facto.

39. Decidida a matéria de facto provada nestes termos, impor-se-á a conclusão de que J. A. foi gerente de facto da sociedade, ao contrário do Recorrente que não exerceu qualquer função nessa qualidade, nos termos dos artigos 259.º e 260.º.

NESTES TERMOS,

Deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, alterando-se a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal a quo.”.

* *

A Exm.ª Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo que seja negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e seja concedido provimento ao recurso subordinado apresentado pelo Recorrido.

* *

Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que o despacho de reversão não se mostrava devidamente fundamentado.

E no âmbito do recurso subordinado apresentado pelo Recorrido decidir se a gerência de facto se mostra ou não provada.

* *

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:

1. Em 23/07/2002 foi matriculada a sociedade por quotas unipessoal sob a firma K. Unipessoal, Lda., da qual consta como único sócio D. K. que também assumiu as funções de gerente e cuja sede é a R. Dr. A. A., lote …. — A, Q. C. (cfr. doc. junto a fls. 132 a 134 dos autos);

2. D. K. foi residente no Reino Unido Grã-Bretanha e Irlanda do Norte (cfr. doc. junto a fls. 45 dos autos);

3. Em 23/07/2002 foi assinado entre a sociedade K. Unipessoal, Lda. um "Contrato de Colaboração Comercial" e o E. C. I., G. A., S.A. do qual consta como gerente da K. Unipessoal, Lda. D. K. (cfr. doc. junto a fls. 43 e 44 dos autos e anexo 11 do relatório inspectivo de 23/05/2011);

4. Em 11/12/2009 foi apresentada a declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2009 e da mesma consta como representante legal da sociedade D.

K. (cfr. doc. junto a fls. 15 da cópia do processo executivo junto aos autos);

5. Em 12/11/2010 foi elaborado um Relatório Inspectivo do qual consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2007 e 2008, bem como que: "Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na R. Dr. A. A., Lt. …. — A, na Q. C., onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D. sócio-gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia

10/03/2010, através do seu Técnico de Contas. (... )" (cfr. doc. junto a fls. 78 a 106 dos autos);

6. Em 08/02/2011 foi autuado o processo de execução fiscal n° 2240201101004557 que corre termos no Serviço de Finanças de Sesimbra em que é executada a sociedade K. Unipessoal, Lda. por dívidas IRC do exercício de

2009 no montante € 154.705,80 (cfr. doc. junto a fls. 1 e 2 do processo executivo junto aos autos);

7. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos executivos n°s 2240201101006169, 2240201101006177, 2240201101006185, 2240201101006193, 2240201101009230, 2240201101016385,

2240201101023373, 2240201101051539, 2240201101051555, 2240201101054384, 2240201101060457, 2240201101068113 (cfr. doc. junto a fls. 5 da cópia do processo executivo junto aos autos);

8. Em 26/04/2011 foi apresentada uma Reclamação Graciosa pela sociedade K. Unipessoal, Lda. relativamente à fixação do lucro tributável relativo aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 à qual foi junta uma procuração, datada de 11/01/2011, onde se afirma que D. K., legal representante da sociedade e é por este firmada (cfr. doc. junto a fls. 41 e 42 dos autos);

9. Em 23/05/2011 foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária do qual consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2009, bem como que: "No dia e hora marcada, foi efectuada visita à sede da empresa, não tendo sido apresentado qualquer elemento contabilístico, no entanto encontrava-se presente o Sr. J. A., que se apresentou na qualidade de director da empresa, informou que não possui elementos contabilísticos para apresentar, dado que o Técnico Oficial de Contas não lhe tinha facultado esses elementos. Foi notificada pessoalmente na pessoa do Sr. J. A. a empresa para organizar a escrita e apresenta-la no dia 21 de Fevereiro de 2011 na morada da sede da empresa, dado verificar-se a falta de organização da mesma desde 31-12-2008 (...)" (cfr. doc. junto a fls. 107 a 117 dos autos);

10. Em 14/12/2011 a sociedade K. Unipessoal, Lda. alterou a sua sede para a

Av. P. V., n° .., 1°, em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 133 dos autos);

