963/07.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Até à redação do CPPT, que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, o princípio da plenitude da assistência dos juízes não se configurava como um princípio absoluto em processo tributário, sendo o juiz a quem compete elaborar a sentença aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova.

II. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

III. É equiparável a falta de fundamentação a situação em que se está perante uma “aparência de motivação”.

IV. Não sendo possível aferir que depoimentos foram relevados nem por que motivo o foram, não obstante uma menção genérica, em sede motivação, no sentido de ter sido relevada a prova testemunhal, estamos perante uma aparência de motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Acórdão

I. RELATÓRIO

J….., SGPS, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 16.11.2012, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 2004.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1a O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela J….. contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2004, mediante a aplicação do n° 2 do artigo 38° da LGT (CGAA).

2a Entende a Recorrente que a Sentença em referência está ferida de nulidade.

3a Esta resulta, em primeiro lugar, do facto de a Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas realizada (a Exma. Senhora Dra. A…..) não ter sido a mesma que, na Sentença recorrida, apreciou e valorou a prova testemunhal produzida (a Exma. Senhora Dra. M…..).

4a E, em segundo lugar, do facto de a sentença não especificar, de forma tautológica e conclusiva, os fundamentos de facto em que assenta. Com efeito, a Sentença recorrida incorre numa insuficiente discriminação da matéria de facto provada e não provada e numa total ausência de exame crítico da prova produzida, com o efeito de não levar em conta, na sua decisão, factos corroborados testemunhalmente e decisivos na análise substantiva das questões decidendas.

5a Em muitos casos, até, em vez de factos, a Sentença prevaleceu-se de puras especulações e observações tendenciosas, retiradas do Relatório de Inspecção Tributária, insusceptíveis de operar como base de apoio da tese jurídica com que subjaz à decisão final da causa.

6a Quanto ao julgamento da matéria de Direito, considera a Recorrente, em primeiro lugar, que a decisão recorrida é anulável por interpretação e aplicação inidóneas do Direito aplicável.

7a Neste domínio, considera a Recorrente, em primeiro lugar, que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes a alegação, apresentada pela impugnante, segundo a qual teria caducado o direito de utilizar o procedimento especial previsto no n° 1 do artigo 63° do CPPT, sem o que não é possível à Administração aplicar a CGAA. Assim sendo, tendo o processo de inspecção subjacente à liquidação impugnada iniciado em 2007 e a celebração do contrato de compra e venda de obrigações emitidas pela F….. pela H….., a constituição da F….. e a celebração do contrato de cessão da posição contratual assumida pela H….. naquele contrato de compra e venda em benefício da H….., ocorridos em momentos que antecedem em mais de três anos a mencionada data, caducou o direito da Administração fiscal àquele procedimento.

8a Esta conclusão resulta do facto de, no n° 3 do artigo 63° do CPPT, a referência ao acto ou à celebração do negócio jurídico como marcos a partir dos quais se inicia a contagem deste prazo especial só poder querer abranger, pela forma como se encontra redigido, os actos ou negócios jurídicos realizados através da “utilização de meios artificiosos ou fraudulentos ou realizados com abuso de formas” — os chamados também “actos fraudatórios” - e já não os actos fraudatórios ou abusivos e a obtenção de uma vantagem fiscal, conforme o que ocorra mais tarde.

9a A leitura do Tribunal Tributário de Lisboa não é esta, contudo. Ela pressupõe que o prazo de caducidade em análise pode contar-se justamente a partir da obtenção de uma vantagem fiscal — que, de resto, pode distar vários anos dos actos alegadamente abusivos —, muito embora seja a “interposição” da F….. que verdadeiramente, na perspectiva da Administração fiscal e agora também na sua, constitui um abuso de formas.

10a Ora, levada ao limite, esta tese — que já de si pressupõe uma violação crassa do elemento literal da norma do n° 3 do artigo 63° do CPPT — redunda numa frontal contradição com aquela que parece ser a sua ratio e, assim, numa extensão desmesurada do intervalo temporal de actuação da Administração.

11a A constituição e licenciamento da F….. e a concessão, por esta, dos empréstimos à F….. que originaram o pagamento dos juros que a administração fiscal imputou à J….. para efeitos da tributação desta última ocorreram em datas anteriores à entrada em vigor da CGAA aplicada na douta decisão recorrida.

12a Ora, aplicar a estes factos a referida disposição do artigo 38.°, n.° 2, da LGT significa incorrer na aplicação retroactiva dessa norma, em manifesta violação do n.° 3 do artigo 103.° da CRP.

13a Caso não se entenda que o douto Acórdão recorrido, ao pretender aplicar aos factos em que se consubstanciaria o “abuso de formas” a disposição do art. 38.°, n.° 2, da LGT, sem que ela estivesse em vigor ao tempo da constituição da F….., nem sequer ao tempo do seu licenciamento, nem tão-pouco ao tempo da celebração dos negócios com a F….., incorreu em aplicação retroactiva daquele preceito, então estar-se-á a interpretar e aplicar a norma do artigo 38.°, n.° 2, da LGT com o sentido de que é aplicável a factos anteriores à sua entrada em vigor contanto que estes se integrem numa cadeia ou complexo de actos em que alguns deles ocorreram já no seu domínio de vigência, ainda que estes últimos se traduzam apenas na distribuição de rendimentos com base em contratos celebrados anteriormente.

14a Ora, interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola a proibição constitucional da retroactividade da lei fiscal consagrada no artigo 103.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa — o que ora expressamente se invoca.

15a Ainda quanto ao julgamento da matéria de Direito, considera a Recorrente, em segundo lugar, que o Tribunal a quo incorre num erro grosseiro de interpretação da norma do n° 2 do artigo 38° da LGT — da sua função e do seu conteúdo —, designadamente por entender que na CGAA se enquadram situações que, de todo, não fazem parte do seu campo de aplicação.

16a Neste contexto, a decisão recorrida limita-se a sublinhar que dos negócios jurídicos em causa nos presentes autos resultou uma vantagem fiscal que não se verificaria caso eles não fossem realizados (pelo menos com a configuração, conteúdo ou sequência em que o foram), ou se o fossem através de outras subsidiárias da Recorrente, sem, contudo, cuidar de demonstrar por que razão as formas utilizadas se afiguram como artificiosas ou fraudulentas e realizadas em abuso de formas, ao arrepio de um qualquer programa normativo contido, de forma explícita ou implícita, numa determinada norma ou conjunto de normas.

17a Ora, sendo da natureza das coisas que todos os ganhos realizados pela F….., dentro dos limites legais, seriam isentos de imposto e, mais tarde, naturalmente distribuídos ao respectivo accionista — o qual é uma SGPS —, impor- se-ia ao Tribunal que demonstrasse, no fundo, que a J….. não poderia deter a F….., que esta não preenchia as condições para poder beneficiar do regime fiscal que sempre lhe adviria pelo facto de se encontrar licenciada para operar na Zona Franca da Madeira e que esta, enquanto participada daquela, não poderia exercer qualquer actividade lucrativa (a menos que não distribuísse lucros!).