11. Em 10/09/2012 foi consultado o Anexo L — IVA — Elementos contabilísticos e Fiscais, referente ao exercício de 2008 a sociedade K. Unipessoal, Lda. e do mesmo consta apenas transacções à taxa normal no montante de € 877.163,70 (cfr. doc. junto a fls. 14 da cópia do processo executivo junto aos autos);

12. Em 10/09/2012 foi elaborada uma Informação da qual consta que a dívida exequenda é de € 11.795,91, que a sociedade cessou actividade para efeitos de IVA em 31/12/2011, que foram emitidos mandados de penhora e foram consultados os sistemas informáticos da DGCI para averiguar da existência de bens e não foram encontrados bens penhoráveis e ainda que a declaração fiscal IES (Informação Empresarial Simplificada) se retira que a devedora apresenta uma situação liquida a zeros donde resulta uma fundada insuficiência de bens ou rendimentos penhoráveis, bem como que o gerente de facto e de direito da devedora originária é D. K., com NIF (...) e domicílio fiscal na Av. P. V., n° .., 1°, em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 17 e 18 da cópia do processo executivo junto aos autos);

13. Em 10/09/2012 foi elaborado um "Projecto de Decisão" do qual consta que atentos os factos indicados na informação que antecede, e uma vez que à data dos factos D. K. era o virtual responsável subsidiário se deverá ouvir este sujeito passivo sobre a intenção de contra ele reverterem os processos executivos identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 19 e 20 da cópia do processo executivo junto aos autos);

14. Foi remetido um ofício de notificação de D. K. para o seu domicílio fiscal para este se pronunciar sobre a intenção de contra si reverterem os processos identificados no ponto anterior (cfr. docs. junto a fls. 22 a 23 da cópia do processo executivo junto aos autos);

15. O Oponente não respondeu ao ofício identificado no ponto anterior;

16. Em 25/09/2012 foi proferido o seguinte despacho:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. doc. junto a fls. 25 a 27 da cópia do processo executivo junto aos autos);

17. Por oficio de 26/09/2012 foi o Oponente citado, na qualidade de revertido, no âmbito dos processos de execução fiscal melhor identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 30 a 32 da cópia do processo executivo junto aos autos);

18. Em 13/01/2015 foi proferida sentença declarando a insolvência da sociedade

K. Unipessoal, Lda. (cfr. doc. junto a fls. 133 e 144 a 151 dos autos);

19. Da sentença identificada no ponto anterior consta que a sociedade K. Unipessoal, Lda. se apresentou à insolvência por se encontrar impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, bem como que a sociedade possui um activo de €1.742,00 e um passivo de € 1.554.274,15 onde se encontram dívidas à AT e à Segurança Social no montante de € 1.366.222,26, e ainda fixou residência aos seus administradores de direito e de facto senhores D. K. e J. A. (cfr. doc. junto a fls. 144 a 151 dos autos);

20. Em 05/02/2015 foi publicado o Anúncio da Insolvência da sociedade K. Unipessoal, Lda., no âmbito do processo de insolvência n° 5/15.7T8LSB, do qual consta como gerentes da sociedade D. K. com residência na Avª P. V. n° .. — 1°, em Lisboa e J. A. com residência na R. A. A., lote … A, na Q. C. (cfr. doc. junto a fls. 77 dos autos);

21. O B. M. B... informou que a conta de depósitos à ordem n° …..51 é titulada pela sociedade K. Unipessoal, Lda. e é movimentada por D. K. (cfr. doc. junto a fls. 182, verso, dos autos);

22. O B. M. B... informou que a empresa atribuiu um cartão de crédito a J. A. com um determinado "plafond" e que apenas podia ser utilizado até ao limite do mesmo (cfr. doc. junto a fls. 198 dos autos);

23. O B. M. B... informou que a conta de depósitos à ordem n° …..51 apenas podia ser movimentada pelo seu representante legal e não por J. A. (cfr. doc. junto a fls. 207 dos autos);

24. A actividade comercial da sociedade K. Unipessoal, Lda. é a recepção de mercadoria, exclusivamente tapetes, vindos da empresa "L K., Ltd", com sede em Inglaterra e que são vendidos exclusivamente pelo E. C. I., G. A., S.A. nas lojas de Lisboa e Vila Nova de Gaia (cfr. doc. junto como Anexo 11 ao Relatório Inspectivo de 23/05/2011);

B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS

a) Não ficou provado que o gerente de facto da devedora originária seria J. A;

b) Não ficou provado que tenha sido emitido qualquer Mandado de Penhora de bens da devedora originária;

Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas.”.

* *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Recorrido deduziu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, oposição à execução fiscal contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº 2240201101004557 e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade K. Unipessoal, Lda., por dívidas de IRC de 2009 e IRS/retenções na fonte dos anos de 2010 e 2011.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a oposição por considerar que o despacho de reversão não se encontrava devidamente fundamentado quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, designadamente, quanto à insuficiência dos bens da devedora originária.

Para o efeito fundamentou a sua decisão nos seguintes termos:

“(…) Passando agora ao caso concreto dos autos verificamos que no despacho de reversão proferido o Órgão de Execução Fiscal fundamenta a sua decisão sobre a insuficiência de bens penhoráveis pela devedora originária pela análise efectuada à IES (Informação Fiscal Simplificada), emissão de um Mandado de Penhora, consulta dos sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente o sistema SIPA Vejamos cada um deles.

A IES é uma declaração criada pelo Decreto-Lei n.° 8/2007, de 17/01, alterado pelo Decreto-lei n.° 10/2015, de 16/01 e consiste numa forma de entrega, por via eletrónica e de forma totalmente desmaterializada, de obrigações declarativas de natureza contabilística, fiscal e estatística.

A IES, contém toda a informação que as empresas têm de prestar relativamente às suas contas anuais.

Segundo esse mesmo despacho a circunstância de se verificar que a situação líquida da sociedade se encontra a zeros não significa que a sociedade não possui bens.

De facto, o conceito se situação líquida é apenas a circunstância de a soma de bens e direitos da sociedade, retirando o seu passivo ser igual a zero.

Tal circunstância não significa que a sociedade em causa não tenha bens, nomeadamente existências que possam ser penhoráveis.

Alega ainda o órgão de execução fiscal que foi emitido um Mandado de Penhora.

Aos autos foi junto um "print" da tramitação informática do processo executivo. Esse "print" informático da tramitação do processo nada prova. O facto de dele constar a emissão dum Mandado de Penhora, não prova esse facto, nem prova que o mesmo foi infrutífero.

Como se retira do probatório supra não consta dos autos executivos nenhum Mandado de Penhora, nem o resultado do mesmo, desde logo, uma certidão negativa/positiva sobre se foram encontrados bens.

Por outro lado, dos autos executivos nenhum elemento consta que comprove qualquer tentativa de penhora de bens, sejam eles existências, depósitos bancários ou outros.

Ao processo executivo foi ainda junta uma cópia do Anexo L da Declaração Anual.

Esse Anexo serve apenas cumprimento do disposto no artigo 29°, n° 1, alínea d) do CIVA, ou seja, é um anexo onde os sujeitos passivos de IRC indicam a totalidade de operações realizadas no período sujeitas a IVA, individualizados pelas taxas a que foram sujeitos. Ora, no caso concreto o anexo L junto é do exercício de 2008 e nada prova no que respeita à existência ou inexistência de bens.

Veio a Fazenda Pública requerer a junção aos autos de documentos comprovativos da insolvência da devedora originária, já do ano de 2015.

Esses documentos comprovam a inexistência de bens em 2015.

Não comprovam a inexistência de bens em 2012.

Acresce ainda que a fundamentação dos actos administrativos, entre os quais se encontram os actos tributários, e os factos que sustentam essa fundamentação, deve ser contemporânea ao acto, não sendo relevante uma fundamentação posterior.

Ora, no caso concreto dos autos teremos de considerar os elementos em que se fundamentou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo.

Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações julgaremos procedente a presente oposição.”.

Discordando do decidido vem a Recorrente alegar que, contrariamente ao entendimento vertido na sentença, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária que legitimaram a reversão operada e que o respetivo despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado, tendo permitido ao oponente o exercício do seu direito de defesa.