18a O entendimento da Recorrente é, pois, o de que essa demonstração não foi realizada porque, pura e simplesmente, ela não é possível. E que, em boa verdade, no caso em apreço foram realmente realizados negócios perfeitamente usuais, foram escolhidas formas que cumpriram a sua vocação habitual e desencadearam os seus efeitos típicos, tal como estes foram representados e queridos pelo legislador.

19a Por um lado, a F….. foi constituída na Zona Franca da Madeira com o objectivo de promover a prestação de serviços e de financiamento a entidades não residentes em território nacional, porque a essas actividades, em tal localização, o legislador oferecia condições preferenciais, nomeadamente em termos de tributação. O Grupo J….. até poderia ter escolhido outra subsidiária, que não dispusesse desse regime fiscal favorável, mas essa opção não seria minimamente racional: ela representaria a via mais onerosa e implicaria a rejeição — não se sabe em nome de que ideia ou princípio — do incentivo ou convite implicado na própria natureza do regime especial da Zona Franca da Madeira.

20a Por outro lado, a J….. assumiu a forma societária SGPS em resposta a uma proposta do nosso legislador de encorajamento dos empresários portugueses a deterem as participações nas suas sociedades operacionais através de sociedades deste tipo, pelas razões que figuram no preâmbulo do diploma que instituiu este tipo societário (Decreto-Lei n° 495/88, de 30 de Dezembro) e tendo em conta o regime fiscal que às mesmas veio a ser oferecido (regime que hoje consta do artigo 32° do EBF) e que contemplava e contempla condições especiais para excluir da base tributável das SGPS os lucros que lhes fossem distribuídos pelas suas subsidiárias, bem como regras favoráveis para a tributação de mais-valias realizadas com a alienação de participações sociais.

21a Em face do que vai dito, afigura-se que a contribuinte, no caso dos autos, se limitou a responder positivamente às solicitações da política pública de incentivos fiscais. Primeiro, concentrou as suas participações, por sector de actividade, em SGPS, confiado na neutralidade fiscal que a lei assegurava a esta particular forma. Depois, carecendo de constituir uma sociedade operacional destinada ao financiamento e prestação de serviços a entidades sediadas no exterior, escolheu o local a que, em Portugal, corresponde um melhor regime tributário para tal objecto: a Zona Franca da Madeira.

22a Ao agir como agiu, a J….. e a sua participada nortearam-se por propósitos económicos substantivos e racionais, dando cumprimento a um programa normativo de incentivos que o legislador abertamente criou: na situação em apreço não existiu qualquer subversão do sistema jurídico. Este não foi vergado abusivamente à vontade fiscal ilícita do contribuinte, mas utilizado em estrito respeito pela sua intenção mais comum: o caso dos autos não traduz, pois, uma situação artificiosa, fraudulenta ou abusiva, mas tão-só o aproveitamento de uma ausência de tributação que o legislador assim mesmo quis que funcionasse (aquilo que a Doutrina chama de “lacuna consciente de tributação”).

23a Se se entender, como fez a decisão recorrida, que a norma do artigo 38.°, n.° 2, da LGT, permite que se desconsidere a personalidade jurídica própria da sociedade (a F…..) que percebeu os juros dos empréstimos que fez a um terceiro (a F…..), bem como o facto de aquela ser uma sociedade que, instalada na ZFM, estava sujeita a um regime de tributação distinto, para o efeito de se tributar esses juros como se tivessem sido directamente obtidos pela J….., assim se desatendendo à intenção normativa de tributação da norma do artigo 20.°, n.° 1, al. c), do CIRC (que não tem qualquer vontade de aplicação à situação em análise), estar-se-á então a aplicar a norma do artigo 38.°, n.° 2, da LGT como se se tratasse de uma espécie de tipo legal aberto ou de sobreposição que permite a tributação de factos ou realidades que a ordem jurídica não pretendeu tributar, assim conduzindo a uma espécie de aplicação analógica das normas tributárias — na medida em que admite que a administração fiscal, desconsiderando, para efeitos fiscais, a personalidade jurídica de uma sociedade sedeada na ZFM, a cuja constituição o contribuinte foi expressamente incentivado pela lei, possa tributar como juros aquilo que reconhece expressamente serem lucros, no plano jurídico-civil.

24a Interpretada e aplicada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola o princípio constitucional da legalidade fiscal, previsto nos artigos 103°, n.° 2, 104° e 165º, n° 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

25a Resulta também da decisão recorrida que esta interpretou e aplicou a cláusula geral anti-abuso com o sentido de que, se há uma via fiscalmente mais onerosa do que aquela que o contribuinte utilizou para a organização da sua actividade e a prossecução de um certo objectivo económico (no caso, essa forma fiscalmente mais onerosa, relativamente ao relacionamento com não residentes, era a da concessão do empréstimo directamente pela J….. à F….., em lugar de tal empréstimo ser concedido por uma sociedade localizada na ZFM que beneficiava de uma isenção de tributação), então a via escolhida pelo contribuinte pode (ou deve) ser ignorada, sujeitando-se este a tributação pela medida mais gravosa.

26a A norma do artigo 38.°, n.° 2, da LGT, se for interpretada e aplicada com o sentido de que se trata de uma norma que admite apenas uma via fiscalmente aceitável para cada objectivo económico-jurídico prosseguido pelo contribuinte, que é a fiscalmente mais onerosa (e, por conseguinte, restringe ou suprime a liberdade de utilização de direitos e prerrogativas de natureza fiscal conferidos pela ordem jurídica), é materialmente inconstitucional porque viola o princípio constitucional da liberdade económica, previsto no artigo 61° da CRP.

27a A decisão recorrida interpretou e aplicou a norma do artigo 38.°, n.° 2, da LGT com o alcance de conferir à administração fiscal o poder de desconsiderar a personalidade jurídica de uma sociedade (a FIREDMAN) cuja constituição foi incentivada pelo legislador mediante a atribuição de um regime de isenção fiscal e de tributar os rendimentos que ela obtém como se fossem juros obtidos pela sua accionista, que é uma SGPS a quem o ordenamento jurídico reconhecia um regime de neutralidade fiscal.

28a Interpretada com este sentido, a norma em causa desrespeita situações jurídicas adquiridas e atenta contra a confiança que o contribuinte pôde legitimamente depositar nas normas que o incentivaram a seguir um determinado comportamento, violando o princípio constitucional da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, que é uma dimensão do princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.° da CRP.

29a Por último, a decisão recorrida não demonstra que o resultado tributário a que se chega com o acto impugnado é o que se afigura mais próprio da utilização de meios jurídicos adequados ou normais, como é exigido pelas normas legais aplicáveis, sustentando, assim, uma solução fiscal que antes corresponde a uma situação de facto impossível ou ilegal.

30a É por tudo isto que a Recorrente entende que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo incorre num flagrante vício de fundamentação e erra no julgamento e interpretação do Direito aplicável — nomeadamente, do n° 2 do artigo 38° da LGT e do artigo 63° do CPPT —, chegando mesmo a pôr em causa, de um modo flagrante, princípios de dignidade constitucional, como sejam o princípio da legalidade fiscal e o princípio da liberdade económica.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da sentença recorrida”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se nulidade, por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes?

b) A sentença padece de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto?

c) Verifica-se erro de julgamento, em virtude da caducidade do procedimento?

d) Verifica-se erro de julgamento, por força da aplicação retroativa do disposto no art.º 39.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT)?

e) Verifica-se erro de julgamento, em virtude de não estarem preenchidos os pressupostos do art.º 39.º, n.º 2, da LGT?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A impugnante exerce a sua actividade na área da gestão de participações sociais (cfr. art.° 25°da p.i.; e n° 1.1.1 do relatório da IT, a fls. 55 dos autos);

B) Por despacho de 29/0572003 do Director-Geral, em resposta a pedido de informação vinculativa por uma sociedade do "grupo J….." foi reiterado o entendimento segundo o qual, no âmbito do instituto da eliminação da dupla tributação económica, verificados que estejam todos os requisitos legais, nada obsta a que a dedução a que se refere o art.° 46° do CIRC aproveite à entidade requerente, relativamente aos dividendos que vier a receber (cfr. art.° 65° da p.i.; e documento de fls. 314 a 315 dos autos);

C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa em sede de IRC, iniciada em 17/04/2007, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, ao exercício de 2004, no montante de 6.498.000,00 € (cfr. relatório de inspecção de fls. 52 a 231 dos autos).

D) A sociedade "H….., Lda.", tem sede na Madeira e encontra-se isenta de IRC nos termos do art.° 33°, n° 1, alínea h) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, sendo o seu capital detido em 99,99% pela J….. (cfr. relatório da IT, n° 1.1.2, a fls. 56 dos autos);

E) A sociedade "F….. Limited" é uma sociedade sedeada nas Ilhas Channel, regida pelas leis de Jersey, sendo por tal facto considerada como entidade não residente (cfr. relatório da IT, n° 1.1.3, a fls. 56 dos autos).

F) A sociedade "F….., L.da, constitui um sujeito passivo em sede de IRC, isenta de imposto, pelo facto de se encontrar licenciada para o exercício das suas actividades na Zona Franca da Madeira, nos termos do art.° 33°, n° 1, alínea h) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo por objecto: Prestação de serviços nas áreas de contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de análise, assim como consultadoria nas referidas áreas; a gestão da sua carteira de títulos próprios; a compra de imóveis para revenda (cfr. relatório da IT, n°s 1.1.4,1.1.4.2,1.1.4.3, a fls. 57 a 59 e 102 a 108 dos autos).

G) Desde 16/05/2001 que o capital da sociedade "F…..s, Lda.", pertence em 100% à empresa J….. (cfr. relatório da IT, n° 1.1.4..4, a fls. 59 e certidão de 104 a 105 dos autos).

H) Os membros dos órgãos sociais da “F….., Lda.", (doravante F…..) sucessivamente designados pelas deliberações de 16/05/2001, de 26/02/2002 e de 25/03/2002, estão ligados ao "Grupo J….." nos termos que seguidamente se enunciam:

- F….., exerceu funções de gerente da F….. entre 16/05/2001 e 25/03/2002, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente nos anos de 2001 a 2006 pela sociedade J…..s, SA, participada directamente pela J….. em 100% (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 61 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100; e fls. 102 a 108 dos autos);

- R….., exerceu funções de gerente da F….. entre 16/05/2001 e 14/09/2001, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente nesse período pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100% (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 61 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- L….., exerce funções de gerente da F….. desde 26/02/2002, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente entre os anos de 2001 e 2006 pela sociedade J…..; desempenha ainda desde 2002 as funções de gerente da H….., L.da, participada directamente pela J….. em 99,99% (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 61 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- A….., exerce funções de gerente da F….. desde 26/02/2002, tendo sido remunerada a título de trabalho dependente entre os anos de 2002 a 2006 pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100%; desempenha ainda funções de gerente desde 2002 na H….., L.da, participada directamente pela J….. em 99,99% (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 62 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- J….., exerceu funções de gerente da F….. entre 16/05/2001 e 20/09/2001, tendo sido remunerado nesse período a título de trabalho independente pela sociedade J….., e a título de trabalho dependente pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100%; desempenhou igualmente funções de gerência na H….., L.da, (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 62 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- F….., exerceu funções de gerente da F….. entre 16/05/2001 e 25/03/2002, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente nesse período pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100% (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 62 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- P….., iniciou as funções de gerente da F….. em 25/03/2002, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente desde o ano de 1998 até 2005 pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100%; desde 2002 que exerce as funções de Vogal do Conselho de Administração nesta sociedade (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 63 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

- H….., iniciou também as funções de gerente da F….. em 25/03/2002, tendo sido remunerado a título de trabalho dependente desde o ano de 2001 pela sociedade J….., SA, participada directamente pela J….. em 100%; a partir de 2002 exerce ainda funções de Vogal do Conselho de Administração na sociedade J….., SA, participada directamente a 100% pela J….. (cfr. relatório da IT, n° 1.2, a fls. 63 dos autos; esquema gráfico de participações sociais do Grupo J….., a fls. 100 dos autos; e fls. 102 a 108 dos autos);

I) A actividade da F….., Lda., para o que de relevante importa aos presentes autos, caracterizou-se do seguinte modo:

- Nos exercícios de 2001 a 2003 a rubrica "Investimentos Financeiros" representava 99% do total do Activo da empresa, totalizando 173.105.515,72 €, valor que correspondia ao saldo final a 31 de Dezembro de cada um dos respectivos exercícios (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 4, a fls. 65 dos autos e fls 117 a 118);

- Os investimentos financeiros a que se alude na alínea antecedente, correspondem em exclusivo a empréstimos obrigacionistas concedidos à sociedade F….., residente nas Ilhas Channel, reembolsados no final do ano de 2004, passando então o saldo desta rubrica a ter um valor nulo (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 4, a fls. 65 dos autos e fls 117 a 118);

- No ano de 2001 foram também contabilizados na rubrica "Investimentos Financeiros" dois depósitos em GBP, cada um no valor de £ 10.000.000,00, levantados antes de 31 de Dezembro desse ano de 2001 (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 4, a fls. 65 dos autos e fls 117 a 118);

- No final de 2004 a rubrica "Outras aplicações de tesouraria-curto prazo" passou a representar 99,46% do valor total do Activo, em resultado da aplicação parcial dos fundos recebidos pela F….., na sequência do reembolso do empréstimo obrigacionista (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 5, a fls. 65 dos autos e fls 117 a 118);

J) No período entre os anos de 2001 e 2004 a F….. não possuía imobilizado corpóreo nem incorpóreo (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 6, a fls. 65 dos autos e fls. 117 a 118);

K) Os custos suportados pela F….. no período de 2001 a 2004 representaram, em média, 0,07% do total dos proveitos registados nos respectivos exercícios (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 7, a fls. 65 dos autos e fls 117 a 118);

L) A F….., no período de 2001 a 2004, não suportou qualquer encargo com pessoal (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 9, a fls. 66 dos autos e fls 117 a 118);

M) A sede social da F….. encontra-se localizada nas instalações da empresa "N….., SA", suportando a F….. a título de inerentes encargos o montante anual de 900,00 €, o qual inclui, para além da ocupação do espaço, consumos de água, de electricidade, bem como de quaisquer outros custos associados à respéctiva manutenção (cfr. relatório da IT, n° 1.3, ponto 10, a fls. 66 dos autos e fls 102 a 108 e 117 a 118);

N) Por contrato celebrado 05/09/1997, a sociedade "H….., Lda.", efectuou dois financiamentos obrigacionistas à "F…..", um no montante de 18.796.752.000$00 (93.757.803,69 €), e um outro no montante de 15.907.788.000$00 (79.347.712,01 €), tendo em contrapartida a F….. emitido obrigações de taxa fixa e de taxa variável (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 1, a fls. 69 dos autos; e art.° 54° da p.i.);

O) Na mesma data - 05/09/1997 a "H….., Lda.", celebrou dois contratos de depósito com o Banco ABN, cada um dos quais no valor de GBP 10.000.000,00 (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 2, a fls. 70 dos autos);

P) Em 12/06/2001 foi celebrado entre a "H….., Lda.", e a F….., um contrato de compra e venda de obrigações e de cessão de posição contratual, através do qual a F….. adquiriu à H….. as obrigações emitidas pela F….., e todos os direitos acessórios, incluindo os juros vencidos desde 01/01/2001, bem como a posição da H….. nos contratos de depósito efectuados no Banco ABN referidos na alínea O) supra, pelo preço global de 41.577.873.620$00/207.389.559,26 € (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 3, a fls. 70 dos autos; e art.° 54° da p.i.);

Q) O contrato referido na alínea antecedente foi celebrado pelos Senhores J….. e R….., em representação de ambas as sociedades (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 4, a fls. 70 dos autos e fls. 127);

R) Em 15/06/2001, a J….., a título de realização de prestações suplementares de capital, efectuou, através do Banco ABN, uma transferência no montante de 207.390.189,64 €, para a conta da F….. (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 5, a fls. 70/71 dos autos e fls. 129 a 131);

S) Na mesma data referida na alínea anterior - 15/06/2001, também através do Banco ABN, a F….. transferiu o montante de 207.389.559,26 € para a conta da H….. (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 6, a fls. 72 dos autos e fls. 133 a 137 e 139);

T) Em 22/12/2004 a F….. procedeu ao reembolso integral dos empréstimos obrigacionistas concedidos pela F….. (cfr. relatório da IT, n° 3.2.2- b) a fls. 80 dos autos);

U) A F….., seguidamente, procedeu ao reembolso integral das prestações suplementares recebidas do seu sócio único - a J….. - (cfr. relatório da IT, n° 3.2.2-b) a fls. 80 dos autos);

V) Os empréstimos obrigacionistas concedidos à F….. renderam juros à F….., no período de 2001 a 2004, que ficaram isentos de IRC face ao regime de tributação da empresa, em 2003 no montante de 6.616.950,23 €, e em 2004 no montante de 6.210.193,89 € (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 7, a fls. 72 dos autos e fls. 141);

W) A F….. distribuiu lucros à J….. no exercício de 2004, nos montantes de 4.374.000,00 € e de 2.124.000,00 €, correspondentes a lucros de 2003 e a lucros antecipados de 2004, totalizando o montante global de 6.498.000,00 € (cfr. relatório da IT, n° 2.2, ponto 9, a fls. 72 dos autos);

X) Em 11/06/2007 a impugnante foi notificada do projecto de relatório para exercer o direito de audição prévia (cfr. art.° 3o da p.i.; e documento de fls. 236 a 270 dos autos).

Y) Mediante despacho do Director - Geral dos Impostos, proferido em 12/09/2007 e exarado no Relatório n° ….., foi autorizada a aplicação da norma legal anti-abuso prevista no art.° 38° da LGT (cfr. fls. 232 dos autos).

Z) A impugnante exerceu o direito de audição prévia, nos termos constantes de fls. 271 a 313 dos autos).

AA) As correcções mencionadas na alínea C) supra foram efectuadas com a seguinte fundamentação, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:

"3. APLICAÇÃO DAS NORMAS ANTI-ABUSO

3. 1 ENQUADRAMENTO LEGAL

A Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei 398/98 de 17 de Dezembro e com entrada em vigor em 1999/01/01, contemplava, no seu art° 38.°, uma cláusula anti-abuso com a seguinte redacção:

"A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes/'

Com a Lei n.° 100/99 de 26 de Julho, o referido art.° 38.° da LGT, passou a ter a seguinte redacção:

"1- A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta ã tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

2- São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que, a tributação recai sobre estes últimos.

Posteriormente, com a Lei n.c 30-G12000 de 29 de Dezembro, foi alterada a redacção do n.° 2 do art.° 38.° em questão, que passou a referir:

"2- São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.

Por outro lado, a disposição que o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) consagra à aplicação das normas anti-abuso, nomeadamente através do n.° 2 do art° 63.° que refere que, as disposições anti-abuso consistem em "quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos".

Esta legislação tem aplicabilidade sempre que as empresas praticam uma série de actos anómalos, desadequados face ao fim económico pretendido, mas que em si mesmo são legais e produzem o mesmo resultado económico (mas não fiscal) dos actos usuais e adequados que estão definidos nas normas de incidência de IRC.

3. 2 SUBSUNÇÃO DOS FACTOS À LEI

Os actos que a Administração Tributária classifica como inseridos no n.° 2 do art.° 38.° da Lei Geral Tributária, não têm como propósito a poupança fiscal, mas sim uma actuação contra os fins essenciais do ordenamento jurídico-tributário. O que se pretende neste caso é combater a elisão fiscal, concretizada em actos jurídicos formalmente lícitos. De facto os lucros distribuídos pela F….. à J….., constituem a prática de um acto com a intenção de obter rendimentos isentos de tributação, através de um acto jurídico formalmente lícito, que de outra forma, mais concretamente sob a forma de juros obtidos, estariam sujeitos a efectiva tributação.

De acordo com a legislação descrita, os lucros distribuídos pela F….. à J….., constituem actos dirigidos, por meios artificiosos, através da utilização desnecessária da empresa F….., e com abuso das formas jurídicas, à eliminação de imposto que seria devido se os juros provenientes dessa aplicação de capital fossem devidamente contabilizados na esfera da J….., e que, sem a utilização de uma empresa, sua participada, que beneficia de um regime fiscal temporário e favorável, seriam correctamente tributados em sede de IRC na esfera da J….., na medida em que concorreriam para a formação do seu resultado fiscal.

Efectivamente, a J….., ao transformar os juros do capital que aplica, em lucros distribuídos por uma empresa sua participada isenta de IRC, produz um efeito de fuga ao imposto, pois este seria exigido se a empresa tivesse optado por uma aplicação directa, com resultados económicos equivalentes. No caso em concreto, a J….. obtém rendimentos sob a forma jurídica de lucros que lhe foram distribuídos, quando na realidade os mesmos consistem pura e simplesmente em juros resultantes dos empréstimos efectuados à empresa F…

A utilização da F….. nestas operações financeiras não constitui qualquer mais - valia, incorporando este conceito qualquer vantagem negocial que a sua intervenção poderia acarretar para qualquer das partes intervenientes, numa clara alusão de que a sua utilização teve como única e principal finalidade um aproveitamento abusivo das formas legais com o intuito de obter rendimentos que, sem o uso de tais formas, ficariam sujeitos e não isentos de tributação.

3.2. 1 Intervenção da F…

A utilização da F….. no referido contrato de empréstimo, teve um único, claro e inequívoco objectivo: a eliminação da carga fiscal sobre os respectivos juros, traduzida, na esfera da sociedade J….., numa redução significativa da base tributável a considerar nos exercícios de 2001 a 2004.

Com efeito, ao abrigo do disposto no n.° 1 do art.° 46.° do CIRC, a J….., deduziu para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2004, os lucros distribuídos pela F….. (Anexo XVI, fls. 51), contabilizados em proveitos, no total de 6.498.000,00 Euros (incluídos no montante de 40.837.676,97 Euros, inscrito no campo 232 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Mod. 22 de IRC), operando assim uma redução de igual montante no valor a tributar naquele exercício. De notar que no exercício de 2004 a J….. obteve um prejuízo para efeitos fiscais no montante de 11.445.998,43 Euros (o qual está obviamente influenciado pela dedução indevida de 6.498.000,00 Euros).

3.2. 2 Actividade Exercida pela F…

A F….., conforme descrito no ponto 1.1.4. deste relatório está habilitada a desenvolver diversas actividades de índole económico-financeira. Contudo, a única actividade que a sua contabilidade regista, consiste na aplicação que a mesma faz das prestações suplementares de capital entregues pelo sócio único J…... Conforme já referido na alínea 8 do ponto 1.3, a aplicação de tesouraria efectuada pela F….. em 2004/12/22 que no exercício de 2004 lhe rendeu juros no valor de 2.374,17 Euros, encontra-se também directamente relacionada com a dita aplicação das prestações suplementares de capital realizadas pela J….., porquanto resulta da aplicação de fundos conexos com o reembolso do empréstimo (capital e juros), recebido da F…... De facto, do total de 174.469.278,69 Euros recebido pela F….. na sequência do reembolso do empréstimo concedido à F….., apenas 170.398.404,05 Euros se destinaram ao reembolso de Prestações Suplementares, sendo o restante canalizado para uma aplicação de tesouraria enquanto a F….. não procede à sua distribuição ao sócio sob a forma de lucro.

Nos pontos seguintes ficará demonstrado o quanto era dispensável o envolvimento da F….. nas operações financeiras de que tomou parte, a saber:

a) A F….. tem como única actividade a concessão de empréstimos financeiros à entidade não residente F…... O capital emprestado tem como única e exclusiva origem de fundos, o valor da prestação suplementar de capital realizada em Junho de 2001 pelo sócio único, J…... Essa actividade gera rendimentos sob a forma de juros que, no próprio exercício (lucros antecipados), e no exercício seguinte, após deliberação tomada em Assembleia-Geral, são distribuídos ao sócio sob a forma jurídica de participação nos lucros.

b) Em termos concretos a F….. obtém um rendimento mínimo com os empréstimos concedidos que celebra, como se demonstra:

1. Em 2001 a J….. transfere da sua conta no ABN * AMRO BANK NV - Sucursal em Portugal, um determinado montante com data-valor de 2001/06/15, para uma conta da mesma instituição bancária, cujo titular é a F…... Dessa conta a F….., efectua para outra conta do ABN, cujo titular é a H….., uma transferência de montante um pouco inferior e com a mesma data-valor. No mês de Março dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, idêntica transferência de fundos é efectuada a partir da conta da J….. no ABN * AMRO BANK NV, desta feita para a conta da F….. no HBU - Hollandsche Bank Unie, NV, da qual, com a mesma data-valor e a titulo de distribuição de lucros, são transferidos -juntamente com o montante relativo a juros vencidos na mesma data - para a conta da J….. no banco ABN. Nestas operações de transferência de capital de umas contas para as outras, uma vez que a data-valor e os montantes envolvidos são praticamente iguais, a F….. não obtém qualquer juro pela permanência do capital na sua conta. Ressalve-se que em 2004/12/22, a F….. procedeu ao reembolso integral dos empréstimos concedidos pela F….., tendo esta sociedade, com o fluxo financeiro recebido, procedido ao reembolso integral das prestações suplementares recebidas do seu sócio único, utilizando o montante remanescente para efectuar uma aplicação de tesouraria de curto prazo.

2. O rendimento que esse capital aplicado gera à F….. também ele não tem reflexos visíveis na contabilidade desta empresa. De acordo com o Anexo XVII, fls. 53, é possível constatar que os resultados líquidos apurados nos exercícios de 2003 e 2004 pela F….., correspondem em média a 99,93% dos juros obtidos com os empréstimos concedidos à F….. e que os resultados líquidos do exercício são distribuídos praticamente na sua totalidade ao seu sócio único JJ…

3. Para além das razões supra invocadas e dado que a F….. não apresenta necessidades de tesouraria, facilmente se constata que as prestações suplementares de capital apenas se revelam necessárias, na medida da concessão de empréstimos que poderiam ser efectuados directamente pela sociedade J…

4. Da análise efectuada à estrutura do Balanço e da Demonstração de Resultados da sociedade F….., no período de 2001 a 2004, conjugado com a informação prestada por escrito em resposta à notificação pessoal efectuada em 2007/05/10, verifica-se que a mesma não possui quaisquer meios físicos na sede social (inexistência de valores registados nas contas 42 - "Imobilizações Corpóreas’ e 44 - 'Imobilizações em Curso'), consubstanciada na ausência de instalações próprias ou arrendadas para efectuar "prestações de serviços nas áreas contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de análise, assim como consultadoria, nas referidas áreas, gestão da sua carteira de títulos próprios e compra de imóveis para revenda", conforme descrição do objecto de sociedade constante da certidão emitida em 2006/07/05 pela Conservatória do Registo Comercial da Zona Franca da Madeira.

5. Relativamente a meios humanos, também facilmente se constata que a F….. não procedeu à contratação ou subcontratação de funcionários ou empresas especializadas na área de Recursos Humanos. De facto, nas Demonstrações de Resultados, relativas aos exercícios de 2001 a 2004, não consta qualquer custo com pessoal afecto à empresa (a conta 64 - ' Custos com Pessoal' não evidencia quaisquer valores, no referido período), a que acresce o facto de os Gerentes nomeados, terem sido no decurso dos seus mandatos, remunerados em sede de IRS - categoria A - trabalho dependente, pela J….. ou pela J….., detida a 100% por aquela, não auferindo, de acordo com as actas das Assembleias Gerais, qualquer remuneração pelo exercício das funções inerentes ao cargo de gerência da F…

No que respeita à Técnica de Contas, M….., responsável pela contabilidade da sociedade F….. no período de 2001 a 2004, constata-se que, durante o exercício das suas funções, foi igualmente remunerada, em sede de IRS - categoria A -trabalho dependente, pela J…

Estes factos mostram inequivocamente que os serviços de gestão e contabilidade são efectuados pelas empresas do Grupo J….., mais concretamente nas suas instalações e pelos seus funcionários. Esta situação é corroborada pela análise efectuada às facturas emitidas pela N….. (empresa onde se encontra instalada a sede da F…..), onde apenas são debitados à F….., os custos associados a despesas com faxes, selos, fotocópias, prestação de serviços de secretariado inerente a estes custos e o valor relativo à sede social.

c) O facto de existir coincidência de datas entre a realização da primeira prestação suplementar efectuada pelo sócio único e a tomada de posição contratual assumida pela F….. relativamente quer às obrigações emitidas pela F….. quer aos contratos de depósito, evidencia que a J….. é a entidade decisora e gestora das operações de financiamento.

d) O envolvimento de pessoas do Grupo J….. ligadas a estas operações financeiras é tão elevado, que não existe outra razão senão a fiscal para a utilização da F….. como parte interveniente nestes negócios. Na celebração do contrato de compra e venda de obrigações e de cessão de posição contratual com a H….. (descrito no ponto 2.2 deste relatório), no qual a F….. assume o direito de ser reembolsada dos empréstimos originariamente concedidos pela H….. à F….. (2001/06/12), assinaram por parte da F….., os senhores J….. e R….. que, fazendo parte do corpo de gerentes da F….., foram remunerados em sede de Categoria A de IRS - Trabalho Dependente pela J….., SA, participada directamente em 100% pela J…

Para além de serem gerentes da F….., os referidos senhores, pertenceram igualmente ao corpo de gerência da H….., exercendo o Sr. R…. ainda a gerência das sociedades E….., Lda - Zona Franca da Madeira e P….., Lda - Zona Franca da Madeira, empresas estas participadas maioritariamente pela J…

Perante estes factos é legítimo considerar que os empréstimos concedidos à F….. constituem operações financeiras efectuadas com origem no seio do grupo, pelo que não se poderá invocar que a intervenção da F….. era indispensável à realização das operações.

e) A F…. ao não dispor de quadros, especializados ou não, e ao não subcontratar qualquer entidade externa ficaria teoricamente inibida de realizar as operações atrás descritas.

Mas na realidade estas operações foram de facto realizadas, tal como anteriormente ficou demonstrado. Contudo, e tal como se provou inequivocamente, estas operações foram pensadas e implementadas pelos sócios da sociedade, na medida em que esta nunca possuiu ou possui capacidade, know-how e meios humanos para levar a cabo a concessão/celebração e posterior gestão destes financiamentos que em seu nome efectuou.

À situação descrita no parágrafo anterior, acresce o facto de a F….. não ter, nem nunca ter tido, qualquer capacidade fisica ou funcional, para desenvolver qualquer actividade. Nesse sentido, é inequívoco que as aplicações de capital efectuadas pela F……, são na realidade aplicações de capitais eminentemente da sociedade J…

3. 3 SÍNTESE

Importa realçar e clarificar que não é a constituição da F…., enquanto empresa, que a Administração Tributária coloca em causa, mas tão somente os juros que ela regista na sua contabilidade como sendo seus quando na realidade pertencem na totalidade à J….. que os incorpora nos seus proveitos sob a forma de lucros distribuídos. Importa ainda salientar que a J….., poderia por si só efectuar os empréstimos à F….., uma vez que, quer os meios financeiros, quer os meios humanos, quer ainda os meios estruturais são sua pertença ou de entidades que controla. Nesse sentido, o acto jurídico colocado em questão pela Administração Tributária, encontra-se relacionado com o recebimento de lucros por parte da J….., que deveriam, face aos elementos provados no presente relatório, consubstanciar-se inequivocamente como recebimentos de juros.

Face a esta situação, a J….. procedeu indevidamente à dedução do referido proveito (lucro distribuído pela F…..) por força de um normativo legal que não terá aqui aplicabilidade (art° 46.° do CIRC), não concorrendo as importâncias recebidas para a formação do resultado fiscal, quando de facto deveriam as mesmas influenciar positivamente aquele resultado.

4. CONCLUSÕES

4. 1 DOS FACTOS

Perante os factos descritos exaustivamente nos parágrafos anteriores e atendendo, nomeadamente a que:

a) A F….. não possui qualquer tipo de estrutura física, própria ou arrendada;

b) A F….. não contratou ou subcontratou pessoal para realizar tarefas próprias e subjacentes a qualquer dos negócios constantes do objecto social da empresa

c) Os seus gerentes foram e/ou são funcionários das empresas que constituem o grupo J…..;

d) Eram os gerentes que detinham o Know-How para a celebração dos contratos de empréstimo, pois quando os mesmos foram celebrados, os gerentes da F….., desempenhavam nas referidas datas, junções como quadros superiores do grupo J…..;

e) Os proveitos gerados na esfera da F….. não têm como finalidade incrementar a estrutura económico-financeira da empresa, dado que os mesmos são transferidos na sua totalidade para o seu sócio único, J…..;

Conclui-se que o contrato que a F….. celebrou com a H….., inerente à aquisição de obrigações da sociedade F….., poderia ter sido perfeitamente celebrado pela J….., não acarretando esse cenário qualquer desvantagem para esta que não fosse a tributação em sede de IRC dos juros provenientes desses empréstimos que necessariamente iria receber. Neste contexto, não pode a J….. invocar qualquer outra razão, seja ela de natureza financeira, comercial ou outra, que não seja a fiscal, para a utilização da F….. como intermediária nestas operações de aplicação de capital.

Claramente fica comprovado que a intervenção da F….., na aplicação de capital por parte da J….. em empresa não residente, é completamente desnecessária e que a J….., utilizou para o efeito, uma empresa sua participada instalada na Zona Franca da Madeira, para desse facto isentar de imposto, proveitos que contabilizados devidamente e tratados sob a forma jurídica normal, na esfera da J….., seriam tributados em sede de IRC.

4. 2 ENTENDIMENTO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

De referir, que a Administração Tributária não coloca em causa a utilidade ou necessidade de o contrato ter sido celebrado, ou tão pouco os meios postos em prática para a sua realização. O que a Administração Tributária não aceita é a manipulação da forma jurídica de que foram alvo os rendimentos provenientes da aplicação de capitais por parte da sociedade J….., quando esta os classifica na sua esfera como lucros distribuídos pela F….. não como juros.

Os rendimentos que contribuíram para a formação dos lucros distribuídos pela F….. à J….. em 2004, respeitam a juros obtidos com a concessão de empréstimos, pelo que os mesmos deveriam constituir proveitos financeiros da J….., em observância ao estipulado na alínea c) do n.° 1 do art.° 20.° do CIRC, influenciando dessa forma positivamente e por igual montante, o respectivo lucro tributável (sem possibilidade de dedução no Quadro 07 da declaração periódica de rendimentos, Mod. 22 de IRC).

Os factos acima expostos, consubstanciam que os montantes atribuídos a titulo de lucros distribuídos pela F….. à J….., correspondem à remuneração da aplicação de capital por parte da J….., com a obrigatoriedade de o proveito subsequente ser efectivamente tributado em sede de IRC, na sua esfera, nomeadamente nos termos da alínea c) do n.° 1 do art.° 20° do CIRC.

No âmbito do procedimento adoptado pelo sujeito passivo, anteriormente descrito, foi indevidamente deduzido para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2004 (Campo 232 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos, Mod. 22 de IRC), o valor relativo aos "lucros distribuídos" pela F….., no montante de 6.498.000,00 Euros.

Por último, será de referir que, apesar dos empréstimos FU Floating e FU Fixed em questão terem sido integralmente reembolsados pela F….. à F….. em 2004/12/22, os factos analisados e geradores do presente relatório vão continuar a produzir efeitos em 2005, uma vez que, neste exercício, a F….. procede à distribuição ao seu sócio único J….., do lucro disponível de 2004, lucro esse que, conforme ficou comprovado, é na sua quase totalidade, composto pelos juros decorrentes dos referidos empréstimos.

4. 3 APLICABILIDADE DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO

Os relatos anteriormente apresentados permitem enquadrar os actos no estatuído no n.° 2 do art.° 38.° da Lei Geral Tributária, uma vez que se encontram preenchidos os requisitos de aplicação da cláusula geral anti-abuso, consubstanciados em diversos elementos, que no entender de Gustavo Lopes Courinha , são quatro:

. a forma utilizada - elemento meio;

. a vantagem fiscal e a equivalência económicas obtidas - elemento resultado;

. a motivação do contribuinte - elemento intelectual;

. a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida - elemento normativo.

Senão vejamos,

1. O elemento meio encontra-se previsto nos factos descritos, uma vez que a opção escolhida pelo contribuinte, recebimento de lucros em vez de juros, teve como objecto a obtenção de uma vantagem fiscal. De facto, ao distorcer a operação, tal como se demonstrou durante o presente relatório, através da utilização artificiosa de uma empresa (F…..) na referida operação e através do consequente tratamento, indevido, dos proveitos inerentes à operação como lucros distribuídos, a JJ….., consegue anular a carga fiscal a que a operação em causa, em condições normais estaria sujeita. Estes factos encontram-se exaustivamente apresentados ao longo do presente relatório.

2. O elemento resultado encontra-se presente quando se comprove a característica especial da equivalência de resultados não fiscais, a que não corresponde uma equivalente oneração tributária", verificando-se tal equivalência quando os actos praticados possam ser substituídos nos efeitos pelos actos normais tributados. Ora tal sucede no caso presente, conforme foi demonstrado nas alíneas b), c), d) e e) do ponto 3.2.2, a J….. poderia realizar a operação sem a F….., obtendo os mesmos rendimentos económicos.

3. O elemento intelectual, ou seja a necessidade de que as escolhas e formas adoptadas pelo contribuinte sejam fiscalmente dirigidas e que aquele (resultado fiscal) prevaleça sobre este (resultado não fiscal)" , encontra-se demonstrada ao longo do relatório no qual ficou evidenciado que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um predominante fim fiscal ver ponto 3.2 em que se provou que os lucros recebidos na esfera da J….. se consubstanciam de facto como remuneração do capital aplicado por esta empresa, e consequentemente como juros, conforme se constata pelos Anexos VI a XVII.

4. O elemento normativo, ou seja a existência de "...uma reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a intenção ou espírito da lei, do Código do Imposto em causam”. Tal reprovação existe, pois com estas operações, o sujeito passivo procura evitar que sejam tributadas situações que a lei fiscal visa tributar, como é o caso dos juros. Acresce que o sujeito passivo procura beneficiar de uma vantagem fiscal de dedução dos rendimentos obtidos resultantes de lucros distribuídos, não estando seguramente no espírito do legislador a utilização deste mecanismo em situações criadas com intuito de utilizar abusivamente este normativo, facto conseguido, tal como se demonstra no presente relatório, através da transformação de juros em lucros distribuídos.

O contorno da lei permitiu ao contribuinte atingir efeitos económicos equivalentes sem ser tributado, prejudicando apenas uma terceira pessoa - o Estado.

Na realidade o que se verificou foi unicamente uma poupança fiscal tendo a Administração Tributária provado a inexistência de qualquer racionalidade económica na constituição e intervenção da empresa F….. em toda a operação descrita, que não a referida poupança fiscal, com a totalidade dos benefícios económicos a decorrer para o Sujeito Passivo.

Os caminhos escolhidos pelo Sujeito Passivo para obter os resultados pretendidos não são suportados por qualquer razão económica válida mas apenas a busca de vantagens fiscais, pelo que se efectivou aqui a reposição da verdadeira situação e a tributação de acordo com as normas que devem ser aplicáveis.

Verificados que estão os requisitos para a aplicação do n° 2 do art.° 38° da LGT, resulta da aplicação do mesmo, a ineficácia para efeitos tributários do recebimento de lucros e a necessidade de tributar as operações de acordo com as normas aplicáveis ao recebimento de juros. Tal consubstancia-se na desconsideração da dedução prevista no art.° 46° do CIRC e na tributação dos juros com base no art° 20°, n.° 1, alínea c) do mesmo Código, no montante de 6.498.000,00 Euros, relativamente ao exercício de 2004 (Anexo XVI, fls. 51).

Nesse sentido e em consequência, encontram-se verificados os pressupostos constantes do n.° 2 do art.° 63° do CPPT, pelo que nos termos dos n.°S subsequentes da mesma norma, elaborou-se o presente relatório, contendo os elementos referidos no n.° 9 do referido dispositivo legal, que se remetem ao sujeito passivo no sentido de ser dado cumprimento ao direito de audição prévia previsto nos n,°** 4 e 5 do art.° 63° do CPPT." (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 53 a 231 dos autos).

BB) Na sequência das correcções efectuadas, em 05/11/2007 foi emitida a liquidação de IRC n.° ….., e a demonstração de acerto de contas n° ….., ambas no montante de 0,00 € (cfr. fls. 233 a 235 dos autos).

CC) A Impugnação foi remetida ao Tribunal sob registo em 05/12/2007, tendo dado entrada em 06/12/2007 (cfr. registo postal, a fls. 316 e carimbo a fls. 2 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

As demais asserções da douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e no depoimento das testemunhas”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes

Considera, desde logo, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, uma vez que a juiz que presidiu à diligência de inquirição de testemunhas não foi a mesma que proferiu a sentença recorrida.

Vejamos.

Cabe, em regra, ao titular do processo administrar a justiça no mesmo, nos termos consignados no art.º 152.º, n.º 1, do CPC.

Em matéria de processo civil, esta regra sempre foi temperada pelo princípio da plenitude da assistência dos juízes, com assento no art.º 605.º do CPC.

No entanto, sempre foi considerado, em matéria de processo tributário, que tal princípio não é um princípio absoluto.

Assim, sobre o regime constante do CPC/1961 (aplicável in casu, dado que a diligência em questão ocorreu a 14.12.2009), o qual cindia a decisão da matéria de facto da decisão de direito, foi proferido o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.12.2012 (Processo: 01152/11), no qual, designadamente, se refere:

“O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças (…) Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).

Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.

O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido o representantes das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.

Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1).

É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova (…), não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.

Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro (…)

Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.

A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…)Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.

Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:

1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida”.

Chama-se ainda à colação do Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em formação alargada, a 03.07.2019 (Processo: 0499/04.6BECTB 01522/15), onde se refere:

“Já no processo tributário, ainda que o CPC, seja aplicável aos processos pendentes por força do disposto no já referido art° 2o al. e) do CPPT, importa considerar que se manteve até hoje inalterado o regime, supra descrito, que regula o processo judicial tributário pelo que permanecem válidos os fundamentos de direito apresentados no referido acórdão do Pleno de 2012, para afastar a aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes em situações, justificáveis, como a dos autos. Assim, por enquanto, e até á concretização de iniciativas legislativas já desencadeadas ( no âmbito da revisão do CPPT em curso, foi apresentada a Proposta de Lei n.° 168/XIII da Presidência do Conselho de Ministros (…)), reitera-se, é válida tal fundamentação nas circunstâncias concretas em apreciação”.

Refere-se, ainda, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.03.2020 (Processo: 0259/10.5BELRS):

“Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.

Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.

É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.

Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019”.

Assim, face ao exposto, não existe óbice a que a sentença dos presentes autos tenha sido proferida pelo seu titular não coincidindo este com o juiz que presidiu à diligência de inquirição de testemunhas, motivo pelo qual não se verifica a nulidade invocada pela Recorrente, não lhe assistindo, pois, razão nessa parte.

III. B. Da nulidade relativa à decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera, por outro lado, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto, em virtude de, em seu entender, incorrer numa insuficiente discriminação da matéria de facto provada e não provada e numa total ausência de exame crítico da prova produzida, com o efeito de não levar em conta, na sua decisão, factos corroborados testemunhalmente e decisivos na análise substantiva das questões decidendas, considerando que se prevaleceu não de factos mas de conclusões.

Vejamos.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

É no âmbito desde discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito[1].

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis[2], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas ; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” [3].

Cumpre ainda distinguir “fundamentação” de “aparência de fundamentação”, sendo esta a situação onde, apesar de ser indicada uma motivação da matéria de facto, na verdade ela contém ínsitas fórmulas vazias, que redundam numa verdadeira falta de fundamentação.

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 24.05.2012 (Processo: 248/11.2BEPNF)[4]:

“[P] ese embora, e por princípio, apenas constitua ou consubstanciar nulidade a omissão total da falta de exame crítico das provas, devem equiparar-se a essa falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha a mínima relação com o julgado ou seja ininteligível, já que, nessas situações, estaremos apenas perante uma mera aparência de fundamentação.

(…) [N]a redacção feliz do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17-6-2010 «Verdadeiramente, o que resulta da sentença é uma mera aparência de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto que é, de todo, inapta à satisfação das finalidades subjacentes às imposições legais constantes das normas dos artigos 123°, n° 2 do CPPT e 659°, n° 3 do CPC.

(…) [N]um processo em que foram ouvidas (...) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal" pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.

Temos, pois, por seguro, que in casu se verifica a nulidade da sentença prevista nos artigos 125°, n° 1 do CPPT e 668°, n° 1, alínea b) do CPC e derivada da falta de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto”.

Ora, aplicando estes conceitos ao caso dos autos e no que concretamente à prova testemunhal respeita, não pode deixar de se concluir, tal como a Recorrente refere, que a sentença recorrida padece de nulidade.

Com efeito, e não obstante a insuficiente discriminação da matéria de facto já entre no erro de julgamento, o mesmo não sucede quanto, in casu, aos termos em que (não) surge evidenciada a pertinência da prova testemunhal produzida.

Refira-se que, em sede de diligência de inquirição, foram ouvidas três testemunhas.

Ora, atentando na decisão proferida sobre a matéria de facto, a título de motivação, decorre apenas a menção de que a convicção do Tribunal se fundou (também) na prova testemunhal produzida.

No entanto, atento o elenco da factualidade considerada provada, em nenhum dos factos é mencionada a relevância da prova testemunhal.

Ou seja, in casu não está fundamentada a decisão sob escrutínio em termos que permitam aferir que depoimentos foram relevados nem por que motivo o foram.

Como tal, conclui-se, com a Recorrente, que tal ausência de fundamentação implica a anulação da sentença recorrida, para que os autos retornem à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual conste de forma cabalmente explanada a relevância de todos os meios de prova pertinentes, incluindo a prova testemunhal.

Nessa sequência, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos do recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida;

b) Determinar a remessa dos autos à 1.ª instância, para prolação de nova sentença;

c) Sem custas;

d) Registe e notifique.

Lisboa, 04 de junho de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

[1] V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).

[2] Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

[3] Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.

[4] V., em sentido idêntico e a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.01.2016 (Processo: 01579/05.6BEVIS) e de 25.06.2016 (Processo: 00724/04.3BEVIS).