Afirma que em momento prévio ao da concretização da reversão foram realizadas, pela AT, várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, tendo-se concluído pela sua insuficiência, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, por essa razão não pode manter-se na ordem jurídica.

O Recorrido contra-alegou defendendo que deve concluir-se, como fez o Tribunal a quo, que o despacho de reversão não contém a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão e, por essa razão, não era possível conhecer os pressupostos de facto e de direito que suportaram a decisão de reversão. Mais afirma que não basta à Fazenda Pública alegar a insuficiência de património e a realização de diligências: revela-se essencial para o cumprimento dos requisitos da reversão que a Fazenda Pública comprove as diligências adotadas e que demonstre por que razão das referidas diligências seria possível concluir pela insuficiência do património dos devedores originários.

Decidindo.

Tendo presente que estamos perante uma situação de responsabilidade subsidiária, importa desde já considerar o disposto no artigo 23.º, nºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária segundo o qual:

«1- A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.».

Por seu turno, determina o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT que: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Daqui resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objetivos.

Compete à Administração Tributária aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens. Na verdade, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário, suscetível de penhora, não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Reitera-se que incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. E, se a Administração Tributária demonstrar o preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens suficientes no património da sociedade, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão (neste sentido, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 10/07/2015, proferido no processo n.º 08792/15).

Sobre a fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte:

“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art.

153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitirlhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de

31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”. (fim de citação)

Perante este entendimento podemos afirmar que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada.

Assim, do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b. 1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b. 2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da

LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

No caso em apreço, o despacho de reversão foi proferido em 25/09/2012 com o teor transcrito na alínea 16) do probatório, constando, no que concerne à insuficiência patrimonial a seguinte menção:

“(…) 6. Após as diligências efectuadas, nomeadamente a emissão de Mandado de Penhora, consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente o sistema SIPA, para averiguação de existência de bens, não foi possível encontrar quaisquer bens penhoráveis em nome da executada e devedora originária”.

In casu, quanto à falta de fundamentação da insuficiência patrimonial resulta do teor do despacho de reversão que foram genericamente descritos os fundamentos da reversão, pelo que a Administração Fiscal satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a sua decisão, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a decisão e considerou reunidos os respetivos pressupostos para a reversão.

Compulsando a factualidade ínsita no ponto 16 conjugada com o ponto 12, comprova-se que no património da devedora originária não existiam bens. Efetivamente, antes da prática do ato de reversão foram efetuadas diligências no sentido de encontrar bens penhoráveis da devedora originária, tendo-se revelado infrutíferas.

Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respetiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre do ponto 16 dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias.

Na verdade, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da administração tributária em operar a reversão da execução fiscal recai sobre esta, dado que foi a Administração Tributária quem invocou o pressuposto da inexistência de bens, e tendo sido comprovada a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade.

Portanto, face aos elementos de que o órgão de execução fiscal dispunha, com base nas diligências que fez, não foram identificados quaisquer bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária. Logo, no momento da prolação do despacho de reversão, os dados de que a AT dispunha permitiam-lhe concluir de forma sustentada pela fundada insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, pelo que, o despacho de reversão se encontra igualmente fundamentado do ponto de vista substancial.

Face ao exposto conclui-se ser improcedente a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária, pelo que, concede-se provimento ao recurso apresentado pela AT e em consequência, revoga-se a sentença recorrida que assim não entendeu.

Cumpre agora apreciar o Recurso Subordinado apresentado pelo Recorrido, ora Recorrente, no qual invoca que, na eventualidade de se considerar devidamente fundamentada a insuficiência de bens do património da devedora originária, a Oposição à Execução sempre seria de proceder relativamente à falta de fundamentação, uma vez que a ora Recorrida não demonstrou, como lhe competia, que o Recorrente era gerente de facto, apenas se tendo limitado a inferir da gerência de direito a gerência de facto.

Alega que a Recorrida não apresentou qualquer prova relativamente à gerência de facto do Recorrente, cingindo-se à prova da gerência de direito, e afirma que a Recorrida não prova factos concretos de onde resulte que o Recorrente tivesse exercido efetivamente as funções de gerente, incumprindo assim o ónus da prova, donde decorre que quem invoca um direito tem de provar os respetivos factos constitutivos, conforme resulta do n.º 1 do artigo 342.º do CC e do n.º 1 do artigo

74.º da LGT.

Defende que deverá considerar-se que a Recorrida não fundamentou o despacho de reversão no que respeita ao pressuposto da gerência de facto, devendo julgar-se o processo de reversão ilegal também com este fundamento.

Como já foi decidido supra, o despacho de reversão encontra-se formalmente fundamentado, contudo, no presente recurso subordinado, o Recorrente invoca que não se mostra demonstrada a gerência de facto pela AT, tendo esta inferido a gerência de facto da gerência de direito. No fundo o ora Recorrente invoca a falta de fundamentação substancial quanto à verificação de um pressuposto substantivo da reversão – a gerência de facto.

Salienta-se que a responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas das sociedades encontra-se prevista no nº 1 do artº 24º da LGT ao consagrar que:

“Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Do regime acima transcrito resulta que o chamamento dos “administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito.

A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador.

Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.

Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava”.

É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência.

Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a administração tributária não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida.

E, destaca-se ainda que a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência.

Importa salientar que a gerência de facto de uma sociedade consiste “no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade.” – cfr. acórdão do TCA Norte, de 30/04/14, no processo nº 1210/07.5 BEPRT.

No que concerne ao exercício da gerência de facto, de cuja demonstração depende a legalidade da reversão, vejamos se a Fazenda Pública logrou provar a prática de atos de gestão efetiva por parte do revertido, ora Recorrente.

Não sendo controvertido que o Recorrente figurava, no Registo Comercial, como gerente de direito da devedora originária, importa apreciar e decidir se está provada a gerência de facto.

Na verdade não existem nos autos elementos que revelem qualquer intervenção pelo oponente reveladora, ao nível da gestão efetiva da sociedade, nomeadamente, a assinatura de contratos ou quaisquer outros documentos, a alienação ou aquisição de património, a negociação com fornecedores ou clientes, entre outros atos típicos do exercício da gerência.

Recorde-se que o exercício efetivo da gerência constitui facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efetivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova.

Conclui-se assim que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu elementos bastantes e suficientes para se dar como provado o exercício efetivo ou a gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Oponente, isto é, de que este praticou atos de representação da empresa perante terceiros, nos anos em causa.

Atento o pedido de alteração da matéria de facto formulado pelo ora Recorrente, e após a audição dos depoimentos das testemunhas, revelou-se que dos mesmos não se retiram factos objetivos referentes à prática de atos de gerência pelo oponente. Na verdade, os depoimentos foram genéricos quanto ao oponente, mencionando algumas testemunhas que contactavam com J. L. A., que lhes dava indicações, e que se intitulava como diretor da sociedade, desconhecendo as testemunhas se a sua atuação era determinada de acordo com indicações do oponente ou se era realizada de forma autónoma.

Em face do exposto indefere-se o pedido de aditamento de factos ao probatório.

Recaindo sobre a AT o ónus da prova sobre a gerência de facto, e tal como já foi referido, não tendo sido feita a prova da gerência de facto, conclui-se ser de conceder provimento ao recurso subordinado quanto à ilegitimidade do oponente por não se mostrar provado o exercício da gerência de facto, e, em consequência, julga-se procedente a oposição à execução fiscal.

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V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i) Conceder provimento ao recurso apresentado pela AT -Autoridade Tributária e Aduaneira, revogando-se a sentença recorrida;

ii) Conceder provimento ao recurso subordinado apresentado pelo Recorrido, e em consequência, julgar a oposição à execução procedente, com a presente fundamentação.

Custas a cargo do Oponente quanto ao recurso apresentado pela AT;

Custas a cargo da AT quanto à ação e ao recurso subordinado.

Lisboa, 12 de março de 2026

Luisa Soares

Lurdes Toscano

Isabel Vaz Fernandes

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO